Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde

Antopäivä
9.2.2015
Diaarinumero
A208/200/2014
Voimassaolo
9.2.2015 − toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Korvaa normin
Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten (dnro 164/200/2013, 13.1.2014) kohdat 3.3.1, 3.3.2, 3.3.5 ja 3.3.6
Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 (dnro 1359/345/2008 29.8.2008) kysymys numero 1. ”Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö” siihen ohjeella dnro 1359/345/2008, 11.9.2008 tehtyine muutoksineen

 

Kiinteistö tai osakehuoneisto voi kuulua käyttötarkoituksestaan riippuen henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen. Tässä ohjeessa käsitellään niitä periaatteita, joiden mukaisesti kiinteistön tai osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan. Ohje keskittyy elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen väliseen rajanvetoon.

1 Johdanto

Kiinteistö tai osakehuoneisto voi kuulua käyttötarkoituksestaan riippuen henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen. Tässä ohjeessa käsitellään niitä periaatteita, joiden mukaisesti kiinteistön tai osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan. Ohje keskittyy elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen väliseen rajanvetoon.

Ohje korvaa Verohallinnon yhtenäistämisohjeeseen vuoden 2013 loppuun asti sisältyneen kiinteistöjen ja osakkeiden tulolähteen määrittämistä koskevan ohjeistuksen (verovuotta 2013 koskevan ohjeen kohdat 3.3.1, 3.3.2, 3.3.5 ja 3.3.6). Lisäksi ohje korvaa ohjeet Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 (dnro 159/345/2008, 29.8.2008) kysymyksen numero 1 Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö siihen myöhemmin ohjeella dnro 1359/345/2008, 11.9.2008 tehtyine muutoksineen. Tämän ohjeen asiasisältö vastaa edellä mainittujen ohjeiden asiasisältöä.

2 Tulolähdejako

Luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden verottava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminta, maatalous ja muu toiminta. Elinkeinotoiminnan tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti, maatalouden tulo maatilatalouden tuloverolain mukaisesti (543/1968, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tulo lasketaan tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti. Se, mihin tulolähteeseen kiinteistö tai osakehuoneisto kuuluu, ratkaistaan kiinteistön käytön perusteella.

3 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

3.1 Yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä

Kiinteistön tulolähteestä säädetään EVL 53 §:ssä. Kiinteistö kuuluu lainkohdan 1 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos kiinteistön käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista. Kiinteistö on elinkeinotoiminnan yksinomaisessa käytössä, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

3.2 Elinkeinotoimintaa edistävä tarkoitus

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat muun muassa henkilökunnan asuinrakennukset.

Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin.

3.3 Käytön jakaantuminen

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan perusteella. Erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää jakoperusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, on myös punnittujen arvojen käyttäminen mahdollista. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensä pinta-ala.

KHO:1986-B-II-516: Tapauksessa KHO:1986-B-II-516 yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa.

3.4 Tilapäiset muutokset kiinteistön käytössä

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Tilapäiset ja vähäiset 50 prosentin rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset eivät vielä muuta kiinteistön tulolähdettä. Jos kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa kuitenkin supistuu pysyvästi alle 50 prosentin, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen. Siirtoa koskevat tällöin EVL 51 a §:n säännökset tulolähdesiirroista.

3.5 Ulkopuoliselle vuokratun kiinteistön myynti

Verovelvollinen voi antaa vuokralle sellaisen kiinteistön, joka on ollut ennen vuokralle antamista verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksi ja vaikka vuokratuloa on verotettu vuokra-ajalta henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen tulona (katso KHO:1985-II-524, KHO:1991-B-509 ja KHO:1991-B-510 sekä KHO 23.1.1992 taltio 206).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvaraista. Yleensä kiinteistön myynnistä saatua tuloa on verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

4 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

Osakehuoneiston kuuluu EVL 53 § 2 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan soveltuvin osin samojen periaatteiden mukaisesti kuin kiinteistön tulolähde (katso kohta 3 edellä)

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:1998:84 on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

5 Vapaa-ajan kiinteistö ja viikko-osake

5.1 Vapaa-ajan kiinteistöt

Jos lomamökkiä tai muuta vapaa-ajan kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti palveleviin tarkoituksiin, kiinteistön tuotot ja kulut kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 53 §). Elinkeinotoiminnan käyttönä voidaan pitää esimerkiksi vapaa-ajan kiinteistön edustuskäyttöä ja yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä.

Jos vapaa-ajan kiinteistön pääasiallinen käyttö on muuta kuin elinkeinotoimintaa palvelevaa, kiinteistön tuotot kuuluvat henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen kuluina. Jos tällaista kiinteistöä käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään tältä osin elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Kulujen kohdistuminen eri käyttötarkoituksiin ratkaistaan ratkaisusta KHO 13.8.2008 taltio 1881 ilmenevien periaatteiden mukaisesti. Seuraava esimerkki havainnollistaa asiaa.

Esimerkki:  A omistaa X Oy:n koko osakekannan. X Oy on hankkinut huvilakiinteistön, jolla sijaitsevan huvilarakennuksen hankintameno on 500.000 euroa. Rakennuksesta on tehty vuoden 2015 verotuksessa EVL 34 § 2 momentin 2 kohdan mukainen 4 prosentin suuruinen enimmäispoisto. Kiinteistön vuotuiset käyttökulut ovat 15.000 euroa.

Huvilakiinteistö käytetään yhtiön edustustilaisuuksiin noin 3–4 kertaa vuodessa, mikä vastaa noin 1 viikon käyttöä. Kiinteistöä on vuokrattu ulkopuolisille noin 3 viikkoa vuodessa 1.250 euron viikoittaisella vuokralla. Samalla vuokralla osakas on käyttänyt kiinteistöä 2 viikkoa vuodessa. Huvilakiinteistö on siten pääasiallisesti muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä. Kiinteistö kuuluu tästä syystä X Oy:n henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen.

Edustuskäyttöä vastaava osa kuluista ja poistosta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Edustuskuluista on vuoden 2015 verotuksessa vähennyskelpoista 50 prosenttia (EVL 8 § 8 kohta). Edustuskäytön osuutta laskettaessa ei oteta huomioon sitä, että kiinteistö on ollut suuren osan vuotta käyttämättä. Elinkeinotoiminnan kuluina vähennetään todellista käyttöaikaa vastaava osuus kuluista.

Kiinteistön käyttö jakautuu käyttöviikkojen perusteella seuraavasti:

  • edustustilaisuuksien osuus 1/52
  • vuokraustoiminnan osuus 3/52
  • yksityiskäyttö 48/52

Huvikiinteistöön kohdistuvat kokonaiskulut muodostuvat poistosta (4 % x 500.000) 20.000 euroa ja käyttökuluista 15.000 euroa. Kulut ovat siten yhteensä 35.000 euroa.

Edustuskäytöstä johtuvat elinkeinotoiminnan kulut ovat (1/52 x 35.000) 673,08 euroa. Edustuskuluista vähennyskelpoista on vuoden 2015 verotuksessa puolet eli (50 % x 673,08) 336,54 euroa. Vuokraustoimintaan kohdistuvat muun toiminnan tulolähteen tulosta vähennyskelpoiset kulut ovat (3/52 x 35.000) 2.019,23 euroa. Loppuosa kuluista on X Oy:n verotuksessa vähennyskelvotonta menoa.

Osakkeenomistajan yksityistalouden käytössä olevasta huoneisto-osakkeesta saatu veronalainen etu voi olla peiteltyä osinkoa, jos veronalaista etua ei ole käsitelty oikean määräisenä kirjanpidossa ja Verohallinnolle annettavilla ilmoituksilla. Peitellyn osingon verotusta on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa.

5.2 Viikko-osakkeet

Lomaosakkeella tarkoitetaan osaketta, joka oikeuttaa osakkeenomistajan käyttämään osakeyhtiön omistamaa osakehuoneistoa tai kiinteistöä määrättynä ajankohtana. Lomaosakkeisiin kuuluu muun muassa niin sanottu viikko-osake, joka tuottaa omistajalleen säännöllisen viikon kestävän käyttöoikeuden huoneistoon tai kiinteistöön.

Viikko-osakkeen ei yleensä voida katsoa kuuluvan sen rajoitettujen käyttömahdollisuuksien vuoksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Jos kuitenkin osoitetaan, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esimerkiksi kokous- tai edustustilaisuudet), viikko-osakkeen katostaan kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

6 Ohjeen soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä.


johtava veroasiantuntija Jari Salokoski

ylitarkastaja Janne Myllymäki