Rekisteröityneen säilyttäjän velvollisuudet ja vastuut

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978) 10 d §:n mukaiseen Verohallinnon säilyttäjärekisteriin rekisteröityvien säilyttäjien velvollisuuksia ja vastuita koskien julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhtiöiden rajoitetusti verovelvollisille maksamien osinkojen lähdeveroja.

Ohjetta on päivitetty 23.3.2023, jolloin siihen on lisätty viittaukset Verohallinnon syventäviin ohjeisiin Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet sekä Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely. Lisäksi lukuihin 2.4, 3.1.1, 3.2.2, 3.5.4, 4.3.1, 6.1, 6.3, 8.3 ja 9.2 on lisätty tarkennuksia ja lukuun 8.2.2 on päivitetty muutos veronkorotuksia koskevassa lainsäädännössä.

1 Johdanto

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki), verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) sekä verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain (1346/1999) säännöksiä muutettiin 12.4.2019 (HE 282/2018 vp). Säännökset tulivat voimaan 1.1.2021. Tätä ohjetta sovelletaan Verohallinnon säilyttäjärekisteriin rekisteröityneisiin säilyttäjiin.

Ohjeessa käsitellään säilyttäjien hakeutumista Verohallinnon säilyttäjärekisteriin sekä rekisteröitymisestä syntyviä velvoitteita, verovastuita ja muita oikeusvaikutuksia. Ohjeessa käydään läpi lähdeverolain 10 b-e §:ien säännökset. Ohjeessa on myös huomioitu VML 15 e §:n ja verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 9 §:n säännökset.

Rekisteröityneellä säilyttäjällä (myöh. myös säilyttäjä) tarkoitetaan lähdeverolain 10 d §:ssä tarkoitettuun Suomen verohallinnon ylläpitämään säilyttäjärekisteriin rekisteröitynyttä säilyttäjää. Rekisteriin hakeutuminen on vapaaehtoista ja on ollut mahdollista 1.7.2020 alkaen.   

Liikkeeseenlaskijalla (myöh. myös maksaja) tarkoitetaan tässä ohjeessa tuloverolain 33 a §:ssä tarkoitettua suomalaista julkisesti noteerattua yhtiötä, joka on laskenut liikkeeseen arvopaperin. Suomessa liikkeeseenlaskija on vastuussa osingoista maksettavien lähdeverojen perimisestä ja maksamisesta. Rekisteröityneen säilyttäjän vastuut ja velvollisuudet koskevat tällaisesta yhtiöstä hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettua osinkoa, jonka saaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen.

Verohallinnon säilyttäjärekisteri astui voimaan 1.1.2021, jolloin ulkomaisten omaisuudenhoitajien rekisteri ja sen oikeudelliset vaikutukset päättyivät. Kaikkien ulkomaisten omaisuudenhoitajien rekisterissä olleiden säilyttäjien tulee hakeutua erikseen Verohallinnon säilyttäjärekisteriin, jos ne haluavat toimia rekisteröityneinä säilyttäjinä. Säilyttäjärekisteriin voivat hakeutua myös suomalaiset säilyttäjät.

2 Säilyttäjärekisteri

2.1 Rekisteröitymisen edellytykset

Rekisteröityminen säilyttäjärekisteriin on säilyttäjälle vapaaehtoista ja säilyttäjän on itse hakeuduttava rekisteriin. Verohallinnon säilyttäjärekisteriin voidaan merkitä vain sellaiset säilyttäjät, jotka täyttävät seuraavat lähdeverolain 10 d §:n 1 ja 2 momentin rekisteröitymisen edellytykset:

1. oikeus harjoittaa säilytystoimintaa sijoituspalvelulain (747/2012), arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetun lain (348/2017), arvo-osuustileistä annetun lain (827/1991) tai arvopaperitileistä annetun lain (750/2012) tai vastaavan ulkomaisen lainsäädännön nojalla;
2. sijaintivaltionsa asianomaisen viranomaisen myöntämä toimilupa harjoittaa säilytystoimintaa ja on sen valvonnan alainen;
3. kotipaikka Euroopan unionin alueella tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Säilyttäjärekisteriin voi rekisteröityä myös tällaiseen valtioon sijoittautunut säilyttäjänä toimiva sivuliike, jota kyseiset säännökset velvoittavat.
4. Säilyttäjään sovelletaan yhteistä tietojenvaihtostandardia tai rahanpesun estämistä ja asiakkaan tunnistamista koskevia säännöksiä sekä muuta lainsäädäntöä siten, että säilyttäjä on velvollinen tunnistamaan asiakkaansa ja tämän verotuksellisen asuinvaltion.

Säilytystoiminnalla tarkoitetaan sopimukseen perustuvaa arvopaperien hallintaa asiakkaan lukuun. Säilyttäjiä voivat olla esimerkiksi luottolaitokset, sijoituspalveluyritykset ja arvopaperikeskukset.

Käytännössä hakija voi osoittaa säilytystoiminnan edellytysten täyttymisen esittämällä kopion sijaintivaltionsa viranomaisen myöntämästä toimiluvasta säilytystoiminnan harjoittamiseen. Jos hakija on Suomessa toimiluvan saanut ja Finanssivalvonnan ylläpitämässä julkisessa rekisterissä oleva säilyttäjä, hakemukseen ei tarvitse erikseen liittää kopiota toimiluvasta.

Säilyttäjän tulee olla velvollinen sijaintivaltionsa lainsäädännön perusteella noudattamaan yhteisiä tietojenvaihtostandardeja, joilla tarkoitetaan OECD:n CRS:ää (Common Reporting Standard) ja EU:n ns. DAC2-direktiiviä (neuvoston direktiivi 2014/107/EU). Vaihtoehtoisesti säilyttäjän tulee olla velvollinen noudattamaan rahanpesun estämistä ja asiakkaan tunnistamista koskevia säännöksiä ja lisäksi sijaintivaltionsa muuta lainsäädäntöä, jotka velvoittavat tunnistamaan asiakkaan ja tämän verotuksellisen asuinvaltion. Esimerkiksi Yhdysvaltojen ns. FATCA-lainsäädännön vaatimusten voidaan katsoa täyttävän tämän vaatimuksen.

Käytännössä säilyttäjärekisteriin pääsyn vaatimuksena siis on, että hakijan kotivaltion tulee olla EU-valtio, CRS:ään sitoutunut valtio tai Yhdysvallat. Säilyttäjärekisteriin voi rekisteröityä myös muualla asuinpaikan omaavan säilyttäjän edellä mainittuun valtioon sijoittautunut sivuliike, jota sitovat tutkimista ja tunnistamista koskevat velvoitteet. Rekisteriin hakeutuvalla sivuliikkeellä tulee olla myös toimilupa ja oikeus harjoittaa säilytystoimintaa. Edellytykset täyttävät pää- ja sivuliikkeet voivat hakeutua erikseen rekisteriin ja voivat toimia erillisinä rekisteröityneinä säilyttäjinä. Niin sanottu ryhmärekisteröityminen ei ole mahdollista.

Lähdeverolain 10 d §:n 3 momentin mukaan rekisteröintiä hakevan säilyttäjän on annettava rekisteriin hakiessaan rekisterin pitämistä varten tarvittavat tiedot sekä selvitys siitä, että se täyttää laissa edellytetyt rekisteröinnin vaatimukset ja yhteystiedot. Tarvittavat liitteet on kuvattu Hakemus säilyttäjärekisteriin täyttöohjeessa.

2.2 Rekisteröityminen

Rekisteriin hakeudutaan täyttämällä Hakemus säilyttäjärekisteriin (pdf) ja liittämällä siihen pyydetyt liitteet. Lisätietoa hakemuksen täyttämisestä ja lähettämisestä Verohallintoon on Hakemus säilyttäjärekisteriin täyttöohjeessa. Rekisteröintilomake lähetetään postitse tai turvasähköpostilla Verohallintoon. Rekisteröintipäätöksestä lähetetään säilyttäjälle muutoksenhakukelpoinen päätös postitse. Säilyttäjärekisteriin merkitään aikaisintaan rekisteröintipäätöksen antopäivästä alkaen tai myöhemmästä hakijan toivomasta päivästä, jonka voi ilmoittaa rekisteröintilomakkeella.

Rekisteriin merkitsemisen yhteydessä jokaiselle rekisteröityneelle säilyttäjälle annetaan oma yritys- ja yhteisötunnus (Y-tunnus), jos säilyttäjällä ei ole tunnusta jo ennestään. Siten esimerkiksi pääliikkeelle ja sivuliikkeelle annetaan omat y-tunnukset, jos molemmat hakeutuvat rekisteriin. Tunnus ja säilyttäjän muut julkiset tiedot julkaistaan julkisessa säilyttäjärekisterissä vero.fi-sivuilla. Tunnuksen saaminen ei itsessään muodosta kiinteää toimipaikkaa Suomeen tai laajenna säilyttäjän verovelvollisuutta Suomessa.

2.3 Rekisteriin merkitsemättä jättäminen

Säilyttäjä voidaan jättää merkitsemättä säilyttäjärekisteriin, jos 10 d §:ssä säädetyt rekisteröitymisen edellytykset eivät täyty tai säilyttäjän voidaan olettaa aiempien laiminlyöntiensä perusteella laiminlyövän 10 b ja 10 c §:ssä tarkoitetut säilyttäjän velvoitteet tai jättävän maksamatta sille määrätyt verot (lähdeverolain 10 e §:n 2 momentti).

Verohallinto jättää hakijan merkitsemättä rekisteriin, jos hakija ei täytä lain edellyttämiä rekisteröitymisen edellytyksiä. Esimerkiksi säilytystoiminnan harjoittamiseen myönnetyn toimiluvan puuttuminen estää rekisteröinnin säilyttäjärekisteriin. Hakijaa ei merkitä rekisteriin myöskään silloin, jos säilyttäjä ei toimita lain edellyttämiä selvityksiä rekisteröinnin edellytysten täyttymisestä.

Jos säilyttäjän voidaan olettaa aiempien laiminlyöntiensä perusteella laiminlyövän rekisteröityneen säilyttäjän velvoitteensa tai jättävän maksamatta sille määrätyt verot, säilyttäjä voidaan jättää merkitsemättä säilyttäjärekisteriin. Tällaisina laiminlyönteinä voidaan pitää esimerkiksi verovelkoja, aiempia ilmoituslaiminlyöntejä, muita Suomen verotukseen liittyvien velvollisuuksien laiminlyöntejä tai havaittua petollista toimintaa. 

Laiminlyöntejä arvioitaessa otetaan huomioon, että sivuliikkeet ja pääliike ovat yksi oikeushenkilö. Sivuliikkeiden olennaiset laiminlyönnit voivat siis estää pääliikkeen rekisteröinnin kuten myös pääliikkeen olennaiset laiminlyönnit voivat estää sen sivuliikkeiden rekisteröinnin.

Jos Verohallinto katsoo, että hakijaa ei voida rekisteröidä, hakijalle varataan aina tilaisuus selvityksen antamiselle. Hakijalle esitetään syyt, jotka estävät sen rekisteröinnin. Hakija jätetään merkitsemättä rekisteriin, ellei laiminlyöntejä korjata määräajassa tai asiassa esitetä sellaista selvitystä, jonka perusteella rekisteröinti voidaan tehdä. Säilyttäjä, jota ei merkitä säilyttäjärekisteriin, saa rekisteröintiasiaa koskevan kirjallisen päätöksen, jonka liitteenä on muutoksenhakuohje.

Säilyttäjällä on myös itsellään mahdollisuus peruuttaa rekisteröintihakemuksensa, jolloin Verohallinto ei merkitse säilyttäjää rekisteriin eikä anna tästä erillistä päätöstä. Säilyttäjä voi kuitenkin halutessaan tehdä uuden rekisteröintihakemuksen myöhemmin.

2.4 Muutokset rekisteröintitiedoissa

Säilyttäjän on rekisteriin hakeutuessaan tullut antaa rekisteröintiä varten tarvittavat tiedot sekä yhteystiedot. Säilyttäjän on aina ilmoitettava näissä tiedoissa tapahtuneista muutoksista säilyttäjärekisterin muutos- ja lopettamisilmoituksella (pdf).

Kun säilyttäjä rekisteröidään, sen on huolehdittava, että sen Verohallinnolle rekisteröinnin yhteydessä tai sen jälkeen antamat tiedot ovat aina ajan tasalla. Säilyttäjärekisterin julkisten tietojen kuten säilyttäjän nimen ja osoitteen ajantasaisuus on säilyttäjän vastuulla. Lisäksi rekisteröityneen säilyttäjän tulee viipymättä ilmoittaa liiketoiminnassaan tapahtuneista sellaisista muutoksista, jotka vaikuttavat sen rekisteröintiedellytysten täyttymiseen. Tällaisia ovat esimerkiksi yhtiörakenteissa tapahtuneet oleelliset muutokset tai toimiluvan lakkaaminen.

Sulautumis- tai jakautumistilanteissa rekisteröintiä ei voida yleensä siirtää toiselle oikeushenkilölle, vaan yritysjärjestelyn kohteena olevan rekisteröityneen säilyttäjän on haettava rekisteristä poistamista ja vastaanottavan säilyttäjän on hakeuduttava uudelleen rekisteriin. Yritysjärjestelytilanteissa suositellaan olemaan hyvissä ajoin yhteydessä Verohallintoon.

2.5 Rekisteristä poistaminen ja sen vaikutukset

2.5.1 Rekisteristä poistamisen syyt

Lähdeverolain 10 e §:n mukaan Verohallinnon on poistettava säilyttäjä säilyttäjärekisteristä, jos

1. säilyttäjä pyytää sitä;
2. 10 d §:ssä säädetyt rekisteröitymisen edellytykset eivät enää täyty;
3. säilyttäjän hallinnolliset virheet tai muut vähäiset virheet ovat toistuvasti johtaneet virheelliseen verojen perimiseen tai tietojen raportointiin; taikka
4. säilyttäjä muutoin kuin 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla laiminlyö 10 c §:n tai verotusmenettelystä annetun lain 23 b §:n mukaiset velvoitteet tai jättää maksamatta sille määrätyt verot.

Säilyttäjärekisteriin merkitty säilyttäjä voi pyytää rekisteristä poistamista säilyttäjärekisterin muutos- ja lopettamisilmoituksella (pdf), jonka jälkeen Verohallinto poistaa säilyttäjän rekisteristä aikaisintaan päätöspäivästä tai myöhemmästä asiakkaan ilmoittamasta päivästä.

Rekisteröityneellä säilyttäjällä on velvollisuus ilmoittaa, jos sen toiminnassa tai olosuhteissa tapahtuu sellaisia muutoksia, joilla voi olla vaikutusta rekisteröitymisen edellytysten täyttymiseen. Verohallinto poistaa säilyttäjän rekisteristä, jos rekisteröitymisen edellytykset eivät enää täyty kohdassa kaksi tarkoitetulla tavalla.

Säilyttäjä on edellä mainitun kolmannen kohdan mukaisesti poistettava rekisteristä, jos säilyttäjän hallinnolliset virheet tai muut vähäiset virheet ovat toistuvasti johtaneet virheelliseen verojen perimiseen tai tietojen raportointiin eikä säilyttäjä korjaa virheitä kehotuksen jälkeenkään. Tällaisia virheitä ovat esimerkiksi puutteellisten ilmoitusten antaminen. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan poistamisen edellytykset täyttyvät, kun tällaisten virheiden laajuus ja toistuvuus haittaavat raportoinnin luotettavuutta tai aiheuttavat Verohallinnolle epätavallisen paljon kustannuksia (HE 282/2018 vp, s. 40).

Verohallinto voi myös todeta, että säilyttäjältä saatu tieto on muutoin epäluotettavaa. Tällainen tilanne voisi olla kyseessä silloin, jos säilyttäjän toistuva huolellisuusvelvoitteen rikkominen on johtanut toistuvaan veron virheelliseen tai väärän perintään, eikä virheitä ole korjattu asianmukaisesti. Tällainen toiminta johtaa yleensä säilyttäjärekisteristä poistamiseen.

Edellä mainitun neljännen kohdan mukainen verotusta koskeva ilmoituslaiminlyönti on kyseessä esimerkiksi silloin, kun säilyttäjä jättää antamatta tai antaa olennaisesti virheellisen Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksen, eikä kehotuksesta huolimatta korjaa virheellistä ilmoitusta asianmukaisesti. Laiminlyönniksi voidaan katsoa myös, jos säilyttäjä antaa Verohallinnon selvityspyyntöön tai palautushakemuksen asiamiehenä harhaanjohtavaa tai väärää tietoa. Rekisteristä voidaan poistaa myös, jos rekisteröitynyt säilyttäjä on ollut aktiivisena osapuolena veronkiertojärjestelyissä.  

Rekisteröityneen säilyttäjän on VML 23 b §:n mukaisesti annettava ja esitettävä tarkastettavaksi hallussaan olevat tiedot muun muassa osingonmaksuun ja asiakkaan tutkimiseen ja tunnistamiseen liittyen. Tarkastettavaksi esitettävää materiaalia on käsitelty tarkemmin luvussa 3.3. Jos rekisteröitynyt säilyttäjä kieltäytyy materiaalin esittämisestä tai muutoin laiminlyö nämä velvoitteensa, se voidaan poistaa rekisteristä. Esimerkiksi huolellisuusvelvoitteisiin liittyvän materiaalin puutteellinen säilyttäminen tarkastusta varten voi olla tällainen laiminlyönti.  

Neljännen kohdan verovastuuta koskeva laiminlyönti on kyseessä silloin, jos rekisteröityneelle säilyttäjälle määrätään alipidätyksestä johtuvaa veroa maksettavaksi eikä säilyttäjä kehotuksen jälkeenkään maksa sille määrättyjä veroja. Säilyttäjän verotukseen liittyviä laiminlyöntejä arvioidaan kokonaisuutena siten, että myös muiden verojen maksamatta jättäminen voi aiheuttaa rekisteristä poistamisen.

Säilyttäjää ei poisteta rekisteristä maksamattomien verojen takia, jos verovelka on hyväksytty Verohallinnon maksujärjestelyyn tai veron perintä on keskeytetty täytäntöönpanon kielto- tai keskeytyspäätöksellä. Täytäntöönpanon kielto- tai keskeytyspyynnön voi tehdä verosta, jota koskevassa asiassa on haettu muutosta.

Vakavassa laiminlyöntitilanteessa, jossa säilyttäjä ei kehotuksesta huolimatta korjaa menettelyään, Verohallinto voi poistaa rekisteristä sekä velvollisuuksiaan laiminlyöneen säilyttäjän että sen sivuliikkeen tai pääliikkeen.   

2.5.2 Kuuleminen ja päätös poistamisesta

Jos säilyttäjä poistetaan rekisteristä muusta syystä kuin omasta pyynnöstä, säilyttäjälle varataan mahdollisuus selvityksen antamiseen ennen rekisteristä poistamista (lähdeverolain 10 e §:n 3 momentti). Rekisteriin merkitylle lähetetään selvityspyyntö, jossa rekisteröidylle varataan aina tilaisuus korjata laiminlyönnit tai antaa asiassa oma selvityksensä kirjeessä ilmoitettuun määräaikaan mennessä. Selvityspyynnössä kerrotaan, mistä ajankohdasta alkaen säilyttäjä tullaan poistamaan rekisteristä ja eritellään laiminlyönnit, jotka aiheuttavat poistamisen. Säilyttäjää ei poisteta rekisteristä, jos säilyttäjä korjaa ilmoittamiseen tai veronmaksuun liittyvät virheet tai, jos säilyttäjän antaman vastauksen perusteella todetaan, ettei perusteita rekisteristä poistamiseen ole.

Jos säilyttäjä ei anna luotettavaa selvitystä tai korjaa laiminlyöntejään, säilyttäjä poistetaan rekisteristä. Säilyttäjä, joka poistetaan rekisteristä, saa rekisteröintiasiaa koskevan päätöksen, jonka liitteenä on muutoksenhakuohje. Rekisteristä ei poisteta laiminlyöntien vuoksi takautuvasti.

2.5.3 Rekisteristä poistamisen vaikutus

Rekisteristä poistettu säilyttäjä menettää oikeutensa toimia rekisteröityneenä säilyttäjänä eikä voi ottaa verovastuuta välittämistään osingonmaksutiedoista rekisteristä poistamisesta lähtien. Säilyttäjän vastuu verosta säilyy kuitenkin ennallaan niistä osingonmaksutiedoista, joista se on ollut vastuussa silloin, kun se oli vielä rekisterissä.  Siten säilyttäjän on annettava vuosi-ilmoitus näistä osingoista, vaikka rekisteröinti olisi päättynyt.

2.6 Uudelleen rekisteröinti

Rekisteristä poistettu säilyttäjä voidaan hakemuksesta merkitä uudelleen rekisteriin. Jos rekisteristä poistaminen on johtunut laiminlyönneistä, säilyttäjärekisteriin voi hakeutua uudelleen sen jälkeen, kun poistamisen perusteena olleet laiminlyönnit on korjattu eikä säilyttäjällä ole uusia laiminlyöntejä. Käytännössä säilyttäjän on osoitettava, että sen toiminnassa on tapahtunut muutoksia ja osoitettava luotettavasti, että vastaavia velvoitteiden laiminlyöntejä ei tule enää tapahtumaan. Tällaisena osoituksena voidaan esimerkiksi pitää sitä, että säilyttäjä maksaa verovelkansa ja korjaa muut mahdolliset rekisteristä poistamisen aiheuttaneet velvoitteidensa laiminlyönnit.

Hakeutuminen takaisin rekisteriin tehdään rekisteröintilomakkeella ja rekisteriin voidaan merkitä aikaisintaan rekisteröintipäätöksen antopäivästä.

Jos säilyttäjä on poistettu rekisteristä siitä syystä, että lähdeverolain 10 d §:n mukaiset rekisteröinnin edellytykset eivät ole täyttyneet, säilyttäjä voi hakeutua rekisteriin uudelleen, kun edellytykset täyttyvät. Säilyttäjän on tällöin täytettävä rekisteröintilomake ja osoitettava rekisteröinnin edellytysten täyttyminen luvussa 2.2 kerrotulla tavalla. Jos hakemuksen ja sen ajantasaisten liitteiden mukaan edellytykset täyttyvät, Verohallinto merkitsee säilyttäjän uudelleen rekisteriin aikaisintaan rekisteröintipäätöksen antopäivästä tai hakijan erikseen osoittamasta päivästä.

2.7 Säilyttäjärekisterin julkiset tiedot

Säilyttäjärekisterin julkiset tiedot on määritelty verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 9 §:ssä, jonka mukaan säilyttäjärekisterin tiedoista julkisia ovat yhteisön nimi, yritys- ja yhteisötunnus ja vastaava ulkomainen tunnus, kotivaltio, osoite ja rekisterimerkinnän voimassaoloaika.

Rekisterimerkinnän voimassaoloaika käsittää rekisteröinnin alkamis- ja päättymisajankohdat eli julkisista tiedoista ilmenevät voimassa olevien rekisteröintien lisäksi myös päättyneet rekisteröinnit. Rekisteröitymislomakkeella kysytään erikseen julkiset osoitetiedot.

Säilyttäjärekisterin tietojen julkisuus määritellään laissa täsmällisesti ja julkisuus rajoittuu edellä lueteltuihin tietoihin. Muut säilyttäjärekisteröintiä koskevat tiedot ovat salassa pidettäviä verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain nojalla.

Julkinen säilyttäjärekisteri löytyy osoitteesta http://www.vero.fi. Säilyttäjärekisterin julkisten tietojen avulla osingon maksajat ja säilyttäjät voivat tarkistaa, onko tietty säilyttäjä, jonka välityksellä osinko maksetaan, rekisteröity Verohallinnon säilyttäjärekisteriin osingon maksupäivänä. 

3 Rekisteröinnistä aiheutuvat velvoitteet

3.1 Selvittämis- ja varmistamisvelvollisuus

3.1.1 Yleistä lähdeverotusmenettelystä

Lähdeverolakia sovelletaan veron perimisessä tilanteisiin, joissa osingonsaaja on rajoitetusti verovelvollinen (lähdeverolain 1 §:n 1 momentti). Suomessa yleisesti verovelvollisiin sovelletaan veron perimisessä ennakkoperintälakia. Osinkoa maksavalla yhtiöllä on tiedonantovelvollisuus Suomeen yleisesti verovelvollisten osingonsaajien osingoista ja niistä perityistä ennakonpidätyksistä. Jos rekisteröityneen säilyttäjän asiakas on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja saa osinkoja suomalaisesta yhtiöstä, rekisteröityneen säilyttäjän on ilmoitettava osingonsaajan tiedot osingon maksajalle.

Jos rekisteröitynyt säilyttäjä on tunnistanut osingonsaajan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, mutta ei voi toimittaa saajan yksilöintitietoja osingon maksajalle, on osingosta toimitettava 50 prosentin ennakonpidätys. Tarkempaa tietoa löytyy Verohallinnon ohjeesta Ennakonpidätys Suomessa yleisesti verovelvollisen hallintarekisteröidylle osakkeelle maksetusta osingosta.

Lähdeverolakia sovelletaan vain sikäli kuin verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen, johon Suomi on liittynyt, tulon tai varallisuuden verottamista koskevista määräyksistä ei muuta johdu (lähdeverolain 1 §:n 3 momentti). Verosopimusta sovellettaessa osingonsaajalla tarkoitetaan Suomen ja osingonsaajan asuinvaltion välisen verosopimuksen mukaista edunsaajaa, jolla on oikeus osinkoon.

Rajoitetusti velvollisen saadessa Suomesta osinkotuloa, tulosta peritään suorituksen yhteydessä lopullinen lähdevero, jonka suuruus on pääsäännön mukaisesti (lähdeverolain 7 §):

• 20 %, jos tulon saajana on yhteisö
• 30 %, jos tulonsaajana on luonnollinen henkilö tai muu kuin yhteisö
• 35 %, jos maksuhetkellä ei ole yksilöintitietoja lopullisesta tulonsaajasta.

Lähdeverolain 10 b §:n mukaan osinkoa maksettaessa voidaan soveltaa kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä, jos osingon maksaja tai osingonsaajaa lähinnä oleva säilyttäjä, joka on osingonjakohetkellä merkittynä Verohallinnon säilyttäjärekisteriin, on huolellisesti selvittänyt osingonsaajan asuinvaltion sekä varmistanut, että kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä voidaan soveltaa osingonsaajaan (lähdeverolain 10 b §:n 2 momentti). Rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa lähdeveron määrän osingon maksajalle perittäväksi.

Verosopimuksen mukaista alempaa lähdeverokantaa voidaan siis soveltaa maksuhetkellä tilanteissa, joissa osingonsaaja on huolellisesti tunnistettu sekä on varmistettu, että osingonsaajalla on oikeus verosopimusetuuksiin. Jos osingonsaajaa ei voida varmuudella tunnistaa tai ei voida varmistaa, että tällä on tosiasiallinen oikeus verosopimusetuuksiin, ei verosopimusetuuksia voida myöntää maksuhetkellä. Lähdeverolain 10 b §:n mukaisia huolellista selvittämisvastuuta koskevia vaatimuksia sovelletaan, kun julkisesti noteerattu yhtiö maksaa osinkoa hallintarekisteröidylle osakkeelle.

Rajoitetusti verovelvollisille maksetuista osingoista voidaan periä 35 prosenttia alhaisempi vero vain, jos osingonsaajan loppusaajatiedot voidaan toimittaa vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle. Jos maksajalla tai rekisteröityneellä säilyttäjällä ei ole käytettävissään VML 15 e §:ssä tarkoitettuja tietoja osingonsaajasta, lähdeverolain 7 §:n 2 momentin mukaan maksajan on perittävä hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavasta osingosta 35 prosentin lähdevero.

Edellä mainittu tilanne olisi kyseessä silloin, jos rekisteröityneellä säilyttäjällä ei ole osingon maksuhetkellä käytettävissä osingonsaajan veromaatietoja, mukaan lukien tietoa siitä, että osingonsaaja olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen. Myös jos osingonsaaja ei ole antanut suostumusta tietojensa luovuttamiseen, on perittävä 35 prosentin lähdevero. Jos loppusaajatiedot toimitetaan säilyttäjälle osingonmaksuvuoden aikana, lähdeveron perintää voidaan oikaista osingonmaksuvuoden loppuun asti luvussa 3.5 kuvatulla tavalla.

Osingoista voidaan periä 30 prosentin lähdevero, jos rekisteröityneellä säilyttäjällä on käytettävissään osingonsaajan yksilöintitiedot, mutta ei ole riittäviä tietoja sen varmistamiseen, että verosopimusta voidaan soveltaa. Jos osingonsaajaksi on tunnistettu yhteisö, osingoista voidaan periä 20 prosentin lähdevero.

Lähdeveroetuja voidaan myöntää maksuhetkellä myös kansallisen lainsäädännön perusteella. Edellytyksenä on, että rekisteröitynyt säilyttäjä varmistaa ennen osingon maksua, että kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön edellytykset täyttyvät. Jos osingonsaaja ei esitä selvitystä verovapauden edellytysten täyttymisestä, lähdeveroetuja ei voida myöntää.

Tulkinnanvaraisissa ja epäselvissä tilanteissa ei tule myöntää lähdeveroetuja vaan periä lähdeverolain 7 §:n mukainen lähdevero. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi arvioida ja ratkaista osingonsaaja- tai maksukohtaisesti, onko sillä riittävä varmuus, että osingonsaajalle voidaan myöntää lähdeveroetuja. Sovellettavan lähdeverokannan tulee aina perustua kansalliseen lakiin tai kansainväliseen sopimukseen eikä muuta verokantaa voida soveltaa.

Jos osingonsaaja esittää maksuhetken jälkeen, ennen verovuoden päättymistä lähdeverokortin, asiaa koskevan ennakkoratkaisun tai muut riittävät tiedot verosopimuksen tai kansallisen lainsäädännön soveltamisen edellytysten täyttymisestä, voi osingon maksaja oikaista oma-aloitteisten verojen veroilmoitustaan ja liikaa peritty lähdevero voidaan palauttaa osingonsaajalle. Vaihtoehtoisesti osingonsaaja voi hakea maksuvuoden jälkeen veron palauttamista palautusmenettelyssä. Lähdeverokortin ja lähdeveron palautuksen hakemista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.

Lähdeverolain 7 §:n mukaisten lähdeveroprosenttien ja kansalliseen lainsäädäntöön perustuvien lähdeveroetujen soveltamisedellytyksiä käsitellään tarkemmin ohjeessa Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet.

3.1.2 Osingonsaajan tutkiminen ja tunnistaminen

Säilyttäjärekisteriin rekisteröityneen säilyttäjän Suomesta osinkoja saaneelle asiakkaalle voidaan myöntää verosopimusetuja, jos rekisteröitynyt säilyttäjä lähdeverolain 10 b §:n mukaisesti tutkii ja tunnistaa osingonsaajan, selvittää luotettavasti tämän verotuksellisen asuinvaltion sekä varmistaa, että kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä voidaan soveltaa osingonsaajaan (lähdeverolain 10 c §:n 1 momentti).

Asuinvaltion huolellisena selvittämisenä voidaan pitää Verohallinnon antamaa lähdeverokorttia, osingonsaajan asuinvaltion veroviranomaisen antamaa todistusta tai sellaista osingonsaajan itse antamaa ilmoitusta, josta selviää lähdeverotusta varten tarvittavat tiedot osingonsaajasta. Osingonsaajan itse annetun ilmoituksen on oltava riittävän luotettavasti dokumentoitu ja johdonmukainen säilyttäjän hallussa olevien muiden osingonsaajaa koskevien tietojen kanssa. (lähdeverolain 10 b §:n 4 momentti)

Jos huolellinen selvittäminen tehdään osingonsaajan esittämän lähdeverokortin tai kotipaikkatodistuksen perusteella, on säilyttäjän varmistettava ennen suorituksen maksamista, että lähdeverokortin tai kotipaikkatodistuksen esittävä henkilö on verosopimuksen mukainen osingonsaaja.

Verohallinto on antanut päätöksen itse annetun ilmoituksen sisällöstä, voimassaolosta ja menettelystä, jolla itse annetun ilmoituksen luotettavuus todetaan (VH/4332/00.01.00/2020). Rekisteröityneen säilyttäjän tulee varmistaa itse annetun ilmoituksen luotettavuus päätöksen ja päätökseen liittyvän ohjeen Osingonsaajan itse antaman ilmoituksen sisältö, voimassaolo ja luotettavuuden todentaminen mukaisesti.

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi käyttää palveluntarjoajaa osingonsaajan tutkimisessa ja tunnistamisessa. Palveluntarjoajan käyttäminen ei kuitenkaan vaikuta rekisteröityneen säilyttäjän vastuuseen, vaan vastuu huolellisesta menettelystä on tällöinkin säilyttäjällä.

3.1.3 Osingonmaksutietojen kerääminen ja säilyttäminen

Verosopimusetuuksien myöntämisen yhtenä edellytyksenä on, että lähdeveron oikeellisuuden ja itse annetun ilmoituksen luotettavuuden varmistamiseksi edellytetyt tiedot voidaan toimittaa Verohallinnolle. Rekisteröityneen säilyttäjän on tällöin varmistettava, että se voi kerätä, käsitellä, säilyttää sekä ilmoittaa Verohallinnolle osingonsaajaa koskevat tiedot ja kykenee toimittamaan tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi tarvittavat lisätiedot mahdollisista muista sitä koskevasta lainsäädännöstä, määräyksistä tai sopimuksista riippumatta. Rekisteröityneen säilyttäjän on varmistettava, että tarvittavat tiedot voidaan toimittaa esimerkiksi tietosuojalainsäädännöstä tai pankkisalaisuudesta huolimatta.

Rekisteröityneen säilyttäjän on säilytettävä VML 23 b §:ssä luetellut tiedot (katso tarkemmin luku 3.3) kuusi kalenterivuotta osingon maksuvuotta seuraavan vuoden alusta (laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 768/2016, OVML 28 §). Tiedot voidaan säilyttää sähköisessä muodossa niin, että ne ovat tarvittaessa toimitettavissa Verohallinnolle. Säilytettävä aineisto voi olla myös palveluntarjoajan hallussa. Rekisteröityneen säilyttäjän tulee kuitenkin varmistaa, että tiedot pystytään toimittamaan Verohallinnolle tarvittaessa. Myös rekisteröinnin päätyttyä vastuu aineiston säilyttämisestä rekisteröintiajalta säilyy.  

3.2 Yleinen tiedonantovelvollisuus

3.2.1 Yleistä

Lähdeverolain 10 c §:n 1 momentti velvoittaa rekisteröityneen säilyttäjän antamaan osingoista VML 15 e §:ssä tarkoitetut vuosi-ilmoitustiedot Verohallinnolle. Yleinen tiedonantovelvollisuus koskee niiden osingonsaajien loppusaajatietoja, joista rekisteröitynyt säilyttäjä on ottanut vastuun sekä osingon maksuhetken välitystietoja.  

Rekisteröityneen säilyttäjän vastuulla olevat osingonsaajien loppusaajatiedot tarkoittavat sekä siihen suorassa asiakassuhteessa olevia osingonsaajia, että sellaisia siihen sopimussuhteessa olevan rekisteröitymättömän säilyttäjän asiakkaita, joiden loppusaajatiedoista se on ottanut vastuun. Se sijoittajaa lähinnä oleva rekisteröitynyt säilyttäjä, joka on ottanut vastuun osinkojen loppusaajatiedoista, ilmoittaa perittävän lähdeveron määrän maksuhetkellä ketjussa eteenpäin ja toimittaa loppusaajatiedot vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle ja vastaa näiden tietojen oikeellisuudesta. Ilmoittamalla verosopimuksen alemman verokannan mukaisen veron, rekisteröitynyt säilyttäjä sitoutuu toimittamaan loppusaajatiedot Verohallinnolle.

Rekisteröityneen säilyttäjän vastuulla olevien osingonsaajien loppusaajatietoihin kuuluu VML 15 e §:n 1 momentin mukaan osingonsaajille maksettujen osinkojen ja perittyjen lähdeverojen määrä ja tunnistetiedot kuten nimi, syntymäaika, osoite asuinvaltiossa, verotunniste asuinvaltiossa, jos sellaisia myönnetään, sekä oikeushenkilöiden oikeudellinen muoto. Lisäksi tulee ilmoittaa saajan verotuksellinen asuinvaltio ja kotiosoite sekä muut vuosi-ilmoituksen mukaiset tiedot.

Saman lainkohdan mukaan osingon maksuhetken välitystiedoissa tulee olla niiden rekisteröityneiden säilyttäjien yksilöintitiedot, joiden osingonmaksutietoja rekisteröitynyt säilyttäjä on osingon maksuhetkellä välittänyt osakkeiden säilytysketjussa edelleen maksajalle ilmoitettavaksi. Näihin tietoihin tulee sisältyä myös eriteltyinä välitetyt tiedot osinkojen määristä ja niistä perityistä veroista.

Verohallinto on antanut päätöksen yleisestä tiedonantovelvollisuudesta, jonka 40 §:n 1 momentissa on rajattu VML 15 e §:n mukaista tiedonantovelvollisuutta siten, että rekisteröityneen säilyttäjän ei tarvitse antaa tietoa sen rekisteröityneen säilyttäjän yksilöintitiedoista, jolle tiedot on välitetty.

3.2.2 Ilmoittaminen

Rekisteröityneen säilyttäjän on annettava vuosi-ilmoitus sähköisesti Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksen teknisessä soveltamisohjeessa kuvatulla tavalla. Vuosi-ilmoitus annetaan hallituksen esityksen mukaisesti sähköistä tiedonsiirtomenetelmää käyttäen OECD:n TRACE-skeemalla (HE 282/2018 vp, s.22).

Säilyttäjä saa rekisteröityessään säilyttäjärekisteriin yritys- ja yhteisötunnuksen, ellei sillä ole tunnusta jo ennestään esimerkiksi siitä syystä, että se on jo Suomessa verovelvollinen tai sillä on kiinteä toimipaikka Suomessa. Tunnusta tulee käyttää kaikessa asioinnissa Verohallintoon, koska tällä tunnuksella säilyttäjä tunnistetaan Verohallinnon rekisteristä. Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksen voi antaa myös palveluntarjoaja kuten esimerkiksi osingon maksaja, toinen säilyttäjä tai tilinhoitaja, rekisteröityneen säilyttäjän puolesta. Ilmoitus on aina annettava rekisteröityneen säilyttäjän nimissä ja tämän y-tunnuksella.

Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksella ilmoitetaan vain suomalaisista julkisesti noteeratuista yhtiöistä hallintarekisteröidyille osakkeille maksetut osingot, joiden saajat ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa osinkojen loppusaajatiedot ja osinkojen välitystiedot suoraan Verohallinnolle. Vuosi-ilmoituksella annetaan tiedot sekä osingoista, joille on myönnetty lähdeveroetuja, että osingoista, joista on peritty lähdevero lähdeverolain 7 §:n mukaisesti (20%, 30% ja 35%). Osingoista, jotka on välitetty edelleen toiselle rekisteröityneelle säilyttäjälle ja joista toinen rekisteröitynyt säilyttäjä on ottanut vastuun, ilmoitetaan edellä kohdassa 3.2.1 mainitut välitystiedot.

Lähtökohtaisesti osingonsaajaa lähinnä oleva rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa vuosi-ilmoituksellaan osingot, joista on peritty 35 prosenttia lähdeveroa sekä mahdollisen rekisteröitymättömän säilyttäjän tiedot. Ilmoittamalla osingot ja niistä perityn 35 prosentin lähdeveron, rekisteröitynyt säilyttäjä osoittaa Verohallinnolle, ettei se ole ottanut verovastuuta kyseessä olevista osingoista. Tällöin osingon maksaja tai maksajaa lähempänä oleva rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa omalla vuosi-ilmoituksellaan kyseiselle rekisteröityneelle säilyttäjälle välitetyt osingot.

Rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa vuosi-ilmoituksellaan ainoastaan rajoitetusti verovelvollisille maksettuihin osinkoihin ja lähdeveroihin liittyvät tiedot. Yleisesti verovelvollisille maksetut osingot ilmoittaa osingon maksaja omalla vuosi-ilmoituksellaan. Lisätietoa vuosi-ilmoittamisesta Verohallinnon asiakasohjeessa Hallintarekisteröidyille osakkeilla maksettujen osinkojen vuosi-ilmoittaminen.

Jos rekisteröitynyt säilyttäjä ei ota vastatakseen osingonsaajien loppusaajatiedoista tai se ei välitä osingonmaksutietoja, säilyttäjän on silti annettava kyseiseltä vuodelta Verohallinnolle vuosi-ilmoitus nollailmoituksena. Tarkemmat tiedot nollailmoituksessa annettavista tiedoista saa Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksen teknisestä soveltamisohjeesta.

Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoitus annetaan Verohallinnon yleistä tiedonantovelvollisuutta koskevan päätöksen mukaisesti vuosittain tammikuun loppuun mennessä edelliseltä kalenterivuodelta. Vuosi-ilmoituksen on oltava Verohallinnossa viimeisenä määräpäivänä. Verohallinto voi yksittäistapauksessa erityisestä syystä hakemuksen perusteella myöntää lykkäystä vuosi-ilmoituksen antamisen määräaikaan.

Osingonsaajalla on asianosaisena oikeus saada Verohallinnolta tieto omaa verotustaan koskevista asiakirjoista, joka koskee myös hänestä annettuja vuosi-ilmoitustietoja.

3.3 Erityinen tiedonantovelvollisuus ja tarkastusoikeus

Lähdeverolain 10 c §:n perusteella rekisteröityneen säilyttäjän on Verohallinnon kehotuksesta annettava tai esitettävä tarkastettavaksi VML 19 § ja 23 b §:ssä tarkoitetut tiedot. Rekisteröityneen säilyttäjän tiedonantovelvoitteet koskevat vain rekisteröityneen säilyttäjän vastuulleen ottamia osingonmaksutietoja. Rekisteröityminen ei lisää tai poista muita verotuksen tiedonantovelvoitteita kuin tässä ohjeessa kuvattuja rekisteröityneen säilyttäjän vastuisiin ja velvoitteisiin liittyviä tiedonantovelvoitteita. 

VML 23 b §:n mukaan säilyttäjän on Verohallinnon kehotuksesta osinkotapahtuman, osingonsaajan tai maksajan yksilöintitiedon tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella annettava ja esitettävä tarkastettavaksi hallussaan olevat tiedot mekanismeista, menettelyistä, asiakirjoista sekä muista tiedoista, joiden perusteella se on suorittanut edellä 10 b §:ssä ja 15 e §:ssä sekä ennakkoperintälain 4 a §:ssä tarkoitetut osingonsaajan tutkimis-, tunnistamis-, selvittämis-, varmistamis- ja ilmoitusvelvoitteet vastuulleen ottamiensa osingonmaksujen ja osingonsaajien osalta.

VML 19 § sääntelee sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta, jonka perusteella jokaisen on annettava toisen verovelvollisen verotusta varten tarpeellisia tietoja, jos Verohallinto niitä pyytää. Verohallinto yksilöi pyydettävät tiedot niin, että tiedonantovelvollinen voi ne antaa. Verohallinto voi pyytää rekisteröityneeltä säilyttäjältä esimerkiksi palautushakemukseen liittyen sellaisia tietoja, joilla voidaan varmistaa, että osingonsaajalle on maksettu hakemuksen mukaiset osingot ja tilitetty lähdeverot tilanteessa, jossa rekisteröitynyt säilyttäjä on ottanut ko. osingonmaksutiedot vastuulleen tai välittänyt osingonmaksutietoja.

3.4 Velvollisuus antaa maksajalle tietoja

Lähdeverolain 10 c §:n 1 momentin mukaan rekisteröityneen säilyttäjän on annettava osingon maksajalle pyynnöstä osingon maksajan verotusta koskevien velvoitteiden hoitamiseksi tarpeelliset tiedot.

Osingon maksaja on toissijaisessa vastuussa lähdeveron perimisestä oikeanmääräisenä ja tiedonantovelvollinen maksamistaan osingoista. Tämän vuoksi rekisteröitynyt säilyttäjä on velvoitettu säännöksellä antamaan maksajalle tämän pyynnöstä tiedot, jotka ovat tarpeen maksajan lähdeverotuksen toissijaiseen verovastuuseen liittyen. Lähdeverolaki ei edellytä rekisteröitynyttä säilyttäjää ilmoittamaan maksajalle muita osakeomistukseen liittyviä tietoja eikä laissa ole myöskään määritelty, missä vaiheessa tai miten lähdeverotusta varten tarvittavat tiedot on maksajalle toimitettava.

Osingon maksajalla on oikeus saada tieto myös Verohallinnolle annetuista osinkoa koskevista tiedoista viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain (621/1999) 11 §:n 1 momentin asianosaisjulkisuutta koskevien säännösten nojalla siltä osin kuin ne voivat tai ovat voineet vaikuttaa osingon maksajan verotusasian käsittelyyn. Käytännössä osingon maksajalla on oikeus saada Verohallinnolta osingonsaajan tietoja siinä laajuudessa kuin ne ovat tarpeen sen omaa verotusta varten, vaikka osingonsaajatiedot olisi toimittanut rekisteröitynyt säilyttäjä. Maksaja voi käyttää tällä perusteella saatuja tietoja ainoastaan omien verovelvoitteidensa hoitamiseen.

3.5 Veron perinnän ja virheiden korjaaminen

3.5.1 Yleistä

Jos rekisteröitynyt säilyttäjä havaitsee virheen välittämissään tiedoissa tai antamissaan vuosi-ilmoitustiedoissa, sen tulee korjata virhe oma-aloitteisesti viivytyksettä. Korjaamistapa määräytyy sen mukaan, onko tehtävä korjaus havaittu maksuvuoden aikana vai sen jälkeen.

Jos virhe havaitaan maksuvuoden aikana, ei rekisteröitynyt säilyttäjä voi korjata virhettä suoraan Verohallinnolle, koska osingon maksaja on vastuussa lähdeveron perinnästä ja maksamisesta Verohallinnolle. Alipidätys tulee oikaista maksuvuoden aikana maksajan kautta ohjeen luvussa 3.5.2 kuvatulla menettelyllä. Maksajan on annettava oma-aloitteisten verojen veroilmoitus maksukuukaudelta sekä korjattava veroilmoituksessa oleva virhe.

Rekisteröityneen säilyttäjän saadessa maksuvuoden aikana selvityksen siitä, että osingonsaajalla on oikeus lähdeveroetuihin ja vero voidaan periä alemman verokannan mukaan kuin on alun perin peritty, veron perintää voidaan oikaista maksuvuoden aikana maksajan kautta luvussa 3.5.3 kuvatulla menettelyllä.

Jos lähdeveroa koskeva virhe havaitaan vasta maksuvuoden päättymisen jälkeen, rekisteröityneen säilyttäjän on korjattava virhe suoraan Verohallinnolle ohjeen luvussa 3.5.4 kuvatulla menettelyllä. Vuosi-ilmoituksella ilmoitettavan veron määrän tulee kuitenkin aina vastata sitä veron määrä, joka on peritty osingoista. Vuosi-ilmoituksen tietojen korjaamisesta on lisätietoa Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksen teknisessä soveltamisohjeessa. Liian suurena perittyä veroa ei voi korjata osingon maksuvuoden jälkeen, vaan osingonsaaja voi hakea Verohallinnolta liikaa perityn veron palauttamista.

3.5.2 Alipidätys maksuvuoden aikana

Jos maksaja tai rekisteröitynyt säilyttäjä huomaa, että osingoista on peritty verovuoden aikana liian vähän lähdeveroa, on virhe korjattava OVML 25 §:n 1 ja 2 momenttien edellyttämällä tavalla. Käytännössä jos rekisteröitynyt säilyttäjä on maksuhetkellä ilmoittanut virheellisen veroprosentin maksajalle ja maksaja on perinyt osingosta sen vuoksi liian pienen lähdeveron, on virhe korjattava oma-aloitteisesti.

Maksajan on korjaustilanteessa korjattava antamaansa oma-aloitteisten verojen veroilmoitusta ja tilitettävä puuttuva lähdeveron määrä Verohallinnolle. Säilyttäjän on toimitettava veronoikaisuun tarvittavat tiedot maksajalle sekä annettava vaaditut osingonsaajan yksilöintitiedot ja tiedot tehdystä oikaisusta Verohallinnolle omalla vuosi-ilmoituksellaan maksuvuoden jälkeen. Korjauksen tehneen rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksella ilmoitetaan korjattu veron määrä sekä oikaisun määrä. Vuosi-ilmoituksella ilmoitettavan veron määrän tulee vastata sitä veron määrä, joka on peritty osingosta. 

3.5.3 Ylipidätys maksuvuoden aikana (ns. Quick Refund)

Osingon maksun jälkeen perintää voidaan oikaista OVML 25 §:n mukaisesti osingon maksuvuoden loppuun asti, jos lähdevero osoittautuu liian suureksi. Oikaisun voi tehdä vain suomalainen osingon maksaja. Rekisteröitynyt säilyttäjä ei voi siis hakea maksuvuoden aikana palautusta suoraan Verohallinnolta.

Tilanteessa, jossa rekisteröitynyt säilyttäjä saa maksuvuoden aikana maksuhetken jälkeen luotettavan selvityksen siitä, että osingonsaajalta voidaan periä vero alemman verokannan mukaan, säilyttäjä voi ilmoittaa ja pyytää maksajalta veron korjaamista. Lähdeveron korjaus tehdään maksuvuoden itseoikaisuna eli ns. "quick refund" -menettelynä, jolloin osingon maksaja oikaisee oma-aloitteisten verojen veroilmoitusta ja maksu palautuu Verohallinnolta maksajalle.

Rekisteröitynyt säilyttäjä toimittaa veronoikaisuun tarvittavat tiedot maksajalle. Maksaja ilmoittaa maksuvuoden oikaisusta Verohallinnolle oikaisukuukauden korjattavat veronmäärät euroina. Rekisteröitynyt säilyttäjä antaa tarkemmat tiedot tehdystä oikaisusta maksuvuoden jälkeen Verohallinnolle Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksella. Ilmoituksella annetaan vaaditut osingonsaajan yksilöintitiedot ja eritellään osingonsaajakohtaisesti sekä korjattu osingon ja veron määrä että oikaisun määrä.

3.5.4 Maksuvuoden jälkeiset korjaukset

Rekisteröityneen säilyttäjän tulee korjata antamassaan vuosi-ilmoituksessa olevat virheelliset tiedot oma-aloitteisesti. Korjaukset on tehtävä ilman aiheetonta viivytystä.

Jos maksuvuoden jälkeen rekisteröitynyt säilyttäjä saa tietoonsa, että osingoista on peritty liian vähän lähdeveroa, rekisteröityneen säilyttäjän on maksettava maksamatta jäänyt lähdevero Verohallinnolle. Tällaisessa tilanteessa rekisteröityneen säilyttäjän tulee ilmoittaa Verohallinnolle perimättä jääneestä lähdeverosta. Verohallinto määrää perimättä jääneen veron rekisteröityneelle säilyttäjälle, jos veron perimättä jääminen on johtunut rekisteröityneen säilyttäjän laiminlyönnistä. Myös jos kyse ei ole säilyttäjän laiminlyönnistä, on säilyttäjän ilmoitettava virheestä Verohallinnolle, jolloin vero määrätään suorituksen saajalle.

Jos lähdeveroa on peritty liikaa, voi osingonsaaja hakea liikaa perittyä lähdeveroa takaisin Verohallinnolta palautusmenettelyn kautta. Suorituksen saajalla on oikeus hakea lähdeveron palautusta ainoastaan siitä verosta, joka tältä on peritty lähdeverona. Jos vero määrätään rekisteröityneelle säilyttäjälle maksuvuoden jälkeen, veroa ei lähtökohtaisesti ole peritty suorituksen saajalta eikä saaja tämän vuoksi voi hakea lähdeveron palautusta.

4 Velvoitteiden valvonta

4.1 Rekisteröinnin valvonta

Verohallinto valvoo, että säilyttäjärekisteriin ilmoitetut tiedot ovat voimassa olevia ja, että säilyttäjärekisteriin merkityt säilyttäjät täyttävät rekisteröinnin edellytykset. Säilyttäjä poistetaan rekisteristä, jos edellytykset eivät enää täyty. Samalla valvotaan, että rekisteröitynyt säilyttäjä täyttää velvollisuutensa ilmoittaa olosuhteidensa muutoksista Verohallinnolle. 

Rekisteröinnin valvontaan sisältyy säilyttäjän virheiden ja laiminlyöntien valvonta myös rekisteröidyn säilyttäjän mahdollisten muiden verovastuiden osalta. Vakava ja olennainen laiminlyönti tai toistuvat hallinnolliset virheet voivat johtaa rekisteristä poistamiseen.

4.2 Vuosi-ilmoitusten oikeellisuuden valvonta

Verohallinto valvoo vuosi-ilmoitusten oikeellisuutta erilaisin vertailuin. Vuosi-ilmoituksen tekninen validointi tapahtuu vuosi-ilmoituksen antamisen yhteydessä ja sen tavoitteena on vähentää lisäselvityspyyntöjä. Annettaessa vuosi-ilmoitusta sille on rakennettu erilaisia teknisiä validointeja ja vertailuja, joiden avulla varmistetaan, että vaaditut tiedot annetaan oikeassa muodossa ja että tiedot ovat loogisia. Lisäksi tarkistetaan, että ilmoituksesta vastuussa oleva rekisteröitynyt säilyttäjä on Verohallinnon säilyttäjärekisterissä. Ilmoituksen on läpäistävä validointitarkistukset, jotta sen voi antaa. 

Verohallinto valvoo ilmoituksen antamisajan päättymisen jälkeen, että kaikki rekisteröityneet säilyttäjät antavat vuosi-ilmoituksen ja, että ilmoitukset sisältävät kaikki minimissään vaaditut tiedot. Annettujen vuosi-ilmoitusten sisältöä valvotaan erilaisin vertailuin, joilla varmistetaan annettujen ilmoitusten kattavuutta ja oikeellisuutta. Valvonnassa rekisteröityneen säilyttäjän ilmoituksia muun muassa verrataan maksajan ja toisten rekisteröityneiden säilyttäjien antamiin ilmoituksiin, Verohallinnolle maksettuihin lähdeveroihin sekä kolmansilta tahoilta saataviin vertailutietoihin. 

Lisäksi Verohallinto valvoo muutoin ilmoituksen tietosisällön oikeellisuutta, tietojen loogisuutta ja perityn lähdeveron määrän oikeellisuutta. Valvonnassa erilaisin loogisuusvertailujen, kuten esimerkiksi poikkeaako ilmoitettu veroprosentti verosopimusmaan prosenteista, avulla varmistetaan tietojen oikeellisuus. Verohallinto myös riskiperusteisesti vertaa rekisteröityneen säilyttäjän ilmoittamia tietoja muuhun saatuun vertailutietoon.  

Vuosi-ilmoituksen valvonta toteutetaan yleensä vuosi-ilmoituksen antamisvuonna tai sitä seuraavan kahden vuoden aikana. Erityisistä syistä lisäselvitystä ja -tietoja voidaan pyytää 4 - 6 vuotta osingonjakovuoden jälkeen. Ilmoitusvelvollisille lähetetään selvityspyyntö niistä valvonnassa havaituista kohdista, joista tarvitaan lisäselvitystä tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi.

4.3 Tarkastus

4.3.1 Yleistä tarkastuksesta

Rekisteröityneen säilyttäjän tarkastus- ja verotarkastusmenettelystä säädetään VML 14 §, 23 § ja 23 b §:ssä, OVML 24 §:ssä sekä verotusmenettelystä annetun asetuksen (763/1998) 2-4 §:ssä. Verotarkastusten kohdevalinta perustuu riskianalyysiin. 

Verotarkastuksen tehtävänä on seurata verolakien vaikutusta ja toimivuutta sekä tehdä mahdollisia korjausehdotuksia lainsäädäntöön. Tarkemmat tiedot verotarkastuksessa noudatettavasta menettelystä annetaan Verohallinnon ohjeessa Hyvä verotarkastustapa.

Rekisteröityneen säilyttäjän verotarkastuksen pääasiallisena tarkoituksena on varmistaa vuosi-ilmoituksella ilmoitettujen tietojen oikeellisuus, lähdeveron oikea perintä mukaan lukien osingonsaajan oikeus myönnettyihin lähdeveroetuuksiin sekä verosta vastuussa olevien riittävän huolelliset asiakkaan tutkimisen ja tunnistamisen menettelyt. Verotarkastuksessa selvitetään, onko rekisteröitynyt säilyttäjä antanut Verohallinnolle oikeat ja riittävät tiedot, ja varmistetaan lähdeveron määrän oikeellisuus tilanteissa, joissa rekisteröitynyt säilyttäjä on myöntänyt lähdeveroetuuksia osingoista, joiden osingonmaksutiedot on ottanut vastuulleen. Verotarkastuksen yhteydessä rekisteröityneelle säilyttäjälle annetaan ohjausta ja neuvontaa. Jos verotus on perustunut puutteellisiin tai virheellisiin tietoihin, verotusta korjataan viranomaisaloitteisesti. Jos virhe on vähäinen, verovelvollista voidaan kehottaa korjaamaan virhe itse.

4.3.2 Tarkastuksen laajuus

Verotarkastus suoritetaan tarkoituksenmukaisessa laajuudessa. Tarkastuksella voidaan joko tarkastaa riskianalyysissa havaittujen yksittäisten osingonsaajien osalta osingonsaajien oikeus myönnettyihin lähdeveroetuuksiin tai kattavammin tarkastamalla riittävällä otannalla rekisteröityneen säilyttäjän menettelyiden oikeellisuus ja luotettavuus. Yksittäiseen osingonsaajan kohdistuvaa verotarkastusta laajennetaan, jos tarkastuksessa havaitaan rekisteröityneen säilyttäjän menettelyissä yleisemmin virheitä ja puutteita.

Sellaisten ulkomaisten rekisteröityneiden säilyttäjien tarkastuksissa, jotka toimivat Suomessa vain rekisteröityneen säilyttäjän roolissa, tarkastetaan vain rekisteröityneen säilyttäjän velvoitteiden hoitamiseen liittyviä tietoja ja menettelyjä.

Niiden rekisteröityneiden säilyttäjien osalta, jotka ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia tai joilla on Suomessa kiinteä toimipaikka, rekisteröityneen säilyttäjän velvoitteiden hoitamisen tarkastaminen voidaan toteuttaa joko osana muuta verotarkastusta tai osittaistarkastuksena, jossa tarkastetaan vain rekisteröityneen säilyttäjän velvoitteiden ja vastuiden noudattamista.

Tarkastus kohdistetaan kulloinkin tarkoituksenmukaiseen ajanjaksoon. Yleensä tarkastus kohdistuu verovuosiin 1-3 vuotta taaksepäin ja tietyissä erityistilanteissa voidaan tarkastaa kuusi vuotta taaksepäin. Veron määräämisen ja oikaisemisen määräaikoja on käsitelty tarkemmin kappaleessa 8.2.1.

Verotarkastus voidaan kohdistaa säilyttäjään, vaikka sen rekisteröinti on päättynyt. Rekisteröityneen säilyttäjän verovastuu koskee sen rekisteröintiaikana välittämiä osinkoja, joiden maksutietojen välittämisestä se on ottanut vastuun. Näiden osinkojen osalta rekisteröitynyt säilyttäjä on velvollinen toimittamaan sekä Verohallinnolle että maksajalle tarvittavia tietoja vielä rekisteröinnin päätyttyä.

4.3.3 Tarkastuksen kulku

Tarkastuksesta sopiminen ja tarkastuspaikka

Verotarkastuksesta ilmoitetaan verovelvolliselle yleensä etukäteen. Ennen tarkastusta Verohallinto ottaa yhteyttä rekisteröityneeseen säilyttäjään ja sopii tarkastuksen ajankohdasta ja toimitettavasta aineistosta. Aloittamisajankohdasta päätettäessä otetaan mahdollisuuksien mukaan huomioon verovelvollisen toivomukset. Toiminnan ja tarkastuksen luonteen vuoksi rekisteröityneen säilyttäjän tarkastus ei yleensä tapahdu paikan päällä vaan tarkastus suoritetaan pyydettävän aineiston perusteella Verohallinnon tiloissa. Poikkeustilanteissa rekisteröityneen säilyttäjän tarkastus voidaan tehdä asiakkaan tiloissa esimerkiksi verovelvollisen toiveesta tai muusta erityisestä syystä. Verotarkastukseen liittyen voidaan tehdä myös kansainvälistä viranomaisyhteistyötä.

Alkukeskustelu

Alkukeskustelu järjestetään pääsääntöisesti aina ennen tarkastusta tai tarkastuksen alussa rekisteröityneen säilyttäjän toiveiden mukaan paikan päällä tai kansainvälisissä tilanteissa puhelimitse. Alkukeskustelussa selvitetään verotarkastuksen tavoitteet ja kulku sekä käydään läpi tarkastettavat ajanjaksot, tarkastuksen laajuus sekä arvioitu aikataulu.  

Esitettävä aineisto ja sen tarkastus

Rekisteröityneen säilyttäjän on Verohallinnon kehotuksesta osinkotapahtuman, osingonsaajan tai maksajan yksilöintitiedon tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella annettava ja esitettävä tarkastettavaksi hallussaan olevat tiedot mekanismeista, menettelyistä ja asiakirjoista sekä muut tiedot, joiden perusteella se on suorittanut osingonsaajan tutkimis-, tunnistamis-, selvittämis-, varmistamis- ja ilmoitusvelvoitteet vastuulleen ottamiensa osingonmaksun ja osingonsaajien osalta (VML 23 b §). Rekisteröityneen säilyttäjän on osallistuttava mahdollisuuksiensa mukaan kaikkien tarkastukseen liittyvien asioiden selvittämiseen.

Verohallinto yksilöi ennen tarkastuksen aloitusta rekisteröityneelle säilyttäjälle lähetettävällä tietopyynnöllä tarkastusta varten pyydettävän aineiston ja antaa riittävästi aikaa materiaalin keräämiseen. Tiedot on mahdollista antaa Verohallinnolle sähköisesti tietoturvallisella tavalla. Aineiston käsittelyssä ja säilyttämisessä noudatetaan Verohallinnon vakiintuneita tietoturvaohjeita ja salassapitosäännöksiä. Lisätietoa asiasta on asiakasohjeessa Tietojen käsittely ja tietosuoja Verohallinnossa.

Verotarkastuksessa tarkastetaan osingonmaksuun ja lähdeveroetujen myöntämisen perusteena olevia tietoja sekä näihin liittyviä menettelyjä. Rekisteröityneen säilyttäjän tulee varmistaa, että se pystyy esittämään pyydettäessä luvussa 3.3 mainitun aineiston.

Rekisteröitynyttä säilyttäjää pyydetään tyypillisesti kuvaamaan vastuulleen ottamiensa suomalaisten osinkojen lähdeveromenettelyt kuten osingonsaajien tutkimis- ja tunnistamismenettelyt ja esittämään menettelyä kuvaavat dokumentit. Tarkastettavaksi pyydetään riskiperusteisesti ja/tai otannalla esimerkkejä sen varmistamiseksi, että tiedot on ilmoitettu ja veron määrä on oikein ja rekisteröityneen säilyttäjän menettelyt ovat muutoin vaatimusten mukaiset. Tätä tarkoitusta varten tarkastettavaksi pyydetään nimettyjen osingonsaajien itse annettua ilmoitusmenettelyä varten kerättyjä ja käytettyjä tietoja ja dokumentteja tarvittavassa laajuudessa. 

Jos rekisteröitynyt säilyttäjä on ottanut vastuulleen rekisteröitymättömän säilyttäjän osingonmaksutietoja, tarkastuksessa tyypillisesti pyydetään rekisteröitynyttä säilyttäjää toimittamaan rekisteröitymättömän säilyttäjän menetelmäkuvaus siitä, miten se on tutkinut ja tunnistanut osingonsaajat ja niiden oikeuden verosopimusetuuksiin.

Jos rekisteröitynyt säilyttäjä on käyttänyt velvoitteidensa hoitamisessa palveluntarjoajaa mukaan lukien tilanteet, joissa osingonsaajan itse antaman ilmoituksen on kerännyt ja sen luotettavuuden tarkastanut rekisteröitymätön säilyttäjä, rekisteröityneen säilyttäjän tulee varmistaa, että se pystyy esittämään pyynnöstä tarkastettavaksi vastaavat tiedot kuin tilanteessa, jossa sillä on itsellään tiedot hallussaan.

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi osoittaa huolellisuus- ja ilmoitusmenettelyidensä luotettavuutta TRACE Implementation Package:n (TRACE IP), pdf mukaisen itsenäisen tarkastajan tekemillä raporteilla. Nämä huomioidaan rekisteröityneen säilyttäjän menettelyiden luotettavuutta arvioitaessa. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi osana menettelyidensä luotettavuuden osoittamista esittää myös muut mahdolliset sisäiset ja ulkoiset tarkastusraportit, jotka kuvaavat rekisteröityneen säilyttäjän menettelyiden luotettavuutta.

Verotarkastuksessa esille tulleet asiat pyritään selvittämään mahdollisimman yksityiskohtaisesti jo tarkastuksen aikana. Tätä edesauttaa avoin vuoropuhelu osapuolten kesken. Tarvittaessa Verohallinto voi lähettää lisäselvityspyyntöjä vielä verotarkastuksen jälkeen tai pyytää kirjallisia selvityksiä.

Loppukeskustelu

Aineiston tarkastamisen jälkeen pidetään loppukeskustelu verovelvollisen tai hänen edustajiensa kanssa aina, kun se on tarkoituksenmukaista ja mahdollista. Loppukeskustelussa keskustellaan tarkastushavainnoista ja sovitaan keskeneräisten asioiden selvittämisestä ja aikataulusta. Loppukeskustelussa selvitetään myös tarkastuksen jatkotoimet ja niiden arvioitu aikataulu. Tarvittaessa verovelvolliselle kerrotaan veron määräämisestä, verotuksen oikaisusta, maksujärjestely- ja huojennusmenettelystä sekä valitusmahdollisuudesta.

Verotarkastuskertomus

Suoritetusta verotarkastuksesta laaditaan verotarkastuskertomus, jossa kuvataan tarkastuksessa havaitut verotukseen vaikuttavat asiat ja kerrotaan toimenpiteet, joihin niiden johdosta ryhdytään. Verotarkastuskertomus laaditaan verovelvollisen antamien selvitysten ja tarpeellisten lisäselvitysten jälkeen. Kertomuksessa perustellaan päätökset verotuksen oikaisusta, veron määräämisestä tai palautettavasta verosta sekä annetaan tarvittaessa ohjausta. Verolle määrätään myös viivästysseuraamukset ja mahdollinen veronkorotus.

Toimenpiteet verotarkastuksen jälkeen

Verotarkastuskertomuksen valmistuttua verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen verotuspäätösten tekemistä. Verovelvollista kuullaan aina, jos verotarkastuskertomuksen perusteella tehdään toimenpiteitä. Kuulemisaika on vähintään kaksi viikkoa ja perustellusta syystä vastineen antamiselle voidaan myöntää lisäaikaa. Kun verotarkastus on päättynyt, tarkastettu aineisto palautetaan tai sovitaan aineiston tuhoamisesta.

5 Rekisteröityneen säilyttäjän velvollisuuksiin liittyvät oikeudet

5.1 Rekisteröityneen säilyttäjän asiakkaiden oikeus saada verosopimusetuja maksuhetkellä

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi soveltaa lähdeverolain 10 b §:n mukaista menettelyä ja sen asiakkaana oleville osingonsaajille voidaan myöntää verosopimusetuja osinkoa maksettaessa. Verosopimusetujen myöntäminen edellyttää, että rekisteröitynyt säilyttäjä on tutkinut ja tunnistanut asiakkaansa ja ilmoittaa osingonsaajatiedot Verohallinnolle. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi myös ottaa vastuulleen rekisteröitymättömän säilyttäjän asiakkaiden osingonmaksutiedot, jos se voi varmistaa, että rekisteröitymätön säilyttäjä on tutkinut ja tunnistanut osingonsaajat asianmukaisesti.

Verohallinto on antanut päätöksen itse annetun ilmoituksen sisällöstä, voimassaolosta ja menettelystä, jolla itse annetun ilmoituksen luotettavuus todetaan. Verohallinnon ohjeessa Osingonsaajan itse antaman ilmoituksen sisältö, voimassaolo ja luotettavuuden todentaminen ohjeistetaan asianmukaisen tutkimisen ja tunnistamisen vaatimuksista.

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi arvioida saaja- ja suorituskohtaisesti sovelletaanko kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä ja myönnetäänkö verosopimusetuja sen asiakkaalle maksuhetkellä. Rekisteröityneellä säilyttäjällä on siten oikeus olla ottamatta osingonmaksutietoja vastuulleen. Verosopimuksen mukaisia etuja ei tarvitse myöntää, jos rekisteröitynyt säilyttäjä katsoo esimerkiksi, että se ei ole saanut riittävää selvitystä verosopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Rekisteröityneellä säilyttäjällä on myös mahdollisuus tarvittaessa oikaista veron perintää osingon maksuvuoden aikana.

5.2 Osingon loppusaajatietojen antaminen suoraan Verohallinnolle

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi toimittaa osinkojen vuosi-ilmoituksen suoraan Verohallinnolle eikä sen tarvitse toimittaa tietoja maksajalle tai säilytysketjulle välitettäväksi. Tiedot voi toimittaa osingonmaksuvuoden jälkeen TRACE-skeemaan perustuvalla vuosi-ilmoituksella, jolla ilmoitetaan osingonsaajatiedot sekä välitetyt osingot. Lisää vuosi-ilmoituksen antamisesta on Rekisteröityneen säilyttäjän vuosi-ilmoituksen teknisessä soveltamisohjeessa.

5.3 Neuvonta ja ohjaus

Rekisteröityneellä säilyttäjällä on oikeus saada neuvontaa ja ohjausta Verohallinnolta. Rekisteröitynyt säilyttäjä tai rekisteröintiä harkitseva säilyttäjä voi olla yhteydessä Verohallintoon rekisteröintiin, ilmoittamiseen tai lähdeverotukseen liittyvissä kysymyksissä lähettämällä sähköpostia sähköpostilaatikkoon financialsector(a)vero.fi. Sähköpostiin vastataan mahdollisimman nopeasti.

Verovelvollinen tai veron perimiseen velvollinen voi hakea Verohallinnolta kirjallista ennakkoratkaisua (lähdeverolain 12 a §), jos lähdeverotuksessa on epäselvyyttä. Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta ilmenee miten Verohallinto tulisi menettelemään verotusta toimittaessaan ennakkoratkaisun mukaisessa veroasiassa. Ennakkoratkaisu on Verohallintoa sitova päätös ja tuo kysytyssä asiassa verovelvolliselle tai veron perimiseen velvolliselle luottamuksensuojan.

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi hakea lähdeveroa koskevaa maksullista ennakkoratkaisua asiamiehenä verovelvollisen tai veron perimiseen velvollisen puolesta. Ennakkoratkaisua voi hakea kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava. Ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin lähdevero olisi tullut periä. Säilyttäjärekisterin rekisteröintiin liittyvistä asioista ei voi hakea ennakkoratkaisua.

Ennakkoratkaisun hakemisesta on ohjeistettu Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

6 Verovastuu

6.1 Rekisteröityneen säilyttäjän verovastuu

Lähdeverolain 10 c §:n 2 momentin mukaan, jos rekisteröitynyt säilyttäjä on osingon maksua varten ilmoittanut osingosta perittäväksi 7 §:n 2 momentissa tarkoitettua lähdeveroa pienemmän veron, rekisteröitynyt säilyttäjä on vastuussa virheellisen ilmoituksen johdosta verovelvolliselta perimättä jääneestä verosta kuin omasta verostaan. Rekisteröitynyt säilyttäjä vastaa tällöin lähdeverosta, joka on jäänyt perimättä sen laiminlyönnin vuoksi.  

Rekisteröityneen säilyttäjän verovastuu koskee tilanteita, joissa se on antanut tai välittänyt vuosi-ilmoitustiedot kyseessä olevasta osingosta, joista on peritty täysimääräistä 35 prosentin lähdeveroa pienempi vero tai muutoin selvitetään, että lähdevero on jäänyt perimättä rekisteröityneen säilyttäjän virheellisen ilmoituksen tai laiminlyönnin johdosta.

Rekisteröityneen säilyttäjän on ilmoitettava maksajalle tai toiselle rekisteröityneelle säilyttäjälle osingot, jotka se ottaa vastuulleen. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi valita, ottaako se verovastuun osinkojen lähdeverosta osingonmaksuhetkellä tai maksuvuonna myöhemmin ilmoittamalla maksajalle tai toiselle rekisteröityneelle säilyttäjälle ottavansa kyseessä olevista osingoista lähdeverolain tarkoittaman verovastuun.    

Rekisteröityneelle säilyttäjälle ei muodostu verovastuuta, jos rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta osingosta on peritty 35 prosentin lähdevero. Kun rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa osingot ja niistä perityn 35 prosentin lähdeveron vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle, se osoittaa, ettei se ole ottanut verovastuuta kyseessä olevista osingoista. Myöskään niissä tilanteissa, joissa lähdeveroa on peritty 30 prosenttia ja rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa vuosi-ilmoituksellaan tiedossaan olevan osingonsaajan yksilöintitiedot, ei muodostu alipidätystä eikä siten verovastuuta.

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi ottaa vastuun rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta osingosta riippumatta siitä, perustuuko alempi lähdevero verosopimukseen tai kansalliseen lainsäädäntöön. Kansalliseen lainsäädäntöön perustuvia lähdeveroetuja ja niiden soveltamisedellytyksiä osinkoa maksettaessa käsitellään ohjeessa Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet. Rekisteröitynyt säilyttäjä ei voi ottaa vastuulleen Suomessa yleisesti verovelvollisen osinkojen ennakonpidätyksiä. 

6.2 Verovastuu välitettäessä toisen rekisteröityneen säilyttäjän osingonmaksutietoja

Rekisteröitynyt säilyttäjä vapautuu verovastuusta toisen rekisteröityneen säilyttäjän ilmoittaessa sille tai Verohallinnolle vuosi-ilmoituksellaan ottaneensa näistä osingonmaksutiedoista vastuun luvussa 6.3 kuvatulla tavalla. Käytännössä verovastuu on siten sijoittajaa lähinnä olevalla rekisteröityneellä säilyttäjällä.

Jos rekisteröitynyt säilyttäjä on välittänyt toisen rekisteröityneen säilyttäjän osingon maksuhetkellä lähettämiä tietoja, vastaa tämä vain siitä, että tiedot on välitetty saman sisältöisenä ja osingonsaajaa lähimpänä oleva rekisteröitynyt säilyttäjä vastaa välitettäväksi antamiensa tietojen sisällöstä. 

Rekisteröityneen säilyttäjän on myös varmistettava, että sen kautta tietoja toimittava säilyttäjä kuuluu osingonmaksuhetkellä säilyttäjärekisteriin. Jos lähdeveroedut on myönnetty maksuvuoden oikaisuna, säilyttäjän on täytynyt varmistaa, että sen kautta tietoja toimittava säilyttäjä on säilyttäjärekisterissä silloin, kun se ilmoittaa tiedot maksuvuoden oikaisua varten. Jos säilyttäjä ei ole rekisterissä, katsotaan rekisteröityneen säilyttäjän ottaneen kyseessä olevat osingonmaksutiedot vastuulleen, ellei osingonsaajaa lähempänä oleva rekisteröitynyt säilyttäjä ole osoittanut ottaneensa vastuuta.

6.3 Vastuusta vapautuminen

Lähdeverolain 10 c §:n 2 momentin mukaan rekisteröitynyt säilyttäjä voi vapautua vastuusta:

1. osoittamalla, että vastuu on siirtynyt toiselle rekisteröityneelle säilyttäjälle tai
2. osoittamalla, että se on täyttänyt huolellisuusvelvoitteet eikä ole tiennyt tai ei ole ollut syytä tietää, että osingonsaaja on antanut virheellistä ja/tai puutteellista tietoa.

Vapautuakseen vastuusta rekisteröityneen säilyttäjän on näytettävä, että virhe ei johdu sen laiminlyönnistä.

Rekisteröitynyt säilyttäjä ei ole vastuussa perimättä jääneestä lähdeverosta, jos se osoittaa välittäneensä toiselta rekisteröityneeltä säilyttäjältä osingon maksua ja lähdeveron perimistä varten saamansa tiedot saman sisältöisinä säilytysketjussa seuraavalle rekisteröityneelle säilyttäjälle tai maksajalle. Rekisteröitynyt säilyttäjä ei vapaudu verovastuusta poistumalla säilyttäjärekisteristä vaan se vastaa verosta poistamisen jälkeenkin siltä ajalta, kun se oli rekisterissä.

Hallituksen esityksen mukaan säilyttäjän on tarvittaessa pystyttävä esittämään Verohallinnolle selvitys siitä, että se on välittänyt toiselta rekisteröityneeltä säilyttäjältä saamansa tiedot sellaisinaan eteenpäin. Verohallinto jatkaa tämän jälkeen virheestä vastuussa olevan säilyttäjän selvittämistä ketjussa eteenpäin. Tietojen välittämistä koskevan selvityksen lisäksi rekisteröitynyt säilyttäjä voi kumota olettaman vastuusta muulla selvityksellä siitä, että lähdeveron perimättä jättäminen ei ole johtunut sen laiminlyönnistä. Tilanteissa, joissa sijoittajaa lähinnä oleva rekisteröitynyt säilyttäjä ei ole antanut vuosi-ilmoitusta ja siten ilmoittanut ottavansa vastuuta, maksaja tai toinen säilyttäjä voi osoittaa vastuun siirtyneen osingon maksuhetkellä saadulla sijoittajaa lähinnä olevan rekisteröityneen säilyttäjän ilmoituksella. (HE 282/2018 vp, s. 39)  

Verohallinnolle ei tarvitse toimittaa toisen rekisteröityneen säilyttäjän sille maksuhetkellä antamia ilmoituksia, ellei Verohallinto näitä erikseen pyydä. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi käytännössä joutua osoittamaan Verohallinnolle vastuun siirtyneen toiselle rekisteröityneelle säilyttäjälle, jos rekisteröityneiden säilyttäjien vuosi-ilmoitustiedot ovat ristiriidassa keskenään. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi tällöin osoittaa toisen rekisteröityneen säilyttäjän sille maksuhetkellä tai myöhemmin antamalla ilmoituksella, että tämä on ottanut kyseessä olevat osingonmaksutiedot vastuulleen ja vapautuu näin itse vastuusta.

Verolainsäädännössä ei ole muotovaatimuksia rekisteröityneiden säilyttäjien väliselle ilmoitukselle eikä Verohallinto määrää noudatettavasta menettelystä. Osapuolet voivat siten keskenään sopia noudatettavasta menettelystä. Säilyttäjät voivat ilmoittaa vastuun ottamisesta esimerkiksi osingonmaksukohtaisella erillisellä ilmoituksella tai säilytystilikohtaisesti sopimuksin. Riittävää on, että säilyttäjä voi tarvittaessa osoittaa Verohallinnolle toisen rekisteröityneen säilyttäjän ottaneen vastuun osingonmaksutiedoista, sisältäen tiedon osingonjaosta, josta on kyse sekä vastuulle otettujen osinkojen ja niistä perittyjen lähdeverojen kokonaismäärät. Verohallinto voi pyytää tietoja esimerkiksi silloin, jos säilyttäjien vuosi-ilmoituksilla ilmoitetut tiedot ovat keskenään ristiriidassa ja on epäselvää, kuka on vastuussa virheestä.

Rekisteröityneen säilyttäjän katsotaan täyttäneen huolellisuusvelvoitteen, jos se osoittaa noudattaneensa Verohallinnon päätöstä Itse annetun ilmoituksen sisällöstä, voimassaolosta ja menettelystä, jolla itse annetun ilmoituksen luotettavuus todetaan ja päätöstä ohjeistavan Verohallinnon ohjeen mukaista menettelyä.

Tilanteissa, joissa osingoista on peritty 30 prosentin lähdevero ja ilmoitettu osingonsaajan tiedot vuosi-ilmoituksella tai osingoista on peritty 35 prosentin lähdevero ja rekisteröitynyt säilyttäjä ilmoittaa osingot vuosi-ilmoituksellaan, rekisteröityneelle säilyttäjälle ei käytännössä muodostu verovastuuta.   

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi myös ottaa lähdeverolain 10 c §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla vastuun osingoista, joiden osalta se itse on osingonsaaja. Tällöin rekisteröitynyt säilyttäjä toimii samaan aikaan sekä rekisteröityneen säilyttäjän että osingonsaajan roolissa eikä se sen vuoksi vapaudu vastuusta mahdollisessa alipidätystilanteessa sillä perusteella, että se olisi toiminut rekisteröityneenä säilyttäjänä huolellisesti ja virhe johtuisi yksin sen laiminlyönnistä osingonsaajana.

6.4 Verovastuu ja menettely tilanteissa, joissa osingonsaaja on antanut väärää tietoa

Vastuu verosta on osingonsaajalla, mikäli lähdevero on muutoin kuin veron perimiseen velvollisen laiminlyönnin johdosta jäänyt perimättä (lähdeverolain 16 §). Verovastuu siis siirtyy rekisteröityneeltä säilyttäjältä osingonsaajalle, mikäli rekisteröitynyt säilyttäjä osoittaa, että se on toiminut huolellisesti ja virhe johtuu yksin osingonsaajan laiminlyönnistä. Rekisteröityneen säilyttäjän on osaltaan edistettävä asian selvittämistä, jotta Verohallinto voi ryhtyä lain edellyttämiin toimenpiteisiin. Sen on annettava Verohallinnon käyttöön hallussaan tai palveluntarjoajan hallussa olevat osingonmaksuun, osingonsaajaan tai muutoin tapahtumaan liittyvät tiedot ja asiakirjat, joiden avulla se voi osoittaa toimineensa huolellisesti ja virheen johtuneen yksinomaan osingonsaajasta.

Tilanteessa, jossa rekisteröitynyt säilyttäjä huomaa osingonsaajan antaneen tai osingonsaaja itse huomaa antaneensa virheellistä tietoa säilyttäjälle, rekisteröitynyt säilyttäjä voi korjata virheen osingonsaajan puolesta. Mikäli rekisteröitynyt säilyttäjä ei voi korjata virhettä osingonsaajan puolesta, on rekisteröityneen säilyttäjän ilmoitettava viivytyksettä virheestä ja virheen tehneestä osingonsaajasta Verohallinnolle.

Tilanteissa, joissa rekisteröitynyt säilyttäjä havaitsee osingonsaajan antaneen itsestään tahallisesti väärää tietoa tai toimineen muutoin petollisesti, on rekisteröityneen säilyttäjän ilman aiheetonta viivytystä ilmoitettava asiasta Verohallinnolle ja ryhdyttävä muihin asianmukaisiin toimenpiteisiin.   

6.5 Maksajan toissijainen verovastuu

Lähdeverolain 10 c § 4 momentin mukaan perimättä jäänyt lähdevero määrätään alipidätystilanteessa osingon maksajan ja verosta vastuussa olevan rekisteröityneen säilyttäjän suoritettavaksi noudattaen, mitä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään veron määräämisestä verovelvolliselle.

Rekisteröityneellä säilyttäjällä, joka on ottanut vastuun osingoista, on aina ensisijainen vastuu perimättä jääneestä verosta osingon maksajan vastuuseen nähden. Maksajalla säilyy kuitenkin toissijainen verovastuu osingoista. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että jos rekisteröitynyt säilyttäjä jättää maksamatta sille määrätyn veron, määrätään vero myös maksajalle turvaamistarkoituksessa erillisenä velvoitteena. Maksajaa kuullaan ennen mahdollista veron määräämistä.

Huolimatta siitä, että vero määrätään turvaamistarkoituksessa maksajalle, veron perintää rekisteröityneeltä säilyttäjältä jatketaan. Kun rekisteröitynyt säilyttäjä on maksanut sille määrätyn veron, osingon maksajalle palautetaan sen mahdollisesti maksamat verot viranomaisaloitteisesti. Samoin menetellään silloin, kun veron määräämisen perusteet muutoin poistuvat esimerkiksi sen johdosta, että jälkeenpäin saadun selvityksen mukaan veroa ei ole peritty liian pienenä.

7 Rekisteröitymätön säilyttäjä ja muu palveluntarjoaja

Lähdeverolaissa on säädelty vain rekisteröityneen säilyttäjän velvollisuuksista ja oikeuksista. Suomessa verovelvolliset voivat käyttää palveluntarjoajia täyttämään niille verolainsäädännössä säädetyt velvoitteet. Rekisteröitynyt säilyttäjä saa siten käyttää myös muita palveluntarjoajia sille säädettyjen velvoitteiden hoitamiseen.

Lähdeverolain 10 b § 3 momentin mukaan verosopimusetuja voidaan myöntää, vaikka osingonsaajaa lähinnä oleva säilyttäjä ei olisikaan merkittynä säilyttäjärekisteriin, jos rekisteröitynyt säilyttäjä on ottanut välitettäväkseen osingonsaajan tiedot ja varmistanut, että kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä voidaan soveltaa osingonsaajaan. Rekisteröitymätön säilyttäjä voi tehdä rekisteröityneen säilyttäjän puolesta asiakkaan tutkimisen ja tunnistamisen sekä varmistaa, että verosopimusetuja voidaan myöntää asiakkaille. Jos rekisteröitynyt säilyttäjä välittää rekisteröitymättömän säilyttäjän antamia osingonmaksutietoja, sen katsotaan sitoutuneen vastaamaan näiden tietojen oikeellisuudesta.

Rekisteröityneen säilyttäjän välittäessä rekisteröitymättömän säilyttäjän osinkojen saajatietoja, se sitoutuu vastaamaan näistä osingonmaksutiedoista ja antamaan näistä vuosi-ilmoituksen. Rekisteröityneen säilyttäjän on tällöin varmistettava, että sillä on vaaditut tiedot, perittävän veron määrä on oikea ja että se saa kaikki Verohallinnon verotuksen oikeellisuuden selvittämiseksi tarvitsemat tiedot. Kaikkien edellä mainittujen tietojen ei tarvitse olla rekisteröityneen säilyttäjän hallussa, mutta rekisteröityneen säilyttäjän on varmistettava, että ne ovat sen ja Verohallinnon saatavilla tarvittaessa.

Rekisteröitymättömillä säilyttäjillä ei ole Suomen lähdeverolain mukaisia velvoitteita tai verovastuita vaan niiden velvoitteet ja vastuut ovat rekisteröityneen säilyttäjän tai maksajan kanssa tehtyyn sopimukseen perustuvia. Verolainsäädännössä ei säädellä siitä, minkälaisia sopimuksia rekisteröityneen säilyttäjän tulee tehdä rekisteröitymättömän säilyttäjän kanssa verolainsäädännön mukaisten velvoitteiden hoitamiseksi. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi itse päättää miten se varmistaa, että velvoitteet tulevat hoidetuksi tilanteissa, joissa esimerkiksi osingonsaajan tunnistamisen tekee rekisteröitymätön säilyttäjä sen puolesta. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi hyödyntää TRACE IP:ssä olevia sopimuksia näiltä osin.

Säilytysketjussa voi toimia rekisteröitymättömiä säilyttäjiä palveluntarjoajan roolissa missä kohtaa ketjua tahansa kuten esimerkiksi kahden rekisteröityneen säilyttäjän välissä, rekisteröityneen säilyttäjän ja osingonsaajan välissä tai maksajan ja rekisteröityneen säilyttäjän välissä. Rekisteröityneen säilyttäjän on varmistettava, että osingonsaajat on tutkittu ja tunnistettu asianmukaisesti, osingonsaajien itse antamat ilmoitukset on kerätty oikein ja että rekisteröitymätön säilyttäjä on huolellisesti selvittänyt osingonsaajien oikeudet lähdeveroetuihin. Sen vuoksi on suositeltavaa, että rekisteröitynyt säilyttäjä on tehnyt asianmukaiset sopimukset palveluntarjoajien kanssa.

Rekisteröitymättömästä säilyttäjästä johtuvassa alipidätystilanteessa rekisteröitynyt säilyttäjä vastaa vastuulleen ottamiensa osinkojen osalta perimättä jääneestä verosta kuin olisi kyse rekisteröityneen säilyttäjän omista asiakkaista. Rekisteröitymättömän säilyttäjän olennaiset laiminlyönnit voivat aiheuttaa rekisteristä poistamisen, jos rekisteröitynyt säilyttäjä ei tämän vuoksi voi täyttää omia velvoitteitaan. Jos rekisteröitynyt säilyttäjä pystyy osoittamaan, että kyse on ollut yksinomaan rekisteröitymättömän säilyttäjän virheestä ja että se on ryhtynyt asianmukaisiin toimenpiteisiin heti virheen havaittuaan, voidaan se jättää poistamatta rekisteristä.

8 Seuraamukset laiminlyönneistä

8.1 Selvittäminen ja kuuleminen

Jos rekisteröitynyt säilyttäjä laiminlyö sille tässä ohjeessa aiemmin kuvatut velvoitteet, voidaan sille määrätä laiminlyönnistä sanktio. Ennen sanktion määräämistä rekisteröityneelle säilyttäjälle annetaan mahdollisuus antaa selvitys ja sitä kuullaan asiasta.

OVML 8 §:ssa on säädetty selvittämisvelvollisuudesta. Säännöksen 1 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee Verohallinnon ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Verovelvollisella tarkoitetaan tässä rekisteröitynyttä säilyttäjää ja yleensä rekisteröityneellä säilyttäjällä on selvittämisvelvollisuus laiminlyöntitilanteessa.

OVML 7 §:ssä on säädetty verovelvollisen kuulemisesta. Verohallinnon on ennen verovelvollisen vahingoksi tapahtuvaa veron määräämistä varattava verovelvolliselle tilaisuus selvityksen antamiseen, jos veroa määrättäessä olennaisesti poiketaan verovelvollisen antamista tiedoista. Jos Verohallinto oikaisee tehtyä päätöstä verovelvollisen vahingoksi, verovelvolliselle varataan aina tilaisuus esittää selvitystä asiassa. Verovelvollista kuullaan käytännössä myös aina ennen veronkorotuksen ja laiminlyöntimaksun määräämistä.

8.2 Veroseuraamukset

8.2.1 Veron määrääminen

Lähdeverolain 10 c § 4 momentin perusteella perimättä jäänyt lähdevero määrätään rekisteröityneen säilyttäjän alipidätystilanteessa osingon maksajan ja verosta vastuussa olevan rekisteröityneen säilyttäjän suoritettavaksi noudattaen mitä OVML:ssä säädetään veron määräämisestä verovelvolliselle. Rekisteröityneeseen säilyttäjään sovelletaan myös, mitä OVML:ssä säädetään seuraamusmaksuista sekä Verohallinnon määräämän veron maksamisesta ja muutoksenhausta. 

Perimättä jääneet lähdeverot määrätään maksettavaksi OVML 40 §:n perusteella, jos veroa on ilmoitettu liian vähän tai sitä on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi. Säännöksen mukaan myös tehtyä päätöstä voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi.

Verohallinto voi OVML 41 § 1 momentin nojalla oikaista tehtyä päätöstä verovelvollisen hyväksi tilanteissa, joissa se on havainnut, että veroa on tullut virheellisesti liikaa maksettavaksi.

Vero on määrättävä tai päätös on oikaistava kolmen vuoden kuluessa osingonjakoa seuraavan verovuoden alusta lukien (OVML 4 § ja 44 §). OVML 45 §:n perusteella Verohallinto voi jatkaa veron määräämiselle tai oikaisulle verovelvollisen vahingoksi säädettyä määräaikaa yhdellä vuodella, jos:

1. valvontatoimi on alkanut toisen viranomaisen antaman tai muualta saadun tiedon perusteella poikkeuksellisen myöhään taikka se vaatii viranomaisyhteistyötä;
2. verovelvollinen on antanut asiaa koskevan ilmoituksen tai muun selvityksen poikkeuksellisen myöhään taikka valvontatoimen kohteena oleva verovelvollinen vaikeuttaa olennaisesti valvontatoimen suorittamista.

Siltä osin kuin veron määräämisen tai oikaisun perusteena on sellainen verovelvollisen verotukseen vaikuttava tieto, joka on saatu kansainvälisessä tietojenvaihdossa muutoin kuin automaattisessa tietojenvaihdossa, veroa voidaan määrätä tai päätöstä oikaista kuuden vuoden kuluessa osingonmaksua seuraavasta verovuodesta lukien OVML 46 §:n perusteella.

Rekisteröityneeseen säilyttäjään sovelletaan veron määräämistä koskevia yleisiä menettelysäännöksiä. OVML 37 §:n mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos vero on jäänyt perimättä säädetyssä ajassa. Lisäksi verolle lasketaan viivästyskorko veronkantolain (11/2018) ja veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (1556/1995) mukaisesti.

Veron määräämisen yhteydessä määrätään maksettavaksi veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 5 a §:n mukaista viivästyskorkoa. Viivästyskorko on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä seitsemällä prosenttiyksiköllä. Vero, veronkorotus, laiminlyöntimaksu ja myöhästymismaksu on maksettava viimeistään päätöksessä mainittuna yleisenä eräpäivänä (OVML 34 §).

8.2.2 Veronkorotus

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen OVML 37 §:n 1 momentin mukaan, jos:

1. veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta tai
2. ennakonpidätys on jätetty toimittamatta tai lähdevero perimättä säädetyssä ajassa.

Puutteellisuudella tarkoitetaan sitä, että verotukseen vaikuttava tieto puuttuu verovelvollisen antamalta oma-aloitteisten verojen veroilmoitukselta tai muulta ilmoitukselta tai että veroa ei ole joltain osin lainkaan ilmoitettu.

Käytännössä rekisteröityneelle säilyttäjälle voidaan siis määrätä kohdan 2 mukainen veronkorotus tilanteissa, joissa sen laiminlyöntien vuoksi perimättä jäänyt lähdevero määrätään Verohallinnon päätöksellä sen maksettavaksi.

OVML 38 §:ssä säädetään veronkorotuksen määrästä. Veronkorotus on 1 momentin perusteella yleisesti 10 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta. Veronkorotus lasketaan 1 momentissa säädetyn pääsäännön mukaan, ellei kyse ole 2 momentissa tarkoitetusta erityistilanteesta.

Säännöksen 2 momentin mukaan veronkorotus on kuitenkin vähintään 15 prosenttia ja enintään 50 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta, jos:

1. 37 §:ssä tarkoitettu laiminlyönti on toistuvaa; tai
2. verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Verohallinto harkitsee veronkorotuksen määrän tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella. Jos kyse on 6 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta tai 1 momentin mukainen veronkorotus olisi muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 3 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta 4 momentin mukaan.

Lisäksi verolle lasketaan viivästyskorko veronkantolain ja veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukaisesti. 

OVML 37 §:n 2 momentin mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Veronkorotus jätetään myös määräämättä, jos se olisi olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta tilanteessa, jossa 38 §:n 4 momentin mukaan muuten määrättäisiin 3 prosentin veronkorotus. Laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan euromääräisesti.

8.3 Laiminlyöntimaksu tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä

Vuosi-ilmoituksen antamisvelvollisuuden laiminlyönnistä voidaan määrätä VML 22 a §:n mukainen laiminlyöntimaksu, joka soveltuu rekisteröityneen säilyttäjän yleisen (VML 15 e §) ja erityisen tiedonantovelvollisuuden (VML 23 b §) laiminlyöntiin.

Käytännössä rekisteröityneelle säilyttäjälle määrätään laiminlyöntimaksu tilanteessa, jossa vuosi-ilmoitus annetaan myöhässä, jätetään antamatta tai ilmoituksessa on puutteita tai virheitä. Laiminlyöntimaksu voidaan jättää määräämättä sellaisista vähäisistä virheistä, jotka korjataan oma-aloitteisesti tai Verohallinnon kehotuksesta. Tällaisia virheitä ovat esimerkiksi kirjoitusvirheet ja saajan tiedoissa olevat vähäiset virheet.  

Laiminlyöntimaksun suuruus määräytyy laiminlyönnin vakavuuden mukaan. Laiminlyöntimaksu määrätään täysin sadoin euroin eli pienin määrättävä maksu on 100 euroa. Laiminlyöntimaksu määrätään viranomaisaloitteisesti ja sitä määrätessä kuullaan aina ensin rekisteröitynyttä säilyttäjää.

Tiedonantovelvolliselle voidaan määrätä enintään 2 000 euron suuruinen laiminlyöntimaksu, jos

1. tiedonantovelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa, muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä tiedonantovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseksi;
2. tiedonantovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä; taikka
3. tiedonantovelvollinen on antanut tiedot muulla tavalla kuin laissa säädetään tai Verohallinto määrää.

Jos tiedonantovelvollinen on antanut vuosi-ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti puutteellisena tai virheellisenä taikka antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, tiedonantovelvolliselle voidaan määrätä enintään 5 000 euron suuruinen laiminlyöntimaksu.

Jos tiedonantovelvollinen on tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän vuosi-ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, tiedonantovelvolliselle voidaan määrätä enintään 15 000 euron suuruinen laiminlyöntimaksu.

Laiminlyöntimaksua määrättäessä otetaan huomioon myös tiedonantovelvollisen annettavien tietojen määrä. Jos rekisteröitynyt säilyttäjä on jättänyt antamatta vuosi-ilmoituksen, sen laiminlyöntimaksun suuruudessa huomioidaan rekisteröityneelle säilyttäjälle välitettyjen osinkojen euromäärä. Verohallinto julkaisee vuosittain ohjeen sivullisen laiminlyöntimaksusta. Lisää tietoa laiminlyöntimaksusta ohjeessa Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu.

Maksuunpannulle ja maksettavaksi erääntyneelle maksamattomalle laiminlyöntimaksulle peritään veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 5 a §:n mukaista viivästyskorkoa. Viivästyskorko lasketaan päätöksellä määrättyä eräpäivää seuraavasta päivästä maksun suorittamispäivään.

9 Muutoksenhaku

9.1 Oikaisuvaatimus

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi hakea muutosta Verohallinnon antamaan muutoksenhakukelpoiseen päätökseen. Käytännössä rekisteröitynyt säilyttäjä voi hakea muutosta Verohallinnon päätöksiin, jotka koskevat

• rekisteröintiä tai rekisteristä poistamista (lähdeverolain 10 d §)
• tiedonantovelvollisuutta (VML 15e, 23 b ja 19 §)
• laiminlyöntimaksua (VML 22 a §)
• veron määräämistä (OVML 40 §) sekä
• veronkorotusta (OVML 37 §).

Rekisteröitynyt säilyttäjä sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö saavat hakea muutosta rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 10 d §:ssä tarkoitettuun säilyttäjärekisteriin merkitsemistä tai siitä poistamista koskevaan päätökseen (VML 65 a §:n 6 momentin 3 kohta).

Rekisteröitynyt säilyttäjä voi VML 65 a §:n 7 momentin nojalla hakea muutosta Verohallinnon päätökseen, joka koskee VML 15 e, 23 b  §:n ja 19 §:ssä säädettyä tiedonantovelvollisuutta tai sen laiminlyönnistä määrättyä laiminlyöntimaksua. Myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö saa hakea muutosta 22 a §:ssä tarkoitettua laiminlyöntimaksua koskevaan Verohallinnon päätökseen.

Rekisteröitynyt säilyttäjä saa verosta vastuussa olevana hakea muutosta OVML 40 §:n nojalla tehtyyn veronmääräämispäätökseen OVML 59 §:n perusteella. Veronsaajan puolesta oikeus muutoksenhakuun on Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä.

Muutosta haetaan verotuksen oikaisulautakunnalta kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Verohallinto voi kuitenkin ratkaista asian siltä osin kuin esitetty vaatimus hyväksytään, jos muutoksenhakijana on muu kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. Oikaisuvaatimuksen voi tehdä esimerkiksi OmaVero-palvelussa. Oikaisuvaatimus tehdään vapaamuotoisella kirjallisella selvityksellä.

Säilyttäjän on noudatettava Verohallinnon päätöstä muutoksenhausta huolimatta, kunnes säilyttäjä on saanut tiedon oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä. Vero, veronkorotus ja laiminlyöntimaksu on maksettava muutoksenhausta huolimatta. Muutoksenhakija voi kuitenkin pyytää oikaisuvaatimuksen yhteydessä veron täytäntöönpanon kieltoa tai keskeyttämistä. Muutoksenhakuviranomaisen, esimerkiksi verotuksen oikaisulautakunnan, joka käsittelee verotusta koskevaa oikaisuvaatimusta, tulee kieltää saatavan ulosotto, jollei oikaisuvaatimus ole ilmeisen aiheeton (laki verojen ja maksujen täytäntöönpanosta 706/2007, 12 §).

Oikaisuvaatimus veron määräämiseen tehdystä päätöksestä on tehtävä kolmen vuoden kuluessa osingonmaksuvuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisuvaatimus voidaan kuitenkin tehdä aina 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija on saanut tiedon Verohallinnon päätöksestä. Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajan kuluessa Verohallintoon. Muutosta ei saa hakea, jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu. Oikaisuvaatimus on käsiteltävä Verohallinnossa tai oikaisulautakunnassa ilman aiheetonta viivytystä.

9.2 Muutoksenhaku oikeusasteissa

Rekisteröitynyt säilyttäjä ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voivat hakea muutosta Verohallinnon oikaisuvaatimuksen johdosta antamaan päätökseen valittamalla hallinto-oikeuteen. Valitus osoitetaan siihen hallinto-oikeuteen, jonka tuomiopiiriin rekisteröityneen säilyttäjän kotikunta päätöstä tehtäessä kuului. Jos säilyttäjällä ei ole kotikuntaa Suomessa tai mikään hallinto-oikeus ei muutoin ole toimivaltainen käsittelemään valitusta, muutosta haetaan valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. (VML 66 § ja OVML 64 §)

Valitus on tehtävä 60 päivän kuluessa oikaisuvaatimukseen annetun päätöksen tiedoksisaannista.

Hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Valitus on tehtävä 60 päivän kuluessa hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksisaannista (VML 71 § ja OVML 67 §). Hallinto-oikeuteen ja korkeimpaan hallinto-oikeuteen tehtävä valitus voi olla maksullinen.

Verovelvollinen ja muu verosta vastuussa oleva on muutoksenhausta huolimatta velvollinen maksamaan määrätyn veron, sen viivästysseuraamuksen ja muun seuraamuksen.

johtava erityisasiantuntija Kalle Hirvonen

ylitarkastaja Mari Säteri