Veronkiertosäännöksen soveltaminen

Tässä ohjeessa käsitellään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 28 §:n mukaisen veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisedellytyksiä sekä sen soveltamisalaan liittyviä tilanteita tuloverotuksessa. Asiaa avataan erityisesti oikeustapausten kautta.

Useissa verolaeissa on erityinen veron kiertämistä koskeva säännös, jota sovelletaan ensisijaisesti suhteessa VML 28 §:ään. Tällaisen veron kiertämistä koskevan erityissäännöksen soveltaminen ei pääsääntöisesti edellytä myös VML 28 §:n soveltamista samanaikaisesti. Joissakin tilanteissa erityistä veron kiertämistä koskevaa säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa myös yhdessä VML 28 §:n kanssa (katso esimerkiksi KHO 2014:66 (Finlex)).

Edellä mainittuja erityisiä veron kiertämistä koskevia säännöksiä ei tarkastella tässä ohjeessa. Esimerkiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 52 h §:n soveltamista yritysjärjestelytilanteissa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon yritysjärjestelyjä koskevissa ohjeissa.

Ohjeen rakenne on uudistettu. Ohjeeseen on arvonsa menettäneen omaisuuden luovutuksen osalta lisätty uusi niin sanottuja saattohoitotilanteita koskeva luku (luku 3.4.2). Ohjeen lukuihin 5.2 ja 6.3 on sisällytetty tällä ohjeella kumottavien kannanottojen olennainen sisältö. Aiemman ohjeen peiteltyä osinkoa koskevat tilanteet on siirretty erilliseen Verohallinnon ohjeeseen (Peitelty osinko). Lisäksi ohjeeseen on tehty vähäisiä täsmennyksiä.

1 Johdanto

Verovelvollinen voi pyrkiä minimoimaan veronsa verosuunnittelulla. Olosuhteet ja toimenpiteet valitaan sen mukaan, että lopputulos olisi optimaalinen sekä verojen määrän että muun kokonaisuuden kannalta. Kun verovelvollisen suorittamien oikeustoimien taustalla ovat aidot liiketaloudelliset syyt, on verovelvollisella mahdollisuus valita sellainen toimintatapa, joka tuottaa hänelle alhaisemman verorasituksen kuin jokin toinen toimintapa. Verosuunnittelussa valitaan yleensä ne vaihtoehdot, joiden veroseuraamukset on verotuksessa ja oikeuskäytännössä hyväksytty.

Verovelvollinen saattaa kuitenkin tavoitella veron minimointiin tähtäävillä toimenpiteillä myös sellaisia veroetuja, jotka ovat lain tarkoitukselle vieraita, ja toteuttaa toimet pääasiallisesti siitä syystä, että veroseuraamuksilta vältyttäisiin kokonaan tai osittain. Tällaisessa toiminnassa on kyse veron kiertämisestä, jonka tarkoituksena on saavuttaa lain tarkoituksen vastaisia veroetuja. Lain tarkoituksen vastaisten veroetujen estämiseksi on VML 28 §:ssä veron kiertämistä koskeva yleislauseke.

Hyväksyttävän verosuunnittelun ja  veron kiertämiseen välistä tarkkaa rajaa on vaikeaa etukäteen määritellä. Lainkohdan merkitys on täsmentynyt ja täsmentyy oikeuskäytännön kautta, koska yleislausekkeen sisältö on väljä. Lainkohtaa joudutaan myös soveltamaan aina yksittäistapauksiin. Tästä huolimatta oikeuskäytäntö voidaan ryhmitellä tietynlaisiin asiakokonaisuuksiin, joissa veron kiertämisen ja hyväksyttävän toimen välistä rajaa on jouduttu tutkimaan.

Hyvän verojärjestelmän perusominaisuuksia ovat muun muassa oikeusvarmuus ja verotuksen ennakoitavuus. Veron kiertämistä koskevaa säännöstä joudutaan kuitenkin joskus soveltamaan myös sellaisiin tilanteisiin, joista ei ole vielä syntynyt oikeuskäytäntöä. Verosuunnittelun näkökulmasta katsottuna tämä on ongelmallista. Uuden soveltamistilanteen aiheuttamaan epävarmuuteen veroseuraamuksista voidaan kuitenkin varautua hakemalla Verohallinnolta maksullista ennakkoratkaisua yksilöityyn verotusta koskevaan kysymykseen, jos suoritettavan toimen tai toimien tosiseikat ovat jo riittävällä tavalla selvillä. Ennakkoratkaisuhakemuksesta ja siihen annettavasta päätöksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

2 Yleistä veron kiertämistä koskevasta säännöksestä

2.1 Säännöksen soveltamisala

VML 28 §:n ensimmäisessä momentissa säädetään veron kiertämistä estävän säännöksen soveltamisala. Lainkohtaa sovelletaan ensinnäkin tilanteisiin, joissa jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Kyse on siten toimelle annetun yksityisoikeudellisen muodon ja toimen tosiasiallisen taloudellisen sisällön välisestä ristiriidasta. Verotusta toimitettaessa menetellään niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

VML 28 §:n ensimmäisen momentin mukaan pykälää sovelletaan myös tilanteisiin, joissa kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Verotusta toimitettaessa verotettava tulo voidaan arvioida.

Veronkiertämistä koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi tilanteissa, joissa oikeustoimi sinällään on yksityisoikeudellisesti moitteeton. Myös monivaiheinen oikeustoimien kokonaisuus eli niin sanotut sarjatoimet voivat tulla arvioitavaksi veron kiertämistä koskevan säännöksen näkökulmasta siten, että tehtyä yksittäistä oikeustoimea arvioidaan kokonaisuutena yhdessä muiden toteutettavien oikeustoimien kanssa. VML 28 §:n mukaan arvioitaville sarjatoimille on tyypillistä, että monivaiheisen ja etukäteisesti suunnitellun kokonaisjärjestelyn avulla on pyritty välttämään tietyn yksittäisen oikeustoimen lain mukaista veroseuraamusta ilman, että järjestelyn monivaiheisuudelle kokonaisjärjestely huomioon ottaen on olemassa asianmukaisia liiketaloudellisia perusteita.

Verotusta toimitettaessa verolainsäädäntöä tulkitaan verolainsäädännön tarkoituksen mukaisesti. Edellytyksenä oikeustoimesta poikkeamiselle tai sen sivuuttamiselle on, että yksityisoikeudellista tointa on käytetty pääasiallisesti verotuksellisten etujen saavuttamiseksi.

Verovuoden 1995 loppuun asti veron kiertämistä koskeva lainkohta oli verotuslain 56 §. Lainkohdan sisältö säilyi kuitenkin lakimuutoksesta huolimatta muuttumattomana, joten aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on lähtökohtaisesti säilynyt ennallaan. Verolakeihin on kuitenkin voitu tehdä muita muutoksia, joiden johdosta aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on muuttunut. Veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisesta syntynyttä oikeuskäytäntöä täytyykin aina verrata sen soveltamistilanteessa voimassa oleviin lakeihin.

EU:n veronkiertodirektiivin (Neuvoston direktiivi (EU) 2016/1164 sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta) 6 artiklassa säädetään jäsenvaltioita koskevasta yleisestä veronkierron vastaisesta säännöksestä. Veronkiertodirektiivi koskee yhteisöverovelvollisia ja se tuli implementoida jäsenvaltioiden kansalliseen lainsäädäntöön vuoden 2018 loppuun mennessä. Suomessa VML 28 §:n katsottiin sellaisenaan sisältävän veronkiertodirektiivin 6 artiklaa vastaavat keskeiset soveltamisen ja oikeusvaikutusten elementit. Direktiivin katsottiin tulleen Suomessa toimeenpannuksi jo olemassa olevalla VML 28 §:n säännöksellä eikä VML 28 §:n säännöstä siten veronkiertodirektiivin vuoksi muutettu.        

2.2 Kuulemis- ja selvittämisvelvollisuus

VML 28 §:n 2 momentin mukaan veroviranomaisen on verotusta toimittaessaan aina kuultava verovelvollista, jos tapaukseen epäillään liittyvän veron kiertämistä. Verovelvolliselle annetaan tilaisuus esittää selvitys asiasta. Jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa menetellään VML 28 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Veroviranomaisella on siis oltava perusteltu syy epäillä, että verovelvollisen toimen tarkoitus on ollut verosta vapautuminen. Kun tämän tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisen on näytettävä toteen, että olosuhteille tai toimenpiteille ei ole annettu tavanomaisesta poikkeavaa muotoa tai, että toimenpiteellä ei ole tarkoitettu vapautua suoritettavasta verosta (KHO 27.12.1999 taltio 4219). Käytännössä verovelvollisen on siis esitettävä verotuksesta riippumattomia perusteita toimilleen.

VML 26 §:n 4 momentissa on säädetty osapuolten välisestä selvittämisvelvollisuudesta. Sen mukaan sekä veroviranomaisen että verovelvollisen tulee osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä.

Veroviranomaisen pitää osoittaa ne perusteet, joihin verotusratkaisu perustuu. Veroviranomaisella on lisäksi yleensä paremmat edellytykset esimerkiksi erilaisten vertailutietojen hankkimiseen. Verovelvollisella puolestaan on VML 26 §:n 4 momentin säännöksen nojalla velvollisuus esittää selvitystä omaan taloudelliseen asemaansa liittyvistä seikoista.

2.3 Säännöksen soveltamisesta käytännössä

Veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on aina poikkeuksellinen, yksittäiseen verovelvolliseen ja tapaukseen kohdistuva toimi. Sen takia säännöstä sovellettaessa tulee aina tutkia asiaan liittyvät olosuhteet sekä verovelvollisen toimien tarkoitus ja perusteet. Jos toimenpiteen tai toimenpiteiden taustalla ei ole riittäviä liiketaloudellisia syitä, veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on mahdollista. Tällöinkin toimista on täytynyt syntyä verovelvolliselle ilmeinen veroetu. Veroviranomaisen on tarvittaessa esitettävä laskelma syntyneen veroedun määrästä päätöksen tueksi.

Veron kiertämistä koskevaa säännöstä on voitu soveltaa myös siitä huolimatta, että kokonaisuuteen ovat vaikuttaneet myös liiketaloudelliset syyt, jos näiden syiden osuus on jäänyt vähäiseksi suhteessa järjestelystä saatuun verohyötyyn (esimerkiksi KHO 2014:66 (Finlex)). Oikeuskäytännön perusteella asia ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella. Jos toimien taustalla ovat riittävät liiketaloudelliset syyt, ei säännöstä voida soveltaa.

VML 28 §:n soveltaminen ei edellytä sitä, että verolta vältyttäisiin kokonaan. Säännöstä on siten voitu soveltaa esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

• ansiotulona verotettavaa tuloa on pyritty saamaan lievemmin verotetuksi pääomatuloksi,
• yritystuloa on pyritty saamaan verotetuksi tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisena luovutusvoittona,
• osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan välisissä oikeustoimissa on pyritty hyödyntämään verokantaeroja yhteisöverotuksen ja henkilön tuloverotuksen välillä,
• lähipiirin kesken on pyritty hyödyntämään kevyemmin verotettua lahjaverotusta luovutusvoittojen yhteydessä, tai
• osakkeenomistajan henkilökohtaista ansiotuloa on ilmoitettu osakeyhtiön tulona.

VML 28 §:n yleisestä sanamuodosta huolimatta verovelvollisen ei oikeuskäytännössä ole katsottu voivan vapautua säädetystä veroseuraamuksesta VML 28 §:n nojalla sillä perusteella, että muodolliset oikeustoimet ovat ristiriidassa toimien todellisen taloudellisen sisällön kanssa (katso esimerkiksi KHO 29.5.1992 taltio 2059 (Finlex) ja KHO 1973-B-II-563 (Finlex)). Veronkiertosäännöstä ei siten voida soveltaa verovelvollisen eduksi.

3 Veroetujen tavoittelu erilaisissa luovutustilanteissa

3.1 Yleistä veron kiertämisestä luovutustilanteissa

Omaisuutta luovutettaessa muodostuu lähtökohtaisesti veronalaista luovutusvoittoa tai vähennyskelpoista luovutustappiota (luovutusvoittojen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa). Omaisuutta saatetaan luovuttaa keinotekoisin toimin siinä tarkoituksessa, että veronalaisen luovutusvoiton määrää saadaan pienemmäksi. Luovutustilanteeseen saattaa liittyä keinotekoisuutta myös siinä tarkoituksessa, että pyritään aikaansaamaan luovutusvoitoista tai muista pääomatuloista vähennyskelpoinen luovutustappio tai pyritään kasvattamaan tällaisen luovutustappion määrää. Jäljempänä käsitellään eräitä tyypillisiä luovutustilanteita, joissa veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on usein tullut arvioitavaksi.

3.2 Kauppahinnan vääristäminen

Veron kiertosäännöstä voidaan soveltaa, jos sopimukseen kirjattu kauppahinta ei vastaa todellista kauppahintaa. Kauppakirjaan voidaan esimerkiksi merkitä todellista ja maksettua kauppahintaa suurempi hinta. Tällöin luovutus on usein ollut joko myyjälle verovapaa tai myyjällä on ollut vanhentumassa olevia tappioita, joita vastaan hän on voinut näyttää todellista suuremman luovutusvoiton ilman, että hänelle on aiheutunut kaupasta suoria veroseuraamuksia. Todellista suurempana esitetyllä kauppahinnalla tavoitellaan yleensä veroetua ostajaosapuolelle sitä kautta, että ostaja saisi todellista suuremman hankintamenon hyväkseen. Vaikka ostaja joutuu yleensä näissä tilanteissa maksamaan suuremman varainsiirtoveron (jos kyse on varainsiirtoverolain alaisesta luovutuksesta), varainsiirtoveron kustannus voi jäädä pieneksi verrattuna  tavoiteltuun veroetuun tuloverotuksessa.

Jos sopimukseen otettu kauppahinta ei vastaa todellisuutta, asiassa tulevat harkittavaksi veroseuraamusten ohella myös rikosoikeudelliset sanktiot. Tällöin kyse ei enää ole pelkästään veron kiertosäännöksen soveltamiseen liittyvästä tapahtumasta varsinkaan, kun oikeustoimi ei tapahdu enää yksityisoikeudellisesti moitteettomalla tavalla.

Yhdellä kaupalla saatetaan myydä kokonaisuus, johon sisältyy useita omaisuuseriä. Näissä tilanteissa ilmoitettua tai kauppakirjaan kirjattua kauppahinnan jakoa eri omaisuuserille ei välttämättä hyväksytä verotuksessa, vaikka kokonaiskauppahinta vastaisikin maksettua määrää ja myydyn kokonaisuuden arvoa. Verotusta toimitettaessa kauppahinta voidaan kohdistaa omaisuuserille uudelleen niiden käypien arvojen suhteessa. Kyse ei tällöin ole välttämättä kuitenkaan VML 28 §:n soveltamisesta, vaan tällaiseen oikaisuun riittää lain normaalitulkinta (KHO 1979-II-552 (Finlex)).

3.3 Edestakaiset arvopaperikaupat

Arvopapereita saatetaan luovuttaa luovutustappion realisoimiseksi tilanteessa, jossa tappiolla on tarkoitus kuitata verotuksessa muodostuvat veronalaiset luovutusvoitot tai puhtaat pääomatulot. Tällaista menettelyä ei voida pitää VML 28 §:ssä tarkoitettuna veron kiertämisenä, jos verovelvollisen luovutustarkoitus on aito.

Arvopapereiden luovutuksesta aiheutunutta tappiota ei ole kuitenkaan oikeuskäytännössä yleensä pidetty vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on hankkinut välittömästi luovutettuja osakkeita vastaavat osakkeet takaisin itselleen. Tällöin on voitu jäljempänä mainituin edellytyksin VML 28 §:n nojalla katsoa, että olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Näissä tilanteissa on katsottu verovelvollisen ryhtyneen arvopapereiden myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi hyväkseen TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. Todellista arvopapereista luopumista ei ole edestakaisten kauppojen johdosta tapahtunut.

Korkein hallinto-oikeus on antanut useita ennakkopäätöksiä edestakaisista arvopaperikaupoista aiheutuneista luovutustappioista:

KHO 2004:8 (Finlex)

Verovelvollinen oli saanut huomattavan luovutusvoiton. Samalle vuodelle oli syntynyt muusta omaisuuden myynnistä luovutustappio, kun hän oli 22.12. samana vuonna myynyt X Oy:n osakkeita Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Hän oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta samaan hintaan saman määrän X Oy:n osakkeita. Sekä myyntitoimeksianto että ostotoimeksianto olivat toteutuneet jälkipörssissä. Ostajana ja myyjänä kaupoissa oli Y-pankki. Verovelvollisella ei päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa ollut oikeutta vähentää vaatimaansa luovutustappiota.

KHO 2009:53 (Finlex)

Verovelvollinen oli tehnyt luovutustappion realisoivat osakekaupat 17.3.2003 ja luovutusvoiton realisoivan kiinteistökaupan 28.4.2003. Osakekaupoissa oli ollut kyse tilanteesta, jossa vero-velvollinen oli ensin myynyt osakkeita ja sen jälkeen seuraavana päivänä ostanut takaisin sa-man määrän osakkeita (edellisen päivän myyntihintaa korkeammalla hinnalla). Osakkeiden myynti ja osto oli tehty kahdella erillisellä toimeksiannolla ja ne olivat olleet arvopaperipörssissä tapahtuneita normaaleja pörssikauppoja. Edestakaista osakekauppaa ei pidetty veron kiertämisenä, vaan osakkeiden myynnistä syntynyt luovutustappio hyväksyttiin vähennettäväksi.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään: ”Arvopaperisijoittamisessa on tyypillistä, että osakkeita myydään ja ostetaan omistusajan jäädessä suhteellisen lyhyeksi. Tällöin luovutusvoittojen ja -tappioiden verotus realisoituu. Edullisia osto- ja myyntitilanteita tavoiteltaessa on myös mahdollista, että aikaisemmin myytyjä osakkeita hankitaan uudelleen. Arvopaperisijoittaminen poikkeaa tässä suhteessa luonteeltaan sijoituksista muihin osakkeisiin, kiinteistöihin tai vastaaviin kohteisiin, joiden osalta omaisuuden luovuttamista ja saman omaisuuden lyhyen ajan sisällä tapahtuvaa takaisinostamista voidaan pitää epätavallisena.”

KHO 2012:56 (Finlex)

Verovelvollinen oli tehnyt useita luovutustappion realisoivia osakekauppoja pörssiyhtiöiden osakkeilla siten, että hän oli kunakin myyntipäivänä ostanut saman määrän samanlaisia osakkeita takaisin. Takaisinostohinnat olivat poikenneet myyntihinnoista vain vähän. Kaupat oli toteuttanut verovelvollisen omaisuudenhoitaja ajallisesti erittäin lähellä toisiaan, joissakin tapauksissa käytännössä samanaikaisesti. Saman päivän aikana pörssissä tapahtuneita välittömiä myynti- ja ostotoimeksiantoja pidettiin VML 28 §:n mukaisena veron kiertämisenä, kun verovelvollinen ei esittänyt verotuksesta riippumatonta syytä edestakaisiin osakekauppoihin, jotka tapahtuivat loppuvuodesta ja kun oli tiedossa, että verovelvollisella on huomattava luovutusvoitto, josta luovutustappiot voitaisiin vähentää. Ratkaisussa otettiin huomioon myös luovutustappioista saatavan veroedun suuruus edestakaisten kauppojen todellisiin voittomahdollisuuksiin verrattuna.

Oikeuskäytännön perusteella normaalissa pörssikaupassa tapahtunutta edestakaista arvopaperikauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä ja luovutustappion vähentäminen voidaan evätä VML 28 §:n perusteella yleensä vain seuraavien edellytysten täyttyessä:

• tappiolliseen myyntiin on ryhdytty tilanteessa, jossa verovelvolliselle on kertynyt tai kertymässä luovutusvoittoja, joista hän joutuisi maksamaan veroa kyseiseltä verovuodelta tai hänellä on verovuonna muuta pääomatuloa, josta luovutustappio tulisi vähennettäväksi,
• verovelvollinen on ostanut myyntipäivänä saman määrän samanlaisia arvopapereita samaan tai lähes samaan hintaan kuin myyntihinta, ja
• verovelvollinen ei kykene esittämään verotuksesta riippumatonta syytä arvopapereiden myyntiin ja takaisinostoon.

Jos arvopapereiden myynti ja takaisinosto ovat samaa ennalta sovittua järjestelyä, edestakaista arvopaperikauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä, vaikka takaisinosto tapahtuisi myöhemminkin kuin samana päivänä.

Samojen arvopapereiden myynti ja osto saman päivän aikana ei ole välttämättä aina veron kiertämistä. Ve-rovelvollisen aitoa luovutustarkoitusta ja edestakaisen luovutuksen verotuksesta riippumattomia syitä voi ilmentää esimerkiksi se, että verovelvollisen sijoitustoiminnan toimintatapana on niin sanottu päiväkauppa, jolloin samanlajisia osakkeita jatkuvasti ostetaan ja myydään tarkoituksena hyötyä osakkeen päivänsisäisistä kurssivaihteluista. Verotuksesta riippumaton syy arvopaperin takaisinostoon samana päivänä voi myös olla arvopaperin myynnin jälkeen ilmennyt, arvopaperin arvoon ja sen tulevaan kurssikehitykseen vaikuttava olennainen seikka, jonka vuoksi sen takaisinosto on taloudellisesti mielekästä.

Jos luovutustappio edestakaisista arvopaperikaupoista jätetään vähentämättä, arvopapereilla säilyy niiden alkuperäinen hankintameno ja hankinta-aika. Alkuperäinen hankintameno voidaan vähentää siinä vaiheessa, kun arvopaperit aidosti luovutetaan. Edestakaisesta myynnistä ja ostosta aiheutuneita kuluja ei kuitenkaan voida vähentää eikä lisätä arvopapereiden hankintamenoon. Nämä kulut eivät liity veronalaisen tulon hankintaan, vaan veron kiertämiseen.

3.4 Arvonsa menettäneen omaisuuden luovutus

Verovelvollinen voi pyrkiä luovuttamaan arvonsa menettäneen omaisuuserän nimelliseen hintaan yksinomaan siinä tarkoituksessa, että saisi realisoitua verotuksessaan luovutustappion. Kyse on tilanteista, joissa omaisuuteen ei enää kohdistu todellisia tulonodotuksia eikä omaisuudelle löytyisi vapailta markkinoilta ostajaa, jolla olisi omaisuudelle liiketaloudellista käyttöä. Jos kyse on yrityksestä, konkurssimenettely on näissä tilanteissa yleensä meneillään tai se pitäisi aloittaa. Myös näihin tilanteisiin voidaan soveltaa veron kiertosäännöstä tietyin edellytyksin.

Tilanteissa, joissa selvästi arvonsa menettänyttä omaisuutta on myyty nimelliseen kauppahintaan, verovelvollisen on pystyttävä esittämään selvitystä ostajan taustasta, kaupan syistä, hinnanmäärityksen perusteista sekä muista mahdollisista sopimuksista, joita luovutuksen yhteydessä on tehty (kuten ostajalle maksetut palkkiot).

3.4.1 Arvonsa menettäneen omaisuuden myynti lähipiirille tai muulle bulvaanille

Arvonsa menettänyt omaisuus saatetaan joskus myydä nimelliseen hintaan lähipiiriä olevalle taholle tai muulle bulvaanille siinä tarkoituksessa, että luovuttajan verotuksessa saataisiin realisoiduksi luovutustappio. Lähtökohtaisesti omaisuuserän myymisestä vahvistetaan luovutustappio luovutusvuodelle, jos kyse on TVL 50 §:ssä tarkoitetun omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta sen käypään arvoon. Luovutustappio on kuitenkin mahdollista poikkeuksellisesti evätä VML 28 §:ää soveltaen luovutusvuodelta, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Omaisuus myydään lähipiirille tai muulle bulvaanille nimelliseen hintaan ja omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löytyisi ostajaa, jolla olisi kaupan kohteena olleelle omaisuudelle liiketaloudellista käyttöä.
2. Luovutettuun omaisuuteen ei käytännössä kohdistu enää tulonodotuksia, omaisuus on käytännössä arvoton ja omaisuus menetetään lähivuosina, jos omistaja ei ole valmis merkittävään lisärahoitukseen toiminnan jatkuvuuden mahdollistamiseksi tai hän ei löydä muuta rahoitusta, jolla toiminta voisi jatkua.
3. Jos luovutettu omaisuus on arvopaperi, arvonmenetys ei ole vielä lopullisesti realisoitunut siten, että tästä voitaisiin vahvistaa luovutustappio kyseisen vuoden verotuksessa (TVL 50 § 3 momentti).
4. Omaisuuden myyneellä osapuolella on sellaista helposti realisoitavaa sijoitusluonteista omaisuutta, kuten arvopapereita, jotka realisoimalla hän voi hyödyntää luovutustappion tai samana verovuonna muuta pääomatuloa, josta luovutustappion voi vähentää.

Jos lähipiirille tai muulle bulvaanille myynnin vuoksi arvopaperin luovutustappiota ei VML 28 §:ää soveltaen vahvisteta luovutusvuodelle, luovutus sivuutetaan luovuttajan verotuksessa. Siten tappio arvopaperin arvonmenetyksestä voidaan kuitenkin vahvistaa luovuttajan verotuksessa sille myöhemmälle verovuodelle, jolloin arvonmenetys on TVL 50 §:ssä tarkoitetulla tavalla todettu lopulliseksi. Muun omaisuuden kuin arvopaperien arvonmenetyksen vähennyskelpoisuutta luovuttajan verotuksessa arvioitaessa voidaan tukeutua arvonmenetysten vähennyskelpoisuutta koskeviin Verohallinnon ohjeisiin ja asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön.

3.4.2 Arvonsa menettäneen omaisuuden luovutus saattohoitajalle

Markkinoilla on toimijoita, jotka hankkivat ulkopuolisilta tahoilta arvonsa menettänyttä omaisuutta palkkiota vastaan. Näissä tilanteissa siirtyvään omaisuuteen liittyy vastuita, velvoitteita tai riskejä, joista myyjä ei halua jäädä vastuuseen. Ostaja ottaa kaupan myötä vastattavakseen nämä vastuut, velvoitteet ja riskit, mutta perii toisaalta omaisuuden vastaanottamisesta myyjältä palkkion. Tyypillisesti ostajan tarkoitus ei kuitenkaan ole huolehtia hankittuun omaisuuteen liittyvistä vastuista ja velvoitteista. Kyse on niin sanotuista omaisuuden saattohoitajista. Saattohoitaja ei yleensä toimi bulvaanina, vaan tekee sopimuksen itsenäisesti omissa nimissään palkkiota vastaan.

Saattohoitotilanteissa myyjä sopii ostajan kanssa siitä, että omaisuus luovutetaan kauppakirjaan kirjattavaa nimellistä kauppahintaa vastaan. Tämän lisäksi sovitaan kuitenkin myös, että myyjä maksaa ostajalle palkkion eikä tätä palkkiota tyypillisesti mainita kauppakirjassa. Kyse on siitä, että myyjä maksaa ostajalle vastuita, velvoitteita tai riskejä sisältävän omaisuuden vastaanottamisesta ja ostajan saama suoritus liittyy siten  omaisuuden luovutukseen. Myyjän ostajalle maksama palkkio arvottoman yrityksen osakkeiden ostamisesta ei ole luonteeltaan myynnin järjestämisestä maksettava palkkio.

Saattohoitotilanteissa maksettava palkkio on kaupan toteutumisen olennainen ehto ja luettavissa osaksi varsinaista luovutussopimusta riippumatta siitä, onko palkkiosta sovittu kauppakirjalla vai sen yhteydessä erikseen. Jos palkkiosta on sovittu erikseen, kyseessä on kauppahintajärjestely, jossa kauppakirjasta ilmenevä kauppahinta ei vastaa asian varsinaista luonnetta eikä osapuolten todellista tarkoitusta. Näissä tilanteissa – vaikka luovutus sinänsä on aito ja perustuu todelliseen taloudelliseen intressiin luovuttaa omaisuus eteenpäin – kauppahinta on kokonaisuus huomioon ottaen tosiasiassa negatiivinen. Järjestelyyn voidaan puuttua verotuksessa VML 28 §:n nojalla, kun myynti ja palkkion maksaminen muodostavat kokonaisuuden ja järjestelyn tarkoituksena on ollut luovutustappion vahvistaminen sellaisesta vastikkeettomasta omaisuuden siirrosta, joka tosiasiassa ei lainkaan kuulu luovutusvoittoverotuksen piiriin. Tällaisessa negatiivisen kauppahinnan tilanteessa menetellään vastaavalla tavalla kuin vastikkeettomissa luovutuksissa eli luovutus jää luovutusvoittoverotuksen ulkopuolelle. Siten luovutustappiota ei voida vahvistaa eikä luovutustappio voi tulla luovuttajalle vahvistettavaksi myöskään myöhempien vuosien verotuksessa. Negatiivisen kauppahinnan tilannetta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

3.5 Välilahjoitukset perhepiirissä ennen omaisuuden luovutusta

3.5.1 Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden välilahjoitukset

Omaisuuden lahjoittaminen on lähtökohtaisesti hyväksyttävä toimenpide, eikä sitä yleensä voida pitää veron kiertämisenä. Omaisuuden luovutus saatetaan kuitenkin verotuksellisista syistä pyrkiä toteuttamaan kokonaisjärjestelynä, joka sisältää sekä lahjan intressiyhteydessä olevien henkilöiden välillä että luovutuksen. Veron kiertämisestä voi olla kysymys, jos lahjoitus ja myynti ovat yhtenäisen suunnitelman osia luovutusvoiton veroseuraamusten minimoimiseksi tai luovutustappion hyödyntämiseksi taikka jos omaisuuden myynnistä saadut varat tosiasiassa käytetään lahjoittajan tarpeisiin. Samoin voi olla perusteita pitää menettelyä veron kiertämisenä, jos toteutettu oikeustoimien ketju on epätavallinen eikä sille ole löydettävissä verotuksesta riippumattomia syitä.  Ratkaisu on käytännössä yleensä mahdollista perustaa lahjoituksen ja myynnin muodostaman kokonaisuuden arviointiin.

Perheen sisäisesti voidaan tavoitella veroetuja hyödyntämällä esimerkiksi veroseuraamuksiltaan keveämpää lahjaverotusta ennen luovutustointa. Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 §:n 1 momentti). Siten ensin annetun lahjan ja vasta sitä seuraavan luovutuksen yhteenlasketut verot ovat usein vähäisemmät verrattuna pelkän luovutusvoiton veroon tilanteessa, jossa lahjan antaja myisi omaisuuden suoraan itse ilman välilahjoitusta perhepiirissä. Kun väliluovutuksella lahjan saanut verovelvollinen myy omaisuuden myöhemmin, hän siis pyrkii hyödyntämään alkuperäistä hankintamenoa korkeamman lahjaverotusarvon hankintamenona.

TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden edelleen ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (katso myös Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa). Kyseisen säännöksen nimenomainen tarkoitus on ehkäistä veroetujen tavoittelua välilahjoitusta hyväksi käyttäen, joten näissä tilanteissa ei ole tarpeen soveltaa TVL 47 §:n lisäksi VML 28 §:ää. 

Jos lahjansaaja myy omaisuuden yli vuoden kuluttua lahjoituksesta olosuhteissa, joissa järjestelyn toteuttaminen lahjoituksen ja myynnin kokonaisuutena ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta (esimerkiksi myöhemmästä myynnistä saadut varat käytetään alkuperäisen lahjoittajan hyväksi), voi VML 28 §:n säännöksen soveltaminen tulla edelleen kyseeseen. Tällainen tilanne voi erityisesti tulla esiin, jos lahjansaaja on alaikäinen. Esimerkiksi ennakkopäätöksessä KHO 1973-II-567 (Finlex) isää verotettiin myyntivoitosta, kun hän oli vuonna 1967 lahjoittanut edellisenä vuonna ostamansa tontin lapsilleen ja sen jälkeen lasten holhoojana myynyt tontin vuonna 1969 ja myynnistä saaduilla varoilla oli maksettu isän tonttivelka kokonaisuudessaan.  

VML 28 §:n soveltaminen voi tulla kyseeseen myös esimerkiksi silloin, kun alaikäisen lapsen omaisuutta siirretään lahjana vanhemmalle, joka myy omaisuuden ja hyödyntää syntyvää voittoa tai tappiota omassa verotuksessaan.

3.5.2 Vaihto-omaisuuden siirtäminen perheen jäsenille ennen luovutusta

Verovelvollinen saattaa tavoitella veroetuja myös siten, että elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa omaisuutta pyritään välilahjoitusta tai yksityisottoa käyttämällä siirtämään tuloverolain mukaisen luovutusvoittoverotuksen piiriin.

Perustajaurakointia harjoittavan elinkeinonharjoittajan omistamat kiinteistöt ja osakehuoneistot katsotaan vaihto-omaisuudeksi, jonka myyntihinnat ovat veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa. EVL:n mukaista veroseuraamusta ei ole yleensä voitu välttää sillä, että tällaista omaisuutta on ensin lahjoitettu perheenjäsenille tai perustajaurakoinnissa perheenjäsenet ovat merkinneet huoneistoja nimiinsä perustettavista asuntoyhtiöistä. Omaisuus ei ole näissä tapauksissa muuttunut yksityisomaisuudeksi ja siten tuloverolain mukaan verotettavaksi omaisuudeksi sitä edelleen myytäessä, vaan tulo verotetaan VML 28 §:n nojalla edelleen elinkeinotulolähteessä.

Jos lahjoituksen ja myynnin välillä on kuitenkin kulunut useita vuosia, oikeustoimet voidaan yleensä hyväksyä niiden oikeudellisen muodon mukaisina. Ennakkopäätöksessä KHO 1984-II-609 (Finlex) poika myi perustajaurakoitsijana toimineelta isältään lahjaksi saamansa huoneisto-osakkeet noin kahden vuoden kuluttua niiden lahjaksisaamisesta, isää ei voitu verottaa myyntivoitosta. Osakkeiden myyntiin oli esitetty perusteltu syy (katso myös KHO 18.6.1982 taltio 2804 (Finlex)).

On syytä huomata, että jos luovutusta verotetaan VML 28 §:n nojalla EVL:n säännösten mukaan, TVL 47 §:n 1 momentin niin sanottu yhden vuoden sääntö ei tule asiassa sovellettavaksi eli VML 28 §:n nojalla voidaan puuttua myös sellaisiin vaihto-omaisuuden välilahjoituksiin, jotka on tehty alle yhden vuoden sisällä ennen luovutusta.

4 Eräät yhtiön ja osakkaan väliset järjestelyt

4.1 Veron kiertäminen ja peitelty osinko

Veron kiertämiseen liittyy läheisesti VML 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko, jossa on kyse muun muassa osakeyhtiön ja sen osakkaan välisten oikeustoimien hyväksyttävyyden ehdoista (katso peitellystä osingosta tarkemmin Verohallinnon ohje Peitelty osinko). Veron kiertämistä koskevaa säännöstä sovelletaan näissä tilanteissa yleensä toissijaisesti siten, että ensin tutkitaan muodostuuko järjestelyssä VML 29 §:n mukaista peiteltyä osinkoa. Jos VML 29 § ei tule sovellettavaksi, sen jälkeen tutkitaan VML 28 §:n soveltuminen (katso kuitenkin KHO 2000:50 (Finlex)). VML 28 ja 29 §:iä voidaan soveltaa samaan taloudelliseen tapahtumaan liittyen myös rinnakkain esimerkiksi bulvaanitilanteissa, joten säännökset eivät ole toisensa pois sulkevia (katso esimerkiksi KHO 28.4.2010 taltio 926 (Finlex), jota käsitellään jäjempänä luvussa 8).

VML 28 §:n soveltamista peitellyn osingon verottamisen yhteydessä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.

4.2 Välivuokraus omalle yhtiölle

Huoneistoja ja kiinteistöjä voidaan veron välttämistarkoituksessa vuokrata omalle yhtiölle, joka puolestaan vuokraa tiloja korkeammasta hinnasta edelleen. Päätöksessä KHO 27.9.1991 taltio 3372 (Finlex) puolisot olivat perustaneet yhtiön, jolle he olivat vuokranneet omistamansa kiinteistön ja osakehuoneiston. Yhtiö vuokrasi kiinteistön edelleen huomattavasti korkeammasta hinnasta. Osakeyhtiön kiinteistön ja osakehuoneiston vuokraamisesta saamat tulot katsottiin puolisoiden tuloiksi.

Osakkaan ja yhtiön välisessä välivuokrauksessa voi olla kyse myös pyrkimyksestä aikaansaada keinotekoinen asuntoetu. Asiaa käsitellään erikseen luvussa 8.

4.3 Keskinäisen osakeyhtiön yhtiövastikeperuste

Asunto-osakeyhtiö tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiö (tässä luvussa yhteisesti ”keskinäinen osakeyhtiö”) kerää yleensä osan tarvitsemastaan pääomasta osakkailtaan oman pääoman ehdoin ja loput keskinäisen osakeyhtiön pääomantarpeesta rahoitetaan yleensä yhtiön ottamilla lainoilla. Lainat ja niistä aiheutuvat korot kohdistetaan huoneistoille ja keskinäisen osakeyhtiön osakkaat maksavat näiden menojen kattamiseksi rahoitus- tai pääomavastiketta huoneistoistaan kiinteistön hoidon kattamiseksi maksettavan hoitovastikkeen lisäksi.

Keskinäisen osakeyhtiön osakas saa pääsääntöisesti vähentää pääomatuloistaan huoneistostaan maksamansa vastikkeet, jos huoneisto on tulonhankkimiskäytössä (esim. vuokraus). Jos yhtiö kuitenkin kerää rahoitusvastiketta omaan pääomaan, eli rahastoi maksettuja vastikkeita kokonaan tai osittain, osakas ei  voi vähentää rahastoitua osaa vastikkeesta verotuksessaan muutoin kuin osana hankintamenoa huoneiston luovutuksen yhteydessä. Asiaa käsitellään tarkemmin esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa Vuokratulojen verotus.

Keskinäisen osakeyhtiön lainat ja niistä aiheutuvat korot kohdistetaan lähtökohtaisesti huoneistoille yhtäläisten vastikeperusteiden mukaan. Jos yhtiössä on poikettu näistä yleisistä rahoituksen kohdistamisperiaatteista, järjestelyyn saattaa liittyä veron välttämisen tarkoitus. Kyse voi olla esimerkiksi tilanteesta, jossa perustajaurakointia harjoittava henkilö merkitsee osakasasemaansa hyväksi käyttäen perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeita halvemmalla kuin muut osakkaat. Samanaikaisesti perustajaosakkaan huoneistoon kohdistuu asuntoyhtiön lainoja enemmän kuin muiden osakkaiden huoneistoihin.

KHO 1990-B-558 (Finlex)

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön lainat kohdistuivat vain osaan talon huoneistoista, muun muassa yhtiön perustajaosakkaana olevan pankin pankinjohtajan ja hänen vaimonsa hankkimaan huoneistoon. Kun otettiin huomioon pankinjohtajan asema kiinteistöyhtiön perustajaosakkaana toimineessa pankissa ja että pankinjohtaja oli toiminut kiinteistöosakeyhtiön hallituksessa sen perustamisesta lähtien, pankinjohtajan ja hänen puolisonsa yhtiövastikkeena maksamia lainojen lyhennysosuuksia ei voitu vähentää huoneiston vuokratuloista (katso myös KHO 28.6.1991 taltio 2274 (Finlex) ja vertaa KHO 28.6.1991 taltio 2275 (Finlex)).

Veron kiertosäännöstä on oikeuskäytännössä sovellettu myös tilanteessa, jossa osapuolten välillä ei ole ennen kauppaa ollut vastaavaa vahvaa intressiyhteyttä kuin edellä mainitussa tapauksessa, mutta huoneistojen lainaosuudet ovat jakautuneet osakkaiden kesken epäyhtäläisin vastikeperustein. 

KHO 1993-B-519 (Finlex)

A oli hankkinut keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita 76 000 markalla. Huoneistoa rasittanut yhtiövelka oli noin 2,6 miljoonaa markkaa. Osakkeisiin kohdistunut osuus kiinteistöosakeyhtiön veloista oli epätavallisen suuri verrattuna osakkeista maksettuun kauppahintaan ja verrattuna muihin saman yhtiön osakkeisiin kohdistuneisiin velkaosuuksiin. Verovelvollinen suoritti yhtiövastiketta 466 000 markkaa, josta pääomavastiketta oli noin 455 000 markkaa. Yhtiö tuloutti kirjanpidossaan myös pääomavastikkeen. A sai huoneistosta vuokratuloja noin 47 000 markkaa. Kun otettiin huomioon Verotuslain 56 §, maksettuja pääomavastikkeita ei voitu näissä oloissa vähentää A:n henkilökohtaisesta tulosta vuokraustoimintaan liittyvinä tulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin vastikkeet ylittivät kiinteistöosakeyhtiön korkomenojen ja muiden tavanomaisten rahoitusmenojen kattamiseen tarvittavan määrän (katso myös KHO 1993-B-520 (Finlex)).

KHO 3.9.1999 taltio 2311 (Finlex)

Kiinteistöosakeyhtiön osakkaan katsottiin rahoitusvastikkeen muodossa maksaneen osakkeen hankintahintaa. Vuokratulostaan osakkaalla oli oikeus vähentää hoitovastike. Pääomavastikkeen osakas sai vähentää siltä osin kuin yhtiö oli käyttänyt sitä korkokuluihin. Lisäksi pääomavastikkeesta oli vähennyskelpoista myös se osa, jonka kiinteistöosakeyhtiö oli pääomavastikkeiden kertymisvuodelta käyttänyt lainanlyhennyksiin, jotka vastasivat kiinteistöyhtiön käyttöomaisuudesta tekemiä säännönmukaisia poistoja. Osakas sai kuitenkin vähentää vuokratulostaan vain omistusosuusprosenttiaan vastaavan osuuden yhtiön lainanlyhennysten määrästä.

Rakennuttajayhtiö, joka omisti perustamansa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan, sai kuitenkin vähentää suorittamansa rahoitusvastikkeet myös lainojen lyhennysosuuksien osalta (KHO 1994-B-508 (Finlex), katso myös KHO 30.8.1996 taltio 2621 (Finlex), ja KHO 17.4.1998 taltio 669 (Finlex)).

5 Osakeyhtiön tulojen kohdistaminen

5.1 Yksittäisten tuloerien kohdistaminen osakkaalle

Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai toimeksiantosuhteessa. Työ- ja toimeksiantosuhteen välistä rajanvetoa verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Jos kyseessä on työsuhde, siitä maksettava korvaus on verotuksessa palkkaa (ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentti). Samoin palkaksi verotuksessa on säädetty esimerkiksi hallintoelimen jäsenyydestä saadut palkkiot (ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentti). 

Ennakkoperintälaissa tarkoitettu työsuhde ja palkan käsite ovat itsenäisiä vero-oikeudellisia käsitteitä. Työhön perustuvan suorituksen verottamisessa kokonaisarvioinnin perusteella työkorvauksen sijaan työntekijän palkkatulona ei ole siten kysymys työoikeudellisen tai muunkaan oikeudellisen muodon sivuuttamisesta, vaan ainoastaan verolain säännösten tulkinnasta. Tulon verottaminen palkkatulona ei siten lähtökohtaisesti edellytä veron kiertosäännöksen soveltamista.

Kun osakeyhtiön osakkeenomistajan veronalaiseksi palkkatuloksi kohdennetaan yksittäisiä osakeyhtiölle maksettuja tuloeriä, osakeyhtiötä ei siis sivuuteta, vaan ainoastaan työsuhteeseen perustuvat tai muutoin lain nojalla palkkaa olevat suoritukset kohdennetaan oikean verovelvollisen (osakkeenomistajan) ansiotuloksi. Tällaisissa tilanteissa toimitettavassa verotuksessa otetaan vähennyksinä huomioon osakkeenomistajan ansiotulona verotettavaan tuloon kohdistuvat vähennykset. Verotuksen muuttamisesta tällaisissa tilanteissa kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muutokset, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi.

5.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen

Osakeyhtiön sivuuttaminen verotuksessa kokonaan on yleensä harvinaista ja poikkeuksellista. Osakeyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa myös kokonaan sivuuttaa, jos yhtiölle kanavoitu tulo on kokonaisuudessaan osakkeenomistajan tai muun henkilön palkkatuloa taikka muuta tällaiseen tuloon rinnastettavaa selvästi henkilökohtaista tuloa. Tällöin verotuksessa menetellään kuin yhtiötä ei olisi ollutkaan, jolloin kaikki yhtiölle kanavoidut tulot ja menot kohdistetaan kokonaisuudessaan osakkeenomistajalle tai muulle todelliselle tulonhankkijalle. Tällaisessa osakeyhtiön sivuuttamisessa on kysymys koko osakeyhtiömuodon sivuuttamisesta VML 28 §:n perusteella, koska järjestelyn yksityisoikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta.

Jos osakeyhtiö sivuutetaan, yhtiön nimissä harjoitetun ammattitoiminnan tulo on osakkaan yritystuloa, joka jaetaan tuloverolain mukaan ansiotuloksi ja pääomatuloksi (TVL 30 §). Tulo jaetaan ansiotuloksi ja pääomatuloksi kyseiseen toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella. Näin ollen myös toimintaan liittyvät varat ja velat tulee kohdistaa osakkaalle nettovarallisuuden laskentaa varten. Myydessään yrityksen osakkaan katsotaan luovuttavan kuitenkin osakkeet eikä yksityisliikettä.

6 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen

6.1 Henkilöyhtiön yhtiömiesten välisen tulonjaon sivuuttaminen

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat henkilöyhtiöitä. Henkilöyhtiö ei ole erillinen verovelvollinen vaan elinkeinoyhtymä, jolle vahvistetaan elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon (TVL 16 §).

Yhtiömiesten sopimus voiton jakamisesta on verotettavan tulon jakamisen lähtökohta verotuksessa. Jos kuitenkin voitonjakoperusteista sopimalla pyritään tasaamaan verotettavaa tuloa yhtiömiesten kesken ja tähän on ryhdytty pelkästään veroetujen saamiseksi, menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla. Yhtiösopimuksessa sovittu voitonjakomääräys voidaan verotuksessa sivuuttaa erityisesti silloin, jos yhtiömiehillä on läheinen intressiyhteys kuten esimerkiksi sukulaisuus- tai parisuhde.

Näissä tilanteissa poikkeamisen syynä voi olla esimerkiksi sijoitetulle pääomalle sovitun koron suuruus. Tulon jakamisen perusteeksi voidaan verotusta toimitettaessa ottaa vain kohtuullinen korko sijoitetulle pääomalle. Kohtuullista korkoa määriteltäessä huomioon otetaan sijoitukseen liittyvä riski.

Veroilmoituksella ilmoitettu tulonjako yhtiömiesten kesken voidaan sivuuttaa verotuksessa myös, jos yhtiösopimuksessa tulonjaon perusteena on työpanos, mutta yhtiömies ei ole työskennellyt yhtiössä siinä määrin kuin esitetty voitonjako edellyttäisi. Kun elinkeinoyhtymän tulos yhtiösopimuksen mukaan jaetaan tehdyn työn perusteella yhtiömiehille, otetaan verotuksessa tulon jakamisen perusteeksi yhtiön hyväksi tehdyn todellisen työn määrä.

Perusteettomien veroetujen tavoitteluun voi viitata sekin, että voitonjakomääräyksiä muutetaan vuosittain. Tällaiseen menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla. Henkilöyhtiön tulonjakoa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksellisen tulon jakaminen.

6.2 Henkilöyhtiön yhtiömiesaseman muuttaminen

Joissakin tilanteissa kommandiittiyhtiö on voitu perustaa siten, että sen vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi on asetettu henkilöitä, jotka eivät millään tavalla osallistu yhtiön toimintaan, vaan tosiasiassa yhtiön toiminnasta on vastannut sen äänetön yhtiömies. Tällöin äänetön yhtiömies on voitu verotuksessa katsoa vastuunalaiseksi yhtiömieheksi.

KHO 1980-B-II-602 (Finlex)

Kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä oli osakeyhtiö, jonka osake-enemmistön (198 osaketta 200 osakkeesta) omisti puolestaan kommandiittiyhtiö. Äänettömänä yhtiömiehenä kommandiittiyhtiössä oli henkilö, joka oli osakeyhtiön hallituksen puheenjohtaja ja joka toisiasiallisesti oli myös johtanut kommandiittiyhtiön toimintaa. Verolautakunnalla oli jälkiverotuksessa oikeus verotuslain 56 §:n nojalla katsoa äänetön yhtiömies kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi osakeyhtiön ohella ja hänet voitiin näin ollen määrätä verotuslain 3 §:n mukaiseen vastuuseen kommandiittiyhtiölle jälkiverotuksessa maksuunpannuista veroista.

6.3 Henkilöyhtiön sivuuttaminen

Yksittäisiä tuloeriä on mahdollista verotuksessa kohdistaa yksittäiselle yhtiömiehelle vastaavin perustein kuin edellä luvussa 5.1 on osakeyhtiön osalta esitetty. Kuten osakeyhtiön osalta, myös henkilöyhtiön sivuuttaminen verotuksessa kokonaan on yleensä harvinaista ja poikkeuksellista. Henkilöyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa myös kokonaan sivuuttaa, jos yhtiön tulo on kokonaisuudessaan yhtiömiehen tai yhtiömiesten palkkatuloa taikka muuta tällaiseen tuloon rinnastettavaa selvästi henkilökohtaista tuloa. Tällöin verotuksessa menetellään kuin yhtiötä ei olisi ollutkaan, jolloin kaikki yhtiön tulot ja menot kohdistetaan kokonaisuudessaan todelliselle tulonhankkijalle. Tällaisessa henkilöyhtiön sivuuttamisessa on kysymys koko yhtiömuodon sivuuttamisesta VML 28 §:n perusteella, koska järjestelyn yksityisoikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta.

7 Työpanokseen perustuva voitonjako

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset (mm. TVL 33 b §:n 3 momentti). Muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön jakama osinko verotetaan ansiotulona, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososinkoa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon ja ylijäämän verotus.

Työpanososinkoa koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä VML 28 §:n mukaisten edellytysten täyttymistä. Toisaalta sääntelyllä ei ole ollut tarkoitus rajoittaa yleisen veron kiertosäännöksen soveltamisalaa muilta osin osingonjakotilanteissa (valtiovarainvaliokunnan mietintö 8/2009 vp). Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä voidaan siten soveltaa myös yhdessä veron kiertämistä koskevan säännöksen kanssa.

Työpanososingon sääntely ei sovellu muista yhtiömuodoista tapahtuvan voitonjaon käsittelyyn verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin ennakkopäätöksessään KHO 2018:40 (Finlex) todennut, että henkilön työpanokseen perustuva kommandiittiyhtiön voitonjako kyseisen henkilön omistamalle osakeyhtiölle, joka oli kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies, oli VML 28 §:n nojalla verotettava työn tehneen henkilön työpanososinkona.

Edellä mainitussa tapauksessa korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuus kommandittiyhtiön voitosta kertyisi henkilölle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa henkilölle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos oli korkeimman hallinto-oikeuden mukaan katsottava TVL 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulunutkaan TVL 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan. Edelleen korkein hallinto-oikeus totesi, että kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli oli liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun otettiin huomioon, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyi lähinnä henkilölle kertyvän voitonjaon verotukseen. Toimintamalli ei siten kokonaisuutena arvioiden vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, minkä vuoksi kommandiittiyhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle (osakeyhtiö) kuuluva osuus kommandiittiyhtiön voitosta oli tullut verottaa yhtiön henkilöosakkaan työpanokseen perustuvana TVL 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna tulona.

8 Keinotekoinen asuntoetu

Verotuksessa ei hyväksytä järjestelyä, jossa työtekijä tai yhtiön pääosakas vuokraa oman asuntonsa yhtiölle käyvästä arvosta ja saa sen takaisin joko itse tai toisen perheenjäsenen kautta asuntoetuna, jota verotetaan käypää arvoa alemmasta luontoisedun verotusarvosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 28.4.2010 taltio 926 (Finlex), osakas oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka hän omisti ensin kokonaan ja sitten osuuksin 150/638. Yhtiö vuokrasi huoneiston eteenpäin kyseisen osakkaan puolisolle työsuhdeasunnoksi työsopimuksen mukaisesti. Huoneistoa käytettiin puolisoiden yhteisenä vakituisena asuntona. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan siten, että sitä voitaisiin pitää työntekijän luontoisetuasuntona. Huoneiston vuokrausjärjestelyn oli katsottava tapahtuneen ensisijaisesti yhtiön osakkaan intressissä eikä järjestely vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Maksettu vuokra ei ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno ja yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli peiteltyä osinkoa.

Vuokrausjärjestelyä ei hyväksytty myöskään päätöksessä KHO 28.4.2010 taltio 927 (Finlex), jossa puolisoiden yhdessä omistama osakeyhtiö oli vuokrannut asunnon (kiinteistön) toisen puolison työnantajayhtiölle, joka oli sen jälkeen antanut asunnon kyseisen puolison työsuhdeasunnoksi asuntoetuna. Työnantajayhtiö oli maksanut vuokran lisäksi kiinteistön käytöstä aiheutuneet menot. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että työnantajayhtiö oli maksanut työntekijän ja hänen perheensä elantokuluja ja järjestelyllä olosuhteille oli annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta. Korkein hallinto-oikeus katsoi VML 28 §:n nojalla, että kyse ei ollut asuntoedusta, vaan työnantajayhtiön maksamat vuokrat ja kiinteistön käyttökustannukset olivat kokonaisuudessaan työntekijän palkkatuloa.

Vastaavaa järjestelyä ei myöskään ole hyväksytty silloin, kun sopijaosapuolina ovat olleet työntekijä tai viranhaltija ja näiden työnantaja.

KHO 15.6.1976 taltio 2462 (Finlex)

Kaupunki oli valtiolle antamansa sitoumuksen perusteella ollut velvollinen järjestämään valtion virkaa hoitaneelle verovelvolliselle virkasuhdeasunnon. Tuon velvollisuutensa täyttämiseksi kaupunki oli vuokrannut verovelvolliselta hänen omistamansa omakotikiinteistön käyvästä 660 markan kuukausivuokrasta ja vuokrannut sen takaisin verovelvolliselle 288 markan kuukausikorvauksesta, joka vastasi verojen ennakkoperinnässä sovellettavaa asuntoedun raha-arvoa. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että edellä sanottujen määrien erotus oli kokonaisuudessaan verovelvollisen veronalaista palkkatuloa eikä kyseessä ollut luontoisetu.

9 Kotitalousvähennys ja veron kiertäminen

Verovelvollinen saa eräissä tilanteissa vähentää verotuksessaan osan maksamistaan kotona teetetyn työn kustannuksista kotitalousvähennyksenä. Kotitalousvähennykseen liittyy kalenterivuosikohtainen enimmäismäärä ja omavastuuosuus. Vähennys myönnetään palkan, palkan sivukulujen tai työkorvauksen maksuvuonna, kun niiden perusteena oleva työ on tehty. Jos palkka ja palkan sivukulut jo tehdystä työstä maksetaan eri vuonna (esimerkiksi joulukuussa tehdyn työn palkka maksetaan tammikuussa), vähennyksen voi tehdä vasta maksuvuonna. Kotitalousvähennystä ja siihen oikeuttavia töitä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys verotuksessa.

Jos kotitalousvähennykseen oikeuttavan suorituksen maksuaikataulua järjestellään keinotekoisesti yksinomaan kotitalousvähennyksen saamiseksi peräkkäisinä vuosina, voidaan asiaan puuttua VML 28 §:n nojalla. Tällaisena järjestelynä pidetään esimerkiksi sitä, että työn suorittajan normaaleista maksuehdoista poiketaan olennaisesti siitä syystä, että kotitalousvähennykseen oikeuttavat työn kustannukset saadaan jaettua eri kalenterivuosille. Tällöin verotuksessa menetellään niinkuin olisi käytetty oikeaa muotoa ja vähennyksen saa vain yhdeltä vuodelta.

Esimerkki: Puutarha-alan yritys myöntää laskuilleen normaalisti 14 päivän maksuajan työn suorittamisesta. Verovelvollinen on tehnyt puutarha-alan yrityksen kanssa sopimuksen puutarhan uudistamistyöstä alkuvuonna 2020. Sopimuksen mukaan työ tehdään keväällä 2020. Työ on myös tehty sopimuksen mukaisesti keväällä 2020. Työn laskutus tapahtuu sopimuksen mukaan kahdessa erässä. Sopimuksessa on todettu, että työkustannuksen kotitalousvähennykseen oikeuttavasta osuudesta ylijäävä osa laskutetaan vasta tammikuussa 2021.

Verovelvollinen on maksanut ensimmäisen laskun 4 200 euroa toukokuussa 2020. Vuoden 2020 verotuksessa verovelvolliselle ja hänen puolisolleen on myönnetty laskuun sisältyvän työn osuuden perusteella kotitalousvähennys täysimääräisesti puoliksi kummallekin. Toinen lasku 2 800 euroa on päivätty 31.12.2020 ja sen eräpäivä on 14.1.2021. Verovelvollinen on maksanut laskun sen eräpäivänä. Verovelvollisen ja hänen puolisonsa kotitalousvähennysvaatimus vuoden 2021 puolella maksetun laskun perusteella hylätään.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työn osuutta kokonaislaskusta voidaan myös pyrkiä kasvattamaan keinotekoisesti. Jos samaan laskuun sisältyvästä tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaista yrityksen veloittamaa hintaa, voidaan työn osuus laskusta arvioida uudelleen VML 28 §:n nojalla. Poikkeaminen voi näkyä esimerkiksi siten, että tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaisesti myyntiin liittyvää katetta asiakkaalta. Asiakkaan ostamista tarvikkeista voidaan kuitenkin antaa sellainen alennus, joka annetaan muillekin asiakkaille normaaleissa myyntitilanteissa. Jos työn suorittaja hankkii tarvikkeet vähittäiskaupasta asiakkaansa puolesta, voidaan tarvikkeet tällöin välittää asiakkaalle samalla hinnalla, jonka työn suorittaja maksaa niistä vähittäiskaupalle.

10 Korkomenot ja veron kiertäminen

Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen korot ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoisia elinkeinotuloista (EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohta). Muun toiminnan ja maatilatalouden tulolähteisiin kuuluvien velkojen korot ovat vähennyskelpoisia TVL 58 §:n 1 momentin ja MVL 3 §:n 1 momentin mukaan.

EVL 18 a § rajoittaa EVL 18 b §:ssä säädetyin poikkeuksin edellä mainittujen korkojen vähennyskelpoisuutta eräillä verovelvollisilla. Korkorajoitussäännöstä sovelletaan yhteisöihin, avoimiin yhtiöihin ja kommandiittiyhtiöihin sekä vastaaviin ulkomaisiin yhtiöihin, jos niillä on Suomessa kiinteä toimipaikka tai ne saavat muutoin tuloa Suomesta. Lisäksi rajoitussäännöstä sovelletaan TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisiin ulkomaisiin yhteisöihin. Korkorajoitussäännöstä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkovähennysoikeuden rajoittaminen yritysverotuksessa.

Joissakin tilanteissa korkojen vähennyskelpoisuus on voitu evätä myös VML 28 §:n perusteella säännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksissä KHO 2016:72 (Finlex) ja KHO 2021:178 (Finlex) korkein hallinto-oikeus arvioi monivaiheisia järjestelyjä kokonaisuutena ja katsoi esitetyn selvityksen perusteella, että järjestelyihin oli ryhdytty verotuksellisista syistä ja niiden tarkoituksena oli ollut vapautua suoritettavasta verosta korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Nella Toivonen