Yhteisetuuksien tuloverotus

Tässä ohjeessa käsitellään yhteisetuuksien ja niiden osakkaiden tuloverotusta.

Ohjeeseen on lisätty kohtaan 3.2 tuloverolain 55 §:n 1 momenttia koskeva lakimuutos (1132/2021). Sen mukaan yhteismetsillä on metsävähennysoikeus verovuonna 2022 tai sen jälkeen hankittujen metsien perusteella vain, jos sen osakaskunnan osuuksista verovuoden päättyessä vähintään puolet on luonnollisten henkilöiden tai kuolinpesien omistuksessa. Kohtaa 5.2 on muutettu vuoden 2021 verotuksessa ensimmäistä kertaa sovellettavan tuloverolain  58 §:n 1 momentin muutoksen vuoksi. Sen mukaan tulonhankkimiskäytössä olevan yhteisetuuden osuuden hankintaan kohdistuvan velan korot ovat vähennyskelpoisia korkomenoja. Tiekuntien tuloveroprosentit on ajantasaistettu kohtaan 2.3. Samoin joitakin ohjelinkkejä on päivitetty.

1 Johdanto

1.1 Yleistä

Yhteisetuus on tuloverotuksessa käytetty nimitys tietyille itsenäisille yhteenliittymille, jotka hallinnoivat yhteisiä alueita tai muita kiinteistön käyttöön liittyviä oikeuksia. Yhteisetuuksia ovat tuloverolain (TVL) 5 §:n mukaan yhteismetsä, tiekunta, kalastuskunta, jakokunta ja muu näihin verrattava yhteenliittymä.  TVL 5 §:n tarkoittamana muuna yhteenliittymänä voidaan pitää esimerkiksi yhteisaluelain mukaista osakaskuntaa ja vesilaissa tarkoitettua ojitusyhteisöä. Myös TVL 5 §:ssä nimenomaisesti mainitut kalastus- ja  jakokunnat ovat yhteisaluelaissa tarkoitettuja osakaskuntia.Yhteismetsiä, tiekuntia ja ojitusyhteisöjä koskevat omat erityislakinsa (yhteismetsälaki,  yksityistielaki ja vesilaki).

Yhteisetuuden osakkaita ovat ne kiinteistöjen omistajat, joiden kiinteistöille kuuluu osuus yhteisiin alueisiin. Yhteisetuuden osakkuus saadaan useimmiten hankkimalla kiinteistö, johon kuuluu yhteismetsäosuus tai jolla on esimerkiksi tieoikeus tai oikeudet yhteisiin alueisiin. Osakkuus voi myös muodostua esimerkiksi, kun tila tai tilan osa liitetään yhteisetuuteen.

TVL 18 §:n 1 momentin mukaan kaikkia yhteisetuuksia verotetaan erillisinä verovelvollisina. Yhteisetuuksiin sovellettavat tuloverosäännökset poikkeavat osittain muista verovelvollisryhmistä, kuten luonnollisista henkilöistä, verotusyhtymistä tai yhteisöistä. Eri yhteisetuusmuodoillakin keskeiset verotuskysymykset voivat poiketa toisistaan. Esimerkiksi yhteisetuuksien uusin verotuksen oikeuskäytäntö koskee pääasiassa yhteismetsiä, eikä se ole aina suoraan sovellettavissa muihin yhteisetuusmuotoihin.

Yhteisetuus voi tarvittaessa kuulua ennakkoperintärekisteriin, työnantajarekisteriin sekä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Yhteisetuus voi olla arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnan muodossa (arvonlisäverolain 1 §) tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä, esimerkkinä maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- tai kalastusoikeuden myynti. Sen sijaan tiekuntien ja ojitusyhteisöjen osakkaiden välistä tienhoidon tai ojien kunnossapitokustannusten jakoa ei ole verotuskäytännössä pidetty arvonlisäverollisena liiketoimintana. Lue lisää arvonlisäverotuksesta.

1.2 Esimerkkejä tuloverolain mukaisista yhteisetuuksista 

Osakaskunta

Yhteisaluelain mukaiset yhteisten alueiden osakaskunnat muodostuvat kiinteistöille yhteisesti kuuluville alueille, joita voivat olla esimerkiksi kylien yhteiset maa- ja vesialueet.  Kiinteistöjen yhteinen alue voi lisäksi olla esimerkiksi kylän yhteinen venevalkama tai maa-aineksen ottopaikka, jollainen käytännössä on usein hallinnoltaan järjestäytymätön. Yhteisen vesialueen osakaskunta järjestäytyneenä muodostaa kumotussa kalastuslaissa tarkoitetun kalastuskunnan, jonka tehtävistä nykyisen kalastuslain sääntelyn perusteella huolehtii yhteisen alueen järjestäytynyt osakaskunta.  Osakaskunta voi perustua myös yhteiseen erityiseen etuuteen, jolla tarkoitetaan kahdelle tai useammalle kiinteistölle yhteisesti kuuluvaa oikeutta koskivoimaan, kalastukseen tai muuhun sellaiseen maa- tai vesialueen käyttöön toisen kiinteistön alueella. Osakaskuntia ovat myös jako- ja kalastuskunnat.

Yhteisen alueen tai yhteisen erityisen etuuden osakkaita ovat kiinteistöjen omistajat omistustaan vastaavin osuuksin. Osakkaat muodostavat osakaskunnan, joka huolehtii yhteisen alueen tai yhteisen erityisen etuuden hallinnosta sekä etuutta koskevien muiden asioiden hoidosta.

Yhteisaluelaissa säädetään kiinteistöjen yhteisen alueen ja yhteisen erityisen etuuden hallinnosta ja käytöstä. Yhteisaluelain säännökset koskevat myös sellaisia osakaskuntia, jotka eivät ole hallinnollisesti järjestäytyneitä. Järjestäytymättömällä osakaskunnalla ei ole yhteisaluelain mukaista hoitokuntaa tai toimitsijaa eikä sääntöjä. Myös hallinnollisesti järjestäytymätöntä osakaskuntaa pidetään verotuksessa yhteisetuutena.

Yhteismetsä

Yhteismetsä on yhteismetsälain mukaan kiinteistöille yhteisesti kuuluva alue, joka on tarkoitettu käytettäväksi kestävän metsätalouden harjoittamiseen osakkaidensa hyväksi.

Yhteismetsän osakkaita ovat niiden kiinteistöjen omistajat, joiden kiinteistöihin kuuluu yhteismetsäosuus. Yhteismetsän osakkaaksi voi tulla myös hankkimalla yhteismetsäosuuden. Osakkaat muodostavat yhteismetsän osakaskunnan.

Yhteismetsä ei yleensä omista yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta. Alueen omistusoikeus tiloja yhteismetsään liitettäessä säilyy siten osakkailla.  Yhteismetsään voi kuitenkin kuulua yhteismetsän hallinnassa olevien alueiden lisäksi yhteismetsän osakaskunnan omistamia kiinteistöjä ja osuuksia toisista yhteismetsistä

Lisätietoa yhteismetsästä on Verohallinnon ohjeessa Yhteismetsä.

Tiekunta

Tiekunta voidaan perustaa yksityistietä koskevien asioiden hoitamista varten tavallisesti tietoimituksessa. Yksityisistä teistä ja niiden rakentamista ja kunnossapitoa varten perustetuista tiekunnista säädetään yksityistielaissa. Tiekunnan tehtävänä on hallinnoida yksityistietä ja siihen kenties liittyviä muita käyttöoikeuksia, kuten pysäköintialuetta, venepaikkaa tai -laituria.

Tiekunnan tieosakkaita ovat pääasiassa tien varrella tien vaikutuspiirissä olevien kiinteistöjen omistajat. Tiekunta on tieosakkaiden virallinen yhteenliittymä, joka päättää yksityistien kunnossapidosta. Tiekunta rahoittaa toimintansa tiemaksuilla. Tiemaksuja voidaan periä tieosakkailta ja ulkopuolisilta tien käyttäjiltä.

Ojitusyhteisö

Ojitusyhteisö voidaan perustaa yhteisen ojituksen toteuttamista varten. Ojitusyhteisöistä säädetään vesilaissa. Ojitusyhteisön tehtävänä on yhteisen ojitushankkeen toteuttaminen ja kustannusten jakaminen ojituksesta hyötyä saavien kesken.

Ojitusyhteisön osakkaita ovat niiden kiinteistöjen omistajat, jotka saavat hyötyä ojituksesta.

2 Verovelvollisasema

2.1 Erillinen verovelvollinen

TVL 18 §:n 1 momentin mukaan yhteisetuuksia verotetaan erillisinä verovelvollisina. Yhteisetuus on siten verovelvollinen saamistaan tuloista. Yhteisetuuden osakkaille jakama ylijäämä ei ole osakkaan veronalaista tuloa (TVL 18 §:n 2 momentti). Yhteisetuuden tappioita ei myöskään jaeta osakkaille, vaan ne vähennetään yhteisetuuden tulosta.

Yhteisetuus on verotuksessa erillinen verovelvollinen ja sitä verotetaan samalla tavalla riippumatta siitä, pidetäänkö yhteisetuutta yksityisoikeudellisena oikeushenkilönä vai ei. Oikeushenkilöitä ovat esimerkiksi järjestäytynyt ja rekisteröitynyt yhteisen alueen tai yhteismetsän osakaskunta ja tiekunta. Oikeushenkilöitä eivät ole esimerkiksi järjestäytymättömät yhteisen alueen osakaskunnat.

Yhteisetuuden verovelvollisuuden alkamishetkenä pidetään yleensä kiinteistötoimituksen rekisteröintiajankohtaa.

Vaikka yhteisetuuden osakas ei ole verovelvollinen yhteisetuuden tulosta, osakas voi veronkantolain 53 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan joutua toissijaisesti vastuuseen osuuttaan vastaavalta osin yhteisetuudelle määrätystä verosta.

2.2 Tulolähteet

Yhteisetuuden verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin. Tämä tarkoittaa sitä, että yhden tulolähteen menoja tai vahvistettuja tappioita ei saa vähentää toisen tulolähteen tuloista. Yhteisetuudella voi olla elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde. Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaisesti, maatalouden tulolähteen tulos maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaisesti ja muun toiminnan tulolähteen (ns. henkilökohtainen tulolähde) tulos TVL:n mukaisesti. Yhteisetuuden verotuksessa sovellettavat tuloverolait määräytyvät harjoitetun toiminnan luonteen mukaan.

EVL 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Laissa ei ole tämän tarkemmin määritelty sitä, milloin toimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeus- ja verotuskäytännön perusteella elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään muun muassa voiton tavoittelua, toimintaan sisältyvää riskiä sekä toiminnan itsenäisyyttä, laajuutta, jatkuvuutta ja suuntautumista rajoittamattomaan tai laajaan henkilöjoukkoon. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Yhteisetuuden elinkeinotoimintana voidaan pitää esimerkiksi leirintäaluetoimintaan verrattava laajaa majoitustoimintaa.

Maataloudella tarkoitetaan MVL 2 §:n 1 momentin mukaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä. Yhteisetuus voi lähtökohtaisesti saada tuloja vain liittyen siihen tarkoitukseen, jota varten yhteisetuus on olemassa. Yhteisetuudet eivät kuitenkaan yleensä harjoita varsinaista maataloutta  (katso luku 5.1).

Yhteisetuuden verotuksessa maatalouden tulolähteeseen kuuluvia tyypilisiä tuloja voivat  olla esimerkiksi MVL 5 §:n 9 kohdan mukaiset tilasta tai sen osasta ja tilalla olevasta rakennuksesta saadut vuokrat ja muut sellaiset korvaukset, kuten metsästysmaiden, kalastusvesien, kesämökkitonttien, tuulivoimalan alueen ja muut maa- tai vesialueiden vuokratulot (ks. esim. KHO 1996-B-514). Muita maatalouden tuloja voivat olla esimerkiksi jäkälän myyntitulot tai vähäiset tulot jalostetun puutavaran myynnistä.

TVL:n perusteella verotettava muun toiminnan tulolähde muodostuu kaikesta siitä toiminnasta, jota ei pidetä elinkeinotoimintana eikä maatalouden harjoittamisena. Muun toiminnan tulolähteen tuloa ovat esimerkiksi jäsen- ja hoitomaksut, metsätaloudesta, metsästys- ja kalastuslupien myynnistä, kalastuslain mukaisista omistajakorvauksista, maa- ja vesialueiden luovutuksista tai maa-ainesten myynneistä saadut tulot. Yleensä yhteisetuuksien toimintaa pidetään muun toiminnan tulolähteeseen kuuluvana, TVL:n mukaan verotettavana toimintana, minkä vuoksi ohjeessa käsitellään pääasiallisesti TVL:n mukaista verotusta.

Lisää tulolähteistä Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa

2.3 Tuloveroprosentit 

Yhteisetuus maksaa verovuodelta tuloveroa veronalaisten tulojen ja verotuksessa vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen erotuksesta alla kuvattujen tuloveroprosenttien mukaan. Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin. Mikäli vähennyskelpoiset menot ovat suuremmat kuin veronalaiset tulot, vahvistetaan verovuoden tappio. Verovuoden verotettavasta tulosta vähennetään aikaisempien vuosien vahvistetut saman tulolähteen tappiot kymmenen vuoden ajalta.

Yhteisetuuden tuloveroprosentti riippuu siitä, minkälaisesta yhteisetuudesta on kysymys. Tuloveroprosentti on sama riippumatta siitä, mihin tulolähteeseen yhteisetuuden toiminta kuuluu. Yhteisetuuksien tuloveroprosentti on 26,5 tiekuntaa lukuun ottamatta. Tiekunnan tuloverovelvollisuus ja tuloveroprosentti poikkeavat muista yhteisetuuksista. Siltä osin kuin tiekunnan toiminnastaan saama tulo katsotaan veronalaiseksi, tiekunta suorittaa veroa ainoastaan kunnalle, ja sen veroprosentti on 8,87 % vuonna 2021 ja 6,75 % vuonna 2022 (TVL 18 § 3 momentti ja 124 § 3 momentti).

Yhteisetuus ei ole TVL 3 §:n mukainen yhteisö, joten  yhteisetuus ei voi olla TVL 22 §:n mukainen osittain verovapaa yleishyödyllinen yhteisö.      

3 Tulojen veronalaisuus ja menojen vähennyskelpoisuus

3.1 Tulojen veronalaisuus 

Tuloverolaissa yleisenä periaatteena on tulon laaja veronalaisuus, joten verovelvollisen saamat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaisia, ellei niiden verovapaudesta ole säädetty erikseen.

Yhteisetuuksien saamia tuloja ei ole tiekuntaa lukuun ottamatta erikseen säädetty verovapaaksi. Siten esimerkiksi kaikki osakkailta tai ulkopuolisilta kustannusten peittämiseksi veloitetut jäsen-, hoito-, pyydysmaksut tai vastaavat tulot ovat veronalaisia (ks. esim. KHO 1980-B-II-541). Yhteismetsälle tyypillisiä veronalaisia tuloja ovat metsätalouden tulojen lisäksi erilaiset kiinteistöjen vuokratulot esimerkiksi maa- ja vesi-alueista tai rakennuksista. Yhteisetuudelle kokonaan veronalaista tuloa ovat useimmista verovelvollisryhmistä poiketen esimerkiksi yhteisetuuden saamat osinkotulot, osuuspääoman korot ja muut ylijäämän palautukset (ks. esim. KHO 26.6.2020 taltio 2772).  Yhteisetuuksien osakkailleen jakama ylijäämä on kuitenkin verovapaata myös osakkaina oleville yhteisetuuksille.

Vahingonkorvaukset ja muut siihen verrattavat korvaukset ovat TVL 78 §:n perusteella veronalaista tuloa, kun ne on saatu veronalaisen tulon sijaan. Yhteisaluelain mukaisten osakaskuntien kalastuksen tuoton vähentymisestä ja muusta kalataloudellisesta edunmenetyksestä saamat korvaukset ovat veronalaista tuloa samoin kuin kalavedelle aiheutuneen haitan korvaamiseksi kalanistutuksista saadut rahakorvaukset (KHO 1978-B-II-542). Myös korvauksille maksetut korot ovat veronalaista tuloa. Vahingonkorvausten verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset.

Tiekunnan verotus poikkeaa osittain muiden yhteisetuuksien verotuksesta tulon veronalaisuuden suhteen. Tiekunnan yksityistielain mukaisesta toiminnasta saamat tulot ovat verovapaita yksityistielain 66 §:n perusteella. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi tiekunnan tieosakkailta tien kunnossapitoa varten veloittamat tiemaksut tai tiekunnan kunnalta saamat tienpidon avustukset. Tiekunnan veronalaista muuta kuin yksityistielain mukaista tuloa on esimerkiksi tarpeettomaksi käyneen sorakiinteistön luovutusvoitto ja soranmyynti ulkopuolisille.

3.2 Menojen vähennyskelpoisuus 

Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot, ellei niiden vähennyskelpoisuutta ole rajoitettu nimenomaisella säännöksellä.  Tämä koskee myös yhteisetuutta. Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvien menojen vähentämisen edellytyksenä yhteisetuuden verotuksessa on muun ohessa, että menot kuuluvat yhteisetuudelle ja ovat sille kohdistettu.

Tyypillisiä yhteisetuuksien menoja ovat esimerkiksi lainojen korkokulut, hallinnon ja metsätalouden menot, palkkakustannukset, kalavesien hoidon kulut, tienhoidon kustannukset, poistoina vähennettävät rakennusten, koneiden ja kaluston hankintamenot sekä metsäojien ja -teiden hankintamenot. TVL 30 a §:n yrittäjävähennys ei koske yhteisetuutta.

TVL 55 §:n mukainen metsävähennys on erityinen metsätaloutta harjoittaville yhteisetuuksille, kuten yhteismetsille sallittu metsän hankintamenoon perustuva vähennys. Metsävähennysoikeutta muodostuu paitsi yhteismetsän osakaskunnan hankkimista metsistä myös KHO:n päätöksen KHO 2006:74 nojalla metsävähennysoikeutta sisältäviä metsiä yhteismetsään liitettäessä (ks. myös KHO 2015 taltio 888). Yhteismetsä voi käyttää metsävähennystä vain sellaisten tulojen perusteella, jotka on saatu yhteismetsälle metsävähennyspohjaa tuoneista metsistä.

Yhteismetsien osalta metsävähennysoikeutta rajattiin  vuoden 2022 alusta voimaan tulleella lakimuutoksella (1132/2021) siten, että yhteismetsällä on oikeus metsävähennyksen tekemiseen verovuonna 2022 tai sen jälkeen hankittujen metsien perusteella vain, jos sen osakaskunnan osuuksista verovuoden päättyessä vähintään puolet on luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien omistuksessa, eikä näiden omistus perustu sijoitusrahastolaissa tai vaihtoehtorahastojen hoitajista annetussa laissa säädettyyn sijoitusrahastoon tai vaihtoehtorahastoon tehtyyn sijoitukseen. Sellaisilla yhteismetsillä, joiden osuuksista yli puolet on muiden kuin luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien omistuksessa, säilyy kuitenkin rajoituksesta huolimatta oikeus käyttää verovuoden 2021 lopun tilanteen mukainen metsävähennysoikeutensa verovuoden 2022 tai sitä myöhempien verovuosien verotuksessa.

Metsävähennyksestä on lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys.

Yhteisetuuden tulosta ei voi vähentää osakkaiden henkilökohtaisia kuluja, koska ne eivät liity yhteisetuuden tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen. Peiteltyä osinkoa koskevaa verotusmenettelystä annetun lain (VML) 29 §:ä ei sovelleta yhteisetuuden verotuksessa, koska yhteisetuus ei ole säännöksessä tarkoitettu yhteisö. Yhteisetuuden ja osakkaiden välisiin oikeustoimiin voidaan kuitenkin soveltaa VML 28 §:n yleistä veron kiertämistä koskevaa säännöstä sen soveltamisedellytysten täyttyessä.  

3.3 Omaisuuden luovutukset 

Yhteisetuus voi luovuttaa omistamaansa omaisuutta. Lisäksi yhteismetsä voi tietyin edellytyksin luovuttaa yhteismetsään kuuluvaa hallinnassaan olevaa omaisuutta, vaikka se on osakkaiden omistuksessa. Yhteismetsää pidetään tällaisessa tilanteessa TVL 45 §:ssä tarkoitettuna omaisuuden luovuttajana ja luovutusvoitto verotetaan yhteismetsän tulona yhteismetsän omistaman omaisuuden luovutuksen tavoin, koska yhteismetsällä on päätösvalta osakkaiden omistaman, mutta yhteismetsän hallitseman omaisuuden luovuttamiseen, ja luovutuksen kauppahinta suoritetaan yhteismetsälle.

Yhteisetuuden  omistaman henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden luovutukseen sovelletaan TVL 45–50 §:n luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Vastaavia säännöksiä sovelletaan myös esimerkiksi tiettyjen lunastuskorvausten verotukseen, mutta ei esimerkiksi haitan- tai vahingonkorvaukseen (TVL 78 §). Omaisuuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on yhteisetuuden veronalaista tuloa, ellei luovutusvoittoa ole erikseen säädetty kokonaan (TVL 48 §) tai osittain (TVL 49 §) verovapaaksi. Kokonaan verovapaita ovat esimerkiksi kiinteistön luovutukset luonnonsuojelualueeksi (TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohta).Osittain verovapaita ovat kiinteän omaisuuden luovutukset lunastustarkoituksiin (TVL 49 §:n 1 momentin 1-3 kohdat) tai luovutukset kunnalle ja valtiolle (TVL 49 §:n 1 momentin 4 kohta). Kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Luovutusvoitto lasketaan siten, että omaisuuden luovutushinnasta vähennetään omaisuuden poistamatta oleva hankintameno ja muut luovutukseen liittyvät menot. Vaihtoehtoisesti luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta niin sanottu hankintameno-olettama (TVL 46 § 1 momentti). Hankintameno-olettamaa käytetään, jos se on suurempi kuin todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai jos varsinaista hankintamenoa ei ole. Hankintameno-olettama on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos omaisuus on omistettu vähintään 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama on 40 prosenttia luovutushinnasta.

Yhteismetsään liitettävien osakaskiinteistöjen arvoa ei oteta yhteismetsän taseeseen, joten niille ei  siten muodostu hankintamenoa.  Kun yhteismetsä myy sen hallinnassa olevalta alueelta määräalan, jota se ei omista,  luovutushinnasta on mahdollista vähentää näin ollen vain hankintameno-olettama. Hankintameno-olettaman laskennassa sovellettava kymmenen vuoden aika lasketaan tällaisessa tilanteessa siitä hetkestä, kun luovutettava kiinteistö on liitetty yhteismetsään. Kiinteistön hankintameno on kiinteistöä yhteismetsään liitettäessä jäänyt osakkaalle. Osakas voi vähentää yhteismetsäosuuden luovutuksessa tämän todellisen hankintamenon tai hankintameno-olettaman.  Vastaavasti, jos yhteismetsän omistamalla metsällä on aito yhteismetsän suorittama hankintameno, voidaan joko se tai hankintameno-olettama vähentää luovutushinnasta.

Luovutustappiota muodostuu, jos omaisuuden poistamatta olevan hankintamenon ja luovutukseen liittyvien menojen yhteismäärä ylittää omaisuuden luovutushinnan. Luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 50 §:n 1 momentti).

Omaisuuden luovutustilanteiden verotusta tuloverolain mukaisessa verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Erilaisten lunastuskorvausten verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus.

Yhteisetuuden mahdollisesti tekemä metsävähennys otetaan huomioon metsäkiinteistön luovutusvoiton tai -tappion laskennassa luovutusvoittoon lisättävänä eränä yhteisetuuden ollessa kiinteistön myyjänä. Metsävähennyksen huomioon ottamista luovutusvoiton laskennassa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys.

Kiinteistön luovutuksen yhteydessä ostaja suorittaa varainsiirtoveroa, jonka määrä on kiinteistön luovutuksessa 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Kiinteistönä pidetään varainsiirtoverolain 5 §:n mukaan myös muun muassa yhteisalueosuuksia ja yhteismetsäosuuksia. Lisää tietoa varainsiirtoverotuksesta Verohallinnon asiakasohjeessa Varainsiirtovero.

4 Tulojen ja menojen jaksottaminen

4.1 Verotuksen jaksottamisen yleisiä periaatteita

Tulon jaksottamisella tarkoitetaan sitä, minä vuonna tulo verotetaan. Menon jaksottamisella puolestaan tarkoitetaan sitä, minä vuonna menon saa verotuksessa vähentää.

Erillisinä oikeushenkilöinä pidettävät yhteisetuudet ovat toiminnastaan kirjanpitovelvollisia, ja niiden on pidettävä kirjanpitolain 1 luvun 2 §:n perusteella kahdenkertaista kirjanpitoa. Yhteisetuudet, joita ei pidetä erillisinä oikeushenkilöinä, eivät ole toiminnastaan kirjanpitovelvollisia, vaan niitä koskee ainoastaan VML 12 §:n mukainen muistiinpanovelvollisuus. Tällaisia voivat olla yhteisetuutta vastaavat järjestäytymättömät tai rekisteröimättömät toimijat.

EVL:n mukaan tulojen ja menojen jaksotus tapahtuu vähäisiä tulo- ja menoeriä lukuun ottamatta suoriteperusteisesti. Suoriteperustetta noudatettaessa tulo luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on saatu rahana tai rahanarvoisena etuutena (EVL 19 §:n 1 momentti). Meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 §:n 1 momentti). Kirjanpitovelvollisten yhteisetuuksien tulot ja menot jaksotetaan myös muun toiminnan tulolähteessä TVL 116 §:n viittaussäännöksen perusteella EVL:ssä säädetyllä tavalla.

Niihin yhteisetuuksiin, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisia sovelletaan TVL:n jaksottamista koskevia säännöksiä, joiden mukaan tulot ja menot jaksotetaan maksuperusteisesti (TVL 110 § ja 113 §). Kirjanpitovelvollisia eivät ole esimerkiksi yhteiset alueet, jotka toimivat jatkuvasti järjestäytymättömänä  ilman osakaskuntaa. Kirjanpitovelvollisuus koskee kuitenkin osakas- ja tiekuntia jo niiden perustamistoimien aikana, vaikka perustaminen olisi vielä kesken. Myös maatalouden tulolähteen tulojen ja menojen jaksottamisessa noudatetaan pääsääntöisesti maksuperustetta.  

4.2 Omaisuuden hankintamenon jaksottaminen

Tulon hankkimisessa käytettävien hyödykkeiden hankintameno vähennetään verotuksessa jaksottamalla se hankintamenosta tehtävien poistojen avulla kuluksi eri verovuosille. Se osa omaisuuden hankintamenosta, jota ei ole ennen omaisuuden luovuttamista tai menettämistä vähennetty poistoina, vähennetään omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä.

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden jaksottamisessa noudatetaan TVL 114 §:n 1 momentin mukaan soveltuvin osin EVL:n käyttöomaisuuden jaksottamista koskevan 3 luvun säännöksiä. Kyseisessä luvussa ovat esimerkiksi rakennusten (EVL 34 §) sekä koneiden ja kaluston (EVL 30 §) poistosäännökset. EVL 33 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöstä pienhankintojen hankintamenojen vähentämisestä ei  kuitenkaan sovelleta tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi metsätalouden menojen jaksottamisesta säädetään erikseen TVL 115 §:ssä.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden hankintamenot jaksotetaan EVL 3 luvun säännösten mukaan. Maatalouden tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden hankintamenot jaksotetaan MVL:n poistosäännösten mukaan.

Poistojen vähentäminen yhteisetuuden verotuksessa edellyttää, että yhteisetuus omistaa poistojen kohteena olevan omaisuuden. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2015:46, että yhteismetsällä, joka ei omistanut yhteismetsään kuuluvia alueita, ei ollut oikeutta tehdä maa-aineispoistoa, koska laissa ei ole säädetty muun kuin hyödykkeen omistajan mahdollisuudesta tehdä poisto. Myöskään yhteismetsän osakkaalla ei ollut oikeutta tehdä poistoa, koska maa-aineksen luovutus tuli verottaa yhteismetsän tulona. Sen sijaan yhteisetuus voi tehdä substanssipoiston siitä maa-ainesten hankintamenon osasta, jotka liittyvät kiinteistöihin, jotka yhteismetsä on hankkinut omistukseensa.

Kulumattomasta omaisuudesta ei voi tehdä poistoja. Kulumattoman omaisuuden hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti kokonaisuudessaan omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä (EVL 42 §). Kulumatonta omaisuutta ovat esimerkiksi maa-alueet ja yhteismetsäosuudet.

4.3 Varaukset

Tuloverolain mukaan verotettava yhteisetuus voi tehdä metsätaloudessaan TVL 111 §:n mukaisen meno- ja tuhovarauksen.

TVL 111 §:n perusteella yhteisetuus voi jättää lukematta tuloksi osan saamastaan veronalaisesta metsätalouden tulosta käytettäväksi kyseisten tulojen hankkimisesta aiheutuneiden menojen kattamiseen (menovaraus). Menovarauksen suuruus on enintään 15 prosenttia metsätalouden tulon määrästä metsävähennyksen tekemisen jälkeen.

Varaus on lisättävä verotettavaan tuloon entisten Oulun ja Lapin läänien alueilla kuuden ja muualla neljän seuraavan verovuoden aikana. Vastaavaksi ajaksi voidaan tehdä tuhovaraus metsätuhon perusteella saadusta vakuutus- tai vahingonkorvauksesta. Tuhovarauksen määrä on se määrä, joka tarvitaan tuhoutuneen metsän uudistamiseen. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Varaukset metsätalouden pääomatulosta.

EVL:n tai MVL:n mukaan verotettavalla yhteisetuudella voi olla mahdollisuus kyseisten lakien mukaisiin varauksiin, kuten jälleenhankintavaraukseen (EVL 43 §).

5 Osakkaan verotus 

Yhteisetuuden osakkaana voi olla luonnollinen henkilö tai esimerkiksi yritys kuten avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö tai yhteisö. Yhteisetuudesta saatu tulo voi kuulua osakkaan verotuksessa mihin tahansa tulolähteeseen.

Yleensä yhteisetuuden osakkaat ovat luonnollisia henkilöitä, joiden tuloverotuksessa sovelletaan tavallisesti tuloverolakia. Tämän vuoksi jäljempänä ohjeessa käsitellään yhteisetuuden osakkaan verotusta pääosin tuloverolain mukaan verotettavien luonnollisten henkilöiden näkökulmasta.

5.1 Yhteisetuudesta saadut tulot 

TVL 18 §:n 2 momentin mukaan yhteisetuuden osakkaan saamaa osuutta yhteisetuuden tulosta ei pidetä osakkaan veronalaisena tulona. Yhteisetuuden jakama ylijäämä on siten osakkaalle verovapaata. Verovapaata ylijäämää on myös osakaskiinteistön lahjoittajan saama tulo yhteismetsäosuuden perusteella, kun lahjoittaja pidättää lahjoituksen yhteydessä käyttöoikeuden kiinteistöön, johon kuuluu yhteismetsäosuus (ks.  KVL 55/2013).

TVL:n 18 §:n 2 momentin mukaista verovapautta sovelletaan myös osakeyhtiön osuuteen yhteismetsän tulosta, vaikka kiinteistö kuuluu osakeyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (ks. KVL 9/2011). Yhteismetsän osakkailleen jakama ylijäämä on kokonaan verovapaata myös osakkaina oleville muille yhteisetuuksille (esim. toinen yhteismetsä).

Muut osakkaan yhteisetuudelta saamat tulot kuin TVL 18 §:n 2 momentin mukainen ylijäämä ovat osakkaan veronalaista tuloa. Tällaisia muita tuloja ovat esimerkiksi osakkaan saamat palkka-, korko-, vuokra- tai myyntitulot.

Yhteismetsään liitettävällä kiinteistöllä saatetaan harjoittaa metsätalouden lisäksi myös maataloutta, jolloin yhteismetsälle muodostuu maatalouden tulolähde. Tavallisimpia maataloustulolähteeseen kuuluvia tuloja ovat erilaiset kiinteistöstä saadut tulot, kuten vuokratulot maasta tai vedestä. Mikäli osakas harjoittaa maataloutta yhteismetsään liitetyllä peltoalueella, edellyttää järjestely sopimusta osakkaan ja yhteismetsän välillä pellon hallinnasta, jotta maatalouden tulos verotettaisiin osakkaan tulona. Jos yhteismetsä poikkeuksellisesti harjoittaa peltoalueella maataloutta, ei yhteismetsä voi maataloustulosta vähentää osakkaalle aiheutuneita kuluja, mutta yhteismetsä voi ostaa osakkaalta esimerkiksi peltojen hoitopalveluja, joista saadut tulot ovat osakkaan veronalaista tuloa.TVL 63 §:n säännöstä hankintatyöstä ja sen verovapaudesta ei sovelleta osakkaan yhteisetuuden hallinnassa tai omistuksessa olevassa metsässä suorittamaan puunkorjuuseen.

5.2 Yhteisetuuteen liittyvät menot 

Koska yhteisetuudet ovat erillisiä verovelvollisia, osakas ei voi vähentää yhteisetuudelle kuuluvia menoja. Yhteisetuudelle siirtyneeseen toimintaan tai varoihin liittyvät menot ovat yhteisetuuden menoja siitä lukien, kun yhteisetuus on merkitty kiinteistörekisteriin.

Ennen vuotta 2021 yhteismetsän tai muun yhteisetuuden osakas ei ole voinut vähentää osuuden ostamiseksi otetun lainan korkoja, koska yhteisetuuden jakama ylijäämä osakkaalle on verovapaata. Tuloverolain 58 §:n 1 momenttiin lisätyn säännöksen mukaan tulonhankkimisvelkana pidetään myös tulonhankkimiskäytössä olevan yhteisetuuden osuuden hankintaan kohdistuvaa velkaa. Muutosta sovelletaan verovuodesta 2021 lähtien.

Kun yhteismetsän tai muun yhteisetuuden osakas hankkii osuuden yhteismetsästä tai muusta yhteisetuudesta ja ottaa sitä varten velkaa, ovat kyseisen velan korot jatkossa vähennyskelpoisia tulonhankkimisvelan korkoja. Ne vähennetään osakkaan pääomatuloista tai ansiotuloista pääomatulolajin alijäämää koskevien säännösten mukaan. Muilta osin verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot ovat edelleen vähennyskelvottomia menoja tuloverolain 31 §:n 4 momentin nojalla. Lisää tulohankkimisvelan koroista on Verohallinnon ohjeessa Yhteismetsäosuuden hankkimisvelan koron vähennyskelpoisuus.

5.3 Yhteisetuusosuuden luovuttamisen veroseuraamukset 

Yhteisetuuden osakas voi luovuttaa oikeutensa yhteisetuuteen. Tämä voi tapahtua joko siten, että oikeudet siirtyvät kiinteistön luovutuksen yhteydessä tai luovuttamalla erikseen oikeudet yhteisetuuteen. Jälkimmäisestä tyypillinen esimerkki on yhteismetsäosuuden luovutus. Tässä ohjeessa molemmista luovutustavoista käytetään termiä yhteisetuusosuuden luovutus.

Yhteisetuusosuuden luovutus voi olla vastikkeellinen tai vastikkeeton. Riippuen suoritettavan vastikkeen määrästä, luovutuksesta voi aiheutua yhteisetuusosuuden luovuttajan lisäksi veroseuraamuksia myös luovutuksensaajalle. 

Jos yhteisetuusosuuden luovutuksesta saadaan vastiketta, lasketaan luovutuksesta luovutusvoitto. Yhteisetuusosuuden hankintamenon ja omistusajan laskenta riippuu siitä, miten yhteisetuusosuus on saatu. Kun yhteisetuusosuus on saatu liittämällä kiinteistö yhteisetuuteen, liitetyn maa-alueen hankintameno siirtyy osuuden hankintamenoksi. Jos esimerkiksi koko metsäkiinteistö liitetään yhteismetsään, kiinteistön hankintameno siirtyy osakkaan yhteismetsäosuuden hankintamenoksi. Jos vain osa kiinteistöstä siirtyy yhteisetuuteen, osuuden hankintameno on liitetyn kiinteistön osan hankintameno. Kiinteistön yhteisetuuteen liittämisen perusteella saadun osuuden hankinta-aika lasketaan kiinteistön hankinta-ajasta.

Jos yhteisetuusosuus on hankittu vastikkeellisesti, sen hankintameno on osuudesta maksettu vastike ja hankintaan liittyneet kulut, kuten maksettu varainsiirtovero ja lainhuudon kustannukset. Omistusaika lasketaan osuuden hankintahetkestä. Jos yhteisetuusosuus on saatu perintönä tai lahjana, omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta tai lahjan antohetkestä. Perintönä saadun yhteisetuusosuuden hankintameno on perintöverotuksessa käytetty arvo. Lahjana saadun osuuden hankintameno on lahjaverotuksessa käytetty arvo, kun lahjoituksen ja osuuden mahdollisen edelleenluovutuksen välillä on kulunut vuosi. Sitä ennen hankintameno on lahjoittajan hankintameno. Jos yhteismetsäosuudesta maksetaan vastiketta korkeintaan ¾ sen arvosta, jaetaan luovutus lahja- ja kauppaosiin. Luovutusvoiton laskemista kuvataan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. 

Jos yhteisetuusosuus saadaan perintönä, lahjana tai kaupalla toteutetussa luovutuksessa maksetaan vastiketta korkeintaan ¾ osuuden arvosta, luovutuksensaajan on suoritettava osuudesta perintö- tai lahjaveroa. Omaisuuden arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Erityisesti yhteismetsäosuuksien luovutukseen liittyy erityissääntelyä sekä tulo- että perintö- ja lahjaverotuksessa. Yhteismetsäosuuden luovutukseen voi soveltua päätöksen KHO 2015:167 mukaisesti sukupolvenvaihdosta koskevan TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan luovutusvoittoverovapaus. Verovapaus edellyttää 10 vuoden omistusaikaa, laissa säädettyä sukulaisuussuhdetta luovuttajan ja luovutuksensaajan välillä sekä sitä, että luovuttaja on harjoittanut omaisuudella metsätaloutta. Jos omistusaikaedellytys ja sukulaisuussuhde-edellytys täyttyvät, voidaan yhteismetsässä tapahtuva metsätalouden harjoittaminen rinnastaa osakkaan omaan metsätalouden harjoittamiseen.

Myös PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus voi soveltua yhteismetsäosuuteen, jos se on osa yhtenäistä maatilakokonaisuutta, jolla jatketaan maa- ja metsätalouden harjoittamista ja yhteismetsäosuus luovutetaan samassa luovutuksessa kuin osuus muuhun maatilaan. Tällöin osa luovutuksensaajan perintö- tai lahjaverosta voidaan huojentaa. Yhteismetsäosuuden huojennettu arvo lasketaan siten, että yhteismetsän varat arvostetaan PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla ja tästä arvosta otetaan huomioon sama suhteellinen osuus, joka vastaa luovutetun yhteismetsäosuuden osuutta koko yhteismetsästä. Sukupolvenvaihdosta koskevien tilanteiden verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa  Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

Kun metsäalue liitetään yhteismetsään, metsävähennysseuranta siirtyy yhteismetsälle. Tällöin yhteismetsään liitetyn metsäalueen hankintamenoon perustuva metsävähennysoikeus poistetaan kiinteistön omistajan metsävähennysseurannasta ja liitetyn metsän osuus liittäjän käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta siirretään yhteismetsälle. Siten yhteismetsäosuuden luovutusvoittoon ei enää lisätä omistajan käyttämää metsävähennystä eikä myöskään yhteismetsän käyttämää metsävähennystä. Yhteismetsän käyttämät metsävähennykset lisätään yhteismetsän luovutusvoittoon, jos yhteismetsä luovuttaa edelleen siihen liitettyjä metsäalueita. Metsävähennysjärjestelmästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys.

Yhteisetuusosuus on varainsiirtoverotuksessa kiinteää omaisuutta riippumatta siitä, luovutetaanko osuus samassa yhteydessä kuin kiinteistö, jonka omistuksen perusteella osuus on saatu. Siten luovutuksensaajan on suoritettava yhteisetuusosuuteen kohdistuvasta vastikkeesta 4 prosentin varainsiirtovero. Varainsiirtoverotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

Kun osakas luovuttaa yhteismetsäosuuden tai kiinteistön, johon yhteinen alue kuuluu, kyseessä on yhteisetuuden näkökulmasta osuuden omistajanvaihdos. Omistajanvaihdos ei kuitenkaan vaikuta yhteisetuudelle mahdollisesti aiempina verovuosina vahvistettujen  tappioiden vähennysoikeuteen, koska yhteisetuuden verotuksessa ei sovelleta TVL 122 §:n omistajanvaihdoksia koskevaa tappioiden vähentämisrajoitusta. Siten yhteisetuus voi vähentää tappionsa omistajanvaihdoksesta huolimatta.

6 Toiminnan aloittaminen, toiminnan muutokset ja lopettaminen

6.1 Perustamis- ja liittymistilanteet

Yhteisen alueen muodostamisesta sekä alueen liittämisestä yhteiseen alueeseen säädetään kiinteistönmuodostamislain lisäksi yhteisetuuksia koskevissa erityislaeissa kuten yhteisaluelaissa ja yhteismetsälaissa. Yksityistielaissa säädetään, että yksityistietä hallinnoimaan voidaan perustaa tiekunta.

Alueen liittämistä osuutta vastaan uuteen tai jo olemassa olevaan yhteiseen alueeseen ei pidetä verotuksessa luovutuksena, jos liitettävä kiinteistö säilyy muuttumattomana ja sen omistus ei muutu. Tällöin kiinteistön omistaja saa perustamisen tai liittämisen yhteydessä liittämäänsä aluetta vastaavan osuuden yhteiseen alueeseen ilman että liitettävän alueen omistusoikeus siirtyy yhteisetuudelle. Esimerkiksi puolisoiden liittäessä yhteismetsälain mukaisesti metsätilansa yhteismetsälle yhteismetsäosuutta vastaan, kysymyksessä ei ole TVL 45 §:n 1 momentin mukainen omaisuuden luovutus (ks. KHO 2002:83).

Jos alueen liittämistä ei pidetä luovutuksena, liittämisestä ei lähtökohtaisesti aiheudu luovutusvoittoveroseuraamuksia. Liitetyn alueen hankintameno siirtyy saadun osuuden hankintamenoksi ja osuuden omistusaika lasketaan kiinteistön hankinta-ajankohdasta. Alueen liittämisestä yhteisetuuteen ei suoriteta myöskään varainsiirtoveroa.

Jos perustamisen tai liittämisen yhteydessä yhteisetuuden osakkaille suoritetaan rahakorvauksia, korvaukset ovat osakkaan veronalaista tuloa. Esimerkiksi liitettäessä aluetta yhteismetsään alueen omistajalle voidaan maksaa rahakorvaus, joka perustuu liitettävän alueen ja yhteismetsäosuuden arvojen erotukseen. Korvausta voidaan maksaa myös esimerkiksi yksityistien alle jäävästä alueesta. Tällaisiin korvauksiin sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (ks. luvut 3.3 ja 5.3). Yhteisetuuden perustamisen tai alueen liittämisen yhteydessä osakas voi luovuttaa yhteisetuudelle irtainta omaisuutta, kuten koneita ja laitteita. Tällaiset luovutukset ovat osakkaalle veronalaisia ja niihin sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Kiinteistön omistaja on voinut tehdä yhteisetuuteen liitettävästä kiinteistöstä saadun metsätaloustulon perusteella TVL 111 §:ssä tarkoitetun menovarauksen.  Menovaraus ei siirry yhteisetuuden perustamisen tai alueen liittämisen yhteydessä yhteisetuudelle, vaan menovaraus luetaan kiinteistön omistajan tuloksi sinä verovuonna, kun yhteisetuus perustetaan tai alue liitetään yhteisetuuteen. Sen sijaan metsäojien ja -teiden sekä metsätalouden rakennusten ja rakennelmien poistamattomat hankintamenot siirtyvät  yhteismetsän vähennettäväksi poistamattomien menojäännösten arvosta.

Kun metsäalue liitetään yhteismetsään, metsävähennysseuranta siirtyy yhteismetsälle. Tällöin yhteismetsään liitetyn metsäalueen hankintamenoon perustuva metsävähennysoikeus poistetaan kiinteistön omistajan metsävähennysseurannasta ja liitetyn metsän osuus liittäjän käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta siirretään yhteismetsälle. Jos kaikki saman metsävähennysseurannan metsät liitetään yhteismetsään, siirtyy koko käyttämätön metsävähennysoikeus yhteismetsälle (KHO 2006:74). Jos yhteismetsään liitetään vain osa saman metsävähennysseurannan piiriin kuuluneista metsistä, käyttämätön metsävähennysoikeus on jaettava yhteismetsään liitettävien ja sen ulkopuolelle jäävien metsien kesken. Jako tehdään samassa suhteessa kuin metsät ovat aikanaan tuoneet metsävähennyspohjaa eli metsien alkuperäisten hankintamenojen suhteessa.

Jos metsävähennyskiinteistöstä liitetään yhteismetsään vain osa, siirtyy yhteismetsälle metsävähennyspohjaa sama suhteellinen osuus, joka vastaa yhteismetsään liitetyn määräalan hankintamenon osuutta koko kiinteistön hankintamenosta. Ellei liitetyn alueen osuutta kiinteistön alkuperäisestä hankintamenosta voida muutoin selvittää, jaetaan kiinteistön hankintameno liitetyn alueen ja liittämättä jätettävän alueen kesken metsämaapinta-alojen suhteessa.

Yhteismetsän tulee noudattaa metsävähennyksen seurannassa soveltuvin osin mitä on lausuttu Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys.

6.2 Yhdistämiset ja jakautumiset

Yhteisetuudet voivat yhdistyä tai jakautua taikka ne voivat muuttua toiseksi yhteisetuudeksi.  Yhteisiä alueita on mahdollista liittää yhteen muodostamalla niistä uusi yhteinen alue. Vastaavasti yksi yhteinen alue voidaan jakaa useammaksi yhteiseksi alueeksi. Myös tiekunta voidaan yhdistää tai jakaa. Lisäksi yhteisaluelaissa tarkoitettu yhteinen alue voidaan muuttaa yhteismetsäksi.

Yhdistämisestä ja jakamisesta säädetään kiinteistönmuodostamislain ohella esimerkiksi yhteisaluelaissa, yhteismetsälaissa ja yksityistielaissa. Yhdistämisessä ja jakamisessa yhdistetyn alueen omistus säilyy entisillä omistajilla ja omistusosuudet määräytyvät aikaisempien osuuksien suhteessa.

Jos yhdistäminen, jakaminen tai käyttötarkoituksen muutos toteutetaan kiinteistönmuodostamislain ja kyseistä yhteisetuutta koskevan lainsäädännön mukaisesti siten, että yhteiseen alueeseen liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista uudelle yhteiselle alueelle, toimenpiteeseen voidaan soveltaa jatkuvuuden periaatetta. Tällöin toimenpiteestä ei aiheudu veroseuraamuksia.  Myös vahvistettujen tappioiden vähennysoikeus säilyy.

6.3 Toiminnan lopettaminen

Yhteisetuuden toiminta voidaan lopettaa siten, että yhteisetuus puretaan. Tällöin myös sen verovelvollisuus lakkaa. Yhteisetuuden purkamisesta ja siinä noudatettavasta menettelystä säädetään kyseistä yhteisetuutta koskevassa lainsäädännössä. Esimerkiksi yhteismetsä ja osakaskunta katsotaan purkautuneeksi, kun sen velat on maksettu. Joillakin yhteisetuuksilla, kuten yhteisaluelain mukaisilla osakaskunnilla  tai kiinteistönmuodostamislain 10 luvun mukaan muodostetuilla yhteismetsillä purkautuminen voi tapahtua jakamalla yhteinen alue osakaskiinteistöjen kesken.

Purkautumista voi edeltää yhteisetuuden omaisuuden, kuten kiinteistön lunastaminen tai myynti.  Jos yhteisetuuden omaisuutta lunastetaan tai myydään ennen purkautumista, verotetaan yhteisetuutta muiden lunastus- tai luovutustilanteiden tavoin. Yhteisetuuden omaisuuden lunastamista ja myyntiä on käsitelty tarkemmin ohjeen luvussa 3.3 Omaisuuden luovutukset.

Jos yhteisetuus purkautuu jakamalla yhteinen alue osakkaille heidän omistusosuuksiensa mukaisessa suhteessa, veronalaista luovutusta ei tapahdu. Jos jakamista ei tehdä osakkaiden omistusosuuksien suhteessa, voi yhteisen alueen jakaminen aiheuttaa esimerkiksi luovutusvoiton veroseuraamuksia (ks. esim. KHO 2001:48).  

Jos osakaskunnan osakkaiden välisistä oikeussuhteista ei muuta johdu, yhteisetuuden varojen ja velkojen erotuksesta purkautumistilanteessa syntyvä ylijäämä jaetaan velkojen maksamisen jälkeen yhteisetuuden osakkaiden kesken esimerkiksi osakaskiinteistöjen osuuksien tai yhteismetsäosuuksien suhteessa.  Toiminnan lopettamisen yhteydessä osakkaalle jaettava ylijäämä on lähtökohtaisesti verovapaata tuloa TVL:n 18 §:n 2 momentin perusteella.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

veroasiantuntija Reijo Parkkila