Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen

Anvisningen om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen är indelad i sex separata anvisningar. Alla värderingsanvisningar om arvs- och gåvobeskattningen finns också på en samlingssida Samlingssida för anvisningarna om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

1 Strukturen i Skatteförvaltningens värderingsanvisningar om arvs- och gåvobeskattningen

Skatteförvaltningen gav tidigare en övergripande anvisning om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. För att upprätthålla en ändamålsenlig hantering och aktualitet har anvisningen indelats i sex självständiga anvisningar. På Skatteförvaltningens webbplats följer anvisningarna dock också efter varandra så att anvisningarna till exempel vid upprättande av bouppteckning kan utnyttjas som en helhet på samma sätt som den tidigare enhetliga anvisningen.

I denna första anvisning behandlas allmänna värderingsprinciper, metoder och skattemyndighetens rätt till information samt andra liknande frågor som på ett allmänt plan gäller värdering av alla slags tillgångar. I denna anvisning behandlas dessutom vissa sådana förbehåll för skyldigheter för vilka det i lagen särskilt föreskrivs preciseringar för värdering till allmänt gängse värde.

De andra separata anvisningarna fokuserar på värderingen av vissa av de viktigaste egendomsposterna eller -helheterna i arvs- och gåvobeskattningen. Varje anvisning tar upp sådana egendomsposter som har liknande egenskaper med tanke på värderingen och som används av enhetliga användargrupper så att anvisningarna bildar en ändamålsenlig helhet med tanke på administrationen av anvisningarna. Dessa fem anvisningar är indelade enligt följande:

I anvisningen om fastighets- och bostadstillgångar anges principerna för värdering av direkt och indirekt fastighetsinnehav i fråga om annan egendom än gårdsbrukstillgångar.

I anvisningen om placeringsprodukter anges principerna för värdering av tillgångar som privatpersoner vanligtvis investerar sina tillgångar i.

I anvisningen om värdering av lös egendom behandlas värdering av sådana tillgångar som inte hör till någon av de föregående anvisningarna, men som i princip värderas som enskilda egendomsposter.

I anvisningen om gårdsbrukstillgångar behandlas värderingen av gårdsbrukshelheter. I denna anvisning beaktas att det handlar om ett gårdsbruk som utgör en funktionell enhet och som består av olika typer av egendomsposter.

I anvisningen om företagstillgångar behandlas värdering av företag och deras tillgångar. I denna anvisning beaktas att företagen normalt äger olika typer av tillgångar som utgör en helhet och att de dessutom har ett separat goodwillvärde som är skilt från de enskilda egendomsposterna.

Varje anvisning preciserar inte endast de allmänna principerna utan även de särskilda dragen hos de egendomsposter som behandlas. I vissa avseenden är det nödvändigt att i anvisningarna för varje tillgång särskilt hänvisa till andra anvisningar.

2 Anvisningens betydelse i annan beskattning

Anvisningen har särskilt utarbetats för arvs- och gåvobeskattning. Vid värdering av arvsbeskattningen måste man på grund av arvlåtarens frånfälle i regel på en gång i bouppteckningen värdera en stor mängd varierande egendom som arvingarna själva inte har förvärvat och som de inte nödvändigtvis har känt till före arvsförvärvet. Grunden för värderingen av arvsbeskattningen är det gängse värde som i bouppteckningen ska bestämmas för all egendom. I allmänhet är värderingssituationen likadan även i gåvosituationer där det inte alltid finns något entydigt marknadsvärde på egendomen.

Skatteförvaltningen behandlar årligen tiotusentals bouppteckningar och gåvoskattedeklarationer, vilkas egendom ska värderas till gängse värde. I dessa skatteformer betonas därför behovet av handledning av värderingsprinciper, så att deklarationsskyldigheterna kan fullgöras på ett adekvat sätt och Skatteförvaltningen följa enhetliga principer för beskattningen av alla skattskyldiga.

Också i annan beskattning uppstår behov av att fastställa gängse värden på egendom. I vissa fall kan handledning också ges i dessa situationer. I värderingen i arvs- och gåvobeskattningen är det fråga om att ägaren antingen har avlidit eller varit beredd att avstå från sin egendom som gåva. I en sådan situation är det i regel inte nödvändigt att ingå exakta inbördes avtal om parternas rättigheter och skyldigheter och att fastställa egendomens värde är inte lika relevant som i många fall av värdering som gäller skattesituationer. Samtidigt är det i andra skatteformer ofta fråga om en rättshandling som endast gäller värdering av en viss tillgång och vars individuella särdrag parterna känner till och kan ta hänsyn till.

Vid utnyttjandet av anvisningen i annan beskattning gäller det sålunda att beakta i vilken utsträckning värderingssituationen är jämförbar med värderingen i arvs- och gåvobeskattningen. Till exempel vid överlåtelse till underpris av egendom i donationssyfte kan skattepåföljder vid inkomst- och överlåtelsebeskattningen bestämmas på grundval av samma värden som vid gåvobeskattningen. Däremot är situationen till exempel i fråga om individuella belöningssystemet ofta inte jämförbar med arv eller gåva.

Skatteförvaltningen har gett flera detaljerade anvisningar om skattefrågor som gäller andra skatteformer och där fastställandet av egendomens värde har betydelse. I dessa anvisningar kan även särskilt tas ställning till i vilken utsträckning principerna i anvisningarna om värdering av arvs- och gåvobeskattningen är tillämpliga på dessa skatteformer och vilka särdrag värderingen eventuellt har i dessa sammanhang.

3 Principen för gängse värde

Enligt 9.1 § i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL 378/1940) värderas egendomen till det gängse värde som egendomen hade vid skattskyldighetens inträde. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris.

Föremålet för arvs- och gåvobeskattningen är den förmögenhetsökning som mottagaren får genom arv eller gåva. Tillgångarnas värde är deras gängse värde på den plats där egendomen fanns vid skattskyldighetens inträde. På motsvarande sätt värderas också skulder och förpliktelser enligt principen om gängse värde.

Försäljningskostnader tas inte i beaktande som ett avdrag från förmögenhetens värde (till exempel arvode för försäljning eller förmedling av värdepapper eller annan motsvarande kostnad). Sådana kostnader tas i beaktande vid beskattningen av överlåtelsevinst.

Genom principen om gängse värde förverkligas även kravet på likvärdig behandling av skattskyldiga: vid värderingen sätts olika slag av förmögenhet inte i avvikande ställning från varandra, om det inte i lag separat fastställts annat för något slag av egendom.

Fastställandet av värdet enligt lagen om skatt på arv och gåva avviker från fastställandet av värdet enligt värderingslagen (lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen, VärdL 1142/2005). Värdering enligt värderingslagen utgör ett årligt massförfarande, vars mening inte är att fastställa gängse värde för en viss enskild egendom. Fastställandet av värdet vid arvs- och gåvobeskattningen görs i motsats till fastställandet av värdet enligt värderingslagen individuellt och är en engångsföreteelse. Värden som fastställs enligt dessa lagar avviker därför ofta från varandra.

4 Metoder för fastställande av värde

4.1 Allmänt

Ett objekts gängse värde fastställs alltid utgående från faktauppgifter som fåtts eller som kan fås genom att använda den metod för fastställande av värde som bäst lämpar sig för fallet i fråga. Eftersom man i beskattningen med gängse värde avser det sannolika överlåtelsepriset, fastställs gängse värde i första hand på basis av uppgifter om förverkligad köpesumma för objektet i fråga. Användningen av förverkligad köpesumma eller förverkligade köpesummor som grund för fastställandet av gängse värde förutsätter att överlåtelsen har skett mellan oberoende parter på den fria marknaden.

Då ska man beakta objektets värdeförändringar mellan den tidigare och/eller senare överlåtelsen och värderingstidpunkten. Värdet kan ha förändrats till följd av att den allmänna prisnivån eller egendomens egenskaper har förändrats exempelvis till följd av att en byggnad har renoverats, virkesaffärer ingåtts på en skogsbruksenhet eller ett aktiebolag delat ut en väsentlig summa medel. Ändringar som påverkar egendomens värde mellan värderingsdagen och den tidigare överlåtelsen beaktas i form av rättelse av det överlåtelsepris som användes i den tidigare överlåtelsen. Om ändringen följer av att den allmänna prisnivån har förändrats, rättas överlåtelsepriset vid behov med ett index.

Ibland förändrar en rättshandling som är föremål för värdering karaktären hos den egendom som den avser. Detta kan till exempel ske i olika struktur- och ägararrangemang för aktie- och personbolag samt fastigheter. Då måste man också ta hänsyn till hur den underliggande egendomen förändrades till följd av rättshandlingen när man fastställer värden för beskattningen.

Om objektets gängse värde inte kan baseras på överlåtelsepriset för just det i frågavarande objektet, ska objektets värde fastställas på basis av uppgifter om jämförelseöverlåtelser. Detta förutsätter, att det överhuvudtaget finns allmänt tillgängliga uppgifter på överlåtelser som motsvarar objektet som ska värderas (Marknadsvärdemetoden).

Då uppgifter om förverkligade överlåtelsepriser på objektet eller på jämförelseköp saknas, bestäms objektets gängse värde med hjälp av kalkyler som baserar sig på faktauppgifter om objektet i fråga. Som metoder kan till exempel avkastningsvärde- eller kostnadsvärdemetoden användas.

Metoden som används i beskattningen ska vara teoretiskt motiverad och den ska i tillräcklig utsträckning stödja sig på forskningsresultat om marknadens beteende. Den utvalda metoden ska ta objektets eventuella särdrag i beaktande. Kravet på användning av den lämpligaste metoden kan i vissa situationer kräva att objektet delas upp, varvid objektets helhetsvärde fås av summan av delarna vilkas värden fastställts med olika metoder.

Skatteförvaltningen använder i regel de värderingssätt som nämns i den här anvisningen om det inte finns någon bättre utredning av det gängse värdet att tillgå. Den skattskyldige kan alltid lämna en egen tillförlitlig utredning av med vilken metod och varför det gängse värdet kan utredas så tillförlitligt som möjligt samt det värde som har fastställts på detta sätt.

4.2 Marknadsvärdemetoden

I marknadsvärdemetoden fastställs objektets gängse värde utgående från förverkligade köpesummor för jämförelseobjekt.

Av en jämförbar överlåtelse förutsätts bland annat följande saker:

• överlåtelsen ska ha skett i en fri marknadssituation mellan parter som är oberoende av varandra,
• värdeförändringar mellan överlåtelsetidpunkten och tidpunkten för fastställandet av värdet kan bekräftas till exempel genom att priset i jämförelseöverlåtelsen korrigeras med index,
• jämförelseobjektet motsvarar objektet som värderas.

Överensstämmelsen mellan jämförelseobjektet och objektet vars värde ska fastställas uppskattas från fall till fall, eftersom flera olika faktorer beroende på förmögenhetsslaget i fråga kan påverka gängse värdet, alltså det sannolika överlåtelsepriset. Till exempel då jordbruksmark värderas, kan jämförbara försäljningar av jordbruksmark vara från ett vidsträckt område, medan jämförbara överlåtelser av aktielägenheter i allmänhet endast kan vara överlåtelser av lägenheter som finns i samma bostadsaktiebolag eller åtminstone omedelbart inom samma bostadsområde. I fråga om affärsaktier kan som regel endast överlåtelser av aktier i samma bolag vara jämförbara.

Till exempel jämförbarheten av överlåtelse av en aktielägenhet eller fastighetsöverlåtelse förutsätter att åtminstone följande saker förverkligas:

• objektets läge är samma
• objektet är av samma kvalitet
• tidsmässigt sammanhängande överlåtelser (eller en möjlighet till korrigering med hjälp av den allmänna prisutvecklingen)
• normal marknadssituation.

I marknadsvärdemetoden fastställs objektets gängse värde utgående från prisnivån som tillämpats vid jämförbara försäljningar. Objektets gängse värde kan undantagsvis grunda sig på endast en jämförbar överlåtelse.

4.3 Avkastningsvärdemetoden

Avkastningsvärdemetoden avser en metod med vilken objektets värde (det sannolika överlåtelsepriset) fastställs som kapitaliserat nuvärde av eventuella framtida avkastningar som fås av objektet under brukstiden.

Då avkastningsvärdemetoden tillämpas, beräknas objektets värde enligt formeln:

A = T/i
A = avkastningsvärdet
T = den årliga nettoavkastningen, medeltalet av nettoavkastningar eller annan motsvarande uppskattad nettoavkastning
i = kapitaliseringsräntesatsen (avkastningskrav, t.ex. 8 procent)

Eftersom det förutsätts att uppgifterna som utgör grunden för beskattningsavgörandet kan bekräftas, fastställs den årliga nettoavkastningen ofta i brist på annan utredning på basis av historiska uppgifter.

Kapitaliseringsräntesatsen beskriver avkastningskravet för placerat kapital. Kapitaliseringsräntesatsen fastställs så, att den beskriver avkastningen av ett alternativt placeringsobjekt med motsvarande risk. Beroende på skillnaderna i risk är till exempel avkastningskravet på ett aktiebolags aktie större än på en riskfri masskuldebrevsplacering, till exempel statens referenslån. Då räntesatsen väljs, ska man likväl även beakta, att objektets totala avkastning kan bildas av flera delfaktorer. Till exempel den totala avkastningen av en affärslokalaktie bildas av hyresinkomster, värdestegring och av fastighetens förädlingsmöjligheter. Om annat inte bestäms enligt lag, kan man som kapitaliseringsräntesats i brist på annan utredning använda:

• 5 % för fastigheter och aktielägenheter som används som bostad eller för annat motsvarande ändamål,
• 8 % för fastigheter eller aktielägenheter som används för placeringsändamål (exempelvis för uthyrning, marksubstans eller annat motsvarande ändamål) liksom även för fastigheter och lokalitetsaktier som ägs av en företagare, som bedriver sitt företag i företagsform och hyr ut lokaliteterna till sitt företag
• 8 % för likvida värdepapper
• 15 % för aktier i aktiebolag och företagsandelar i personbolag (företagets tillgångar värderas dock enligt värderingsprinciperna skilt för varje förmögenhetspost, företagets bostad som används som bostad exempelvis enligt avkastningskravet om fem procent),
• 5 % för annan förmögenhet av passiv natur.

Då avkastningsvärdet beräknas tas även tidsfaktoren i beaktande, eftersom man enligt metoden diskonterar framtidens intäkter till nuvärdet. Om avkastningen anses fortsätta en obegränsad tid (hyresinkomst av icke förslitning underkastad förmögenhet av placeringsnatur, ränteinkomst eller annan intäkt), ska den ovan nämnda formeln tillämpas som sådan. Om avkastning endast fås under en viss tid (t.ex. från en marktäkt), får formeln följande form:

A = T x kapitaliseringskoefficienten, där
T = den årliga avkastningen
kapitaliseringskoefficienten = koefficient enligt kapitaliseringsräntesatsen och antal år då avkastning fås

se. Tabell 1. kapitaliseringskoefficienter för beräkning av nuvärdet för lika stora årsavgifter per räntesats

Tabell 1

Diskonteringsfaktorn för efterhandsbetalningar dvs. beräkning av nuvärde (årliga betalningar lika stora)

Kapitaliseringskoefficienter för beräkning av nuvärdet för lika stora årsavgifter per räntesats.

år	1 %	2 %	3 %	4 %	5 %	6 %	7 %	8 %	9 %	10 %
1	0,9901	0,9804	0,9709	0,9615	0,9524	0,9434	0,9346	0,9259	0,9174	0,9091
2	1,9704	1,9416	1,9135	1,8861	1,8594	1,8334	1,808	1,7833	1,7591	1,7355
3	2,941	2,8839	2,8286	2,7751	2,7232	2,673	2,6243	2,5771	2,5313	2,4869
4	3,902	3,8077	3,7171	3,6299	3,546	3,4651	3,3872	3,3121	3,2397	3,1699
5	4,8534	4,7135	4,5797	4,4518	4,3295	4,2124	4,1002	3,9927	3,8897	3,7908
6	5,7955	5,6014	5,4172	5,2421	5,0757	4,9173	4,7665	4,6229	4,4859	4,3553
7	6,7282	6,472	6,2303	6,0021	5,7864	5,5824	5,3893	5,2064	5,033	4,8684
8	7,6517	7,3255	7,0197	6,7327	6,4632	6,2098	5,9713	5,7466	5,5348	5,3349
9	8,566	8,1622	7,7861	7,4353	7,1078	6,8017	6,5152	6,2469	5,9952	5,759
10	9,4713	8,9826	8,5302	8,1109	7,7217	7,3601	7,0236	6,7101	6,4177	6,1446
11	10,3676	9,7868	9,2526	8,7605	8,3064	7,8869	7,4987	7,139	6,8052	6,4951
12	11,2551	10,5753	9,954	9,3851	8,8633	8,3838	7,9427	7,5361	7,1607	6,8137
13	12,1337	11,3484	10,635	9,9856	9,3936	8,8527	8,3577	7,9038	7,4869	7,1034
14	13,0037	12,1062	11,2961	10,5631	9,8986	9,295	8,7455	8,2442	7,7862	7,3667
15	13,8651	12,8493	11,9379	11,1184	10,3797	9,7122	9,1079	8,5595	8,0607	7,6061
16	14,7179	13,5777	12,5611	11,6523	10,8378	10,1059	9,4466	8,8514	8,3126	7,8237
17	15,5623	14,2919	13,1661	12,1657	11,2741	10,4773	9,7632	9,1216	8,5436	8,0216
18	16,3983	14,992	13,7535	12,6593	11,6896	10,8276	10,0591	9,3719	8,7556	8,2014
19	17,226	15,6785	14,3238	13,1339	12,0853	11,1581	10,3356	9,6036	8,9501	8,3649
20	18,0456	16,3514	14,8775	13,5903	12,4622	11,4699	10,594	9,8181	9,1285	8,5136

4.4 Kostnadsvärdemetoden

Kostnadsvärdemetoden är en värderingsmetod som grundar sig på verkliga eller sannolika och ändamålsenliga byggnads- eller produktionskostnader samt på objektets användbarhet. Enligt metoden tar man vanligen i beaktande även objektets ålder och skick samt värdeminskningen som beror på dem.

Kostnadsvärdemetoden tillämpas ofta i sådana situationer, där marknadsvärdemetoden eller avkastningsvärdemetoden inte kan tillämpas, till exempel då marknad eller avkastning inte alls kan definieras. För att då undvika ett summariskt slutresultat är det enda sättet att börja reda ut objektets tillverkningskostnader. Mark har inte tillverkningskostnader. Sålunda kan kostnadsvärdemetoden i fråga om fastigheter endast tillämpas på värdering av byggnader, konstruktioner och växtlighet.

Till exempel vid försäkringsvärdering tillämpas i allmänhet kostnadsvärdemetoden. Då försöker man definiera, hur mycket det skulle kosta att ersätta en förstörd byggnad med en ny, motsvarande byggnad.

Då kostnadsvärdet tillämpas som grund för värderingen ska man ta i beaktande skillnaden mellan tidpunkterna för förmögenhetens anskaffning eller kostnadernas uppkomst och skattskyldighetens början samt de övriga förändringar som skett i förmögenheten mellan dessa tidpunkter. Objektens värden kan göras jämförbara med hjälp av olika statistiska uppgifter över köpesummor (till exempel statistik över bostadsaktiernas köpesummor) eller indexserier (till exempel byggnadskostnadsindex).

Produktionskostnadernas sammanlagda belopp kallas ofta även för återanskaffningsvärde, dagsvärde eller nyvärde. Om produktionskostnaden för objektet som ska värderas motsvarar ett nytt objekts kostnadsvärde, ska man i dagsvärdet göra en värdeminskning (åldersnedsättning, avskrivning) beroende på objektets ålder, förslitning och användbarhet. Värdet kallas för tekniskt nuvärde. Avskrivningen kan i princip fastställas som linjär avskrivning (såsom till
exempel byggnadernas åldersnedsättning bestäms då värdet enligt VärdL beräknas), degressiv eller progressiv avskrivning. I Finland tillämpar man oftast degressiva eller linjära avskrivningar i fråga om byggnader.

5 Skattemyndighetens rätt att få uppgifter

Den skattskyldige ska i samband med verkställande av arvs- och gåvobeskattning till skattemyndigheten lämna alla de uppgifter, utredningar och handlingar som behövs för utredning av arv eller gåva. Även en utomstående är skyldiga att till skattemyndigheten lämna de för beskattningen behövliga uppgifter som han eller hon besitter (ArvsskatteL 59 §, BeskFL 3 kap.).

6 Värdering av förpliktelsen som begränsar äganderätten

6.1 Utgånspunkten för värdering av en förpliktelse (exempelvis besittningsrätt) som begränsar äganderätten

Enligt 9 § 3 mom. i ArvsskatteL får man från egendomens värde dra av värdet av olika förpliktelser. En typisk dylik förpliktelse utgörs av besittningsrätten. Även värdet på dem ska fastställas med tillämpande av principen om gängse värde, dock med beaktande av kapitaliseringskoefficienter som särskilt har föreskrivits i lag. Värderingen av dessa rättigheter har således vissa särdrag. Värdet på den förbehållna rätten räknas ut så att den genomsnittliga årliga avkastningen av rätten multipliceras med kapitaliseringskoefficienten. I regel ska man vid värderingen fastställa den årliga avkastningen och därefter vid kapitaliseringen beakta den lagstadgade kapitaliseringskoefficienten.

Skyldigheterna kan ibland förbehållas flera personer, varvid hänsyn ska tas till hur skyldigheten fördelas mellan personerna. En skyldighet kan även i arvsbeskattningen gälla såväl hela kvarlåtenskapen som endast vissa egendomsposter, såsom den bostad som blir kvar i den efterlevande makens besittning.

I allmänhet beaktas förpliktelserna i arvs- och gåvobeskattningen när den egendom som en person har erhållit belastas av en förpliktelse som har uppkommit för en annan person. Man kan också avstå från en sådan förpliktelse i förtid, varvid denna förpliktelse bör värderas separat.

Detta avsnitt i anvisningen fokuserar på principerna för värdering av dessa förpliktelser. Skatteförvaltningen har också gett ett antal anvisningar om beskattningsfrågor som gäller olika skatteformer i samband med sådana förpliktelser.

• Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom
• Avdrag för besittningsrätt i arvsbeskattningen
• Beskattning av gårdsbruksenheter och företag som är föremål för besittningsrätt

6.2 Kapitaliseringskoefficient

Om rätten har förbehållits för livstid används ålderskoefficienterna enligt ArvsskatteL 10 §.

Om rätten har förbehållits för ett begränsat antal år används koefficienterna beräknade enligt åtta procents kapitaliseringsränta (se tabellen i slutet av kapitlet). Överlåtaren av egendomen kan inte förbehålla sig besittningsrätten på viss tid så att kapitaliseringskoefficienten skulle vara större än hans ålderskoefficient.

Avdraget för besittningsrätt räknas alltid utgående från hur länge och för vilken del den antas begränsa ägarens rättigheter. Om överlåteren av egendomen har förbehållit sig den livsvariga besittningsrätten till samma egendom (t.ex. en bostad) både för sig själv och för andra personer så att ägaren inte får ens en del av egendomen i sin besittning förrän besittningsrätten för alla innehavare har upphört, räknas avdraget för besittningsrätt enligt ålderskoefficienten för den yngsta personen. Om var och en av överlåtarna av den samägda egendomen (t.ex. skogslägenhet) däremot förbehåller sig besittningsrätten endast för sig själv, avser besittningsrätten endast den andel som var och en överlåter och avdraget beräknas enligt varje överlåtares egen ålderskoefficient.

6.3 Årlig avkastning

Som den årliga avkastningen av den förbehållna rätten betraktas i första hand den verkliga avkastningen, såsom depositionens ränteintäkt, hyresinkomst av en uthyrd aktielägenhet, dividend enligt vedertagen praxis för dividendutdelningar eller annan motsvarande inkomst. Med avkastning avses här inkomstbeloppet minskat med naturliga avdrag, där skatten inte har beaktats som avdrag.

Depositionens ränteintäkt betraktas som årlig avkastning i det fall att besittningsrätten hänförs till ett visst enskilt konto eller skuldebrev och inte innehåller rätt att placera tillgångar på ett annat sätt.

Den etablerade dividendutdelningen kan användas som den årliga avkastningen av dividendrätten som förbehållits till aktierna, då bolagets ägarundelag är brett och ägarna är av varandra oberoende parter. Då överlåtelsen gäller aktier i familjebolag och i andra bolag med få ägare ska parterna som kommit överens om förbehåll av rätten visa en grundad värdering av rättens värde samt en redogörelse för huruvida det mellan parterna har avtalats någonting om en kommande utbetalning av medel. Det är rättens faktiska innehåll som är avgörande. Om parterna inte lämnar någon redogörelse ska rättens värde uppskattas. Om utgångspunkten är den nedan nämnda beräknade årliga avkastningen på 5 procent kan den antingen sänkas eller höjas enligt uppskattning på basis av rättens innehåll och dividendutdelningsutsikterna i framtiden.

Om man inte vet förmånens verkliga årsavkastning, måste avkastningen uppskattas i beskattningen. Då kan man till exempel i fråga om besittnings- eller bostadsrätt som hänför sig till en aktielägenhet eller fastighet använda ortens gängse hyresnivå som grund. I fråga om jordbruksmark betraktas som avkastning den uppskattade arrendeinkomsten av åkermark. När årsavkastning uppskattas ska man ta i beaktande att t.ex. hyresintäkter från en fritidsbostad flyter in endast bara för en del av året. Den uppskattade avkastningen bevisar alltid också objektets värde, varför den avkastningsuppskattning som angetts som grund för beräkningen av besittningsrätten också kan användas för uppskattning av objektets värde. Om det för egendomen tillförlitligt bevisas den verkliga årliga avkastningen som är mycket hög jämfört med egendomens gängse värde som har utretts på annat sätt, kan vanligtvis också egendomens värde fastställas genom att kapitalisera den årliga avkastningen på ett sätt som avses i punkt 4.3.

Om avkastningen inte kan fastställas, uppskattas avkastningen kalkylmässigt till fem procent av förmögenhetens gängse värde (HFD 1987 B 624). Fem procent tillämpas till exempel som den kalkylerade årliga avkastningen av skog, aktiebolags aktie och bostad. Som kalkylerat årligt värde för besittningsrätt som förbehållits för fritidsbostad tillämpas vedertaget tre procent.

Värdet på besittnings-, bruks- och bostadsrätt räknas i regel alltid utgående från den underliggande egendomens hela värde även om den som får egendomen också skulle kunna utnyttja den aktuella egendomen samtidigt. Om det i åtkomsthandlingen har antecknats att rätten hänför sig till en begränsad del av egendomen (t.ex. enligt arealen eller endast till vissa rum) beräknas rätten enligt begränsningen.

6.4 Rättens värde vid avstående från den

Värde på besittningsrätt räknas enligt samma principer också då man för tidigt avstår från rätten och värdet på den förmås ska uppskattas som ägaren får av detta avstående. Kapitaliseringskoefficienten bestäms enligt tidpunkten för avstående. Också som årlig avkastning används avkastningsnivån vid tidpunkten för avstående.

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom om avstående av besittningsrätten och besittningsrättens inverkan på överlåtelse av egendom.

Om det ursprungliga objektet för besittningsrätt (exempelvis bostad) före avståendet har omvandlats till pengar, kan avkastningen vid tidpunkten för avstående inte enbart bestämmas på basis av placeringssättet för pengar. Rättsinnehavaren har i sinom tid fått rätt till avkastning från det ursprungliga objektet och objektet har inte kunnat omvandlas till pengar utan hens samtycke. De penningmedel som besittningsrätten avser ska enligt ärvdabalken (12:5) placeras i ägarens namn på ett tryggt och lönsamt sätt om inte ägaren medgivit annat. Av de orsaker används som årlig avkastning i en sådan situation i princip 5 procent även om tillgångarna vid avstående av rätten genom ömsesidig överenskommelse skulle exempelvis vara på ett konto med låg avkastning.

6.5 Konstgjorda arrangemang

Ett förbehåll av besittnings-, bruks- eller bostadsrätt som på grund av omständigheterna ska betraktas klart konstgjort kan värderas och vid behov kan man ingripa med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i ArvsskatteL 33a §.

6.6 Exempel på bestämning av värde på förbehållen rätt

A, som är 60 år gammal, ger aktierna som berättigar till besittning av lägenheten som han äger (3 r + k, 70 m2) som gåva till B och förbehåller sig besittningsrätten till lägenheten under återstående livstid. Aktiernas gängse värde är 100 000 €. Gängse hyra på orten är cirka 800 €/mån och nettohyran minskat med vederlaget 450 €/mån.

Såsom värde för boenderätten fås således:

12 mån. x 450 €/mån. x 9 = 48 600 €.

Beräkningen av värdet för besittningsrätt på viss tid avviker från beräkningen av värdet för besittningsrätt under återstående livstid så att man i stället för ålderskoefficient använder diskonteringskoefficient som anges i tabellen nedan. Om man i exemplets situation förbehåller sig besittningsrätten för t.ex. 10 år, blir besittningsrättens värde 12 mån. x 450 euro/mån. x 6,71 = 36 234 euro.

Koefficienten som ska tillämpas vid förbehåll om avkastningsrätt för ett visst antal år:

Koefficienter som ska tillämpas vid förbehåll om avkastningsrätt för ett visst antal år.

Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde
1	0,93	26	10,81	51	12,25	76	12,46
2	1,78	27	10,94	52	12,27	77	12,47
3	2,58	28	11,05	53	12,29	78	12,47
4	3,31	29	11,16	54	12,30	79	12,47
5	3,99	30	11,26	55	12,32	80	12,47
6	4,62	31	11,35	56	12,33	81	12,48
7	5,21	32	11,44	57	12,34	82	12,48
8	5,75	33	11,51	58	12,36	83	12,48
9	6,25	34	11,59	59	12,37	84	12,48
10	6,71	35	11,65	60	12,38	85	12,48
11	7,14	36	11,72	61	12,39	86	12,48
12	7,54	37	11,78	62	12,39	87	12,48
13	7,90	38	11,83	63	12,40	88	12,49
14	8,24	39	11,88	64	12,41	89	12,49
15	8,56	40	11,92	65	12,42	90	12,49
16	8,85	41	11,97	66	12,42	91	12,49
17	9,12	42	12,01	67	12,43	92	12,49
18	9,37	43	12,04	68	12,43	93	12,49
19	9,60	44	12,08	69	12,44	94	12,49
20	9,82	45	12,11	70	12,44	95	12,49
21	10,02	46	12,14	71	12,45	96	12,49
22	10,20	47	12,16	72	12,45	97	12,49
23	10,37	48	12,19	73	12,45	98	12,49
24	10,53	49	12,21	74	12,46	99	12,49
25	10,67	50	12,23	75	12,46	100	12,49

Med hjälp av följande tabell kan man bestämma värdet av en räntefritt fordran:

Värde av en räntefri fordran eller icke räntebärade fordran

Tabellen visar värdet av en räntefri fordran på 100 euro som förfaller under nedan angivna år, beräknad med en räntesats om 8 procent.

• Anteckna fordrans nominella värde 100.
• Anteckna procent enligt följande: 1 % = 1,01; 2 % = 1,02 osv. 1,08

Värde av en räntefri fordran på 100 euro efter angivet antal år.

Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde
1	92,59	26	13,52	51	1,97	76	0,29
2	85,73	27	12,52	52	1,83	77	0,27
3	79,38	28	11,59	53	1,69	78	0,25
4	73,50	29	10,73	54	1,57	79	0,23
5	68,06	30	9,94	55	1,45	80	0,21
6	63,02	31	9,20	56	1,34	81	0,20
7	58,35	32	8,52	57	1,24	82	0,18
8	54,03	33	7,89	58	1,15	83	0,17
9	50,02	34	7,30	59	1,07	84	0,16
10	46,32	35	6,76	60	0,99	85	0,14
11	42,89	36	6,26	61	0,91	86	0,13
12	39,71	37	5,80	62	0,85	87	0,12
13	36,77	38	5,37	63	0,78	88	0,11
14	34,05	39	4,97	64	0,73	89	0,11
15	31,52	40	4,60	65	0,67	90	0,10
16	29,19	41	4,26	66	0,62	91	0,09
17	27,03	42	3,95	67	0,58	92	0,08
18	25,02	43	3,65	68	0,53	93	0,08
19	23,17	44	3,38	69	0,49	94	0,07
20	21,45	45	3,13	70	0,46	95	0,07
21	19,87	46	2,90	71	0,42	96	0,06
22	18,39	47	2,69	72	0,39	97	0,06
23	17,03	48	2,49	73	0,36	98	0,05
24	15,77	49	2,30	74	0,34	99	0,05
25	14,60	50	2,13	75	0,31	100	0,05

---

generaldirektör Markku Heikura

överinspektör Markus Kautto