Leveransarbete i beskattningen

Har getts
13.12.2021
Diarienummer
VH/2902/00.01.00/2021
Giltighet
13.12.2021 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas beskattning av värdet av leveransarbete som förvärvsinkomst för utföraren samt avdrag av värdet på leveransarbetet från inkomsten från leveransförsäljningen, som beskattas som kapitalinkomst av skogsbruk.

1 Inledning

Med leveransarbete avses det arbete som en skogsägare eller hens familjemedlem utför genom att i samband med leveransförsäljning eller annan därmed jämförbar virkesförsäljning upparbeta eller transportera virke.

Värdet av leveransarbetet är i enlighet med inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) skattepliktig förvärvsinkomst för den som utför arbetet. Visserligen omfattas leveransarbete av en skattelättnad, enligt vilken värdet av leveransarbetet anses utgöra skattepliktig inkomst endast till den del som den upparbetade eller transporterade virkesmängden överstiger 125 kubikmeter. 

Vid beskattningen av kapitalinkomsten av skogsbruk anses, i enlighet med ISkL 43 §, kapitalinkomstandelen av inkomst som förvärvats genom leveransförsäljning bestå av inkomsten av virkesförsäljning med avdrag för värdet av leveransarbetet.

Värdet av leveransarbetet påverkar med andra ord dels beskattningen av utförarens förvärvsinkomst, dels beskattningen av skogsägarens kapitalinkomst av skogsbruk som ett avdrag från inkomsten från leveransförsäljningen.

2 Definition av leveransarbete

2.1 Allmänt

Enligt 63 § 1 mom. i inkomstskattelagen utför den skattepliktige leveransarbete då hen upparbetar eller transporterar virke i samband med leveransförsäljning från gårdsbruksenhetens skog eller annan därmed jämförbar försäljning.

Bestämmelsen om leveransarbete togs in i den gällande inkomstskattelagen, som tillämpats sedan skatteåret 1993, direkt från 12 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL), som tillämpades på alla skogsägare före 1993.  Bestämmelsen i 12 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk blev slutligen redundant och upphävdes genom lag 22.12.2005/1156, när det i ISkL 140 § avsedda övergångsskedet för skogsbeskattningen efter 13 år gick ut skatteåret 2005.

Definitionen av leveransarbete är förknippad med avgränsningsfrågor gällande exempelvis den grupp av skattskyldiga som nämns som möjliga utförare, formen av virkeshandel, det överlåtna virkets kvalitet samt arbetsmomenten vid upparbetningen och transporten av virket.

2.2 Utförare av leveransarbete

Enligt 63 § 1 mom. i inkomstskattelagen kan leveransarbete utföras av en skattskyldig eller hens make, den skattskyldiges hemmavarande barn som före skatteåret fyllt 14 år samt en delägare i ett dödsbo eller i en beskattningssammanslutning eller en medlem i hens familj.

Med skattepliktig utförare av leveransarbete avses skogsägaren själv eller en person som har besittningsrätt till skogen, som har rätt att sälja virke från gårdsbruksenhetens skog och som därmed ska betala skatt på sin kapitalinkomst av skogsbruk. Trots att ISkL 63 § saknar ett direkt omnämnande av skattskyldighet som gäller skogsinnehav eller kapitalinkomst av skogsbruk, är kopplingen mellan leveransarbete och möjligheten att utfå kapitalinkomst av skogsbruk dock tydlig till exempel i följande definition av skattepliktig leveransförsäljningsinkomst i ISkL 43 §: ”Såsom kapitalinkomstandelen av inkomst som förvärvats genom leveransförsäljning anses [inkomsten av virkesförsäljning] med avdrag för värdet av leveransarbetet.”

Det behöver dock inte alltid vara skogsägaren själv som utför leveransarbetet. Enligt definitionen i ISkL 63 § 1 mom. kan leveransarbete också utföras av en den skattskyldiges familjemedlem som inte själv äger skog.

I bestämmelsen om utförare av leveransarbete avses med make de makar som definieras i ISkL 7 §. I beskattningen anses personer vara makar från och med det skatteår under vilket de har ingått äktenskap eller registrerat partnerskap.

I enlighet med ISkL 8 § 2 mom. jämställs med den skattskyldiges barn även makens barn samt den skattskyldiges eller makens adoptiv- och fosterbarn. Ett barn som utför leveransarbete ska dock ha fyllt 14 år före skatteåret och bo på samma adress som den skattskyldige.

Med beskattningssammanslutning avses i bestämmelsen om utförare av leveransarbete i ISkL 4 § sådant samägande av skog som beskrivs närmare i anvisningen Beskattning av en beskattningssammanslutning. Leveransarbete får utföras i en skog som är i en beskattningssammanslutnings besittning av persondelägare med familjemedlemmar, men inte av eventuella samfundsdelägare.

Leveransarbete kan också utföras av en delägare i ett dödsbo som avses i ISkL 17 § eller hens familjemedlemmar. Dödsbon beskattas i enlighet med ISkL 17 § 1 mom. även för det leveransarbete som den avlidna personen eventuellt utfört under skatteåret före sin död. 

I beskattningspraxis vid bestämning av utförare av leveransarbete har familjemedlemmar till delägare i dödsbo eller beskattningssammanslutning av hävd ansetts avse detsamma som delägarens make och hemmavarande barn som fyllt 14 år före skatteåret, i enlighet med de tidigare bestämmelserna om ensam ägare i samma ISkL 63 § 1 mom.

Som konstaterats ovan får endast fysiska personer utföra leveransarbete. Den som utför leveransarbete kan dock också vara begränsat skattskyldig på det sätt som avses i ISkL 9 §.

Samfund enligt ISkL 3 § eller samfällda förmåner enligt ISkL 5 § får inte utföra leveransarbete som räknas till förvärvsinkomst, och enligt bestämmelserna i ISkL 63 § hör inte heller fysiska personer som är delägare i samfund eller samfällda förmåner till den krets av skattskyldiga som enligt definitionen kan utföra leveransarbete.

Om skogsägaren anlitar en person som inte hör till de utförare som fastställs i ISkL 63 § eller ett drivningsföretag för avverkning vid leveransförsäljning av virke, räknas den utomstående utförarens arbete inte som leveransarbete. Exempelvis betraktas det inte som leveransarbete när ett icke hemmavarande barn som upparbetar eller transporterar virke vid leveransförsäljning från sina föräldrars skog.

2.3 Gårdsbruksenhetens skog

Enligt ISkL 63 § 1 mom. kan leveransarbete utföras endast i samband med leveransförsäljning av virke från gårdsbruksenhetens skog. Enligt GårdsSkL 2 § 2 mom. avses med en gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk.

Endast gårdsbruk kan ha sådan skog som avses i 7 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005). Enligt 7 § 2 mom. i värderingslagen hänförs till skogsmark sådan mark som använts för eller är avsedd att användas för odling av träd och där den årliga tillväxten hos fullslutet trädbestånd som är lämpat för ståndorten i medeltal är minst 1 kubikmeter stamved med bark per hektar under den omloppstid som ger den högsta medelavkastningen. Sådan skogsbruksmark med sämre avkastningsförmåga som hänförs till tvinmark och impediment räknas till annan gårdsbruksmark enligt 31 a § i värderingslagen.

Enligt etablerad beskattningspraxis har leveransarbete också ansetts omfatta virkesdrivning på annan gårdsbruksmark på gårdsbruksenheten, till exempel på torvmark eller stenbunden mark som har sämre avkastningsförmåga än skogsmark. I praktiken sker virkesförsäljningen inte från gårdsbruksenhetens skogsmark och annan gårdsbruksmark separat, utan allt virke som avverkas på fastigheten vid en försäljning apteras som en överlåtelse. Det väsentliga för att kriterierna för leveransarbete ska uppfyllas är inte på vilket sätt virkesdrivningen fördelas på olika markanvändningsslag inom en fastighet, utan att den utförs på en fastighet som hör till en gårdsbruksenhet.

Upparbetning eller transport av virke på fastigheter som inte hör till en gårdsbruksenhet utgör inte leveransarbete. Värdet av det drivningsarbete som fastighetsägaren själv utför kan inte heller dras av från virkesförsäljningsinkomsten från en sådan fastighet, eftersom det saknas bestämmelser som möjliggör avdrag. Fastigheter som inte hör till en gårdsbruksenhet omfattas i sin helhet av fastighetsbeskattningen. Virkesförsäljningsinkomsten från dem utgör inte sådan kapitalinkomst av skogsbruk som avses i ISkL 43 §, utan annan kapitalinkomst enligt ISkL 32 § från vilken det inte är möjligt att göra skogsavdrag, utgiftsreservering, företagaravdrag eller skogsgåvoavdrag.

Det är inte heller fråga om leveransarbete om skogsägaren i egenskap av virkesköpare köper virke från en annan gårdsbruksenhets skog och upparbetar och/eller transporterar virket.

2.4 Leveransförsäljning eller annan jämförbar försäljning

Skogsägaren och virkesköparen avtalar vanligen om så kallad rotförsäljning. Vid rotförsäljning sköter köparen både drivningen av det virke som fastställts i avverkningsavtalet och transporten av virket till användningsstället. Då innehåller den i avverkningsavtalet fastställda köpesumman endast rotpriset på virket. Vid försäljning på rot utförs inget leveransarbete. Enligt ISkL 63 § 1 mom. kan leveransarbete utföras endast i samband med leveransförsäljning eller därmed jämförbar försäljning.

Med leveransförsäljning avses virkesförsäljning där skogsägaren och virkesköparen ingår ett leveransförsäljningsavtal enligt vilket skogsägaren åtar sig att leverera en bestämd virkesmängd av bestämda sortiment till en överenskommen plats vid en bestämd tidpunkt. Det är med andra ord säljaren som ansvarar för drivningen.

Kontantförsäljning, som också är en typ av virkesaffär där skogsägaren sköter drivningen, kan anses vara en med leveransförsäljning jämförbar försäljning. Vid kontantförsäljning transporterar skogsägaren det upparbetade virket till försäljningsstället utan ett föregående avtal med köparen. Därmed bär skogsägaren också risken för att inte kunna sälja virket. Trots att man talar om kontantförsäljning, betalar virkesköparen köpesumman in på skogsägarens konto i normal ordning.

Försäljning via leveransförsäljningstjänst har kallats leveransförsäljning där skogsägaren anlitar en utomstående, till exempel den lokala skogsvårdsföreningen, som avtalar med virkesköparen om leveransförsäljningen samt avverkar och transporterar virket till den överenskomna överlåtelseplatsen. I sådan försäljning utförs inget leveransarbete eftersom inga personer som enligt ISkL 63 § kan utföra leveransarbete deltar i upparbetningen och transporten av virket.

Om skogsägaren upparbetar virke för eget bruk, exempelvis för byggande eller brännved, är det inte fråga om leveransarbete. Leveransarbete ska vara hänförligt till leveransförsäljning eller annan jämförbar försäljning av virke.

2.5 Upparbetning eller transport av virke

Upparbetning av virke avser sådan hantering av växande träd i skogen med vilken virket transporteras från skogen till en överenskommen överlåtelseplats. Upparbetning av virke som ska användas inom träförädlingsindustrin inbegriper vanligen fällning, behandling av stubbarna mot rotticka, kvistning, aptering, kapning och hopsamling av stammarna på sådana avläggsplatser från vilka virket kan transporteras med skogsmaskin till överlåtelseplatsen.

I leveransförsäljningsavtalet som ingåtts med virkesköparen fastställs mått- och kvalitetskraven för varje virkessortiment, enligt vilka timmer, stolpar, massaved och andra sortiment upparbetas i skogen.

Om det virke som överlåts är energived är det också möjligt att först transportera veden som halvfärdig till överlåtelseplatsen eller upplaget och sedan flisa eller klyva den på upplaget som ett separat arbetsmoment som hör till upparbetning.

Upparbetat virke från leveransarbete ska kunna mätas i kubikmeter, eftersom det i ISkL 63 § 3 mom. föreskrivs om skattelättnad på värdet av leveransarbete som beskattas som förvärvsinkomst efter ett visst antal kubikmeter. Med kubikmeter avses enligt etablerad praxis inom skogsbrukssektorn kubikmeter fast mått på bark (m3fpb). Vid överlåtelse av brännved eller annan energived på andra grunder än fastkubikmeter, kan virkesvolymer som mätts upp som till exempel som ramvirke, i löst mått eller enligt energiinnehåll (MWh) kan konverteras till fast mått med de gängse koefficienter som tillämpas inom skogssektorn och som finns i Skatteförvaltningens årliga harmoniseringsanvisning.

Skogsägarens inkomst från försäljning av julgranar och prydnadskvistar är också sådan kapitalinkomst av skogsbruk som avses i ISkL 43 §, men vanligtvis säljs detta ”virke” inte till de köpande hushållen på ett sätt som är jämförbart med leveransförsäljning och varan som överlåts mäts inte i kubikmeter. Normalt utförs alltså inget leveransarbete i samband med försäljning av julgranar. I beskattningspraxis har det dock ansetts att då skogsägaren säljer ett stort antal julgranar till en partihandel eller annan förmedlare så är det möjligt att köpeavtalet om mängden av och kvaliteten på det virke som överlåts kan vara jämförbart med leveransförsäljning. I dessa fall är det möjligt att fällning, eventuell kvistning nertill, inpackning i transportnät samt transport till upplag vid vägen kan utföras som leveransarbete om arbetet utförs av en fysisk person som avses i ISkL 63 § 1 mom. Skogsägaren ska i dessa fall uppskatta mängden av de julgranar som överlåts i kubikmeter. Det går cirka 200 normalstora julgranar på en fastkubikmeter (0,005 m3/st.).

Vid leveransförsäljning avses med virkestransport att virket transporteras från skogen till en överlåtelseplats som fastställts i köpeavtalet. Överlåtelseplatsen ligger oftast vid den närmaste skogsbilvägen till avverkningsplatsen. Den kan dock också vara användningsstället till exempel för energived, om skogsbrukslägenheten ligger i närheten av en värmeanläggning där energiveden ska användas.

Centralskattenämnden definierade leveransarbete enligt de ovan beskrivna principerna på följande sätt i sitt förhandsavgörande CSN 359/1993, vilken högsta förvaltningsdomstolen inte ändrade i sitt avgörande HFD 20.6.1994 liggare 2896:

Jordbrukare A hade ingått ett värmeleveransavtal med X kommun om att leverera flis som tillverkats av ved från jordbrukarens skog till kommunens skola. Avtalet omfattade också drift, service och renhållning av värmeanläggningen samt beredskap över en s.k. robottelefon. Kommunen betalade en ersättning som bestämts utifrån prissättningen för det kommunala fjärrvärmeverket. A:s inkomst räknades som kapitalinkomst av skogsbruket till den del som den inte hänfördes till leveransarbete eller till drift, service, renhållning och beredskap. Som förvärvsinkomst räknades den del av leveransarbetet som hänfördes till upparbetning och transport av virket. Inkomsten från drift, service, renhållning och beredskap räknades till jordbruksinkomsten. Utgifterna för upparbetning och transport av flis hänförde sig till förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk.

Den som utför leveransarbete använder oftast sin egen jordbrukstraktor med släp och lastare för skogstransporter. En del skogsägare har särskilda skogstraktorer som är avsedda för transporter i skogen. Små mängder virke för försäljning kan också transporteras i skogen med snöskotrar och terränghjulingar.

Vid detaljhandel av vedträn och motsvarande sker leveranstransporterna från tork- och upplagsplatserna till hushållsköparna i regel med annan materiel än skogstransportutrustning. Sådana transporter utgör inte leveransarbete i enlighet med ISkL 63 §.

3 Värdet av leveransarbete

3.1 Allmänt om uppskattning av värdet av leveransarbete

Enligt ISkL 63 § 2 mom. ska leveransarbetet uppskattas i pengar till det belopp som för detta arbete skulle ha betalts i lön till en anställd.

Innan inkomstskattelagen trädde i kraft ingick en motsvarande bestämmelse om uppskattning av värdet av leveransarbete i GårdsSkL 12 §. Dessutom hade finansministeriet med stöd av GårdsSkL 12 § gett ett beslut om grunderna för beskattningsuppskattning av den inkomst som avses i 12 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (390/1972).  Enligt beslutet skulle leveransarbetet uppskattas utifrån den mängd virke som upparbetats eller transporterats samt de enhetslöner som betalats för dessa arbeten på orten under skatteåret, med beaktande av omständigheterna på stämplingsposten och transportsträckans längd Enligt 1 § i beslutet var det också möjligt att basera enhetslönerna, om ingen annan utredning fanns att tillgå, på de enhetslöner som fastställts i det gällande kollektivavtalet för skogsbranschen med avdrag för utgifterna för upparbetning och transport av virket.

Från och med 1993 har uppskattning av värdet av leveransarbete varit av betydelse dels för beloppet av den beskattningsbara förvärvsinkomsten för den som utför leveransarbetet, dels för beloppet av den beskattningsbara leveransförsäljningsinkomsten vid beskattning av kapitalinkomsten av skogsbruk. I detaljmotiveringen till 63 § i regeringens proposition med förslag till inkomstskattelag (RP 200/1992 rd) betonas behovet av enhetlig uppskattning av värdet av leveransarbete på följande sätt: ”När en skattskyldig från sin skog överlåter virke genom en leveransförsäljning, ska virkesförsäljningsinkomsten delas i en kapitalinkomstandel och en förvärvsinkomstandel. Det är inte möjligt att fastställa en absolut riktig delningsgrund och det är inte heller möjligt att genom lag stadga om delningsgrunden så flexibelt att samtliga på värdet inverkande faktorer blir beaktade. För undvikande av onödiga besvär som hänför sig till delningsgrunderna ska skattestyrelsen ge schematiska anvisningar om hur arbetets andel ska bestämmas och hur olika avverkningsmetoder samt de i olika delar av landet rådande särskilda förhållandena ska beaktas vid denna bedömning.”

Därför utfärdar Skatteförvaltningen fortfarande årligen referenstaxorna per kubikmeter för varje allmänt virkessortiment enligt principer som härstammar från 1970-talet. Referenstaxorna publiceras som en tabell i harmoniseringsanvisningen som ges ut för varje skatteår. I och med att grunderna för kollektivavtalen inom skogsbranschen numera är riksomfattande och de regionala förhållandena i praktiken saknar betydelse för drivningskostnaderna har Skatteförvaltningen sedan millennieskiftet utfärdat endast en uppsättning referenstaxor för hela landet.

De referenstaxor för leveransarbete som anges i harmoniseringsanvisningen tillämpas vid beskattningen i brist på annan utredning från den skattskyldige. Ofta kan den skattskyldige inte i praktiken ta reda på avverknings- och transporttaxorna för olika virkessortiment enligt omständigheterna på leveransförsäljningsobjektet, såvida hen inte själv arbetar vid en organisation inom skogsbranschen.

Om den skattskyldige själv tar reda på taxorna för skogsarbetaravverkning och skogstransporter, till exempel mer hjälp av offertbegäran, ska hen för framtagning av arbetets verkliga värde komma ihåg att dra av andelen för kostnaderna från enhetstaxorna. Värdet av leveransarbete anses vara arbetets nettovärde utan ersättning till den skattskyldige för utgifter för utförande av arbetet, såsom maskiner och annan utrustning, skyddsutrustning eller resekostnader.

Det bör vidare noteras att värdet av leveransarbete per kubikmeter ska i enlighet med ISkL 63 § 2 mom. också innehålla de lönebikostnader som skulle ha betalts till en anställd.

En särskild grund för användning av egen taxa i stället för referenstaxa kan vara till exempel att leveransarbete utförs undantagsvis för drivning efter stormskador. I sådana fall avviker de arbetssvårighetsfaktorer som påverkar arbetets värde avsevärt från de genomsnittliga svårighetsfaktorerna och enhetstaxorna för leveransarbetet blir därmed högre än referenstaxorna.

Vilken drivningskompetens den som utför leveransarbetet har saknar betydelse vid beräkningen av värdet av leveransarbete, eftersom värdet i enlighet med ISkL 63 § 2 mom. ska fastställas utifrån den lön som skulle ha betalts till en utomstående för samma arbete.

3.2 Referenstaxor

Utgångspunkten för referenstaxorna för värdet av leveransarbete har varit de uppgifter om enhetstaxorna för avverkning och närtransport i samband med leveransavverkning som fram till skatteåret 2005 användes vid beräkning av nettointäkten enligt GårdsSkL 11 §. Skogsforskningsinstitutet utredde taxorna för varje sortiment.

Under den tid som ISkL 63 § har tillämpats har utgifternas andel av avverkningskostnaderna vid bestämning av referenstaxorna ansetts vara motorsågsavdraget på 30 procent enligt ISkL 94 §. Utförarens andel av bruttoenhetstaxan för virkesupparbetning är med andra ord 70 procent. Vid beräkning av taxorna för närtransport av virke har i enlighet med ISkL 94 § 2 mom. tillämpats traktorns och utförarens andelar på 60 procent respektive 40 procent.

Därefter har man till utförarens andelar av de genomsnittliga enhetstaxorna för avverkning och transport adderat de allmänna lönebikostnader som enligt kollektivavtalet ska betalas till en utomstående som utför arbetet, vilka vid tidpunkten då ISkL 63 § började gälla utgjorde cirka 25 procent av nettolönen.

Referenstaxorna har beräknats för de vanligaste sortiment som köps, det vill säga talltimmer, tallmassaved, grantimmer, granmassaved, björktimmer och björkmassaved. Referenstaxorna räknas ut för varje sortiment utifrån stammar med genomsnittlig grovlek, längd och kvistighet som upparbetats och transporterats i genomsnittliga terrängförhållanden.

Taxan för virkesupparbetning innehåller arbetsmomenten fällning med motorsåg, kvistning och kapning, hopsamling vid körväg, förflyttning från en stam till följande samt för timmerstockar även längdmätning och huggstämpling.

I fråga om virkestransport beräknas referenstaxan ut enligt användning av jordbrukstraktor. Massaveden tillvaratas från griphögar vid körvägen och lossas till griphögar på överlåtelseplatsen. Timmerstockarna samlas in från skiftet och läggs i mäthögar på överlåtelseplatsen. Den genomsnittliga längden av terrängtransport har vid bestämning av referenstaxorna ansetts vara 300–400 meter.

Referenstaxan för upparbetning av ved och klabbar har beräknats utifrån upparbetning av björkmassaved plus arbetets värde för vedhuggning. I början av 1990-talet fanns det en separat skogsarbetslön för vedhuggning, vars referenstaxa beräknats utifrån genomsnittliga arbetssvårighetsfaktorer.

Referenstaxan för upparbetning av energived överensstämmer med kollektivavtalets definitioner av okvistat helträd. Avseende flis saknas tillgängliga underlagsdata för bestämning av referenstaxan om arbetsåtgången i tillvaratagandet av avverkningsrester för flisning. Enhetstaxan för helträdsflis utgörs av det sammanlagda värdet av arbetet för upparbetning av energived och flisning. Referenstaxan för flisning bygger på arbetsproduktiviteten och skogsarbetarnas genomsnittliga timlön.

Referenstaxan för transport av flis, ved och klabbar är densamma som för björkmassaved. I början av 1990-talet fastställdes i avtalet för transportleverantörer och maskinentreprenörer inom skogsbranschen separata taxor för transport av energived och referenstaxan har beräknats utifrån dem enligt genomsnittliga transportförhållanden.

På stolpar, sparrar, klentimmer och andra mer sällsynta sortiment som på grund av otillräckligt beräkningsunderlag saknar referenstaxor för upparbetning och transport kan man vid behov tillämpa referenstaxan för närmast motsvarande virkessortiment. Referenstaxorna för björktimmer och björkmassaved kan tillämpas också som referenstaxor för andra motsvarande lövträdssortiment.

Om leveransarbete utförs undantagsvis för upparbetning och skogstransport av julgranar som sålts till partihandel, kan uppskattningen av leveransarbetets värde göras, vid avsaknad av en exaktare uppskattningsmetod, utifrån den använda arbetstiden och den genomsnittliga timlönen för trädgårds- och skogsarbetare. Om en kubikmeter fast mått antas rymma 200 julgranar, blir upparbetningens värde 40 euro, då timtaxan är exempelvis 10 euro och arbetstakten 50 fällda julgranar per timme. På motsvarande sätt beräknas leveransarbetets värde per kubikmeter för närtransport av julgranarna och eventuell inpackning i transportnät utifrån den använda arbetstiden.

Om kostnaderna för leveransavverkningar som utförs med skördare saknas sådan riksomfattande statistik eller forskning som kan användas som underlag för referenstaxor för leveransarbetet. I dessa fall kan den skattskyldiges utredning användas som underlag för leveransarbetets värde. Eftersom skogsägaren sannolikt även använder skördaren för entreprenader är hen väl kapabel att beräkna värdet av det egna arbetet. Vid skördaravverkning är arbetets värde mindre än referenstaxorna som utgår från taxorna för skogsarbetaravverkning. Självfallet är också leveransarbetets värde per kubikmeter högre vid gallring än vid föryngringsavverkning.

I Skatteförvaltningens anvisningar fanns ännu på 1980-talet separata taxor för virkestransport med häst. Om skogsägaren nuförtiden använder häst för närtransport av virke kan arbetets värde, vid brist på annan utredning, beräknas enligt referenstaxorna för transport med traktor. Eftersom leveransarbete numera utförs huvudsakligen vid föryngringshuggning utgörs virket av massaved för vilken de på 1980-talet använda taxorna för körslor med häst och med traktor ligger mycket nära varandra. Enligt ISkL 94 § 2 mom. är kostnaderna för användning av såväl häst som traktor 60 procent av löneinkomsten av skogskörslor.

Om virket som säljs transporteras med snöskoter eller terränghjuling kan taxan beräknas utifrån den använda arbetstiden. Om avverkningen utförs med sådan lätt utrustning med lastare är taxan per kubik i regel ungefär två gånger referenstaxan och utan lastare cirka tre gånger referenstaxan, som utgår från användning av jordbrukstraktor. Om den som utför leveransarbete använder en skogstraktor kan värdet av transportarbetet som utförs med traktorn, i brist på annan utredning, också räknas ut enligt referenstaxorna för jordbrukstraktor.

Referenstaxorna för upparbetning och transport av virke har sedan dataunderlaget från beräkningen av nettoavkastningen av skog upphörde justerats årligen endast i enlighet med kostnadseffekten från kollektivavtalen för skogsbranschen. På så vis kvarstår kopplingen mellan referenstaxorna och den lön som skulle betalas för motsvarande arbete till en anställd i enlighet med ISkL 63 § 2 mom.

4 Värde av leveransarbete som beskattas som förvärvsinkomst samt skattefri andel

I inkomstskattelagen föreskrivs i detalj om beräkning av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk och de särskilda avdrag som hänför sig till den. Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen utgör skogsbruk dock ingen sådan egentlig förvärvskälla för skogsägaren eller skattskyldiga som äger eller innehar en samfälld skog som utöver kapitalinkomsten skulle ge förvärvsinkomst som särskilt hänför sig till skogsbruk. Värdet av det leveransarbete som enligt ISkL 63 § 1 mom. ska beskattas som förvärvsinkomst utgör därmed direkt personlig förvärvsinkomst för skogsägaren.

Även personer som inte äger skog kan utföra skattepliktigt leveransarbete. Enligt bestämmelsen om vad som är leveransarbete kan skattepliktigt leveransarbete utföras också av skogsägarens make eller hemmavarande barn som före skatteåret fyllt 14 år. I skog som innehas av ett dödsbo eller en beskattningssammanslutning kan skattepliktigt leveransarbete utföras av delägarna och deras familjemedlemmar. Värdet av leveransarbete beskattas som personlig förvärvsinkomst även för personer som inte äger skog.

Om skogsägaren betalar lön för avverkning i samband med leveransförsäljning av virke till en person som enligt ISkL 63 § 1 mom. kan bli beskattad för leveransarbetets värde, anses det inte uppstå något värde för att samma arbete inte ska beskattas dubbelt som förvärvsinkomst.

Det skattepliktiga värdet av leveransarbete samordnas med den skattskyldiges eventuella andra förvärvsinkomster under skatteåret, som lön, pension eller utdelning av förvärvsinkomstandel, och beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om förvärvsinkomst i inkomstskattelagen. I statsbeskattningen beskattas förvärvsinkomster enligt en progressiv inkomstskatteskala. I kommunal- och kyrkobeskattningen beskattas förvärvsinkomsterna i enlighet med skattesatserna för kommunal- och kyrkobeskattningen.

Värdet av leveransarbete ger dock inte rätt till förvärvsinkomstavdrag vid kommunalbeskattningen enligt ISkL 105 a §. Leveransarbetets värde räknas inte upp bland de förvärvsinkomster som enligt bestämmelsen ger rätt till avdrag, och i motiveringen till regeringens proposition om bestämmelser som förvärvsinkomstavdrag (RP 105/1996 rd) förklaras separat att avdraget inte beviljas på grundval av värdet av leveransarbete.

Om den som utför leveransarbete omfattas av begränsad skattskyldighet enligt ISkL 9 § utgör värdet av det leveransarbete som hen utför i en finländsk skog inkomst som förvärvats i Finland enligt ISkL 10 §. Denna inkomst ska med stöd av bestämmelserna i 13 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978) beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande, i praktiken på samma sätt som för allmänt skattskyldiga.

Leveransarbete vid en och samma leveransförsäljning kan hänföras till ett eller flera skatteår. Till vilket skatteår leveransarbetet ska hänföras beror på när arbetet utförts, inte när virket överlåtits eller köpesumman mottagits. Om mängden virke som upparbetats och/eller transporterats som leveransarbete inte har blivit mätt vid utgången av skatteåret ska den skattskyldige själv uppskatta den för beskattningen.

Enligt ISkL 63 § 3 mom. anses värdet av leveransarbetet likväl utgöra skattepliktig inkomst endast till den del den virkesmängd som utförarna av leveransarbetet har upparbetat eller transporterat under skatteåret sammanlagt överstiger 125 kubikmeter.

I detaljmotiveringen till 63 § i regeringens proposition med förslag till den gällande inkomstskattelagen (RP 200/1992 rd) konstateras följande om orsakerna till skattelättnaden: ”Detta slags lättnader lämpar sig i princip inte för beskattning av de verkliga inkomsterna av skogsbruk, men eftersom skattefriheten för leveransarbete dock har betydelse för virkesförsörjningen och tryggandet av förvärvsmöjligheterna på landsbygden, föreslås skattefriheten för leveransarbete kvarstå. Den föreslås dock gälla för högst 125 kubikmeter per gårdsbruksenhet och år.” Enligt GårdsSkL 12 §, som tillämpades före inkomstskattelagen, var värdet av leveransarbete skattepliktig inkomst endast till den del som mängden upparbetat eller transporterat virke översteg 150 kubikmeter eller, i samband med skogsskador, 500 kubikmeter.

Gränsen på 125 kubikmeter för skattefrihet som föreskrivs i ISkL 63 § 1 mom. utgår uteslutande från virkesmängden. Kvaliteten av det upparbetade eller transporterade virket och värdet av det skattefria arbetet vid leveransarbete saknar betydelse för tillämpning av skattefrihet. Värdet av det skattefria leveransarbetet är betydligt högre vid upparbetning av till exempel brännved än vid upparbetning av timmer. Likaså saknar beloppet av den skattskyldigas andra förvärvsinkomster betydelse för tillämpning av skattefrihet.

Skattefriheten grundar sig med andra ord endast på den virkesmängd som leveransarbetet hänför sig till på gårdsbruksenheten i fråga. Antalet gårdsbruksenheter per skattskyldig liksom gårdsbruksenheternas områdesdimension spelar i den nuvarande inkomstskattebaserade beskattningen av skogsbruk en roll bara med avseende på beloppet av det skattefria värdet av leveransarbete.

Enligt motiveringen till ovan nämnda regeringsproposition ska med gårdsbruksenhet avses en gårdsbruksenhet enligt definitionen i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Enligt gällande GårdsSkL 2 § 2 mom. avses med gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk. Enligt beskattningspraxisen som härstammar från beräkningen av nettoinkomsten av skogsbruk enligt GårdsSkL 11–16 §, vilken avslutades skatteåret 2005, anses de skogsbrukslägenheter som ligger inom samma kommun höra till samma gårdsbruksenhet. En ekonomisk enhet enligt GårdsSkL 2 § 2 mom. fastställs dock inte direkt utifrån kommungränserna, utan skogsbrukslägenheter i närliggande kommuner har också av hävd ansetts höra till samma gårdsbrukshelhet när skogsbruk bedrivs på dem utifrån samma driftcentrum och med samma maskiner och utrustning.

På grund av skattelättnaderna för de enskilda gårdsbruken som tillämpades vid beräkning av nettointäkten av skogsbruk förde Skatteförvaltningen ett register i vilket varje gårdsbrukshelhet tilldelades en identifierande kod. Fastigheter som hörde till samma gårdsbruk hänfördes till samma kod. Uppgifterna om varje fastighets gårdsbrukskoder förmedlades också till de regionala skogsnämnderna som använde koderna när de redovisade skattelättnader vid skogsbeskattningen till Skatteförvaltningen (Skattestyrelsens föreskrifter och anvisningar till centralskogsnämnderna och skogsnämnderna om uppgifter i samband med skogsbeskattningen, dnr 448/44/91). Skattestyrelsen utfärdade anvisningar om tilldelning och underhåll av koderna till de dåvarande länsskatteverken (dnr 7882/841/90, dnr 3974/12/92/91 och dnr 4950/1/37/91). Tolkningen av allokeringen av skattefrihet vid leveransarbete utgår fortfarande från samma principer enligt GårdsSkL 2 § 2 mom. för gårdsbruksenhetens områdesdimension som när gårdsbrukskoderna tillämpades.

På grund av bestämmelserna om skattefrihet ska mängderna som upparbetas och transporteras av varje virkessortiment tas upp i skatteanteckningarna enligt 12 § i lagen om beskattningsförfarandet (1558/1995) och 5 § i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet (563/2017) både i antal kubikmeter och specificerade enligt gårdsbruk och utförare. Om leveransarbetet utförts av flera personer och sortimenten inte mäts uppför var och en av dem separat, ska utförarnas andelar av de totala uppmätta sortimenten uppskattas i proportion till arbetsinsatserna.

De grunder för skattefritt leveransarbete som hänför sig till gårdsbruket och volymen i kubikmeter innebär att skattefriheten gemensamt omfattar de makar och hemmavarande barn som fyllt 14 år före skatteåret, vilka deltagit i leveransarbetet på gårdsbruket. Vid leveransarbete i en skog som ägs av ett dödsbo eller en beskattningssammanslutning har delägarna och deras familjemedlemmar likaså rätt till skattefrihet för sammanlagt 125 kubikmeter per gårdsbruksenhet.

En enskild person kan dock utföra leveransarbete skattefritt för över 125 kubikmeter per år även inom samma kommun, om hen utöver sin egen skog är delägare i beskattningssammanslutningar eller dödsbon vilka hanteras som separata beräkningsenheter vid beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk och om hen under samma skatteår utför leveransarbete även i dessas skogar inom samma kommun.

Enligt ISkL 63 § 4 mom. ska den del av leveransarbetet som är skattepliktig fördelas som förvärvsinkomst mellan dem utför arbetet i förhållande till deras arbetsinsatser. Den skattefria andelen av värdet av leveransarbetet per gårdsbruk för varje utförare beräknas som en i proportion lika stor andel som 125 m3 är av den totala virkesmängd som de personer som beviljats skattelättnad har upparbetat och transporterat.

Den skattepliktiga andelen av värdet av leveransarbete räknas ut genom att först dra av 125 m3 från den virkesmängd som utförarna av leveransarbetet upparbetat och sedan dividera differensen med den totala upparbetade virkesvolymen. Koefficienten ska räknas ut separat för upparbetat och transporterat virke om mängderna inte är desamma. Formeln för beräkning av koefficienten är följande:

Koefficienten används för att räkna fram det ominskade värdet av leveransarbete för varje utförare per sortiment och arbetsmoment (upparbetning/transport). Skattefriheten går alltså inte att hänföra specifikt till sortiment med ett högre värde för leveransarbetet. Det skattepliktiga värdet av leveransarbete beskattas sedan enligt ISkL 63 § 1 mom. som förvärvsinkomst för varje utförare av leveransarbete.

Deklarering av det skattepliktiga värdet av leveransarbete har integrerats i skattedeklarationen för skogsbruk eftersom värdet av leveransarbete är av betydelse dels i beskattningen av utförarens förvärvsinkomst, dels i beskattningen av skogsägarens kapitalinkomst av skogsbruk som ett avdrag från inkomsten från leveransförsäljning. Enligt 7 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration (1057/2020) ska de som bedriver skogsbruk i sin skattedeklaration för skogsbruk lämna en utredning av leveransarbetets värde och av leveransarbetets skattepliktiga värde specificerat per arbetstagare. Det skattepliktiga värdet av leveransarbete för varje utförare beskattas i enlighet med deklarationen som personliga förvärvsinkomster.

Exempel 1: En skogsägare ingick med ett skogsbolag ett leveransförsäljningsavtal enligt vilket hen skulle leverera grantimret och granmassaveden från ett gallringsskifte till en bestämd upplagsplats vid en skogsbilväg före utgången av april under skatteåret.

Enligt mätningsintyget omfattade leveransförsäljningen 150 kubikmeter granmassaved och 50 kubikmeter grantimmer. Skogsägaren upparbetade själv virket av stammarna med som uppfyllde timmerdimensioner, inklusive massavedsdimensionerna, och av största delen av stammarna med massavedsdimension. Skogsägarens make hjälpte till och upparbetade 40 kubikmeter granmassaved. Skogsägaren anlitade en entreprenör i samma by där skogen var belägen för att transportera virket från skogen till överlåtelseplatsen.

Enligt referenstaxorna för skatteåret uppgick värdet av skogsägarens leveransarbete till 50 m3 x 7,33 euro/m3 = 366,50 euro för grantimmer och till 110 m3 x 13,74 euro/m3 = 1 511,40 euro för granmassaved, vilket sammanlagt gör 1 877,90 euro. Värdet av leveransarbetet för skogsägarens make var 40 m3 x 13,74 euro/m3 = 549,60 euro. Virkestransporten som sköttes av en utomstående entreprenör räknas inte till leveransarbetets värde.

Utifrån den totala upparbetade virkesmängden är koefficienten för beräkning av det skattepliktiga värdet av leveransarbete (200 – 125) / 200 = 0,375.

Värdet av leveransarbete som ska beskattas som skogsägarens förvärvsinkomst är 0,375 x 1 877,90 = 704,21 euro. Värdet av leveransarbete som ska beskattas som skogsägarens makes förvärvsinkomst är 0,375 x 549,60 = 206,10 euro.

Skogsägaren lämnar på skattedeklarationen för skogsbruket under skatteåret en utredning över leveransarbetets värde och virkessortiment per utförare och deklarerar beloppet på det skattepliktiga leveransarbetet som ska beskattas som förvärvsinkomst för vardera maken. Hen deklarerar också det totala värdet av leveransarbetet, det vill säga 1 877,90 + 549,60 = 2 427,50 euro, som en post som ska dras av från inkomsten av skogsbruk vid beräkningen av den skattepliktiga kapitalinkomsten av skogsbruk.

5 Avdrag för leveransarbetets värde från inkomsten av leveransförsäljning

Vid leveransförsäljning och kontantförsäljning betalar virkesköparen en ersättning till skogsägaren både för det sålda virket och för upparbetning och transport av virket till överlåtelseplatsen. Den köpesumma som betalas till skogsägaren innehåller med andra ord rotpriset på virket plus ett leveranstillägg.

Leveranstillägget är en rent kalkylmässig post som ingår i den avtalade köpesumman. Beloppet på tillägget beräknas inte utgående från de sannolika drivningskostnaderna på skiftet och dess andel specificeras inte i enhetspriserna på köpeavtalet. Enligt Naturresursinstitutets statistik över priserna på industrivirke har priserna för timmersortimenten varit endast något högre vid leveransförsäljning än vid rotförsäljning, vilket innebär att leveranstilläggen har varit små. På gallringsskiften, med andra ord för massaved, har leveranstilläggen varit större.

Betalningarna i samband med leveransförsäljning räknas till skogsägarens kapitalinkomst av skogsbruk enligt bestämmelserna om periodisering av inkomst i ISkL110 §. Följaktligen är också leveranstilläggets kalkylmässiga andel av betalningarna i princip skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk för skogsägaren.

I virkeshandelsavtalet fastställs det momsfria enhetspriset för det virke som överlåts. Om skogsägaren är momsskyldig, ska virkesköparen lägga till moms 24 procent på de prestationer som hen betalat i samband med virkesköpet. Momsgrunden i betalningarna i samband med leveransförsäljning kan därmed genom leveranstillägget också innehålla sådant värde av leveransarbetet som ska beskattas separat som förvärvsinkomst.

Om virket vid leveransförsäljning avverkas på skogsägarens uppdrag av någon annan än en person som fastställs i ISkL 63 § 1 mom., det vill säga om inget leveransarbete uppkommer, ska hela momsfria beloppet av leveransförsäljningsinkomsten beskattas som kapitalinkomst. De senaste åren har inkomst från leveransförsäljning deklarerat på cirka 40 000 skattedeklarationer för skogsbruket, medan avdrag av leveransarbetets värde har yrkats på endast ungefär hälften av deklarationerna. Skogsägarna har med andra ord vid hälften av leveransförsäljningarna köpt upparbetningen och närtransporten av virket som tjänster av utomstående, och i dessa fall ska hela inkomsten av leveransförsäljningen räknas till kapitalinkomst av skogsbruket.

Om drivningen vid leveransförsäljning utförs av skogsägaren eller av någon annan person som avses i ISkL 63 § 1 mom. ska värdet av leveransarbetet beskattas som utförarens förvärvsinkomst på det sätt som beskrivs i kapitel 4. För att värdet av leveransarbetet inte ska beskattas både som förvärvsinkomst för utföraren och som en del av leveransförsäljningsinkomsten vid beskattningen av kapitalinkomsten av skogsbruket, ska förvärvsinkomstandelen av leveransförsäljningsinkomsten, det vill säga värdet av leveransförsäljningen, avdras från den leveransförsäljningsinkomst som beskattas som kapitalinkomst. Leveransarbetets värde ska avdras från inkomsten från leveransarbetet även till den del som det är befriat från beskattning av förvärvsinkomst.

Om avdrag av leveransarbetets värde från leveransförsäljningsinkomsten föreskrivs i bestämmelserna om kapitalinkomst av skogsbruk. Skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk är enligt ISkL 43 § 1 mom. bland annat kapitalinkomstandelen vid leveransförsäljning av trävaror som ska tillverkas eller har tillverkats av stamvirke. Vidare enligt samma bestämmelse anses såsom kapitalinkomstandelen av inkomst som förvärvats genom leveransförsäljning försäljningsinkomsten med avdrag för värdet av leveransarbetet.

Exempel 2: Vid leveransförsäljningen i exempel 1 erhöll skogsägaren av virkesköparen 8 880 euro som inbetalning på sitt konto under skatteåret.

Virkesköparen har lämnat en verifikation som visar att hen har verkställt förskottsinnehållning på det momsfria köpepriset på 8 000 euro enligt 13 procent, dvs. 1 040 euro. Eftersom skogsägaren är införd i registret över momsskyldiga innehåller betalningen också 1 920 euro moms, enligt momssatsen 24 procent.

Skogsägaren deklarerar på skattedeklarationen för skogsbruket under skatteåret som inkomst av leveransförsäljning den momsfria försäljningsinkomsten på 8 000 euro, exkl. avdrag av virkesköparens förskottsinnehållning, samt ett avdrag på 2 427,50 euro enligt exempel 1. På momsdeklarationen för skatteperioden deklarerar hen momsandelen på 1 920 euro av leveransförsäljningsinkomsten som försäljning enligt en skattesats på 24 procent.

Skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk från virkesförsäljningen är efter avdrag för leveransarbetet värde därmed 8 000 – 2 427,50 = 5 572,50 euro.

Leveransarbetets värde räknas med andra ord inte med i den kapitalinkomst av skogsbruk som utgör grunden för skogsavdrag enligt ISkL 55 §. Genom avdrag av leveransarbetets värde blir beloppet av kapitalinkomst av skogsbruk som ligger till grund för skogsavdrag mindre än om virkesdrivningen vid leveransförsäljning köps av utomstående. Det beror på att skogsavdraget enligt ISkL 55 § 1 mom. ska göras på den skattepliktiga kapitalinkomsten av skogsbruk före de avdrag för utgifter för förvärvande av inkomst som hänför sig till drivningstjänsten. Mer information om skogsavdraget och de inkomster som det grundas på finns i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

När leveransarbetets värde dras av från inkomsten från leveransförsäljningen ingår det inte i den kapitalinkomst av skogsbruk från vilken det görs företagaravdrag enligt ISkL 30 a §. Företagaravdrag görs inte heller från det värde av leveransarbetet som beskattas som förvärvsinkomst, ens då det gäller leveransarbete som skogsägaren själv utfört. Företagaravdrag kan endast göras på inkomst av näringsverksamhet, jordbruk, skogsbruk, renskötsel och kapitalinkomst av skogsbruk, inte på personlig förvärvsinkomst.

Om skogsägaren i samband med leveransförsäljning har betalat lön för drivning till sådana personer som enligt ISkL 63 § 1 mom. kan beskattas för värdet av leveransarbetet ska från inkomsten av leveransförsäljningen inte göras avdrag för detta arbete som värde av leveransarbete utan för de verkliga betalda lönerna inklusive bikostnader som skogsbrukets utgifter för förvärvande av inkomst. På motsvarande sätt beskattas utföraren inte för samma arbete både genom lönen och leveransarbetets värde. Begränsningarna på avdragbarheten av den betalda lönen enligt ISkL 31 § 2 mom. beskrivs närmare nedan i kapitel 6.3.

Leveransarbetets värde utgör inte ett självständigt avdrag i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk, utan det kan i enlighet med formuleringen i ISkL 43 § endast dras av från den erhållna inkomsten av leveransförsäljning. Det innebär därmed att beloppet av avdraget på grundval av leveransarbetets värde aldrig kan överskrida beloppet av inkomsten av leveransarbetet under skatteåret.

Såsom beskrivits ovan ska värdet av leveransarbetet beskattas som förvärvsarbete i beskattningen för det år då arbetet utförs. Å andra sidan beskattas betalningarna vid leveransförsäljning periodiserat som skogsägarens kapitalinkomst av skogsbruk i beskattningen för det skatteår då hen har fått betalningarna in på sitt konto eller på annat sätt i sin besittning, och värdet av leveransarbetet ska dras av från inkomsten av leveransförsäljningen samma skatteår. Med andra ord kan avdrag för leveransarbetets värde från inkomsten av leveransförsäljningen vid beskattningen av kapitalinkomst hänföra sig till ett annat skatteår än beskattningen av leveransarbetets värde som förvärvsinkomst.

Exempel 3: Skogsägare A utför leveransarbete år 2021.  A säljer virket genom kontantförsäljning år 2022 och får då betalningen. År 2021 beskattas den skattepliktig inkomstandelen av leveransarbetet som förvärvsinkomst för A. År 2022 görs från inkomsten av virkesförsäljningen avdrag för värdet av leveransarbetet som utförts föregående år och den återstående delen beskattas som A:s kapitalinkomst.

Exempel 4: Skogsägare B ingår år 2021 avtal om leveransförsäljning av virke och får en förskottsbetalning för försäljningen. B utför hela leveransarbetet först år 2022. B får resten av betalningen för virkesaffären år 2022. Förskottsbetalningen för virkesförsäljningen år 2021 räknas i sin helhet till kapitalinkomst för B. År 2022 hänförs försäljningsinkomsten med avdrag för leveransarbetets värde till kapitalinkomst. Den skattepliktiga andelen av leveransarbetet beskattas som förvärvsinkomst för B.

Exempel 5: Skogsägare C ingår år 2021 avtal om leveransförsäljning av virke och utför en del av leveransarbetet i samband med försäljningen. C får också en förskottsbetalning för virkesförsäljningen. C utför resten av leveransarbetet för försäljningen år 2022 och erhåller resten av köpepriset. Värdena av leveransarbete som C utfört i samband med virkesförsäljningen räknas ut för både år 2021 och år 2022. De skattepliktiga värdena av leveransarbetet beskattas som förvärvsinkomst för C åren 2021 och 2022. Beskattningsbar kapitalinkomst för C är den del av inkomsten av virkesförsäljningen som återstår efter avdraget för värdet av leveransarbetet.

Av värdet av eget arbete som hänför sig till förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk kan dras av endast värdet av leveransarbete. Värdet av arbete som hänför sig till skogsvård eller avverkning av virke för eget bruk kan aldrig dras av i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk, likaså utgör det aldrig skattepliktig förvärvsinkomst för den som utför arbetet.

6 Utgifter som hänför sig till inkomst av leveransförsäljning vid beskattningen

6.1 Utgifter för skogsägarens leveransarbete

Den ersättning för användning av maskiner och utrustning samt för eget avverkningsarbete som ingår i försäljningsinkomsten från leveransförsäljning ska beskattas för skogsägarens del som kapitalinkomst av skogsbruk enligt ISkL 43 §. Därför ska utgifterna som hänför sig till inkomsten av leveransförsäljningen dras av som utgifter för förvärvande av inkomst från skogsägarens kapitalinkomst av skogsbruk. Ingen del av utgifterna får hänföras till det värde av leveransarbetet som beskattas som förvärvsinkomst.

Ovan nämnda princip för avdrag för utgifter som hänför sig till inkomsten av leveransförsäljning har bekräftats genom avgörandet CSN 359/1993, vilken högsta förvaltningsdomstolen inte har ändrat (HFD 20.6.1994 liggare 2896). Det var inte heller möjligt att dra av utgifter får leveransarbetet från värdet av skogsägarens leveransarbete tidigare, när beskattningen av leveransarbetet byggde på tillämpning av GårdsSkL 12 §. Om resekostnader i samband med leveransarbete fanns också ett högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 21.10.1975 liggare 4038 (Finlex) som överensstämde med de gällande bestämmelserna.

Utgifter som hänför sig leveransarbete som utförts av delägare i ett dödsbo eller en beskattningssammanslutning dras på motsvarande sätt av vid beskattningen av dödsboets eller beskattningssammanslutningens kapitalinkomst av skogsbruk, inte vid beskattningen av förvärvsinkomsten för den som utfört arbetet.

Då utgifter som hänför sig till utförande av leveransarbete inte ens delvis kan dras av direkt från skogsägarens förvärvsinkomst, tillämpas inte heller någon del av den i ISkL 31 § 4 mom. föreskrivna allmänna beskattningsprincipen om att utgifterna för förvärv av skattefri inkomst inte är avdragbara utgifter. Den skattelättnad för värdet av leveransarbete som hänför sig till förvärvsinkomst påverkar inte avdraget från kapitalinkomsten.

Ett särdrag i det nuvarande differentierade inkomstskattesystemet är att utgifter som hänför sig till leveransarbete ändå kan bli avdragsgilla inom förvärvsinkomster, men inte direkt från värdet av leveransarbetet. Detta kan hända om skatteårets resultat i skogsbruket uppvisar förlust och den skattskyldige inte kan kvitta förlusten med andra kapitalinkomster. Då räknas de utgifter för leveransarbetet som gett upphov till det negativa resultatet i skogsbruket in i kapitalinkomstslagets förlust, vilken i enlighet med bestämmelserna i ISkL 60 och 131–134 § dras av som underskottsgottgörelse från skatten på den skattskyldiges förvärvsinkomst.

Anskaffningsutgiften för skogskläder, skyddshjälm, hörselskydd och annan skyddsutrustning som skogsägaren behöver vid upparbetning av virke, anskaffningsutgiften för bränsle, smörjmedel och tillbehör för motorsågen samt anskaffningsutgiften för olika slags hjälpmedel för avverkningsarbetet, som lyftsaxar, fällkilar och brytjärn, dras av som årsavgift vid beskattningen av kapitalinkomsten av skogsbruk för det skatteår under vilket betalningarna gjorts.

Avdragen för anskaffningsutgiften för motorsåg samt anskaffningsutgiften för andra maskiner för upparbetning av virke, som traktordriven flishugg eller vedklyv, liksom också anskaffningsutgiften för maskiner och utrustning för virkestransport vid beskattningen av kapitalinkomsten av skogsbruk beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk. I anvisningen förklaras bland annat hur kostnaderna för virkestransport med en traktor som hör till jordbrukets inkomstkälla kan uppskattas för utgiftskorrigering vid beskattningen av jordbruket och för avdrag från kapitalinkomst av skogsbruk. I anvisningen redogörs också för avdrag för momsandelen av anskaffningspriset i momsbeskattningen.

Mer information om avdrag för resekostnader i samband med leveransarbete vid beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk finns i Skatteförvaltningens anvisning Resekostnader inom skogsbruket.

6.2 Utgifter för icke skogsägande utförare av leveransarbete

Om den som utför leveransarbetet inte är skogsägare och hen använder egen utrustning och egna maskiner vid drivningen, uppkommer för skogsägaren inga sådana utgifter som kan dras av från kapitalinkomsten av skogsbruket, trots att skogsägarens skattepliktiga inkomst av leveransförsäljningen i teorin även innehåller en utgiftsandel som hänför sig till leveranstillägget.

På motsvarande sätt om leveransarbetet utförs av en familjemedlem till en delägare i ett dödsbo eller en beskattningssammanslutning, uppkommer för dödsboet eller beskattningssammanslutningen inga sådana utgifter för förvärvande av inkomst genom en sådan icke skogsägande utförare av leveransarbete, som kan dras av från kapitalinkomsten av skogsbruket.

Icke skogsägande utförare av leveransarbete kan dra av sina resekostnader och andra utgifter som hänför sig till leveransarbete från sina personliga förvärvsinkomster som utgifter för förvärvande av inkomst, i enlighet med de allmänna bestämmelserna om beskattning av förvärvsinkomst i ISkL, till den del som mängden upparbetat eller transporterat virke överskrider 125 kubikmeter. De utgifter som hänför sig till det skattefria värdet av anskaffningsarbetet är inte avdragbara med stöd av ISkL 31 § 4 mom.

6.3 Utgifter för virkesdrivning som betalts till person som inte utfört leveransarbete

Om skogsägaren har betalt lön för upparbetning eller transport av virke till en icke skogsägande familjemedlem, det vill säga så att de inte ska beskattas för leveransarbetets värde enligt ISkL 63 §, utgör den betalda lönen inklusive bikostnader sådana skogsägarens utgifter för förvärvande av inkomst i anslutning till kapitalinkomst av skogsbruk som avses i ISkL 56 §. Löner som betalts till den skattskyldiges make eller barn som inte fyllt 15 år är enligt ISkL 31 § 2 mom. inte avdragbara i något avseende, och för att lön som betalts till andra familjemedlemmar ska få dras av får ersättningen för arbetet inte vara högre än det belopp som skulle ha betalts till en anställd främmande person. Den som utför arbetet får dra av utgifterna för förvärvande av löneinkomst som beskattas som förvärvsinkomst till fullt belopp som utgifter för förvärvande av inkomst enligt de allmänna bestämmelserna om beskattning av förvärvsinkomst i ISkL.

Om virkesdrivningen i samband med leveransförsäljning utförs på skogsägarens uppdrag av någon utomstående som inte avses i ISkL 63 § 1 mom., det vill säga det uppkommer inget leveransarbete, ska de entreprenadkostnader eller löneutgifter som skogsägaren betalt, inklusive bikostnader, dras av som kostnader för förvärvande av inkomst enligt ISkL 56 § vid beskattningen av skogsägarens kapitalinkomst av skogsbruk.

Momsskyldiga skogsägare kan dra av mervärdesskatten i priset av de köpta drivningstjänsterna i sin momsbeskattning.

7 Förskottsuppbörd

7.1 Förskottsinnehållning på inkomst av leveransförsäljning

Förskottsuppbörd på den beskattningsbara inkomsten av leveransförsäljning som beskattas som kapitalinkomst av skogsbruket verkställs som förskottsinnehållning. Virkesköparen ska i enlighet med 9 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) verkställa förskottsinnehållning på den momsfria delen av sin betalning till skogsägaren i samband med virkesköpet. Enligt 15 § 2 mom. i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF) är förskottsinnehållningen på leveransköp som överstiger 100 euro 13 procent. Vid rotköp är förskottsinnehållningen 19 procent. Mer information om förskottsinnehållning finns i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning. I kundanvisningen Virkesköparens skyldigheter redogörs för skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning samt andra skattskyldigheter vid virkeshandel.

I den förskottsinnehållningssats som tillämpas på leveransförsäljningsinkomst, och som är lägre än den förskottsinnehållningssats som tillämpas på rotförsäljningsinkomst, har beaktats genomsnittliga belopp av de poster som skogsägaren kan dra av från leveransförsäljningsinkomsten på det sätt som beskrivs närmare i kapitel 5 och 6 i föreliggande anvisning. Därigenom uppfylls det i 3 § i FörskUL föreskrivna kravet på motsvarighet mellan förskottsinnehållningens belopp och den slutliga skatten som ska betalas även i fråga om leveransförsäljningsintäkt som beskattas som kapitalinkomst av skogsbruket.

Förskottsinnehållningen på inkomsten av leveransförsäljningen riktas med andra ord inte på värdet av leveransarbetet, eftersom leveransarbetets värde dras också av från inkomsten av leveransförsäljningen vid beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruket.

7.2 Förskottsinnehållning på leveransarbetets värde som beskattas som förvärvsinkomst

Lagen om förskottsinnehållning innehåller inga bestämmelser om beskattning av leveransarbetets värde som förvärvsinkomst. I brist på närmare bestämmelser ska förskottsuppbörden alltid primärt verkställas genom förskottsinnehållning enligt FörskUL 2 §. Eftersom värdet av leveransarbete inte heller nämns i Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning (988/2019), om utfärdats med stöd av FörskUL 6 §, ska det i princip verkställas förskottsinnehållning på leveransarbetets värde.

Då det gäller leveransarbetets värde finns det dock ingen sådan betalare eller ställföreträdande betalare som avses i FörskUL 9 § och om kan verkställa förskottsinnehållningen. Till exempel när virkesköparen betalar säljaren i samband med leveransförsäljning kan hen inte veta om det har utförts leveransarbete eller om säljaren använt en utomstående drivningsleverantör. Även om köparen vet att det sannolikt utförs leveransarbete hos den säljande parten, kan hen inte veta vilka av skogsägarens familjemedlemmar som utför leveransarbete, vilket skatteår leveransarbetet hänför sig till, vilket arbetets värde är och om leveransarbetet överstiger gränsen för skattefrihet på 125 kubikmeter. Dessa väsentliga uppgifter med tanke på beskattningen av leveransarbete specificeras inte på leveransförsäljningsavtalet, och säljaren har inte heller nödvändigtvis kännedom eller en uppskattning om dem vid tidpunkten för köpslåendet. Därför kan virkesköparen varken verkställa förskottsinnehållning på leveransarbetets värde eller utreda de personliga grunderna för förskottsinnehållning för de som eventuellt utfört leveransarbetet.

Värdet av det leveransarbete som enligt ISkL 63 § beskattas som förvärvsinkomst är därmed i praktiken inte föremål för förskottsuppbörd.

Skattskyldiga som utför leveransarbete utöver skattefrihetsgränsen på 125 kubikmeter kan vid behov beakta denna förvärvsinkomst i förskottsinnehållningen genom att höja skatteprocenten på sitt skattekort eller genom att ansöka om och betala tilläggsförskott.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Kari Pilhjerta