Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008

Arvonlisäveron verokannat nousevat 1.1.2013.  Tässä ohjeessa on vanhat verokannat. Uudet verokannat ovat 24 % (yleinen verokanta), 14 % ja 10 % (alennetut verokannat). 

1. Kysymys

Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö on korvattu ohjeella Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde, A208/200/2014 9.2.2015

Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö

X Oy, jonka osakkeet omistaa yksi henkilö, on hankkinut huvilakiinteistön, jonka rakennuksen hankintameno on 500 000 €. Rakennuksesta on tehty enimmäispoisto ja käyttökulut ovat vuosittain n. 15 000 €. Huvilaa käytetään yhtiön edustustilaisuuksiin n. 3-4 kertaa vuodessa, mikä vastaa noin 1 viikon käyttöä. Sitä on vuokrattu ulkopuolisille n. 3 viikkoa/vuosi (vuokra 1.250 euroa/viikko). Samalla vuokralla osakas on käyttänyt huvilaa 2 viikkoa/vuosi. Kuinka kulut ja poisto käsitellään yhtiön verotuksessa ja miten verotetaan huvilan käyttö osakkaalla?

Vastaus

Yhtiön elinkeinotulon verotus

Kun kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti palveleviin tarkoituksiin, kiinteistön tuotot ja kulut kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 53 §). Elinkeinotoiminnan käyttönä voidaan pitää mm. vapaa-ajan kiinteistön edustuskäyttöä ja yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä.
 
Jos kiinteistön pääasiallinen käyttö on muuta kuin elinkeinotoimintaa palvelevaa, kiinteistön tuotot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen kuluina. Jos kiinteistöä tällöin käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään siltä osin elinkeinotulolähteessä.

X Oy:n vapaa-ajan kiinteistö on pääasiallisesti muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä ja kuuluu näin ollen henkilökohtaiseen tulolähteeseen.  Edustuskäyttöä vastaava osa kuluista ja poistosta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Edustuskuluista on vähennyskelpoista 50 % (EVL 8 § 8 k). 
 
Edustuskäytön osuutta laskettaessa ei oteta huomioon sitä, että kiinteistö on ollut suuren osan vuotta käyttämättä. Elinkeinotoiminnan kuluina vähennetään todellista käyttöaikaa vastaava osa kuluista.

Kysymyksessä olevassa tapauksessa edustustilaisuuksien osuus kokonaiskäyttöajasta on 1 viikko / 6 viikkoa eli 1/6. Huvilan kokonaiskulut ovat: 35 000 € (poisto 4 % / 500 000 € = 20 000 € sekä käyttökulut 15 000 €). Edustuskäytöstä johtuvat kulut ovat siten 1/6 x 35 000 € = 5 833 €. Yhtiö saa verotuksessaan vähentää elinkeinotoiminnan kuluna vain puolet edustusmenoistaan eli 2 917 €.

Peitelty osinko osakkaan verotuksessa

Osakkaalle syntyy vuokrauksessa peiteltyä osinkoa, mikäli maksettu vastike on tavallisesta olennaisesti poikkeava (VML 29 §).  Tällöin verotuksessa menetellään kuin olisi käytetty käypää hintaa.
 
Peitellyn osingon perusteita on selvitetty muun muassa hallituksen esityksessä 26/1998 peitellyn osingon verotusta koskevien säännösten uudistamisesta. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan yhtiön tuloon tulee lisätä käyvän hintatason mukainen perimättä jätetty vuokra asianomaiselta vuodelta ja sama määrä tulee lukea osakkaan veronalaiseksi tuloksi, jos hyödyke on verovuoden ajan ollut yksinomaan osakkaan käytössä tai tämän käyttöön varattuna. Jos hyödyke on ollut myös yhtiön käytössä, peitellyksi osingoksi voidaan katsoa osakkaan käyttöä vastaava suhteellinen osuus kokonaiskäytöstä. Hallituksen esitykseen sisältyi esimerkki, jossa vapaa-ajan kiinteistö oli verovuonna todistettavasti ollut yhtiön käytössä kahden viikon ajan, osakkaan käytössä neljän viikon ajan ja muun osan käyttämättömänä; osakkaan käytön osuudeksi katsottiin 2/3 käyvästä vuosivuokrasta.
 
Arvioitaessa onko vapaa-ajan kiinteistö ollut varattuna pääasiallisesti osakkaan yksityiskäyttöön, otetaan huomioon vapaa-ajan kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa ja vuokraus ulkopuolisille.  Jos kyseessä on yhtiö, jossa on paljon työntekijöitä, vapaa-ajan kiinteistö saattaisi olla esimerkiksi henkilökunnan lomanviettopaikkana. Myös edustuskäytön tarve on suurissa yhtiöissä todennäköisempää kuin pienemmissä. Yksityiskäyttöä selvitettäessä otetaan huomioon myös se seikka, kuuluuko osakkaan yksityistalouteen vastaavaa huvilakiinteistöä. Jos vapaa-ajan kiinteistöä on tarjottu markkinoilla, esim. lehti-ilmoituksin tai jonkin välitysyhtiön välityksellä, vuokrattavaksi yleisesti, ei voida katsoa, että vapaa-ajan kiinteistö olisi ollut osakkaan käytettävissä muuna kuin todellisena käyttöaikana. Tällöin peitellyn osingon verotus ei voi tulla kysymykseen, koska osakas on käyttämältään ajalta maksanut saman korvauksen kuin mitä on peritty ulkopuolisilta vuokraajilta.
 
Peitellyn osingon verottamisen mahdollisuuteen viittaavat osakkaan päätösvalta yhtiössä ja vapaa-ajan kiinteistön käytön vähäisyys yhtiön harjoittaman elinkeinotoiminnan tarpeisiin sekä vähäinen vuokraus ulkopuolisille.
 
Lähtökohtana peitellyssä osingossa on käypä arvo. Vertailuhinnan puuttuessa tehdään yhtiölle aiheutuneisiin kustannuksiin perustuva laskelma. Tällöinkin laskelmassa tulee tähdätä käypään arvoon. Peitellyksi osingoksi voidaan katsoa osakkaan käyttöä vastaava suhteellinen osuus kokonaiskäytöstä, jossa on huomioitu vapaa-ajan kiinteistön käyttö edustamiseen, ulkopuoliselle vuokraus sekä osakkaan käyttö. Peiteltyä osinkoa laskettaessa vähennetään osakkaan yhtiölle maksama suoritus. Osakkaan saamasta peitellystä osingosta (TVL 33d §) on 70 % veronalaista ansiotuloa ja loppu 30 % verovapaata tuloa vuodelta 2005 toimitettavasta verotuksesta lähtien.
Kysymyksessä olevassa tapauksessa osakkaan saama peitelty osinko lasketaan seuraavasti:
Yksityiskäytön osuus kokonaiskäyttöajasta on 2 viikkoa / 6 viikkoa eli 1/3. Yksityiskäyttöä vastaava osuus huvilakiinteistön kokonaiskuluista on 1/3 x 35 000 € = 11 667 €. Tästä määrästä vähennetään osakkaan maksama vuokra 2 500 €. Osakkaan saama peitelty osinko on siten 9 167 €.

Peitelty osinko yhtiön verotuksessa

Peiteltyä osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa peitelty osinko ei ole miltään osin vähennyskelpoinen. Osakkaan käytössä olleesta vapaa-ajan kiinteistöstä on yhtiölle voinut aiheutua muun muassa siivous-, sähkö- ja korkokuluja. Lisäksi rakennuksen hankintamenosta on voitu tehdä poisto. Yhtiön tuloon lisätään kaikki kulut, jotka pienentävät tulosta osakkaalle annetun peitellyn osingonjaon johdosta (KHO 1998/2694).

Kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiö ei saa vähentää peiteltyä osinko 9 167 €.

Yhtiön elinkeinotulolähteeseen kuuluvia menoja ovat vain edustusmenot 5 833 €, joten yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen kuluna vähennetään 29 167 € - 9 167 € = 20 000 €. Henkilökohtaisen tulolähteen tuotot ovat 6 250 €, joten henkilökohtaisen tulolähteen tappio on 
13 750 €.

(Korjattu 11.9.2008 annetulla ohjeella ad.1359/345/2008, Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö)

2. Kysymys

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

Puheterapeutin lisääntyneiden elantomenojen ja autokulujen vähentäminen

Puheterapeutti harjoittaa ammattia yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Hän antaa terapiahoitoja pääasiassa vammaisille. Korvauksen terapiasta maksaa KELA. Terapeutilla on kotona työhuone, jossa hän säilyttää työvälineitä (10 - 20 kg ) ja tekee kirjalliset työt, lausunnot, kirjanpidon ja hoitojen valmistelun. Varsinainen terapiahoito annetaan yleensä asiakkaan kotona, päivähoitopaikassa, koulussa tai terveyskeskuksessa. Puheterapeutti tekee työmatkoja kotoaan useiden asiakkaiden luo toistuvasti, siirtyen päivän mittaan kohteesta toiseen. Samat työkohteet toistuvat riippuen KELAn myöntämien hoitokertojen määrästä. Yleensä puheterapiaa myönnetään vammaiselle 10 - 100 hoitokertaa vuodessa. KELA suorittaa hoidon kestoajan mukaan hoitokorvauksen sekä kotikäyntilisän, joka on esim. 100 %, jos matka yhteen suuntaan on yli 100 km. Kotikäyntilisä on kokonaiskorvausta erityisolosuhteista ja matkasta johtuvista kustannuksista. Kotikäyntilisän määrä riippuu matkan pituudesta. Jonkun terapeutin kaikki asiakkaat voivat olla esim. toisessa kaupungissa, johon terapeutti matkustaa joka päivä.
 
Puheterapeutti vaatii verotuksessa kaikilta työpäiviltä vähennettäväksi elantokustannusten lisäyksen EVL 55 §:n mukaan, samoin matkakustannukset lisävähennyksineen asunnosta työkohteisiin ja takaisin.
 
Ongelmana on matkakustannusten osalta, mitkä matkat ovat asunnon ja työpaikan välisiä matkoja, mitkä elinkeinotoiminnan matkoja ja elantokustannusten osalta, mitkä matkat ovat tilapäisiä työmatkoja, joista voi vähentää päivärahan.
 
Hyväksytäänkö päiväraha ja kilometrikorvaus EVL 55 §:n tarkoittamalla tavalla kaikista puheterapeutin matkoista? Jos ei, niin mistä matkoista ei hyväksytä? Voiko puheterapeutin asiakkaan asunnosta/päiväkodista/terveyskeskuksesta muodostua tavanmukainen toimipaikka? Milloin? Montako hoitokertaa vuodessa pitää olla, jotta tavanmukainen toimipaikka muodostuu? Entä jos samaa asiakasta hoidetaan useammassa paikassa (esim. asunto ja päiväkoti )? Voiko tietystä alueesta, esim. kaupungista, jossa kaikki sopimuksiin perustuvat asiakkaat ovat, muodostua tavanmukainen toimipaikka? Ovatko matkat asunnosta ko. kaupunkiin asunnon ja työpaikan välisiä matkoja? Miten vähennysoikeuteen vaikuttaa puheterapeutin erillinen työtila/toimisto kotona/muualla? Onko merkitystä sillä, että palvelun maksaa KELA? Katsotaanko matka asunnosta ensimmäisen asiakkaan luo asunnon ja työpaikan väliseksi matkaksi? Vastaavasti matka päivän viimeisen asiakkaan luota asunnolle?

Vastaus

EVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa työmatkan perusteella vähentää lisävähennyksen, jonka määrä on palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärän ja työmatkasta aiheutuneiden todellisten, kirjanpitoon kirjattujen lisääntyneiden elantomenojen erotus. Mainitun lainkohdan 2 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka liikkeen- ja ammatinharjoittaja tilapäisesti tekee elinkeinotoimintaan liittyvänä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin Verohallituksen TVL 73 §:n 2 momentin nojalla antaman päätöksen perusteita.
 
Yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla ajettujen, elinkeinotoimintaan liittyvien ajojen perusteella yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa EVL 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyn lisävähennyksen. Lisävähennyksen määrä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän ja elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden, kirjanpitoon kirjattujen autokulujen erotus.  Matkan ei tarvitse olla tilapäinen eikä matkaan sovelleta kilometri- tai aikarajoja.
 
Ennen EVL 55 §:n säätämistä elinkeinonharjoittajan työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset saatiin vähentää Verohallituksen vahvistaman, liikkeen- ja ammatinharjoittajan työmatkasta aiheutuneiden elantokustannusten lisäyksen vähentämistä koskevan päätöksen mukaisesti.  Yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla ajettujen elinkeinotoiminnan ajojen menot arvioitiin, siinä tapauksessa, että todellisia kustannuksia ei kyetty selvittämään, käyttäen perusteena Verohallituksen asunnon ja työpaikan välisten matkakulujen vähentämistä koskevaa päätöstä. 
 
Lainsäätäjän tarkoitus ei ollut EVL 55 §:ää säätäessään muuttaa aikaisempaa vähentämiskäytäntöä, vaan tarkoituksena oli pyrkiä myöntämään yksityisille elinkeinonharjoittajille lisääntyneiden elantokustannusten ja autokulujen käsittelyssä verotuksessa mahdollisimman samantasoiset etuudet kuin palkansaajatkin saavat. Myös Verohallituksen ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatilatalouden harjoittajien matkakustannusten vähentäminen nro 518/349/01 23.2.2001 todetaan muun muassa, että EVL 55 §:n mukaisen lisävähennyksen voi tehdä verotuksessa tilapäisen työmatkan aiheuttamista ylimääräisistä elantokustannuksista samaan tapaan kuin aiemman kaavamaisen vähennyksen on voinut tehdä.

Lisääntyneet elantomenot (päiväraha)

Lisääntyneiden elantomenojen perusteella myönnettävä lisävähennys edellyttää, että elinkeinoon liittyvä matka on tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle tehty tilapäinen matka. Tavanmukainen toiminta-alue on alue, jolla elinkeinonharjoittaja normaalisti harjoittaa elinkeinotoimintaa. Vaatimus tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle tehdystä matkasta ei sulje vähennysoikeuden piiristä liikkuvaa työtä tekeviä elinkeinonharjoittajia. Tällaisia ovat mm. autoilijat tai edustajat, joiden säännöllinen ajoreitti ulottuu etäisyydelle, jossa kilometri- ja aikarajat täyttyvät. Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka elinkeinonharjoittaja tekee kotoaan käsin, jos elinkeinonharjoittajan pysyvä toimipaikka on kotona. Tällainen tilanne voi esiintyä mm. rakennustoimintaa harjoittavilla liikkeen- tai ammatinharjoittajilla. Liikkeen- ja ammatinharjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja. Kaikissa tapauksissa tulee myös edellytettyjen kilometri- ja aikarajojen täyttyä.
 
Tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat, joita voi olla useita. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla. Pysyvään toimipaikkaan tehdyt ja pysyvien toimipaikkojen välillä tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella. Työmatkana ei myöskään pidetä asunnon ja pysyvän  toimipaikan välisiä matkoja.
 
Kysymyksessä todetaan, että puheterapeutilla on kotona työhuone, jossa hän säilyttää työvälineitä ( 10-20 kg ) ja tekee kirjalliset työt, lausunnot, kirjanpidon sekä hoitojen valmistelun. Varsinainen terapiahoito annetaan yleensä asiakkaan kotona, päivähoitopaikassa, koulussa tai terveyskeskuksessa. Annetun selvityksen perusteella puheterapeutilla katsotaan olevan pysyvä toimipaikka kotona. Se, syntyykö terapeutille muita pysyviä toimipaikkoja, riippuu siitä, kuinka säännöllisesti ja pitkäaikaisesti hän työskentelee mainituissa kodin ulkopuolisissa kohteissa.
 
Puheterapia suunnitellaan kunkin asiakkaan tarpeiden mukaan yksilöllisesti. Hoidon kokonaiskesto voi tilanteesta riippuen vaihdella runsaastikin. Tunnusomaista toiminnalle on, että hoito kestää yleensä tietyn hoitojakson, joka tosin voi olla pitkäkin. Yksittäisten hoitokertojen kesto lienee yleensä suhteellisen lyhyt, mihin viittaa myös kysymyksessä esitetty toteamus siitä, että puheterapeutti käy päivän aikana useiden asiakkaiden luona.
 
Jos puheterapeutti työskentelee päivähoitopaikassa, koulussa tai terveyskeskuksessa pitkäaikaisesti, säännöllisesti ja jatkuvanluonteisesti, saattaa hänelle muodostua pysyvä  toimipaikka ao. kohteeseen (vrt. lääkärin vastaanotto; KHO 29.12.1998 T 2995). Se, onko terapeutille varattu ko. kohteeseen esimerkiksi oma huone työskentelyä varten, ei yksin ole ratkaiseva tekijä pysyvän  toimipaikan muodostumista tarkasteltaessa, vaan huomioon on otettava  terapeutin nimenomainen päätös toimipisteestään ja itse työn tekeminen tällä paikalla. (Ks. myös , Dnro 1809/32/2007, 21.12.2007.)
 
Työkohteen luonnetta (tilapäinen vai pysyvä ) arvioitaessa voidaan johtoa ratkaisulle saada myös palkansaajia koskevasta lainsäädännöstä (vrt. TVL 72 § ja TVL 72 a §).
 
Yksittäisen asiakkaan kotiin tehdyt matkat ovat tilapäisiä työmatkoja.  Jos hoito asiakkaan kotona kuitenkin on säännöllistä ja sen on tarkoitus kestää useamman vuoden ajan, voidaan yksittäisen asiakkaan kotiakin poikkeuksellisesti pitää puheterapeutin tavanmukaisena toiminta-alueena.
 
Vaikka puheterapeutin kaikki sopimusasiakkaat olisivat jossakin tietyssä kaupungissa, ei tuosta kaupungista itsestään muodostu tavanmukaista toiminta-aluetta, vaan tavanmukaisen toiminta-alueen muodostuminen ratkaistaan kunkin toimintapaikan (koulu, päivähoitopaikka, terveyskeskus, asiakkaan asunto) osalta erikseen. Puheena olevan puheterapeutin, jolla on pysyvä toimipaikka ainakin kotona, tavanmukainen toiminta-alue muodostuu kodista ja muista mahdollisista pysyvistä toimipaikoista.
 
Jos puheterapeutille muodostuu asiakkaan kotiin, koululle, päivähoitopaikkaan, terveyskeskukseen tms. pysyvä toimipaikka, ei terapeutilla ole oikeutta saada EVL 55 §:n mukaista lisävähennystä lisääntyneiden elantomenojen perusteella matkoista näille pysyville  toimipaikoille. Jos terapeutilla sen sijaan on pysyvä  toimipaikka vain kotona, oikeuttavat matkat koululle, päivähoitopaikkaan, terveyskeskukseen ja asiakkaiden luo lisävähennykseen, mikäli (päivärahan) kilometri- ja aikaedellytykset täyttyvät.

Autokulut

Autokulujen perusteella myönnettävän lisävähennyksen edellytyksenä ei ole matkan tilapäisyys. Matkaan ei myöskään sovelleta kilometri- tai aikarajoja. Matkojen tulee kuitenkin liittyä elinkeinotoimintaan. Tällaisia matkoja ovat mm. matkat erillisten toimipaikkojen välillä. Näin ollen, jos puheterapeutilla on useampia pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa päivän työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Samoin, jos terapeutti ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Nämä asunnon ja työpaikan väliset matkat vähennetään TVL 93 §:n mukaan. Sen sijaan kotivastaanoton ja seuraavan vastaanoton väliset ajot ovat elinkeinotoimintaan liittyviä ajoja ja oikeuttavat lisävähennykseen, jos terapeutti on aloittanut työskentelyn kotivastaanotolla tai palaa muulta toimipaikalta työskentelemään kotivastaanotolle.

Sillä seikalla, että puheterapeutin antaman palvelun maksaa KELA, ei ole merkitystä, kun arvioidaan oikeutta lisävähennyksiin.

3. Kysymys

Ulkomaisen ammatinharjoittajan matkakulujen vähentäminen on korvattu ohjeella Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa, VH/23/00.01.00/2019 29.3.2019.

Ulkomaisen ammatinharjoittajan matkakulujen vähentäminen

Saksalainen ammatinharjoittaja tulee Olkiluodon rakennustyömaalle kahdeksi vuodeksi töihin. Ammatinharjoittaja on jo aiemmin harjoittanut Saksassa elinkeinotoimintaa. Suomessa työskentely muodostaa kiinteän toimipaikan. Hänellä on vuokra-asunto Raumalla, josta hän kulkee päivittäin Olkiluotoon.

1. Onko Olkiluodon rakennustyömaa katsottava ammatinharjoittajan tavanomaiseksi toiminta-alueeksi?
2. Ovatko päivittäiset matkat Raumalta Olkiluotoon elinkeinotoiminnan matkoja?
3. Ovatko matkat kotimaahan elinkeinotoiminnan matkoja?

Vastaus

Elinkeinonharjoittajan tavanomaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan pääsääntöisesti tämän pysyvät toimipaikat. Pysyviä toimipaikkoja ovat verovelvollisen omat toimitilat kuten liiketila, toimisto tms., jossa hän harjoittaa toimintaansa. Jos ammatinharjoittajan toiminta tapahtuu toimeksiantajan tiloissa, tuotantolaitoksessa tms. paikassa pitkään, säännöllisesti ja jatkuvanluonteisena, voi myös tällaisesta toiminta-alueesta muodostua ammatinharjoittajan pysyvä toimipaikka ja näin siis myös matkakustannusten suhteen ammatinharjoittajan tavanomainen toiminta-alue. Työskentely tavanomaisella toiminta-alueella on verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla. Vastaavasti ammatinharjoittajan matkat kotoa pysyvälle toimipaikalle ja sieltä takaisin kotiin ovat yksityismenoja kun taas matkat tilapäiselle toiminta-alueelle ovat elinkeinotoiminnan matkoja.
 
Tuloverolakiin on lisätty (1227/2005) 72 a §, jossa säädetään siitä, mitä on pidettävä työntekijän tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Verohallituksen vuodelta 2007 toimitettavaa verotusta varten antamien yhtenäistämisohjeiden mukaan myös elinkeinonharjoittajan tilapäisenä työskentelynä voidaan - TVL 72 a §:n edellytysten täyttyessä - pitää enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tietyin edellytyksin kuitenkin kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa pidetään tilapäisenä työskentelynä. Lain soveltamisesta on annettu Verohallituksen ohje Työskentelyn tilapäisyydelle aikaraja tuloverolakiin (Dnro 502/31/2006, 23.3.2006).
 
Ulkomaalaisen ammatinharjoittajan liiketuloa verotetaan Suomessa vain, jos ammatinharjoittajalla on täällä kiinteä toimipaikka. Suomen ja Saksan välisen verosopimuksen 14 artiklassa sovitaan vapaan ammatinharjoittajan tulon verottamisesta toisessa sopimusvaltiossa. Verottaminen voi tulla kysymykseen, mikäli ammatinharjoittajalle muodostuu toiseen sopimusvaltioon nk. ”kiinteä paikka”. Vakiintuneesti kiinteän paikan verottamiseen on soveltuvin osin sovellettu verosopimuksen kiinteää toimipaikkaa koskevia määräyksiä. Nyt käsillä olevassa tapauksessa ammatinharjoittajan työskentely muodostaa siis kiinteän (toimi)paikan Suomeen.
 
Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvan tulon laskemisessa sovelletaan Suomen verolainsäädäntöä. Ulkomaalaisen ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipakan verotettava tulo määritetään niiden säännösten perusteella, joita sovelletaan suomalaisen ammatinharjoittajan verotettavaa tuloa määritettäessä. Myös uuden TVL 72 a §:n soveltamista koskevassa Verohallituksen kirjeessä 23.3.2006 on todettu, että kyseisessä lainkohdassa mainittuja määräaikoja sovelletaan myös kansainvälisiin tilanteisiin.
 
Tapauksessa saksalainen ammatinharjoittaja, joka on harjoittanut toimintaansa jo aiemmin Saksassa, tulee työskentelemään Olkiluodon rakennustyömaalle kahdeksi vuodeksi. Kun otetaan huomioon työskentelyn kesto työkohteessa, voitaisiin työmaata pitää edellytysten täyttyessä suomalaisen ammatinharjoittajan tilapäisenä toiminta-alueena.  Vastaavaa tulkintaa tulee soveltaa myös samanlaisissa olosuhteissa toimivaan saksalaiseen ammatinharjoittajaan. Jos Olkiluodossa sijaitsevaa työmaata ei nyt käsillä olevassa tapauksessa pidetä TVL 72 a §:n valossa saksalaisen ammatinharjoittajan pysyvänä toimipaikkana, sovelletaan kiinteän (toimi)paikan verotettavaa tuloa laskettaessa samoja sääntöjä ja periaatteita kuin suomalaisen ammatinharjoittajan kohdalla. Kiinteän toimipaikan muodostuminen on luonteeltaan liiketulon verotusvallan jakautumista Suomen ja Saksan välillä koskeva ratkaisu. Kiinteän (toimi)paikan muodostumisen kannalta pysyvyys on keskeinen edellytys. Kiinteän (toimi)paikan muodostumisen kannalta arvioitu pysyvyys ei kuitenkaan automaattisesti tarkoita toiminta-alueen pysyvyyttä TVL 72 a §:n ja toisaalta EVL 55 §:n kannalta. Tältä osin toiminta-alueen pysyvyyden arviointi tapahtuu TVL 72 a §:n tarkoittamalla ja verohallinnon ohjeista ilmenevällä tavalla.

Tuloverolain 72 §:ssä todetaan, että työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa. Tuloverolain 72 §:n säännöksiä sovelletaan lähtökohtaisesti palkansaajiin. Vastaavanlaista tulkintaa tulee kuitenkin soveltaa myös yksityisen elinkeinonharjoittajan verotuksessa. Näin ollen työkohteen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat kotiin eivät ole elinkeinotoiminnan matkoja. Elinkeinotoiminnan matkoja ovat kuitenkin elinkeinonharjoittajan ensimmäinen matka kotoa tilapäiseen työkohteeseen, samoin viimeinen matka tilapäisestä työkohteesta kotiin. Jos elinkeinonharjoittajan työskentelyn kohteessa katsotaan työkohteen kestäessä keskeytyvän (vrt. palkansaajan komennuksen katkeaminen), ovat työskentelyn katkeamisen yhteydessä tehdyt matkat kotiin ja takaisin työmaalle elinkeinotoiminnan matkoja, vaikka työskentely keskeytyksen jälkeen kohteessa jatkuisikin. Myös muut työkohteen kestäessä tehdyt matkat koti- tai muulle paikkakunnalle ovat elinkeinotoiminnan matkoja, jos matkat ovat elinkeinotoiminnan harjoittamisen kannalta tarpeellisia (elinkeinotoimintaan liittyvien asioiden hoitaminen).

Kun Olkiluodon työmaata ei pidetä Suomen verolainsäädännön mukaan ammatinharjoittajan tavanomaisena toiminta-alueena, ovat matkat Raumalla sijaitsevalta vuokra-asunnolta Olkiluotoon ja takaisin ammatinharjoittajan elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja. Sen sijaan työkohteen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut sellaiset matkat työmaalta kotiin (=koti Saksassa) ja kotoa työmaalle, eivät ole elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja. Jos kuitenkin työskentelyn työkohteessa katsotaan edellä mainitulla tavalla keskeytyvän tai jos matkat ovat elinkeinon harjoittamisen kannalta tarpeellisia (elinkeinotoimintaan liittyvien asioiden hoitaminen), ovat matkat elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja. Myös ensimmäinen matka kotoa työkohteeseen ja viimeinen matka työkohteesta kotiin ovat elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja.
 
Ammatinharjoittajan elinkeinotoimintaan liittyvät autokulut ovat verotuksessa elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoisia menoja. Jos auto, jolla ajot ajetaan, kuuluu ammatinharjoittajan yksityisvaroihin, on ammatinharjoittajalla oikeus EVL 55 §:n mukaiseen lisävähennykseen. Jos taas auto, jolla ajot ajetaan, kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, vähennetään ajoista aiheutuneet todelliset kustannukset EVL 7 §:n mukaisesti.

4. Kysymys

Sivuutetun kommandiittiyhtiön omistaman kiinteistön luovutus

Kommandiittiyhtiö on 15.2.2006 myynyt kiinteistön hintaan 185 000,00 €. Kiinteistö on luovutettu yhtymälle v. 1992 ja sen lainhuuto on kommandiittiyhtiöllä. Kiinteistön tasearvo on myyntihetkellä ollut 93 295,98 €. Kiinteistö on ollut koko yhtymän omistusajan yhtiömiesten asuinkäytössä (myyntiin asti), lukuun ottamatta autotallia/varastotilaa (n. 20 m2). Autotalli/varasto on ollut elinkeinotoiminnan käytössä vuoteen 2002 asti ja tämän jälkeen vuokrattuna ulkopuoliselle. Asuinkäytössä ollut pientalo on pinta-alaltaan 274 m2 ja autotalli/varasto 20m2.

Yhtymä on ollut ns. ”purettu” yhtymä koko toimintansa ajan. Yhtiön tulot ja varallisuus on verotettu äänettömällä yhtiömiehellä, sittemmin verovuodesta 2005 lähtien äänettömän yhtiömiehen kuoltua äänettömän yhtiömiehen kuolinpesällä.

Kiinteistöstä ei ole yhtymän omistusaikana tehty poistoja. Kiinteistö on otettu huomioon EVL-varallisuutena ja siirretty yhtiötä sivuutettaessa EVL- varallisuudeksi äänettömälle yhtiömiehelle.

Yhtymän varsinainen elinkeinotoiminta on loppunut verovuonna 2001. Verovuonna 2002 on ollut vielä käyttöomaisuuden myyntejä, sen jälkeen pelkkiä vuokratuloja. Pientalon kulut eivät ole missään vaiheessa rasittaneet kirjanpitoa.

Kenellä kiinteistön luovutus tulisi edellä kuvatussa tilanteessa verottaa, yhtymällä vai kuolinpesällä?

Vastaus

Jos toiminnan harjoittaminen henkilöyhtiömuodossa ei vastaa toiminnan todellista luonnetta ja tarkoitusta, voidaan henkilöyhtiö verotuksessa sivuuttaa VML 28 §:n nojalla. Tällöin yhtiön tulo verotetaan sen yhtiömiehen tai muun henkilön tulona, joka toimintaa tosiasiallisesti harjoittaa.
 
Henkilöyhtiö voidaan sivuuttaa joko kokonaan tai osittain. Nyt puheena olevassa tapauksessa henkilöyhtiö on sivuutettu kokonaan eli kaikki sen tulot ja varallisuus on verotettu äänettömän yhtiömiehen tuloina ja varoina koko yhtiön toiminnan ajan.

Kysyjän mukaan kiinteistö on luovutettu yhtiölle vuonna 1992. Kiinteistöä on autotalli/varastorakennusta lukuun ottamatta käytetty kommandiittiyhtiön osakkaiden asuntona. Yhtiöllä on lainhuuto kiinteistöön.

Yleensä kiinteistön luovutuksesta verotetaan kiinteistön siviilioikeudellista omistajaa. Nyt puheena olevassa tapauksessa kommandiittiyhtiö on kuitenkin sivuutettu VML 28 §:n nojalla. Yhtiömuodon ei ole katsottu vastaavan toiminnan todellista luonnetta ja tarkoitusta, joten kaikki yhtiön tulot ja varallisuus on verotettu toiminnan todelliseksi harjoittajaksi katsotun yhtiömiehen tuloina ja varoina. Myös yhtiön varsinaisen elinkeinotoiminnan loppumisen jälkeen autotalli/varastorakennuksen vuokrauksesta saadut vuokratulot on verotettu äänettömän yhtiömiehen tuloina. Näissä olosuhteissa kiinteistön myynnistä saadusta tulosta tulee verottaa äänettömän yhtiömiehen kuolinpesää.

Kiinteistö on ollut autotalli/varastorakennusta lukuun ottamatta muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä. Kun kiinteistö on ollut pääosin muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä, tulee sen katsoa kuuluneen henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja sen luovutuksen verotukseen tulee soveltaa tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa kiinteistön hankintamenona pidetään hankintamenoa, joka kiinteistöllä oli ennen kuin se luovutettiin kommandiittiyhtiölle tai sitä korkeampaa verotuksessa huomioon otettua luovutushintaa, kun kiinteistö luovutettiin kommandiittiyhtiölle vuonna 1992 taikka näitä korkeampaa hankintameno-olettamaa. Luovutukseen ei voida soveltaa TVL 48 §:n mukaista oman asunnon luovutusvoiton verovapautta, koska myyjä (kuolinpesä) ei täytä luovuttajaa koskevia vaatimuksia.

Elinkeinotulolähteeseen kuulumattomalla tontilla voi sijaita erillinen rakennus, jota käytetään pääasiallisesti tai kokonaan elinkeinotoiminnassa. Vaikka kiinteistö ei kuulukaan elinkeinotulolähteeseen, kyseinen rakennus on kiistatta elinkeinotoiminnan käytössä. Tällaisen rakennuksen voidaan katsoa olevan elinkeinotoiminnan omaisuutta. Nyt puheena olevassa tapauksessa autotalli/varastorakennus on vuoteen 2002 saakka ollut EVL 53 §:ssä tarkoitetulla tavalla elinkeinotoiminnan käytössä, joten sen on katsottava kuuluneen elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Omassa elinkeinotoiminnassa käyttämisen jälkeen rakennus on myyntiin saakka ollut vuokrattuna ulkopuoliselle. Vaikka autotalli/varastorakennus on ennen myyntiä ollut muutaman vuoden vuokrattuna ulkopuoliselle, on sen katsottava säilyttäneen liikeomaisuusluonteensa. Autotalli/varastorakennuksen luovutuksesta saatuun tuloon on näin ollen sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (ks. mm. KHO 1985 II 524, KHO 1991/2519, KHO 2520 ja KHO 1992/206).

5. Kysymys

Väliyhteisölain soveltaminen

Tämä kohta on korvattu ohjeella Väliyhteisötulon verotus Suomessa.

Sovelletaanko väliyhteisölakia Singaporessa olevaan yhtiöön, joka harjoittaa sähköasennustoimintaa risteilylaivoilla?

Vastaus

Väliyhteisölain (VYL) 2.1 §:n mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisen määräämisvallassa olevaa ulkomaista yhteisöä, jonka tuloverotuksen taso asuinvaltiossaan on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Verohallitus on antanut tiedotteen Väliyhteisölain soveltamisesta (tiedote 3/1999, 23.4.1999). Verohallitus on tiedotteessa listannut ne valtiot, joissa Verohallinnon käsityksen mukaan yhteisöverotuksen taso poikkeaa tiedotteen antamishetkellä olennaisesti Suomen yhteisöverotuksen tasosta. Singapore on VH:n listalla. Luettelo on luonteeltaan ohjeellinen. Verohallinto ei ole myöhemmin muuttanut tai täydentänyt listaa.

Singaporessa asuvaa yhteisöä pidetään siten väliyhteisönä, ellei yksittäistapauksessa osoiteta, että kysymyksessä olevan ulkomaisen yhteisön verotus on vähintään 3/5 Suomen yhteisöveron tasosta tai että yhteisön tulo on peräisin toiminnasta, johon väliyhteisölaki ei sovellu.

Ulkomaista yhteisöä ei pidetä väliyhteisönä, jos se harjoittaa (VYL 2.2 § 1 kohta)

• teollista tuotantotoimintaa
• teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta toimintaa
• laivanvarustustoimintaa tai
• edellä mainittuja toimintoja välittömästi palvelevaa myynti- ja markkinointitoimintaa.
  Lisäksi toimintaa tulee harjoittaa yhteisön asuinvaltiossa ja yhteisön pääasiallisen tulon on kerryttävä edellä mainitusta toiminnasta.

Nyt käsillä oleva singaporelaisen yhtiön toimiala on "repair of ships, tankers and other oceangoing vessels".   Yhtiö tekee sähköasennustöitä risteilylaivoilla. Toimintaa harjoitetaan Kaakkois-Aasiassa. Yhtiön toimitilat ovat Singaporessa ja yhtiön kirjanpito on siellä. Yhtiötä verotetaan vain Singaporessa. Yhtiön Singaporeen suorittaman yhteisöveron suuruus ei ole tiedossa. Yhtiön emoyhtiön toiminta perustuu pääasiallisesti eri puolella maailmaa olevien tytäryhtiöiden hallintaan.

Tilastokeskuksen toimialaluokituksen mukaan sähköasennustoiminta kuuluu pääluokkaan rakentaminen.

Verohallituksen tiedotteen kohdassa 2.2 esitetään, mitä toimintaa voidaan pitää teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana muuna tuotantotoimintana. Tiedotteen mukaan rakennustoiminnan tulee olla luonteeltaan tuotantotoimintaa. Esimerkiksi hirsien ja taloelementtien valmistus (tehtaalla) on luonteeltaan selkeästi tuotantotoimintaa. Toisaalta, puhdas palvelutoiminta ei ole tuotantoa. Esimerkiksi korjausrakentaminen ei ole pääasiallisesti tuotantoa, vaan kyseessä on lähinnä rakennuspalvelu. Jos kuitenkin yhteisön toiminta käsittää rakennuskohteiden olennaista muuttamista, uudistamista tai jälleenrakentamista, voidaan toimintaa pitää valmistuksena, joka jää lain soveltamisen ulkopuolelle.

Kysyjän antaman selvityksen mukaan korjauskohteena olevien risteilylaivojen alkuperäistä käyttötarkoitusta ei muuteta. Alukset ovat myös aikaisemmin olleet risteilykäytössä. Niihin tehdään muutostöitä vain siten, että ne vastaavat uuden omistajan ja tietyn markkina-alueen vaatimuksia. Yhtiön tekemät sähköasennustyöt ovat osa muutostöitä.
    
Tällaista toimintaa ei voida pitää rakennuskohteen olennaisena muuttamisena, uudistamisena tai jälleenrakentamisena. Verohallinnon käsityksen mukaan näissä olosuhteissa singaporelaisen yhtiön tulon ei voida katsoa kertyneen yhtiön asuinvaltiossa harjoittamasta teolliseen tuotantotoimintaan verrattavasta muusta tuotantotoiminasta. Mikäli yhtiö ei osoita, että kysymyksessä olevan singaporelaisen yhtiön verotus on vähintään 3/5 Suomen yhteisöveron tasosta, tämän tuloon on sovellettava väliyhteisölakia.

6. Kysymys

Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutuksen ilmoittaminen verotuksessa

Pakettiautosta on saatu arvonlisäverotuksessa 60 %:n ostovähennys. Vähennyskelvottomaksi yksityiskäytön osuudeksi on katsottu 40 %. Mikä on auton hankintameno tuloverotuksessa?

Verovelvollinen on myynyt elinkeinotoiminnan kalustossa olleen henkilöauton, jonka poistosta on aikaisempina vuosina palautettu yksityiskäytön osuus verotettavaan tuloon. Asiakas ilmoittaa henkilöauton luovutusvoiton suoraan tuloverolaskelman tuotoksi ja aikaisempina vuosina yksityiskäytön johdosta hyväksymättä jääneet poistot vähennykseksi tuloverolaskelman kohdassa muut vähennyskelpoiset kulut (kirjanpidon ulkopuolisia kuluja). Voidaanko henkilöauton myynti käsitellä erikseen tuloslaskelmalla, vai olisiko luovutus käsiteltävä verolomakkeella 62?

Vastaus

Tuloverotuksessa, ja siten myös verolomakkeella 62, pakettiauton verotuksessa poistamaton hankintameno on auton arvonlisäveroton hankintahinta lisättynä ostovähennyksenä vähentämättä jääneellä (40 % yksityiskäyttö) arvonlisäverolla ( 28 893,45 € + 2 542,62 €). Näin ollen pakettiauton tuloverotuksessa poistamatta oleva hankintameno on 31 436 €. Verovuoden poisto (25 %) on siten 7 859 €, josta yksityiskäytön osuus (40 %) 3 143 €.

Irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden menojäännös on verovuoden aikana käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenojen ja aikaisemmin käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden poistamattomien hankintamenojen summa vähennettynä irtaimesta käyttöomaisuudesta verovuoden aikana saaduilla luovutushinnoilla ja muilla vastikkeilla. Menojäännösjärjestelmässä hyödykkeiden hankintamenoja käsitellään yhtenä kokonaisuutena eikä hankintamenoja siten voida vähentää yksilöllisesti. Vastaavasti hyödykkeiden luovutushinnat eivät tuloudu suoraan, vaan ne vähennetään menojäännöksen määrästä poistopohjaa pienentäen. Kysymyksessä tarkoitetun henkilöauton luovutusta ei siis käsitellä erikseen tuloverolaskelmalla, vaan auton luovutushinta ja verotuksessa poistamaton hankintameno ilmoitetaan verolomakkeella 62 seuraavasti: Verotuksessa tuloutettu yksityiskäytön osuus poistosta, 6 784,12 €, lisätään kohtaan III/2 "lisäykset" ja henkilöauton luovutushinta 20 750 € lisätään kohtaan 3 "luovutushinnat ja vakuutuskorvaukset".

7. Kysymys

Eläinluotto maatalouden nettovarallisuudessa

Voidaanko teurastamon myöntämä eläinluotto, joka on annettu maanviljelijälle kasvatettavien eläinten hankkimista varten, jättää ottamatta velkana huomioon maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa?

Vastaus

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 19 §:n mukaan maatalouden nettovarallisuus on se jäännös, joka saadaan, kun maatalouden varoista vähennetään velat.
Nyt kyseessä olevassa tapauksessa teurastamo myy ja luovuttaa maanviljelijälle eläimiä kasvatettavaksi erillisen eläinten myyntisopimuksen mukaan. Myyntihinta määräytyy teurastamon voimassa olevan hinnaston mukaan. Viljelijä sitoutuu kasvattamaan eläimet viranomaismääräykset täyttäviksi ja toimittamaan ne kyseiselle teurastamolle tai sen osoittamalle vastaanottajalle. Viljelijä saa tietyin perustein takaisin puolet laskutetusta eläimen myyntihinnasta, jos eläin kuolee ilman kasvattajan syytä.

Maanviljelijä voi maksaa eläinten hankinnan teurastamon antaman laskun mukaan. Teurastamo voi myös pidentää viljelijän maksuaikaa 60–150 päivää kasvatettavan eläinlajin mukaisesti myöntäen niin kutsutun eläinluoton. Pidennettynä maksuaikana peritään korkoa laskun maksupäivään asti myyntisopimuksessa merkitty määrä. Pidennetyn maksuajan jälkeen maksamattomalle määrälle peritään viivästyskorkoa, jonka määrä on myös mainittu myyntisopimuksessa.

Ottaen huomioon maanviljelijän verotuksessa sovellettavan maksuperusteen, teurastamon myöntämää eläinluottoa ei pidetä sellaisena velkana, joka olisi vähennettävä varoista maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa.

Apulaisjohtaja Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja Tuula Hakola