Skattefrihet för jordbruks- och skogsmark i fastighetsbeskattningen Detaljerad skatteanvisning

I den här anvisningen behandlas hur ett markområde ska betraktas som jordbruksmark och skog som är befriad från fastighetsskatt ur en fastighetsbeskattningsmässig synvinkel. I anvisningen behandlas gränsdragningen mellan en fastighet som helt omfattas av fastighetsbeskattningen och en fastighet som hör till ett gårdsbruk.

Anvisningen har uppdaterats för att motsvara gällande lagstiftning.

1 Inledning

1.1 Allmänt om fastigheter som avses i fastighetsskattelagen

Enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen (654/1992) ska fastighetsskatt inte betalas för skog eller jordbruksjord. Fastighetsskatten omfattar dock gårdsbrukens bostads- och produktionsbyggnader och marken de står på samt de områden som fastställts som byggnadsmark.

I Skatteförvaltningens anvisning Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen ges utgående från skattelagstiftningen och rättspraxis en täckande beskrivning av vilka fastigheter som omfattas av fastighetsskatt (kapitel 2), begreppet gårdsbruk (avsnitt 3.1.1), begreppen skog och jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt (3.1.2), gränsdragningen mellan byggnadsmark och skog eller jordbruksmark (3.1.4) och fastighetsskattebehandlingen av annan gårdsbruksmark (3.1.5).

I denna anvisning granskas gränsdragningen mellan områden som är befriade från fastighetsskatt och områden som omfattas av fastighetsskatt i enlighet med principerna i tillämpningsanvisningen. I anvisningen behandlas särskilt registrering av uppgifterna om en gårdsbruksfastighets areal. 

1.2 Huvudprincipen för registrering av fastigheter

Principerna i denna anvisning ska följas när man upprätthåller arealuppgifter om fastigheter och avgör om en fastighet i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller ingår i ett gårdsbruk.

Enligt etablerad beskattningspraxis utgör en fastighet under två hektar vanligtvis inte ett självständigt gårdsbruk. Det är däremot fastighetens faktiska användning som avgör om en fastighet som är över två hektar stor ska omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet räknas som ett gårdsbruk.

Fastighetens areal registreras enligt den faktiska markanvändningen antingen som mark som omfattas av fastighetsskatten eller, om förutsättningarna för att betraktas som gårdsbruk uppfylls, delvis eller i sin helhet som skog, jordbruksmark eller annan gårdsbruksmark.

I denna anvisning görs en närmare genomgång av hur fastighetens areal inverkar på om marken betraktas som skattefri gårdsbruksmark eller som mark som omfattas av fastighetsskatten. Arealen granskas i förhållande till den faktiska användningen av marken på fastigheten.

Avslutningsvis behandlas gränsdragningen beträffande omfattningen av den arealen av en gårdsbruksfastighet som utifrån den verkliga användningen ska anses omfattas av fastighetsbeskattningen.

2 Minimiarealen av ett gårdsbruk eller en skogsfastighet i fastighetsbeskattningen

Endast gårdsbruk som avses i 2 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) kan enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen omfatta skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt.

Fastigheter vars totalareal understiger två hektar utgör vanligen inte ett självständigt gårdsbruk. På en liten areal kan man i regel inte bedriva jord- eller skogsbruk i syfte att förvärva stadig inkomst. Således avses med gårdsbruksenhet i allmänhet inte en fastighet under två hektar, förutom om den ingår i en större helhet som ska ses som en gårdsbruksenhet. Den här registreringsprincipen har följts i fastighetsbeskattningen och har genom rättspraxis (exempelvis högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 1996-B-552) blivit vedertagen beskattningspraxis.

Fastigheter med en totalareal på under två hektar kan tillsammans med andra fastigheter eller outbrutna områden som ingår i samma gårdsbruk eller ekonomiska helhet betraktas som en enhet vars areal i sin helhet överskrider två hektar. Då kan även en liten fastighet utgöra enbart sådan skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt; alternativt kan fastigheten utöver byggnadsmark bestå av områden av det här slaget.

I rättspraxis har en självständig fastighet vars totalareal understiger två hektar inte ensam för sig betraktats som skog som befrias från fastighetsskatt på grund av att skogsbruk idkas på fastigheten. I praktiken är det omöjligt att idka hållbart skogsbruk på en skogsareal som understiger två hektar.

Små fastigheter vars areal i regel är mindre än två hektar omfattas således i sin helhet av fastighetsskatt, om de inte hör till en sådan ekonomisk enhet där ägaren bedriver jord- eller skogsbruk – ensam eller tillsammans med sin make eller i egenskap av delägare i beskattningssammanslutning. Utarrendering av mark som omfattas av fastighetsbeskattningen påverkar inte ägarens skattskyldighet, även om arrendatorn skulle använda området för att skaffa tilläggsinkomster av det egna jord- eller skogsbruket.

Det går dock att idka aktivt jordbruk, exempelvis odla specialväxter, även på små arealer och därför kan också fastigheter med en totalareal på under två hektar i sådana särfall innefatta jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt och utgöra en självständig gårdsbruksfastighet.

Vattenområden är enligt 3 § 1 mom. 5 punkten i fastighetsskattelagen helt befriade från skatt. Arealen för vattenområden beaktas inte i minimiarealen för ett gårdsbruk.

3 Fastighetens användningsändamål och faktiska användning

3.1 Fastighetens användning för jord- eller skogsbruk i förhållande till fastighetens areal

Minimiarealen för ett gårdsbruk betyder inte att alla fastigheter över två hektar alltid är gårdsbruk. Det avgörande är om det bedrivs jord- eller skogsbruk i området. Arealen i sig är alltså ingen avgörande faktor.

Det är fastighetens faktiska användning som avgör om en fastighet med en totalareal på mer än två hektar i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet räknas som ett gårdsbruk. Bara ett gårdsbruk kan innehålla från fastighetsskatt befriad jordbruksmark och skog eller impediment och annan gårdsbruksmark som i sig ingår i fastighetsskattebasen men har värdet noll.

Enligt rättspraxis är en förutsättning för att ett område ska räknas som en från fastighetsskatt befriad skog är att avsikten är att använda området för odling av träd för att få inkomst från skogsbruk. Vid prövningen av ärendet beaktas fastighetens läge, dess faktiska användning för fritidsändamål och möjligheterna att idka skogsbruk på fastigheten. Fastigheter med liten areal, vars användning för skogsbruk ingen redogörelse har lämnats för, har inte betraktats som skog. Anteckningar om markens kvalitet som införts i olika fastighetsregister har som sådana inte ansetts påvisa att marken används som skogsmark.

Exempelvis i högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD:1997:21 var totalarealen för en lägenhet vid en strand 2,43 hektar. Det växte skog på 1,6 hektar av arealen. Högsta förvaltningsdomstolen beaktade lägenhetens faktiska användning som fritidsfastighet samt de med tanke på fastighetens läge och form begränsade möjligheterna att idka hållbart skogsbruk och ansåg att inte ens en del av lägenheten kunde betraktas som skog enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen.

Vad gäller trädbevuxna fastigheter är alltså villkoren för att ens en del arealen ska kunna räknas som skog att fastighetens användningsändamål är skogsbruk och att den faktiskt använts för att producera skog. Villkoren gäller även om fastighetens totalareal överskrider två hektar.

I sitt beslut HFD 23.09.1997 liggare 2333 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att även om det fanns ett trädbestånd på en 4,47 hektar stor holme, så kunde inte ens en del av skärgårdsfastigheten betraktas som sådan skog som är befriad från fastighetsskatt, eftersom ingen tillförlitlig redogörelse över idkandet av skogsbruk på fastigheten hade lagts fram.

Om en fastighet vars totala areal överstiger två hektar helt eller delvis består av jordbruksmark, räknas den i praktiken alltid som en del av ett gårdsbruk. Jordbruksmark kan ge arrende- eller hyresinkomst som beskattas som kapitalinkomst (ISkL 32 § 2 mom.), alternativt kan markägaren själv utöva sådan verksamhet som syftar till att förvärva inkomster av jordbruk.

3.2 Stor areal på en fastighet som omfattas av fastighetsskatt

En fastighets användningsändamål och dess faktiska användning avgör huruvida en fastighet i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet utgör från fastighetsskatt befriad jordbruksmark eller skog.

Storleken på fastighetens totalareal har i princip ingen betydelse i detta sammanhang och ingen maximiareal har fastställts för en fastighet som i sin helhet omfattas av fastighetsskatt. Arealen på en fastighet som helt omfattas av fastighetsskatt kan vara mycket stor om det är fråga om till exempel en golfbana eller något annat specialområde, torvmark eller något annat marktäktsområde eller en stugby som används för rekreation.

Om en markbotten som omfattas av fastighetsbeskattningen är större än normalt kan storleken under vissa förutsättningar beaktas vid värderingen genom att tillämpa en särskild nedsättningsformel. Tillämpningen av den så kallade nedsättningsformeln behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av fastigheter i fastighetsbeskattningen. Som beskattningsvärde av byggnadsmark fastställs dock i enlighet med Skatteförvaltningens beslut minst 0,75 euro per kvadratmeter även när nedsättningsformeln tillämpas.

I enskilda fall kan avsteg göras från de av Skatteförvaltningen fastställda beskattningsvärden på basis av 32 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, värderingslagen), om det totala beloppet av de fastighetsskattepliktiga andelarna och förmånerna är högre än det sammanlagda gängse värdet av dessa andelar och förmåner. I så fall anses fastighetens gängse värdet utgöra maximibeloppet av beskattningsvärdet.

4 Arealen på en gårdsbruksfastighet som omfattas av fastighetsskatt

Då det gäller fastigheter som hör ett gårdsbruk omfattas följande områden av fastighetsskatt: tomter för bostadsbyggnader, byggnadsplatser för produktionsbyggnader samt övriga områden som definierats som byggnadsmark, exempelvis genom planläggning. Ett gårdsbruk kan även innehålla områden för marktäktsområde och olika slags specialområden som är föremål för fastighetsbeskattning. Även annan gårdsbruksmark, dvs. impediment, ledningsgator för kraftledningar osv. omfattas av fastighetsbeskattningen. I praktiken påförs sådan annan gårdsbruksmark ingen fastighetsskatt, eftersom värdet enligt 31 a § 1 mom. i värderingslagen anses vara noll.

Arealerna för jordbruksmark, skogsmark, annan gårdsbruksmark, byggnadsmark och specialområden på respektive fastighet som ingår i gårdsbruket bestäms enligt den faktiska markanvändningen. Arealuppgifterna upprätthålls fastighetsvis i Skatteförvaltningens fastighetsuppgifter. Uppgifterna baserar sig än i dag till stor del på den skatteklassificering av gårdsbruk som förrättades kommunvis åren 1951–1994. Efter skatteklassificeringarna har arealuppgifterna upprätthållits i samband med ändringar i fastighetsindelningen, på basis av byggverksamhet eller planläggning eller utgående från uppgifter om ändringar i markanvändningen som de skattskyldiga har lämnat.

I 5.1 i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen för år 2024 står följande om upprätthållandet av arealuppgifter för gårdsbruk:

”Tomtmark på en brukningsenhet fördelas i brist på annan utredning på tomt för bostadsbyggnaden och byggnadsplats för lantbrukets byggnader så att hälften av tomtmarken betraktas som tomt för bostadsbyggnaden, dock högst upp till 10 000 m². Övriga delar anses vara byggnadsplatser.

Såsom areal för outbrutna bebyggda semesterstugtomter på lägenheten, vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan, i brist på annan utredning, betraktas 2 000 m².

Såsom areal för sådana byggplatser för ekonomibyggnader inom jordbruket vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan i brist på annan utredning betraktas 2 000 m². Som areal för byggplatser för produktionsbyggnader inom skogsbruket betraktas i brist på annan utredning 500 m².

När man överlåter byggnadsmark från en brukningsenhet, dras arealerna på nya tomter under 10 000 m² av från arealen på skogsmark, förutsatt att man inte lägger fram någon annan utredning om tomtens läge på mark som är avsedd för annat bruk.”

Vid upprätthållandet av arealuppgifter om gårdsbruk ska man i brist på mer ingående utredning tillämpa de principer som anges i 5.1 i harmoniseringsanvisningen. Dessutom har Skatteförvaltningen utfärdat en anvisning om fastighetsbeskattning av kraftverk med anvisningar om värdering av byggplatser för vindkrafts- och solkraftverk. Enligt anvisningen anses arealen på byggplatsen för ett vindkraftverk vara 10 000 m² om ingen annan utredning finns att tillgå. Arealen på byggplatsen för ett solkraftverk fastställs enligt områdets faktiska markanvändning.

På en gårdsbruksfastighet kan det också finnas naturskyddsområden. Enligt 3 § 1 mom. 4 punkten i fastighetsskattelagen ska fastighetsskatt inte betalas för områden som skyddats med stöd av 47 § i naturvårdslagen (9/2023), med undantag för byggnader och konstruktioner som finns på området och dessa byggnaders och konstruktioners byggplatser. Ett naturskyddsområde som är beläget på ett gårdsbruk hör dock till övrig gårdsbruksmark vars värde är noll.

Ett område som skyddats med stöd av 47 § i naturvårdslagen och som är beläget någon annanstans än på en gårdsbruksfastighet är ett skattefritt område enligt fastighetsskattelagen och kan därmed utgöra en helt skattefri fastighet. Befrielse från fastighetsskatt för ett naturskyddsområde behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen.

En gårdsbruksenhet kan således omfatta flera olika markanvändningsslag. Hela arealen av en fastighet som hör till en gårdsbruksenhet kan också i sin helhet omfattas av fastighetsskatt. Till följd av exempelvis byggande av kraftöverförings- och väglinjer, inrättande av ett privat naturskyddsområde eller inledning av täktverksamhet kan hela arealen av en liten fastighet som ingår i en jordbruksfastighet ändras till annan jordbruksmark, som omfattas av fastighetsskatt men som i praktiken faller utanför fastighetsbeskattningen eftersom dess värde anses vara noll. Arealen för det område inom ett gårdsbruk som omfattas av fastighetsskatt kan vara mycket stor i relation till arealerna för övriga slag av markanvändning. Arealerna för ett gårdsbruks olika markanvändningar baserar sig på den faktiska markanvändningen. Fastighetens areal registreras alltid i sin helhet antingen som mark som omfattas av fastighetsskatten eller, om förutsättningarna för att betraktas som gårdsbruk uppfylls, delvis eller i sin helhet som skog, jordbruksmark eller annan gårdsbruksmark.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mira Kosunen