Beskattning av överlåtelse av mark på basis av markanvändningsavtal som ingås i samband med planläggning

Har getts
5.1.2023
Diarienummer
VH/1955/00.01.00/2022
Giltighet
5.1.2023 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)

När en ny plan är i planeringsskedet kan kommunen och markägaren ingå ett markanvändningsavtal för att komma överens om hur den värdestegring som följer av planläggningen ska ersättas till kommunen.

I denna anvisning behandlar vi hur en avtalsbaserad markanvändningsavgift som ska betalas till kommunen på basis av att värdet på marken stiger inverkar på anskaffningsutgiften för de planlagda områden som förblir i markägarens ägo. Dessutom behandlar vi beskattningen av överlåtelsevinst som uppstår i samband med planläggning och markanvändningsavtal. Anvisningen handlar huvudsakligen om beskattning enligt inkomstskattelagen. I de sista kapitlen behandlas även beskattning enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

För att verkställa beskattningen av markägarens överlåtelsevinst ska kommunen och markägaren lägga fram en utredning av de gängse värdena på markområden som arrangemanget gäller och av den värdestegring som följer av att markägarens återstående markområden på grund av planläggningen stiger i värde.

1 Överlåtelse av mark till kommunen för byggändamål

Kommunerna förbereder sig för framtida byggbehov på flera olika sätt. Kommunen förvärvar mark i god tid för planläggning så att kommunen kan använda marken inte bara för sin egen verksamhet, utan också för att sälja eller arrendera ut mark för bostadsbyggande, industri eller annan rörelseverksamhet. Ur överlåtelsevinstbeskattningens synvinkel ska sådana markanskaffningar eller -byten betraktas som sedvanliga köp.

Efter att ett planläggningsprojekt har inletts kan markägare också sälja till kommunen mark som ingår i det planlagda området. Då är det fråga om ett vanligt köp eller byte. Parterna värderar marken enligt den situation som råder. Överlåtaren ska vara beredd på att lägga fram ett värderingsutlåtande som en utomstående part upprättat av bytesobjekten. Värderingen av marken kan bero på ett planläggningsprojekt som är under beredning. Värderingsfrågor behandlas mer detaljerat i kapitel 3.3 i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen och beskattningen av sedvanliga markbyten i kapitel 5 i den här anvisningen.

Kommunen kan också förvärva markområden genom inlösningsförfarande. Då fastställs inlösningspriset i tillämpliga delar utifrån de grunder som anges i lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977). I praktiken torde inlösningspriset i regel vara lägre än köpesumman vid ett vanligt köp.

I 49 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) finns en särskild bestämmelse som reglerar fastighetsöverlåtelser till kommuner. När en fastighet överlåts till kommunen kan enligt bestämmelsen 80 procent i stället för den normala presumtiva andelen på 20 eller 40 procent användas som presumtiv anskaffningsutgift (ISkL 46 §).

Av faktiska dokument framgår inte alltid direkt vilken av situationerna som beskrivits i denna anvisning det är fråga om. Därför är det viktigt att läsaren tar reda på vilket av de alternativ som beskrivits i anvisningen det är fråga om i det aktuella markanvändningsavtalet. På det sättet säkerställs att alla skatterelaterade slutsatser och kalkyler i avtalet görs utifrån rätta premisser. När avtalet upprättas bör man identifiera de olika alternativen och deras karaktär samt formulera avtalet klart och tydligt med verkliga penningvärden.

Fastställandet av överlåtelseskatt i markanvändningsavtalssituationer behandlas i kapitel 4.5 och 7.3 i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

2 Markanvändningsavtal

När markanvändningsbehov aktualiseras inleder kommunen planläggningsarbetet. Områden som ska planläggas kan vara i kommunens ägo eller privatägda. När planen har färdigställts kan tomtägare eller arrendatorer ansöka om bygglov för planenliga användningsändamål på en tomt som de själv äger eller som de köpt eller arrenderat av kommunen.

Enligt markanvändnings- och bygglagen är de markägare inom ett område som har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (132/1999, MBL). Beloppet av kostnaderna för planläggning och samhällsbyggande varierar från fall till fall i förhållande till den värdestegring som följer av planläggningen.

Det primära tillvägagångssättet enligt lagen för att betala kostnaderna är att kommunen och markägaren ingår ett markanvändningsavtal. Den sedvanliga ersättningsnivån som iakttas i markanvändningsavtalen varierar från fall till fall och uppgår enligt kommunens övervägande vanligtvis till 40–60 procent av värdestegringens belopp. Markanvändningsavtal ingås i praktiken parallellt med planläggningen så att den kommande planens önskade slutresultat beaktas som grund för avtalet. Parterna kan dock inte ingå ett markanvändningsavtal med bindande verkan förrän ett utkast eller förslag till plan varit offentligt framlagt.  Genom markanvändningsavtal kan parterna inte avtala om innehållet i planen, eftersom kommunen har ensamrätt att besluta om planläggningen.

Om något markanvändningsavtal inte ingås, debiteras markägaren efter att planen har färdigställts för kostnadernas andel i form av utvecklingskostnadsersättning. Som utvecklingskostnadsersättning påförs då en sådan andel av de uppskattade kostnaderna för samhällsbyggandet av ett planområde vilken motsvarar värdestegringen på en tomt. Utvecklingskostnadsersättningens belopp kan dock högst uppgå till 60 procent av den värdestegring som detaljplanen medför för en detaljplanenlig tomt. Detta lagstadgade maximibelopp påverkar också hurdana frivilliga markanvändningsavtal som parterna kan ingå.

Om markägaren och kommunen under ett planläggningsprojekt ingår ett avtal om överlåtelse eller byte av mark inom ett område som ska planläggas utan att rubricera avtalet som markanvändningsavtal, ska de avgörandegrunder som beskrivs i denna anvisning i regel tillämpas. Avgörande är avtalets innehåll och syfte, inte avtalets rubrik.

3 Fastställande av markanvändningsavgiftens belopp

Oavsett om markanvändningsavgiften betalas i pengar eller genom att överlåta mark till kommunen, ska kommunen och markägaren förbereda sig för att lämna en redogörelse för beskattningen. Redogörelse behövs i synnerhet för beskattningen av vinst av områden som markägaren överlåtit till kommunen och för överlåtelsebeskattningen av mark som markägaren förvärvat av kommunen genom byte. Som redogörelse behövs en kopia av markanvändningsavtalet och en kopia av överlåtelsehandlingen eller bytesbrevet, oberoende av till vem marken överlåtits. Dessutom krävs en redogörelse för hur grunderna för markanvändningsavgiften har beräknats. Det betyder i praktiken att värdestegringens belopp för den mark som förblir i markägarens ägo ska utredas och vid byte även värdet på den mark som kommunen överlåtit i utbyte. Kommunen eller markägaren kan inte antas avstå från sina rättigheter utan vederlag, varför prestationerna i praktiken motsvarar varandra.

Om markanvändningsavgiftens grunder och belopp inte utreds eller som belopp anges exempelvis värdet av icke-planlagt råmark som ska överlåtas till kommunen som betalning utan att beakta planläggningsprojektet, måste Skatteförvaltningen uppskatta beloppet av markanvändningsavgiften enligt de principer som beskrivs nedan.

Avtalen upprättas vanligtvis så att ett av villkoren är att planen kommer att genomföras. Med andra ord träder avtalet i kraft endast om planen realiseras. Det innebär att villkoren i avtal som upprättas före genomförandet av planen formuleras utgående från att planen har genomförts, varför planområdena ska värderas därefter också i beskattningen.

Vid fastställandet av markanvändningsavgiftens eurobelopp för markägarens återstående markområden som ska planläggas ska först utredas det gängse värdet utan plan. Sedan utreds det gängse värdet på ett planlagt område på samma plats. Värdestegringens belopp är differensen mellan dessa värden. I redogörelsen utnyttjas jämförelsepris för realiserade köp inom området och också i övrigt de grunder som anges i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Exempel 1:  

Ett område som ska planläggas och förbli i markägarens ägo är en åker på 5 hektar nära en tätort. Värdet på åkermark inom området är 10 000 euro per hektar, varmed områdets värde som åkermark är ca 50 000 euro. Eftersom området till sitt geografiska läge är gynnsamt och potentiellt byggområde inom den närmaste framtiden redan utan att det finns en plan, är områdets gängse värde vid avtalstidpunkten högre än värdet på åkermark, varför värdet på området uppskattas till 200 000 euro. Om området planläggs som byggplatser i bostadsbyggnadsbruk, uppgår dess värde till ca 1 000 000 euro. Värdestegringen är således 800 000 euro.

Om kommunen förutsätter att markanvändningsavgiftens andel är 55 procent av värdestegringen, uppgår markanvändningsavgiftens belopp till 440 000 euro ((55/100 x 800 000). Markägaren kan betala avgiften i form av pengar eller genom att överlåta andra markområden till ett värde på 440 000 euro.

4 Betalning av markanvändningsavgift

Det finns huvudsakligen fyra olika sätt för markägaren att betala en avgift enligt markanvändningsavtalet till kommunen för de områden som planläggs och förblir i hens ägo:

  1. hen kan betala den avtalsenliga summan till kommunen i pengar
  2. hen kan överlåta till kommunen sådan mark i sin ägo som ska planläggas eller annan mark
  3. hen kan betala avgiften dels i pengar, dels genom att överlåta mark som ska planläggas eller annan mark
  4. hen kan ingå ett avtal om markbyte med kommunen; i samband med detta kan också betalas en mellanskillnad till någondera parten. Så här kan markägaren inte bara betala markanvändningsavgiften, utan också trygga fortsättningen av sitt jordbruk eller annan verksamhet på området som hen får av kommunen i utbyte. Arrangemanget varierar från fall till fall och i dem kombineras markanvändningsavtal och sedvanligt markbyte.

I följande kapitel behandlar vi var och en av de ovan nämnda alternativen separat.

4.1 Markanvändningsavgift som betalas i pengar

Markägaren kan behålla sin fastighet som ligger på planområdet och betala i pengar den ersättning för värdestegring på marken som fastställts i markanvändningsavtalet. Markanvändningsavgiften är markägarens kostnad som hänför sig till den planlagda delen av fastigheten och läggs till anskaffningsutgiften för det planlagda området vid uträkningen av kommande överlåtelsevinster.

Om de fastighetsdelar som ska planläggas har olika byggrätter, ska tillägget till anskaffningsutgiften hänföras till de olika delarna i förhållande till de olika byggrätternas värden. Typiska skillnader i byggrätternas värden uppstår exempelvis genom att byggplatsen begränsas till en strand, de olika byggplatserna har olika exploateringsgrader eller att byggrätten gäller olika byggnadstyper (till exempel industribyggnader, affärsbyggnader, höghus, småhus).

Om något markanvändningsavtal inte ingås, ska den utvecklingskostnadsersättning som påförs markägaren efter att planen har färdigställts läggas till anskaffningsutgiften på marken som ska planläggas på samma sätt som en penningersättning enligt markanvändningsavtalet. Utvecklingskostnadsersättningar behandlas närmare i kapitel 6.

4.2 Markanvändningsavgift som betalas genom att överlåta mark utanför planen

Värdet på planlagt mark som förblir i markägarens ägo uppskattas i enlighet med kapitel 3 utifrån den faktiska allmänna prisnivån inom området. Värdet på samma område uppskattas också som icke-planlagt. Med hjälp av dessa två uppgifter beräknas beloppet av den värdestegring som följer av planläggningen och också eurobeloppet av markanvändningsavgift som kommunen tar ut. 

Exempel 2 (utgångssituation):

Värdet på den enskilda fastigheten K1 som förblir i markägarens ägo är 50 000 euro som åkermark och 100 000 euro som råmark vid avtalstidpunkten. Som planlagt område uppgår värdet till 2 000 000 euro. Värdestegringen är således 1 900 000 euro. Kommunen har i detta fall fastställt markanvändningsavgiftens belopp till 950 000 euro. Markägaren köpte K1 ursprungligen för 50 000 euro.

Fastighet K1 i markägarens ägo

  • Anskaffningsutgift 50 000 €
  • Gängse värde 100 000 €
  • Värde som planlagt område 2 000 000 €
  • Värdestegring 1 900 000 €
  • Markanvändningsavgift till kommunen 950 000 €

Om markägaren överlåter en del av det blivande planområdet eller något annat markområde till kommunen som betalning för värdestegringen för den del av det blivande planområdet som förblir i hens ägo, är det fråga om en skattepliktig överlåtelse. I det följande beskrivs förfarandet som ska tillämpas, förutsatt att markägaren inte visar att hen avtalat något annat med kommunen om överlåtelsevillkoren, värderingen av markområdena eller grunderna för värdestegringen.

Utgångspunkten vid beskattningen av överlåtelsevinst är att försäljningspriset på den överlåtna marken ska motsvara det belopp som markägaren ska betala till kommunen för värdestegringen på den planlagda mark som förblir i hens ägo. Som anskaffningsutgift för det överlåtna området används den andel av den ursprungliga anskaffningsutgiften som motsvarar det sålda området eller alternativt en presumtiv anskaffningsutgift. När en fastighet överlåts till kommunen kan som presumtiv anskaffningsutgift enligt 49 § i inkomstskattelagen användas 80 procent i stället för den normala presumtiva anskaffningsutgiften på 20 eller 40 procent (ISkL 46 §).

Exempel 3:

(fortsättning av exempel 2, som betalning överlåts mark utanför planområdet) 

Överlåtelsevinst av det överlåtna markområdet

När markägaren som markanvändningsavgift överlåter ett markområde utanför planområdet (P1) som hen ursprungligen förvärvat för 500 000 euro, motsvarar värdet på det överlåtna markområdet en markanvändningsavgift på 950 000 euro. Då anses försäljningspriset på det överlåtna markområdet uppgå till 950 000 euro och anskaffningsutgiften på det överlåtna området vara den ursprungliga anskaffningsutgiften på 500 000 euro. Eftersom markägaren emellertid vid överlåtelser till kommunen alternativt får dra av 80 procent som presumtiv anskaffningsutgift, används denna i detta fall som förmånligare alternativ. Anskaffningsutgiften är då 760 000 euro (80 % x 950 000), varmed den beskattningsbara överlåtelsevinsten uppgår till 190 000 euro (950 000 – 760 000 = 190 000).

Ökning av anskaffningsutgiften på planlagt mark i markägarens ägo och beskattning av eventuella överlåtelsevinster från senare tomtförsäljningar

Till det tidigare anskaffningspriset på den blivande planlagda markdelen av fastighet K1 (i detta fall 50 000 enligt exempel 2) ska läggas det belopp som betalats i markanvändningsavgift, dvs. 950 000 euro. Anskaffningsutgiften uppgår sammanlagt till 1 000 000 euro. Om markägaren senare säljer de planlagda tomterna för 2 000 000 euro (det antagna gängse värdet på den planlagda fastigheten K1 i exempel 2), kan hen som anskaffningsutgift dra av 1 000 000 euro eller en presumtiv anskaffningsutgift på 20 eller 40 procent, beroende på ägartiden. Eftersom den faktiska anskaffningsutgiften är 50 procent av försäljningspriset, är den förmånligare och används vid uträkningen av överlåtelsevinst. Vinsten uppgår till 1 000 000 euro.

Bild av exempel 3

4.3 Markanvändningsavgift som betalas genom att överlåta mark som ska planläggas

Om kommunen får ett markområde som betalning för det blivande planlagda markområde som förblir i markägarens ägo, ska kommunen inte beakta i prissättningen den markanvändningsavgift som hänför sig till det område som kommunen själv erhåller. Kommunen betalar med andra ord inte markanvändningsavgiftens andel av det område som den har eller får i planläggningsskedet. Av detta följer att den mark som planläggs och överlåts till kommunen och den mark som planläggs och förblir i markägarens ägo har olika gängse värden vid avtalstidpunkten. Värdet på det markområde som överlåts ska motsvara den andel av värdestegringen som kommunen tar ut för markägarens återstående markområden. Denna andel är vanligtvis ca 40–60 procent av värdestegringen.

Exempel 4:

(fortsättning till exempel 2 och 3, som betalning överlåts mark som ska planläggas)

Markanvändningsavgiften är densamma 950 000 euro som i exempel 2 och 3. Avgiften betalas på ett annat sätt. Som markanvändningsavgift för fastighet K1 överlåter markägaren av fastighet K2 ett markområde som ska planläggas. Markägaren har ursprungligen förvärvat området för 50 000 euro. Värdet på det överlåtna markområdet täcker markanvändningsavgiften på 950 000 euro. Försäljningspriset på den överlåtna marken är således 950 000 euro och som anskaffningsutgift betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften, dvs. 50 000 euro. Eftersom markägare emellertid vid överlåtelser till kommunen alternativt får dra av 80 procent som presumtiv anskaffningsutgift, används denna i detta fall som förmånligare alternativ. Anskaffningsutgiften är då 760 000 euro (80 % x 950 000), varmed den beskattningsbara överlåtelsevinsten uppgår till 190 000 euro (950 000 – 760 000 = 190 000).

Bild av exempel 4

Resultatet är detsamma också i det fall att den planlagda mark som markägaren behåller och det planlagda markområde som överlåts till kommunen kommer från samma fastighet. I sådana fall ska dock den ursprungliga anskaffningsutgiften fördelas separat till den delen som återstår och den delen som överlåts. Fördelningen görs i förhållande till respektive markarealer vid tidpunkten för köpet så att även de olika områdenas användningsändamål beaktas (åker, skog, impediment, byggnadsplats).

Försäljningspriset är alltid den andel som i avtalet fastställts för värdestegring på den mark som förblir i betalarens ägo, dvs. den andel som ska betalas till kommunen. Planläggningsprojektets inverkan framgår dock så att markägaren inte behöver överlåta lika mycket mark som kommer att planläggas (eller egentligen byggrätt) som andra markområden som inte ska planläggas. Kommunen tar emot mark som ska planläggas till ett värde från vilket markanvändningsavgiftens andel av värdestegringen dras dock av.

Till det tidigare anskaffningspriset på den blivande planlagda markandel som ingår i fastighet K1 (50 000) ska läggas det belopp som betalats i markanvändningsavgift, dvs. 950 000 euro. Anskaffningsutgiften uppgår sammanlagt till 1 000 000 euro. Om markägaren säljer de planlagda tomterna för 2 000 000 euro (det antagna gängse värdet på den planlagda K1), kan som anskaffningsutgift dras av det ovan beräknade 1 000 000 euro eller en presumtiv anskaffningsutgift om 20 eller 40 procent, beroende på ägartid. Eftersom den faktiska anskaffningsutgiften är 50 procent av försäljningspriset, är den förmånligare och används vid uträkningen av överlåtelsevinst. Vinsten uppgår till 1 000 000 euro.

Exempel 5:

(ändringar i anskaffningsutgift)

I ovanstående exempel har vi presenterat hur anskaffningsutgiften för den planlagda mark som förblir i markägarens ägo ska ökas med markanvändningsavgiftens belopp. Här presenterar vi hur denna ökning av anskaffningsutgiften ska allokeras och å andra sidan hur anskaffningsutgiften minskar vid försäljningar. Exemplet är förenklat till övriga delar.

Vi utgår från att markägaren har en fastighet som till 30 procent består av åker och till 70 procent skog. Anskaffningspriset för hela fastigheten är 100 000 euro. När markägaren förvärvade fastigheten var priset på åkern dubbelt jämfört med priset på skogen. Av anskaffningsutgiften ska med andra ord 85 000 euro allokeras på åkern (100 000 – [½ x 30/100 x 100 000]) och det återstående beloppet 15 000 euro på skogen (½ x 30/100 x 100 000).

Området kommer att planläggas och tomterna enligt planen placeras så att de täcker 50 procent av åkerområdet. Av detta följer att den markanvändningsavgift på 500 000 euro som ska betalas ökar anskaffningsutgiften för tomter som kommer att planläggas på åkern.

  • Anskaffningsutgiften för den del av åkern som inte planläggs utgör sedan i förhållande till sin areal hälften av den ursprungliga anskaffningsutgiften på åkern, dvs. 42 500 euro (½ x 85 000).
  • Anskaffningsutgiften för skogen är fortfarande 15 000 euro.
  • Anskaffningsutgiften för den del av åkern som planläggs som tomtmark uppgår till 542 500 euro ([½ x 85 000] + 500 000).

Då det blivit klart att tomtområdet består av sammanlagt 8 tomter som har samma värde, uppgår anskaffningsutgiften för varje tomt till 67 812,50 euro (542 000 : 8). När tomterna jämförs är byggrättens omfattning relevant. Tomtens särskilda läge kan också göra den värdefullare än de övriga motsvarande tomterna inom samma område. Markanvändningsavgiftens höjande verkan på anskaffningsutgiften hänförs alltid till markägarens återstående mark som ska planläggas.

I och med att tomter säljs kommer den anskaffningsutgift som tillfaller varje område eller tomt att minska, oavsett om överlåtelsevinsten räknas ut utifrån den faktiska eller presumtiva anskaffningsutgiften. Vid försäljning av övriga områden än tomter ska från den gemensamma anskaffningsutgiften för området dras av en andel som motsvarar områdets areal, oavsett om området säljs för att betala markanvändningsavgiften eller för andra ändamål.

4.4 Markanvändningsavgift som betalas i pengar och genom att överlåta mark som ska planläggas

Överlåtelsevinsten för det överlåtna markområdet ska räknas ut såsom i det föregående kapitlet, dock med beaktande av att en del av markanvändningsavgiften betalas i pengar och endast den återstående delen av markanvändningsavgiften anses utgöra försäljningspris på det överlåtna markområdet.

Till anskaffningsutgiften för den planlagda mark som markägaren behåller ska tilläggas både den betalda penningsumman och det belopp som anses utgöra försäljningspris på det överlåtna markområdet.

4.5 Uträkning av överlåtelsevinst då markägaren och kommunen avtalar om byte av markområden och betalning av mellanskillnad genom ett markanvändningsavtal

Kommunen och markägaren kan ingå ett markanvändningsavtal genom vilket parterna byter fastigheter och någondera parten betalar mellanskillnad så att båda såväl får som överlåter egendom till ett lika stort värde.

Såsom byten i allmänhet ska en sådan situation beskattas som överlåtelse. När överlåtelsepriset på markområden som getts till kommunen i utbyte fastställs, ska både markanvändningsavgiften för arrangemanget och värdet på den mark som kommunen fått från markägaren tas i beaktande. Markområden som ges i utbyte motsvarar varandra till sina värden och eventuella skillnader jämns ut med hjälp av en mellanskillnad som någondera parten ska betala.

I övrigt är principerna för beskattningen av överlåtelsevinst och fastställandet av anskaffningsutgift desamma som beskrivits i föregående kapitel.

Exempel 6:

A äger fastighet T1 som ska planläggas och fastighet T2 av vilken ungefär hälften ska planläggas. Kommunen och A ingår ett markanvändningsavtal.

Anskaffningsutgiften för T1 var 100 000 euro när den köptes och för T2 200 000 euro. När markanvändningsavtalet ingicks var båda fastigheter åkermark. A hade i avsikt att fortsätta sitt jordbruk, men hen vill också behålla fastighet T1 i sin ägo.

Parterna har avtalat om att A överlåter fastighet T2 i sin helhet till kommunen till ett värde på 3 200 000 euro. Av värdet på T2 fattas utvecklingskostnadsersättningens andel som annars skulle betalas till kommunen för värdestegringen, eftersom betalningen förfaller när T2 i sin helhet övergår till kommunen.

Kommunen överlåter till A fastighet R som är åkermark. Vid bytet anses värdet på fastighet R som åkermark uppgå till 500 000 euro. Fastighet R ingår inte i planläggningsplanen. Dessutom betalar kommunen A 100 000 euro i pengar.

Om parterna inte har antecknat värdena på markområden i avtalet eller utrett dem på något annat sätt, fastställer Skatteförvaltningen värdena utifrån de grunder som anges i anvisningen Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Bild av exempel 6

Beskattning:

A överlåter till kommunen fastighet T2, vars värde har uppskattats till 3 200 000 euro. Genom överlåtelsen betalar A 2 600 000 euro i markanvändningsavgift som ersättning för värdestegringen och köper fastighet R från kommunen för 500 000 euro. Dessutom betalar kommunen A 100 000 euro i pengar.

Vid bytet beskattas A för överlåtelsevinst från fastighet T2. Försäljningspriset är 3 200 000 euro och anskaffningsutgiften är den ursprungliga anskaffningsutgiften, dvs. 200 000 euro. Eftersom markägare emellertid vid överlåtelser till kommunen alternativt får dra av 80 procent som presumtiv anskaffningsutgift, används denna i detta fall som förmånligare alternativ. Anskaffningsutgiften är då 2 560 000 euro (80 % x 3 200 000), varmed den beskattningsbara överlåtelsevinsten uppgår till 640 000 euro.

Till anskaffningsutgiften för fastighet T1 som förblir i A:s ägo läggs markanvändningsavgiftens belopp 2 600 000 euro, vilket fördelas till tomterna som bildas i förhållande till de byggrätter som fastställs för var och en av tomterna. När det ursprungliga inköpspriset på 100 000 euro tas i beaktande, uppgår den sammanlagda anskaffningsutgiften för fastighet T1 till 2 700 000 euro.

Anskaffningsutgiften för fastighet R som A fått i utbyte är 500 000 euro. För köpet av R ska A betala 4 procent i överlåtelseskatt, dvs. 20 000 euro. För fastighetsaffärens del är kommunen befriad från överlåtelseskatt. Kommunen betalar inte skatt på överlåtelsevinsten.

I beskattningen för avtalsåret ska A för arrangemanget A betala skatt på sin överlåtelsevinst från fastighet T2 och överlåtelseskatt för köpet av fastighet R till ett belopp av 20 000 euro. A behåller ett odlingsbart jordbruk samt äger planlagda tomter till ett värde på ca 5 000 000 euro.

Om A säljer tomterna senare för 5 000 000 euro, får hen en försäljningsvinst på 2 300 000 euro (5 000 000 – 2 700 000), om överlåtelseskatten på det ursprungliga förvärvet och eventuella försäljningskostnader inte beaktas. Den presumtiva anskaffningsutgiften, dvs. 20 % eller 40 % beroende på ägartidens längd, är oförmånligare än den kalkylerade anskaffningsutgiften. Vinsterna beskattas under de skatteår då A säljer tomter.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

T2  övergår till kommunens ägo

T1 planläggs och förblir i markägarens ägo

R övergår från kommunen till markägaren

  • ursprunglig anskaffningsutgift
    200 000 €
  • byggnadsmark som ska planläggas och vars gängse värde vid överlåtelsetidpunkten utan kommunens andel av värdestegringen uppgår till 3 200 000 €
  • Presumtiv anskaffningsutgift (3 200 000 x 80/100) 2 560 000 €
  • Vinsten beräknad utifrån den faktiska anskaffnings-utgiften (3 200 000 – 200 000) 3 000 000 €
  • Vinst 3 200 000 – 2 560 000 = 640 000 €
  • anskaffningsutgift
    100 000 €
  • värde som planlagt område
    5 000 000 €
  • markanvändningsavgift
    2 600 000 €
  • anskaffningsutgift sammanlagt
    2 700 000 €
  • åkermark som inte planläggs
  • värde vid överlåtelsetidpunkten
    500 000 €
  • Anskaffningsutgift 500 000 €

4.6 Markområden som överlåts för allmänt bruk

I ett område som planläggs ingår också områden som är avsedda för allmänt bruk, såsom gatuområden, torg, trafikområden, rekreationsområden eller med dem jämförbara områden vilka avses bli anlagda av kommunen, staten eller något annat offentligt samfund.

Planbeteckningar finns att se i miljöministeriets publikation Planbeteckningar.

Överlåtelsegrunderna för allmänna områden varierar, men i vissa fall måste markägarna överlåta dem till kommunen med stöd av markanvändnings- och bygglagen (132/1999, 104–107 §) antingen genom inlösningsförrättning eller utan inlösen. För egendom som löses in ska bestämmas full ersättning enligt egendomens gängse pris (ersättning för föremål). Om det gängse priset inte motsvarar överlåtarens hela förlust, ska uppskattningen grundas på egendomens avkastning eller de därpå nedlagda kostnaderna (3 kap. 30 § i L om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter). Överlåtelsevinsterna räknas ut separat för varje registerenhet.

Det är också möjligt att som markanvändningsavgift överlåta mark som kommunen ska planlägga som allmänna områden. Områden som planläggs som allmänna områden är inte lika värdefulla vid avtalstidpunkten än sådan mark som planläggs som byggnadsmark. Exempelvis ett markområde som i planen definierats som gatuområde är i fortsättningen i praktiken värdelöst, varför inlösningsersättningens belopp ska fastställas framför allt utifrån värdet på trädbestånd eller värdet på eventuella insatser för att iståndsätta området. En insats kunde exempelvis vara dikning av åkermark.

  • Som anskaffningsutgift för varje område som överlåts räknas i regel den överlåtna arealens andel av registerenhetens ursprungliga anskaffningsutgift.
  • Överlåtelsepriset ska fördelas i rätt förhållande mellan de överlåtna områdena. Om alla markområden som överlåts hör till samma registerenhet – oavsett om de ska planläggas som byggnadsmark eller för allmänt bruk, eller om de är mark som inte planläggs – ska försäljningspriserna för varje typ av mark räknas ihop vid uträkningen av överlåtelsevinst. Om däremot de blivande allmänna områdena i planen, de blivande byggnadsmarkerna och de övriga områdena – exempelvis åkrar eller skog – överlåts från olika registerenheter, ska överlåtelsevinsten beräknas separat för varje enhet. Överlåtelsevärdet fastställs enligt det gängse värdet för varje område vid avtalstidpunkten. Som värdet på mark som överlåts för allmänt område ska betraktas det pris som kommunen vid överlåtelsen ska betala för den. Kommunen och markägaren som överlåter mark ska för beskattningen specificera värdet på mark separat för varje registerenhet och värderingsgrunderna.

Exempel 7:  

Värdet på den enskilda fastigheten K1 som markägaren behåller är 100 000 € som råmark. Som planlagt område uppgår värdet till 2 000 000 euro. Värdestegringen är således 1 900 000 euro. Kommunen kräver att markägaren betalar 50 procent i markanvändningsavgift. Som beloppet av markanvändningsavgift avtalas således 950 000 euro. Markägaren köpte K1 ursprungligen för 50 000 euro.

För att betala markanvändningsavgiften och behålla fastighet K1 i sin ägo överlåter markägaren till kommunen sådan mark av sina övriga fastigheter som kommer att planläggas men som vid avtalstidpunkten ännu är skogsmark. Hen överlåter skog enligt följande:

  1. av fastighet M1 20 000 m2 som ska planläggas som byggnadsmark
  2. av fastighet M2 30 000 m2 som ska planläggas som allmänna områden (gata och park)
  3. av fastighet M3 20 000 m2 som inte planläggs

I enlighet med kapitel 3 närmar sig värdet på blivande byggnadsmark värdet på färdigt planlagt mark, vilket enligt parternas avtal eller utredning fastställts till 920 000 euro. Värdet på ett allmänt område enligt punkt 2 skulle motsvara inlösningsersättningen, dvs. ersättning för skogens trädbestånd till sitt fulla värde, vilken enligt parternas avtal eller utredning fastställts till 15 000 euro. Också skogen enligt punkt 3, som förblir skogsmark, är värd 15 000 euro (värdet på mark + trädbestånd).

Försäljningspriset 950 000 euro fördelas på de överlåtna fastigheterna i förhållande till deras gängse värden. Värdena och fördelningen av dem kan godkännas som grund för beskattningen. Anskaffningsutgiften för varje skogsfastighet har fastställts utifrån samma hektarpris, varför varje område som överlåtits av samma fastighet har en lika stor anskaffningsutgift. I detta fall ska av anskaffningsutgiften för varje fastighet till det överlåtna skogsområdet hänföras en andel som är 10 000 euro. Av detta belopp kan som överlåtelsevinst betraktas följande belopp:

  • överlåtelsevinsten från fastighet M1 är 920 000 – 10 000 = 910 000 €. Med den presumtiva anskaffningsutgiften (80 %) skulle vinsten uppgå till 184 000 €.
  • överlåtelsevinsten från fastigheterna M2 och M3 skulle utifrån faktiska anskaffningsutgifter uppgå till 15 000 – 10 000 = 5 000 euro för bägge. Med den presumtiva anskaffningsutgiften på 80 procent skulle vinsten för båda fastigheter uppgå till 3 000 euro (15 000 – {15 000 x 80 %}).

Markanvändningsavgiften för fastighet K1 är 950 000 euro. Markägaren betalar avgiften genom att överlåta tre skogsområden skogsmark av andra fastigheter.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Övergår till kommunen M1 20 000 m2

Övergår till kommunen M2 30 000 m2

Övergår till kommunen M3 20 000 m2

  • anskaffningsutgift
    10 000 €
  • planläggs som byggnadsmark, gängse värde vid överlåtelsetidpunkten utan kommunens andel av värdestegringen uppgår till 920 000 €
  • Vinstbelopp utifrån den presumtiva anskaffningsutgiften
    920 000
    - 920 000 x 80/100
    184 000 €
  • Utifrån den faktiska anskaffningsutgiften skulle vinstbeloppet uppgå till
    910 000 €
  • anskaffningsutgift
    10 000 €
  • planläggs som ett allmänt område, värde vid överlåtelse-tidpunkten 15 000 €
  • Vinstbelopp utifrån den presumtiva anskaffningsutgiften
    15 000
    - 15 000 x 80/100
    3 000 €
  • Utifrån den faktiska anskaffningsutgiften skulle vinstbeloppet vara 5 000 €
  • anskaffningsutgift
    10 000 €
  • skogsmark som inte planläggs och vars värde vid överlåtelsetidpunkten är 15 000 €
  • Vinstbelopp utifrån den presumtiva anskaffningsutgiften
    15 000
    - 15 000 x 80/100
    3 000 €
  • Utifrån den faktiska anskaffningsutgiften skulle vinstbeloppet vara 5 000 €

Förutsatt att markägaren får behålla trädbeståndet på den skog som planläggs till allmänna områden enligt punkt 2, kan man anse att området inte har något återstående inlösningsvärde.

5 Uträkning av överlåtelsevinst då markägaren och kommunen avtalar om byte av markområden och betalning av mellanskillnad före planläggningsprojektet

Såsom vi konstaterade i början av anvisningen kan markägaren och kommunen ingå avtal om överlåtelse av mark eller markbyte redan innan planläggningsprojektet börjar. Då ingår parterna inte ett markanvändningsavtal, utan det är fråga om en vanlig markaffär eller ett avtal om markbyte.

Exempel 8:

A överlåter till kommunen åkerområdet P1 som ligger nära en tätort så att kommunen kan använda området för framtida bygg- och planläggningsprojekt. Något planläggningsprojekt har inte ännu påbörjats. I sådana situationer motsvarar markområdets värde inte längre värdet på åkermark, men värdet är nödvändigtvis inte heller detsamma som om planläggningen redan hade inletts. Prissättningen är en förhandlingsfråga mellan parterna. I det här fallet antar vi att kommunen godkänner som värdet på marken samma prisnivå som används i markanvändningsavtal.

Kommunen överlåter till A ett ersättande åkerområde P2 längre bort från tätorten. För detta område finns inga planläggningsutsikter. Åkern gör det möjligt för A att fortsätta sin näringsverksamhet. Dessutom betalar kommunen A ersättning för marken så att det kommande användningsändamålet beaktas.

Bild av exempel 8

Som anskaffningsutgift för fastighet P2 som A mottagit registreras 150 000 euro, vilket motsvarar det gängse värdet på åkermark på orten. A betalar överlåtelseskatt för fastighet P2 enligt 4 procent, dvs. 6 000 euro.

Som överlåtelsevinst för fastighet P1 som A överlåtit beräknas utifrån överlåtelsepriset, dvs. 2 400 000 euro, minskat med en presumtiv anskaffningsutgift på 80 procent. Vinsten uppgår alltså till 480 000 euro.

6 Betalning av utvecklingskostnadsersättning genom att överlåta mark efter att planen har fastställts

Enligt markanvändnings- och bygglagen är de markägare inom ett område som har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (132/1999, MBL). Beloppet av kostnaderna för planläggning och samhällsbyggande i förhållande till den värdestegring som följer av planläggningen varierar från fall till fall.

Om något markanvändningsavtal inte har ingåtts, påförs markägaren efter att planen har färdigställts kostnadernas andel i form av utvecklingskostnadsersättning. Utvecklingskostnadsersättningens belopp kan dock enligt lagen högst uppgå till 60 procent av den värdestegring som följer av detaljplanen.

Efter att planen har färdigställts ska som beskattningsbar överlåtelsepris beaktas inte bara den köpeskilling som betalats, utan också att ansvaret för att betala den utvecklingskostnadsersättning som uppstår i och med att planen fastställs övergår till förvärvaren. Likaså anses det att köparen åtagit sig ansvaret för den markanvändningsavgift som grundar sig på ett tidigare markanvändningsavtal utgöra en del av det beskattningsbara överlåtelsepriset. Detta grundar sig på att markägaren genom att överlåta fastigheten befrias från skyldigheten att betala den markanvändningsavgift eller utvecklingskostnadsersättning som genom avtalet eller fastställandet av planen kommit att belasta fastigheten. Ur överlåtarens synvinkel har det ingen betydelse huruvida köparen är en privat aktör eller kommunen.

I den delen av den planlagda marken som förblir i markägarens ägo ingår som anskaffningsutgift den utvecklingskostnadsersättning eller avtalsenlig markanvändningsavgift som hänför sig till den återstående delen. Samma belopp läggs till försäljningspriset enligt ovan, varför posterna vid uträkningen av överlåtelsevinst uppväger varandra.

I kapitel 4.5 i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet behandlas skyldigheten att betala överlåtelseskatt i en situation där en obetald utvecklingskostnadsersättning eller markanvändningsavgift enligt ett markanvändningsavtal belastar fastigheten som sålts.

7 Beskattning enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk

Om det markområde som markägaren överlåter till kommunen som betalning för värdestegringen är skogsmark som ska beskattas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk, ska markägarens överlåtelsevinst även då beskattas enligt samma principer i inkomstskattelagen vilka vi beskrivit i denna anvisning (2 § 2 mom. och 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk).

8 Beskattning enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Ovan beskrivna principer kan i tillämpliga delar tillämpas även om överlåtelsen av markområdet ska beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL).

I beskattningen enligt NärSkL anses jordegendom i allmänhet höra till den skattskyldiges anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Hos samfund som avses i NärSkL 1 § 2 mom., såsom exempelvis aktiebolag, kan jordegendom också enligt NärSkL 12 a § ingå i övriga tillgångar. Tillgångsslaget fastställs utifrån tillgångarnas användningsändamål.

Överlåtelsepris för finansierings-, omsättnings-, investerings-, anläggnings- och övriga tillgångar utgör enligt NärSkL 5 § skattepliktig inkomst. Bestämmelser om rätten att dra av anskaffningsutgifter för nyttigheter som ingår i olika tillgångsslag finns i NärSkL 8 §.

I NärSkL 14 § 1 mom. finns bestämmelser om fastställandet av anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar. Enligt bestämmelsen anses som anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar summan av de direkta utgifterna för anskaffning och framställning av tillgången. Till anskaffningsutgiften ska räknas även de indirekta utgifter och ränteutgifter som med stöd av 4 kap. 5 § i bokföringslagen eller de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i den lagen har räknats in i anskaffningsutgiften för nyttigheten i bokföringen.

Markanvändningsavgiften, som betalas enligt ett markanvändningsavtal, betraktas som kostnad som hänför sig till fastigheten och den ska enligt NärSkL 14 § inkluderas i anskaffningsutgiften för markområdet. På motsvarande sätt inkluderas i anskaffningsutgiften för markområdet även den utvecklingskostnadsersättning som hänför sig till området. I det här fallet spelar det ingen roll om markanvändningsavgiften eller utvecklingskostnadsersättningen ska betalas i pengar eller genom att överlåta ett markområde.

I rättspraxis har betalningar som betalas på basis av ett markanvändningsavtal och behandlas som anskaffningsutgift behandlats i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009:94.

HFD 2009:94

Ersättningar som A betalade med anledning av att trafikrondeller byggdes i närheten av hans verksamhetsställen hänförde sig till de avtal som A och kommunen hade ingått om utveckling av markanvändningen på området. De belopp som A hade betalt hade ökat ifrågavarande tomters användningsmöjligheter och värde och ingick i utgifterna för anskaffningen av tomterna. Utgifterna kunde inte dras av genom årliga avskrivningar.

Till skillnad från inkomstskattelagen har NärSkL inte särskilda bestämmelser som reglerar överlåtelse av fast egendom till kommuner, samkommuner, staten eller landskap, med undantag för bestämmelsen i NärSkL 6 § 5 mom. som gäller byte av en fastighet som överlåts mot en annan fastighet för naturskyddsområde. I beskattningen enligt NärSkL kan presumtiv anskaffningsutgift inte heller användas vid uträkningen av den beskattningsbara vinst som uppstår vid överlåtelsen.  Det har inte heller betydelse om mark överlåts till en privat köpare eller till en kommun.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Atso Kiuru

 

Sidan har senast uppdaterats 9.1.2023