Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa

Antopäivä
25.1.2019
Diaarinumero
VH/417/00.01.00/2019
Voimassaolo
25.1.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön yritystoiminnan, muun tulonhankkimistoiminnan sekä harrastustoiminnan välistä rajanvetoa tuloverotuksen näkökulmasta. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Yritystoiminnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa sekä luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaa että maataloustoimintaa.

Ohjeessa käydään läpi tunnusmerkkejä, joiden perusteella lukija voi arvioida, onko toiminnassa kyse yritystoiminnasta, muusta tulonhankkimistoiminnasta vai harrastustoiminnasta tai siihen rinnastettavasta toiminnasta ja mitä merkitystä jaottelulla on verotuksen ja kirjanpidon kannalta. Lisäksi ohjeessa käsitellään eräisiin toimintoihin liittyviä tulkintakäytäntöjä.

1 Johdanto

1.1 Tulolähdejaosta

Tuloverotuksen piiriin kuuluvat pääsääntöisesti kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Verovelvollisella on tuloverotuksessa kolme tulolähdettä, joiden tulos lasketaan erikseen. Tulolähteet ovat:

  • elinkeinotoiminta
  • maatalous
  • muu toiminta (eli niin sanottu henkilökohtaisen tulon tulolähde)

Tulolähdejako vastaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL), maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) ja tuloverolain (1535/1992, TVL) soveltamisalojen rajoja. Luonnollisen henkilön toiminnasta saamat tulot voivat toiminnan luonteesta riippuen olla joko EVL:n mukaista elinkeinotuloa, MVL:n mukaista maataloustuloa tai TVL:n mukaista muuta tuloa.

Tulolähteiden väliset erot liittyvät kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuuteen, tulojen ja menojen veronalaisuuteen ja jaksotukseen, verotettavan tulon jakoon ansio- ja pääomatuloksi sekä muihin yksityiskohtiin. Kaikissa tulolähteissä verotettavaa tuloa laskettaessa tuloista vähennetään niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Elantomenoja ei voi vähentää minkään tulolähteen tuloista. Verotuksessa vähennetään vain tulonhankkimistarkoituksessa suoritetut menot.

Elinkeinotoiminnalla (EVL), maataloudella (MVL) ja muulla tulonhankkimistoiminnalla (TVL) tarkoitetaan sellaisia toimintoja, joita harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Toiminnassa katsotaan olevan vakaa tulonhankkimistarkoitus, jos siitä on realistisesti odotettavissa enemmän tuloja kuin menoja, ainakin pitkällä aikavälillä. Vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa harjoitettu toiminta voi eri syistä olla ajoittain tappiollista, mutta pitkään jatkuva tappiollisuus johtaa yleensä joko toiminnan muutokseen tai sen lopettamiseen kannattamattomana. Jos toimintaa jatketaan samanlaisena, vaikka sitä ei saada kannattavaksi, kyse voi olla joko siitä, että toiminnan tarkoitus on muu kuin tulojen hankkiminen, tai siitä, että osa menoista on maksettu muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa.

Lainsäädännössä ei ole varsinaista harrastustoiminnan määritelmää ja oikeuskäytäntöä aiheesta on niukasti. Varsinainen harrastustoiminta on usein henkilön vapaa-aikaan kuuluvaa toimintaa, jota henkilö harjoittaa muutoinkin kuin tulojen hankkimiseksi ja josta henkilö ei saa toimeentuloaan. Tyypillisesti kyse on liikunta- tai taideharrastuksesta, johon voi liittyä satunnainen mahdollisuus saada kilpailu- tai myyntituloja. Myös muunlainen pienimuotoinen toiminta, jolta puuttuu vakaa tulonhankkimistarkoitus, rinnastetaan verotuksessa usein harrastustoimintaan. Harrastustoiminta ja siihen rinnastettava toiminta voi olla joko satunnaista tai hyvinkin pitkäjänteistä ja laadullisesti korkeatasoista, mutta siitä saadut tulot ovat pitkälläkin aikavälillä vähäisiä suhteessa toiminnasta aiheutuneisiin menoihin. Harrastustoiminnasta on pääsääntöisesti enemmän kuluja kuin tuloja. Siltä osin kun tuloa kertyy, lasketaan verotettava tulo TVL:n mukaan.

1.2 Suhde muuhun ohjeistukseen

Tässä ohjeessa käsitellään eri tulolähteisiin kuuluvan toiminnan ja harrastustoiminnan välistä rajanvetoa sekä verotusta yleisellä tasolla. Rajanvetoon liittyviä erityiskysymyksiä käsitellään lukuisissa muissa Verohallinnon ohjeissa. Seuraavassa on lueteltu esimerkkejä tällaisista ohjeista.

Luvussa 4 on joitakin esimerkkejä rajanvetotilanteista. Eräitä rajanvetotilanteita käsitellään myös Verohallinnon ohjeissa Pokeritulojen verotuksesta, Luonnontuotetulojen verotus sekä kannanotossa Blogikirjoituksista saatujen korvausten ja etujen verotus. Urheilusta saatuja tuloja ja niihin kohdistuvia menoja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus.

Tehdystä työstä maksettu korvaus voi olla palkkaa tai työkorvausta. Verotuksessa työkorvauksen ja palkan välinen rajanveto on tärkeä, koska osapuolten velvollisuudet riippuvat siitä, maksetaanko palkkaa vai työkorvausta. Jos työn teettäjän ja työn tekijän välillä on työsuhde, kyse on palkasta. Palkka verotetaan aina tuloverolain mukaan. Toimeksiantosuhteesta saatua korvausta pidetään sen sijaan verotuksessa työkorvauksena. Työkorvaus voi kuulua joko elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun toiminnan tulolähteeseen. Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Verohallinto merkitsee ennakkoperintärekisteriin hakemuksen perusteella jokaisen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, jos muut rekisteröinnin edellytykset täyttyvät. Ennakkoperintärekisteröinti vaikuttaa työ- tai käyttökorvauksen maksajan velvollisuuksiin. Pelkästään rekisterimerkinnästä ei voi päätellä, mihin tulolähteeseen jokin tulo kuuluu. Ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä ja rekisteristä poistamista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ennakkoperintärekisteröinnin vaikutukset yritystoimintaan.

Markkinoilla toimii erilaisia laskutuspalveluyrityksiä, joiden kautta työn suorittajat voivat laskuttaa asiakkaitaan perustamatta omaa yritystä. Yleensä tällaiset yritykset hoitavat työn suorittajan puolesta myös erilaisia lakisääteisiä, esimerkiksi verotusta koskevia velvoitteita. Verohallinnon ohjeessa Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä käsitellään kyseiseen aiheeseen liittyviä verotuskysymyksiä.

Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5.000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa. Näistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kirpputorimyynti.

Tässä ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Vaikka toiminnasta saatavien tulojen määrä olisi vähäinen, voi toiminta kuulua arvonlisäverotuksen piiriin, jos tilikauden liikevaihto ylittää vähäisen toiminnan rajan. Lisätietoa arvonlisäverotuksen vähäisen toiminnan rajasta löydät asiaa käsittelevästä Verohallinnon ohjeesta.

2 Toiminnan luonteen arviointia

2.1 Elinkeinotoiminta

Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa (EVL 1 §). Verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta muodostaa elinkeinotoiminnan tulolähteen (EVL 2 §). Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu siten kaikki verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta.

Koska lainsäädännössä ei ole määritelty liike- ja ammattitoiminnan käsitettä, elinkeinotoiminnan käsitettä arvioidaan vakiintuneiden tunnusmerkkien ja oikeuskäytännön perusteella. Rajanvetotilanteissa ratkaisu tehdään aina kokonaisarvioinnin perusteella tapauskohtaisesti. Kyse voi olla elinkeinotoiminnasta, vaikka jokin tunnusmerkki ei selvästi täyttyisikään.

Elinkeinotoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi:

  • ansiotarkoitus, voiton tavoittelu
  • taloudellinen riski
  • toiminnan itsenäisyys
  • toiminnan laajuus
  • toiminnan suunnitelmallisuus
  • toiminnan jatkuvuus

Voiton tavoittelu joko lyhyellä tai pitkällä aikavälillä on olennainen elinkeinotoiminnan tunnusmerkki. Voiton tavoittelu tunnusmerkkinä kytkeytyy läheisesti liiketoimintariskiin, sillä investointeja tai pääomaa sisältävää toimintaa pidetään helpommin elinkeinotoimintana.

Elinkeinotoiminnalle on tunnusomaista, että siinä asetetaan tuotannontekijöitä riskille alttiiksi voiton saamiseksi. Taloudellisella riskillä tarkoitetaan sitä, että harjoitetussa toiminnassa on sekä voiton että tappion mahdollisuus. Toiminnan itsenäisyys ilmenee siten, että toiminta tapahtuu elinkeinonharjoittajan omalla vastuulla ja omissa nimissä, eikä vastiketta vastaan jonkun toisen johtamana ja valvonnassa, kuten palkkatyössä.

Toiminnan laajuudella tarkoitetaan sitä, että toiminnan on suuntauduttava näkyvällä tavalla rajoittamattomaan tai ainakin laajahkoon rajoitettuun henkilöjoukkoon. Toiminnan laajuus ilmenee esimerkiksi markkinoinnin näkyvyytenä. Jos muut elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät, toimintaa voidaan pitää kuitenkin elinkeinotoimintana, vaikka kohdejoukko on jo etukäteen osoitettu tai tiedossa ja kohdejoukko on pieni. Laajuudella tarkoitetaan myös sitä, ettei toiminta ole vähäistä. Vähäisenä ei pidetä ainakaan sellaista toimintaa, josta henkilö saa pääasiallisen toimeentulonsa.

Toiminnan suunnitelmallisuus ilmenee esimerkiksi yrityksen strategiasta sekä kehittämispyrkimyksistä. Jatkuvuudella taas tarkoitetaan sitä, että toiminta kestää edeltä käsin määrätyn tai määräämättömän ajan. Pääsääntöisesti yksittäiset ja satunnaiset toimenpiteet eivät siten ole elinkeinotoimintaa.

Elinkeinotoiminnan verotuksen pääperiaatteet:

  • Elinkeinotoimintaa harjoittava on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen.
  • Elinkeinotoimintaan sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.
  • Rahana tai rahanarvoisena etuna saadut tulot ovat veronalaisia (EVL 4 §).
  • Vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset (EVL 7 §).
  • Elinkeinotoiminnan tulos, josta on vähennetty aikaisempien vuosien tappiot, jaetaan ansiotuloon ja pääomatuloon. Jako tapahtuu elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella.
  • Tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 119 § 1 momentti) tai vaadittaessa verovuoden pääomatuloista.
  • Elinkeinotoimintaa harjoittava on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, jos vähäisen toiminnan liikevaihtoraja ylittyy.

2.2 Maataloustoiminta

Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä (MVL 2 §). Varsinaista maataloutta ei ole määritely laissa. Verotuksessa maatalouden harjoittamisena pidetään maataloustuotteiden tuottamista myyntiin vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Maataloutta voidaan harjoittaa vain maatilalla. Muualla kuin maatilalla harjoitettu vastaavanlainen tuotanto on yleensä elinkeinotoimintaa. Maatilan ja muun kiinteistön rajanvetoa käsitellään Verohallinnon kannanotossa Kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan kiinteistön ja maatilaan kuuluvan kiinteistön rajanvetoa.

Maatalouden liitännäiselinkeinoksi katsotaan sellainen maatalouden ohessa harjoitettava tulonhankkimistoiminta, jossa käytetään hyväksi tilan luontaisia edellytyksiä, esimerkiksi jalostetaan tai myydään oman tilan tuotteita tai hyödynnetään maatalousrakennuksia tai –koneita. Metsätalouden sivutulot verotetaan maatalouden tuloina silloinkin, kun varsinaista maataloutta ei ole. Maatalouden liitännäiselinkeinoja voivat olla esimerkiksi maatilamatkailu, kotileipomotoiminta (edellyttäen, että käytetään pääosin omaa viljaa), maa- tai metsätalouskoneurakointi, omien tuotteiden jatkojalostus sekä ratsastuspalvelut. Liitännäiselinkeinon tulot ja menot käsitellään maatalouden tulojen ja menojen yhteydessä maatalouden muistiinpanoissa.

Jos liitännäiselinkeinona aloitettu toiminta laajenee ja muodostuu maataloudesta erilliseksi liikkeeksi, sen tulo lasketaan EVL:n mukaan. Silloin toiminnan tulot ja menot on erotettava maatalouden tuloista ja menoista elinkeinotoiminnan kirjanpitoon. Myös toiminnan alusta alkaen erillisenä liikkeenä pidettävä, maatalouden ohella harjoitettu elinkeinotoiminta verotetaan EVL:n mukaan.

Maatilalla voidaan harjoittaa myös TVL:n mukaan verotettavaa tulonhankkimistoimintaa. Metsätalouden pääomatulot sekä maa-ainesten myyntitulot verotetaan TVL:n mukaan (näistä tarkemmin Verohallinnon metsäverotusta koskevissa ohjeissa sekä ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa). Samoin TVL:n mukaan verotetaan sellainen maatalouden ohella harjoitettu pienimuotoinen tulonhankkimistoiminta, jolla ei ole olennaista liityntää maatalouteen ja joka ei ole myöskään elinkeinotoimintaa. Tällöin toiminnan tulot ja menot pidetään erillään maatalouden tuloista ja menoista.

Toiminta, jolta puuttuu vakaa tulonhankkimistarkoitus, rinnastetaan verotuksessa harrastustoimintaan. Harrastustoimintaan käytettyjen oman tilan tuotteiden tuotantokustannukset eivät ole maatalouden vähennyskelpoisia menoja. Harrastustoimintaan rinnastettavasta toiminnasta on syytä pitää erillisiä menojen ja tulojen muistiinpanoja verotuksen jälkikäteistä arviointia varten.

Hyvin pienimuotoinen tai hyvin pienillä peltoaloilla (yleensä alle 3 ha) harjoitettu vähäinen viljely, joka on jatkuvasti tappiollista, voidaan rinnastaa harrastustoimintaan. Näillä tiloilla viljely on pidemmälläkin aikavälillä kannattamatonta, eikä sitä siten voida pitää vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa harjoitettuna toimintana. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 18.5.1998 taltio 937 katsonut, että teuraseläinten ja mehiläisten pito sekä vähäinen yrttien ja vihannesten viljely lähinnä yksityistalouden tarpeisiin ei ollut maatalouden harjoittamista.

Jos toimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, pelkästään pieni peltoala tai vähäinen erityisviljely ei kuitenkaan ole este kulujen vähentämiselle. Maatilalta voi kertyä tuloja, jotka verotetaan maatalouden tulolähteen tulona, vaikka tilalla ei harjoitetakaan varsinaista maataloutta. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi maatilalta saatavat vuokratulot. Näitä tuloja ja niistä tehtäviä vähennyksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maatalousmaan vuokrauksen verotus.

Maataloustoiminnan verotuksen pääperiaatteet:

  • Maataloudenharjoittaja on toiminnastaan muistiinpanovelvollinen.
  • Maataloustoimintaan sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia.
  • Rahana tai rahanarvoisena etuna saadut tulot ovat veronalaisia (MVL 4 §)
  • Vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (MVL 4 §).
  • Maatalouden tulos saadaan, kun maatalouden tuloista vähennetään maatalouden menot. Kun tuloksesta vähennetään aikaisempien vuosien tappiot, saadaan jaettava yritystulo. Se jaetaan edelleen maatalouden nettovarallisuuden perusteella maataloudenharjoittajan pääoma- ja ansiotuloksi.
  • Tappio vähennetään maatalouden tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 119 § 1 momentti) tai vaadittaessa verovuoden pääomatuloista.
  • Maataloudenharjoittaja on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, jos vähäisen toiminnan liikevaihtoraja ylittyy.

2.3 Muu tulonhankkimistoiminta

Jos toiminta ei täytä elinkeino- tai maataloustoiminnan tunnusmerkkejä, katsotaan toiminta joko muuksi tulonhankkimistoiminnaksi, harrastustoiminnaksi tai harrastustoimintaan rinnastettavaksi toiminnaksi. Verotuksessa muun tulonhankkimistoiminnan ja harrastustoimintaan rinnastettavan toiminnan erottaa se, että muuta tulonhankkimistoimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, kun taas harrastustoimintaan rinnastettavalla toiminnalla tällaista tarkoitusta ei ole.

Tulonhankkimistoiminnasta saatu tulo verotetaan tuloverolain säännösten mukaan. Tulonhankkimistoimintaa harjoittavan henkilön verokohtelun oleellinen ero elinkeinonharjoittajan ja maataloudenharjoittajan verotukseen nähden on, että tulonhankkimistoiminnan tuloa ei jaeta ansio- ja pääomatuloon nettovarallisuuden perusteella, vaan tulo on luonteensa mukaan joko ansiotuloa tai pääomatuloa. Pääomatuloa ovat tulot, joita varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Muut tulot, esimerkiksi palkka ja työkorvaus, ovat ansiotuloa.

Tulonhankkimistoiminnan verotuksen pääperiaatteet:

  • Tulonhankkimistoimintaa harjoittava on toiminnastaan muistiinpanovelvollinen.
  • Tulonhankkimistoimintaan sovelletaan tuloverolakia.
  • Tulonhankkimistoiminnasta saatu tulo on veronalaista joko ansiotulona tai pääomatulona.
  • Vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 29 §).
  • Tulonhankkimistoiminnan tappio ansiotulon osalta vähennetään verovuoden muista ansiotuloista ja seuraavan kymmenen vuoden aikana ansiotulosta sitä mukaa kuin ansiotuloa syntyy (TVL 118 § 1 momentti).
  • Tulonhankkimistoimintaankin voi liittyä arvonlisäverovelvollisuus, jos toiminta on arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa ja vähäisen toiminnan liikevaihtoraja ylittyy.

Tulonhankkimistoiminnan piiriin kuuluu myös porotalous, johon kuitenkin sovelletaan omia erityisiä laskentasäännöksiä (TVL 44 §). Porotalouden harjoittajalla ei ole toiminnastaan muistiinpanovelvollisuutta.

2.4 Harrastustoiminta

Toimintaa voidaan pitää harrastustoimintana, jos toimintaa harjoitetaan muutoinkin, kun tulon hankkimiseksi tai silloin, kun toimintaa ei harjoiteta vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Myös ammatillisesti tai laadullisesti korkeatasoinen toiminta voi verotuksellisesti rinnastua harrastustoimintaan, jos toimintaa ei ole harjoitettu vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Rajanveto tulonhankkimistoiminnan ja harrastustoimintaan rinnastuvan toiminnan välillä tehdään kokonaisarvioinnin perusteella tapauskohtaisesti.

Varsinaiseen tulonhankkimistoimintaan verrattuna harrastustoiminta on tavallisesti luonteeltaan pienimuotoista ja satunnaista. Se on tyypillisesti henkilön vapaa-aikaan kuuluvaa toimintaa (harrastus), josta henkilö ei saa toimeentuloaan ja jota henkilö harjoittaa muutoinkin kuin tulojen hankkimiseksi. Toiminnasta ei ole lainkaan tuloa tai siitä saadut tulot ovat pitkälläkin aikavälillä vähäiset euromääräisesti ja suhteessa toiminnasta aiheutuneisiin menoihin. Harrastustoiminnassa tulojen saaminen on toissijaista verrattuna harrastamisen muihin tarkoituksiin (henkinen hyvinvointi, fyysisen kunnon ylläpito ja niin edelleen).

Myös sellainen toiminta, joka sinällään täyttää monet tulonhankkimistoiminnan tai jopa elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, voidaan verotuksessa rinnastaa harrastustoimintaan, jos siltä puuttuu vakaa tulonhankkimistarkoitus. Tulonhankkimistarkoituksen puuttuminen ilmenee usein toiminnan jatkuvana tappiollisuutena ja toiminnan jatkamisena tappiollisuudesta huolimatta. Toiminnan jatkuva tappiollisuus voi selittyä myös sillä, että tuloa tuottavan toiminnan menoiksi on kirjattu sellaisia menoja, joilla ei ole suoraa yhteyttä tulojen hankkimiseen. Jotta mahdollisesti vähennyskelvottomia menoja ei tällaisessa tilanteessa jouduttaisi arvioimaan, verovelvollisen on syytä pitää muistiinpanoja siitä, mistä tulot kertyvät ja mitkä menot aiheutuvat nimenomaan kyseisten tulojen hankkimisesta.

Toiminnan luonteen selvittämiseksi verovelvollisen tulee esittää tarvittaessa selvitys toiminnan tavoitteellisuudesta ja siihen liittyvästä tulonhankkimistarkoituksesta. Jos henkilön aloittamaa toimintaa on pidetty alkuvuosina harrastustoiminnan luonteisena, voivat myöhemmin ilmenevät seikat antaa aihetta arvioida asiaa toisin ja voidaan katsoa, että toiminta on muuttunut tulonhankkimistoiminnaksi tai se on jo alun perin ollut tulonhankkimistoimintaa. Vastaavasti alun perin tulonhankkimistoimintana verotetusta toiminnasta voidaan myöhempinä vuosina katsoa puuttuneen vakaa tulonhankkimistarkoitus.

Harrastustoimintaa harjoittavan verotuksen pääperiaatteet:

  • Jos harrastustoiminnasta ei ole kertynyt tuloja verovuonna, ei mahdollisia harrastustoiminnan menoja ilmoiteta verotuksessa.
  • Jos harrastustoiminnasta kertyy tuloja, annetaan tuloista sekä niiden hankkimisesta johtuneista menoista selvitys verotuksessa tulon kertymisvuonna.
  • Harrastustoimintaan liittyviä menoja (elantokuluja) ei saa pääsääntöisesti vähentää. Jos toiminnasta kertyy tuloa, tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja voi vähentää enintään tulon määrään saakka. Jos harrastustoiminnasta kertyy tuloa, toimintaa harjoittavan on syytä säilyttää toimintaan liittyvät tositteet ja pitää toiminnastaan muistiinpanoja.
  • Harrastustoiminnan tappiota ei vahvisteta.
  • Harrastustoiminnasta verovuonna syntyneistä tuloista voidaan vähentää kuitenkin myös samasta toiminnasta aikaisempina verovuosina syntyneitä menoja, jos ne ovat nimenomaisesti kerryttäneet myös verovuoden tuloa.

3 Elinkeino-, maatalous-, tulonhankkimis- ja harrastustoiminnan keskeiset erot

3.1 Kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuus

3.1.1 Kirjanpitovelvollisuus

Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 1 luvun 1 a §:n 1 momentin mukaan luonnollinen henkilö, maatilatalouden ja kalastuksen harjoittajaa lukuun ottamatta, on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta.

Liiketapahtumina kirjanpitoon merkitään saadut tulot sekä maksetut menot, korot ja verot. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja merkitsee kirjanpitoon vain ne tapahtumat, jotka liittyvät hänen elinkeinotoimintaansa. Kirjanpidon eräs tehtävä on pitää erillään liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminta ja yksityistalous. Elinkeinotoiminnan verotus perustuu luotettavaan kirjanpitoon. Tuloveroa maksetaan kirjanpidon osoittamasta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on tehty verolakien mukaiset oikaisut.

Normaalisti kirjanpitovelvollisen on pidettävä kahdenkertaista, suoriteperusteista, kirjanpitoa. Kahdenkertaisessa kirjanpidossa jokaisesta liiketapahtumasta merkitään sekä rahan lähde että rahan käyttö. Yhdenkertainen kirjanpito on aina maksuperusteista. Kirjanpitolaissa on liikkeen- ja ammatinharjoittajan kirjanpitoa koskeva poikkeus, jonka mukaan liikkeen- ja ammatinharjoittajalla on mahdollisuus pitää yhdenkertaista kirjanpitoa, jos laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Tilikauden on oltava tässä tapauksessa kuitenkin kalenterivuosi. Ammatin- ja liikkeenharjoittaja ei ole velvollinen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa, mikäli sekä päättyneenä, että sitä edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä (KPL 1 luku 1 a § 2 momentti):

  1. taseen loppusumma ylittää 100.000 euroa
  2. liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200.000 euroa tai
  3. palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.

Yhdenkertaista kirjanpitoa pitävien liikkeenharjoittajien on kuitenkin oikaistava kirjanpito verotusta varten suoriteperusteiseksi, koska EVL 27 a § mahdollistaa maksuperusteisen jaksottamisen vain ammatinharjoittajille.

3.1.2 Muistiinpanovelvollisuus

Määräykset muistiinpanovelvollisuudesta ja muistiinpanoista koskevat sellaista muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävää tulonhankkimistoimintaa harjoittavaa verovelvollista, joka ei ole kirjanpitovelvollinen (laki verotusmenettelystä, (1558/1995, VML) 12 § ja Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta 1 §). Muistiinpanovelvollisuus koskee siten sekä maa- että metsätalouden harjoittajia että sellaisia tulonhankkimistoiminnan harjoittajia, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisia.

Muistiinpanovelvollisen verovelvollisen on tehtävä toiminnasta sellaiset muistiinpanot, joista ja joihin liitettävistä tositteista riittävästi eriteltynä ilmenevät selville tulot ja niistä johtuvat menot sekä tulonhankkimistoimintaa varten saadut tuet. Muistiinpanot kirjataan aikajärjestyksessä.

Verohallinnon muistiinpanovelvollisuudesta antaman päätöksen mukaan tulo kirjataan saaduksi silloin, kun se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu määräysvaltaan. Meno kirjataan tapahtuneeksi silloin, kun se on maksettu (Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta 2 §). Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Veroilmoituksen tietojen tulee perustua muistiinpanoihin merkittyihin tositteellisiin tulo- ja menokirjauksiin.

Harrastustoimintaan rinnastettava toiminta ei muodosta kirjanpito- tai muistiinpanovelvollisuutta, mutta toiminnan harjoittajan on syytä pitää muistiinpanoja tuloista ja menoista erityisesti siinä tapauksessa, että harrastustoiminta tuottaa myös tuloa. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin.

Porotalouden harjoittajalla ei ole toiminnastaan muistiinpanovelvollisuutta.

3.2 Tulon veronalaisuus ja jaksotus

Yleistä

Sekä elinkeinotoiminnan verottamisesta annetussa laissa, maatilatalouden tuloverolaissa että tuloverolaissa on lähtökohtana laaja tulokäsite. Erot eri lakien välillä koskevat pääasiassa sitä, minkä perusteen mukaan tulon verovuosi määräytyy.

Elinkeinotoiminta

Veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot (EVL 4 §). Lähtökohtaisesti kaikki tulot ovat veronalaisia. Jos EVL:ssä ei ole säännöstä, jonka mukaan jokin tulo olisi verovapaa ja jos tuloa ei myöskään muun lainsäädännön perusteella voida pitää verovapaana, se on saajalleen EVL 4 §:n mukaista veronalaista elinkeinotuloa. EVL 5 §:ssä on esimerkkiluettelo veronalaisista tuloista.

Elinkeinotulo luetaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuna (suoriteperuste). Merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu (EVL 19 §).

Suoriteperusteisessa kirjanpidossa ei ole merkitystä sillä, milloin maksu on saatu esimerkiksi pankkitilille, vaan jo saamisoikeuden syntyminen aiheuttaa tuloutuksen. Suoriteperusteisessa kirjanpidossa ei itse maksutapahtuma ole siten sidottu tulon jaksottamiseen.

Ammatinharjoittaja, jolla on yhdenkertainen kirjanpito, noudattaa maksuperiaatetta. Tulo on sen verovuoden tuottoa, jona sen maksu on saatu (EVL 27 a §).

Maataloustoiminta

Maatalouden tuloa ovat kaikki maatalouteen liittyvästä toiminnasta rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot (MVL 4 §). Tuloa ovat esimerkiksi myyntitulot, tuet ja korvaukset. Maatalouden tuet ovat kokonaan veronalaisia. Maatalouden verovuoden tulot määräytyvät niin sanotun kassaperiaatteen eli maksuhetken mukaan. Kassaperiaatteen mukaan tulot kuuluvat sille kalenterivuodelle, jolloin ne ovat olleet nostettavissa.

Muu tulonhankkimistoiminta

TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tulon veronalaisuudessa lähdetään siis siitä, että kaikki tulot ovat veronalaisia, jollei laissa nimenomaisesti toisin säädetä.

TVL 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Verovelvollisen vallintaan saaduilla tuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, joihin verovelvollisella on määräämisoikeus.

Harrastustoiminta

Laajan tulokäsitteen johdosta myös harrastustoiminnasta saadut tulot ovat veronalaisia. Harrastustoiminnasta syntyvä tulo katsotaan maksuperiaatteen mukaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty tulonsaajan tilille tai muutoin saatu määräysvaltaan (TVL 110 §).

3.3 Menon vähennyskelpoisuus ja jaksotus

Yleistä

Meno on vähennyskelpoinen joko silloin, kun sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt tai silloin, kun menon maksu on tapahtunut, riippuen siitä, sovelletaanko toimintaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia, maatilatalouden tuloverolakia vai tuloverolakia. Menon vähennyskelpoisuudelta edellytetään lisäksi, että meno on todellinen eikä vain laskennallinen. Laskennallinen meno, esimerkiksi oman työn arvo, ei ole vähennyskelpoinen.

Verovelvollisen puolisolle ja verovuonna enintään 14 vuotta täyttäneelle verovelvollisen lapselle maksettu palkka ei ole lainkaan vähennyskelpoinen (TVL 31 § 2 momentti). Vastaavat säännökset ovat myös EVL:ssa (EVL 16 § 1 momentti 1-kohta) ja MVL:ssa (MVL 7 § 1 momentti 1-kohta).

Elinkeinotoiminta

EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Kulut tulee pystyä todentamaan kirjanpidosta. EVL 8 §:ssä on esimerkkiluettelo vähennyskelpoisista menoista. EVL 16 §:ssä on luettelo menoista, jotka eivät ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita.

Elinkeinotoiminnan meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 §). Suorittamisvelvollisuus syntyy yleensä, kun tuotannontekijä otetaan vastaan eli maksuhetkellä ei ole merkitystä. Tällaisia kuluja ovat esimerkiksi raaka-ainehankinnat. Vähäiset menoerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut. Tällaisia liikevaihtoon ja tulokseen nähden vähäisiä eriä voivat olla esimerkiksi posti- ja puhelinmaksut. Yhdenkertaista kirjanpitoa pitävä ammatinharjoittaja saa vähentää kaikki toimintaan liittyvät menot sen verovuoden kuluna, jona maksu on tapahtunut (EVL 27 a §).

Maataloustoiminta

Maatalouden tulosta vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (MVL 4 §), esimerkiksi ostot, palkkamenot ja poistot. Kassaperiaatteen mukaan maatalouden menot kohdistuvat pääsääntöisesti sille kalenterivuodelle, jonka aikana ne on maksettu.

Muu tulonhankkimistoiminta

Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset, TVL 29 § 1 momentti). Menojen vähennyskelpoisuus on tarvittaessa perusteltava luotettavalla selvityksellä. Tositteet tulee säilyttää muistiinpanojen liitteenä. Menojen vähentämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

Verovelvollisen elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia (TVL 31 § 4 momentti). Elantomenot ovat menoja, jotka syntyvät riippumatta siitä, harjoitettiinpa tulonhankkimistoimintaa tai ei.

Tulonhankkimistoiminnan menot vähennetään pääsääntöisesti maksuperiaatteen mukaan. Tulosta vähennetään meno sinä vuonna, jona maksu on maksettu (TVL 113 §).

Harrastustoiminta

Harrastustoimintaan liittyvät menot ovat pääsääntöisesti elantomenoja, eikä niitä saa verotuksessa vähentää. Jos harrastustoiminnasta sen sijaan kertyy tuloja, tulon hankkimisen vuoksi syntyneitä menoja voi vähentää, kuitenkin enintään tulon määrään saakka. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että verovelvollisen tulee pystyä osoittamaan menojen kohdistuminen saatuun tuloerään sekä pystyttävä perustelemaan menojen vähennyskelpoisuus luotettavalla selvityksellä.

Harrastustoiminnan menot voi vähentää vain saman harrastustoiminnan tuloista. Jos kulut ovat tuloja suuremmat, alijäämä on TVL 31 §:n 4 momentissa tarkoitettu vähennyskelvoton elantokustannus. Alijäämää ei voida vähentää verovuoden muista veronalaisista tuloista. Lainsäädännössä tai oikeuskäytännössä ei ole otettu kantaa aikajänteeseen harrastustoiminnan aiempina vuosina syntyneiden menojen hyväksymiselle verotuksessa. Harrastustoiminnasta verovuonna syntyneistä tuloista voidaan kuitenkin vähentää samasta toiminnasta aikaisempina verovuosina kertyneitä menoja, jos ne ovat kerryttäneet myös verovuoden tuloa. Harrastustoiminnan menoista ja tuloista on siksi syytä pitää tarkat muistiinpanot.

Esimerkki 1.

X on maksanut valokuvauskilpailun osallistumismaksun 25 euroa joulukuussa 2018. X voittaa kilpailusta 500 euron palkinnon helmikuussa 2019. Valokuvaus on X:lle harrastustoimintaa ja siitä aiheutuneet menot, kuten esimerkiksi kameran hankintahinta, ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja. X saa kuitenkin vähentää vuoden 2019 verotuksessaan 500 euron palkinnosta kilpailun osallistumismaksun 25 euroa, koska se on kerryttänyt verovuoden tuloa.

Harrastustoimintaa varten otetun lainan korkoja ei voi vähentää verotuksessa silloinkaan, kun harrastustoiminnasta saadaan veronalaisia tuloja. Tällaista lainaa ei pidetä tulonhankkimislainana, koska harrastustoiminnan päätarkoitus ei ole tulojen hankinta.

3.4 Jako ansio- ja pääomatuloksi

Kun elinkeinotoiminnan tuloksesta on vähennetty aikaisempien verovuosien vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot, saadaan jaettava yritystulo, joka jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi (TVL 30 § 1 momentti). Yritystulon jakaminen tapahtuu erottamalla ensin pääomatulon osuus. Pääomatuloa on määrä, joka vastaa 20 %:n vuotuista tuottoa verovuotta edeltäneen vuoden elinkeinotoiminnan nettovarallisuudelle (TVL 38 § 1 momentti). Ylimenevä osuus on ansiotuloa.

Elinkeinonharjoittaja voi ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä esittää vaatimuksen, että pääomatulo-osuuden määrä on 10 % nettovarallisuudesta tai että yritystulo verotetaan kokonaan ansiotulona (TVL 38 § 1 momentti). Pääomatulo-osuus määräytyy edellisen verovuoden päättyessä olleen nettovarallisuuden perusteella. Nettovarallisuus lasketaan elinkeinotoimintaan kuuluvien varojen ja velkojen erotuksena. Yksityistalouteen kuuluvat varat ja velat jäävät siten nettovarallisuuslaskelman ulkopuolelle. Sinä verovuonna, jona verovelvollinen on aloittanut elinkeinotoiminnan harjoittamisen, verotettavan tulon pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan saman verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella (TVL 38 § 1 momentti). Nettovarallisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa.

Jos puolisot harjoittavat elinkeinotoimintaa yhdessä, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuudet jaetaan puolisoiden kesken työpanosten suhteessa. Jaettavan yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken lähtökohtaisesti sen mukaan, miten he omistavat toiminnan nettovarallisuutta. Yrittäjäpuolisoiden verotuksessa 10 %:n tai 0 %:n pääomatulo-osuutta voidaan soveltaa vain, jos puolisot tekevät tätä koskevan vaatimuksen yhteisesti ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.

Maatalouden tulo jakautuu ansio- ja pääomatuloksi kuten elinkeinotoiminnan tulo. Maatalouden nettovarallisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa.

Tulonhankkimistoiminnasta saatu tulo on tulon luonteen perusteella joko ansiotuloa tai pääomatuloa. Ansiotuloa on kaikki sellainen tulo, jota ei pidetä pääomatulona (TVL 32 ja 61 §). Veronalaista pääomatuloa on pääsäännön mukaan omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen (TVL 32 §). Verotettavan ansiotulon ja pääomatulon laskemista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

3.5 Tappion vahvistaminen ja vähentäminen

Elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta (TVL 119 §).

Elinkeinotoiminnan harjoittaja voi valita, siirtääkö hän verovuoden toiminnan tappion vähennettäväksi osittain tai kokonaan pääomatuloistaan. Vähentämistä on vaadittava ennen kuin verovuodelta toimitettava verotus päättyy (TVL 59 §). Tappio vähennetään pääomatuloista tulonhankkimismenojen jälkeen mutta ennen korkoja. Jos toiminnan tappio on vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioksi, sitä ei voi myöhemmin vähentää pääomatuloista. Poikkeuksena on tilanne, jossa elinkeinotoiminta lopetetaan (TVL 121 §).

Puolisoiden yhdessä harjoittaman elinkeinotoiminnan tappio vähennetään pääomatuloista vain molempien puolisoiden niin vaatiessa (TVL 59 § 2 momentti). Tappio vähennetään silloin puolisoiden pääomatuloista TVL 14 §:n 2 momentissa tarkoitettujen jakoperusteiden mukaisesti eli työpanosten suhteessa. Tappio vahvistetaan siten joko elinkeinotoiminnan tappioksi tai siirretään vaatimuksesta osittain tai kokonaan vähennettäväksi saman vuoden pääomatuloista.

Maatalouden tappiolla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Maatalouden tappio vahvistetaan ja vähennetään kuten elinkeinotoiminnan tappio.

Ansiotulolajin tappiolla tarkoitetaan määrää, jolla henkilön ansiotulojen tulonhankkimismenot verovuonna ylittävät saman vuoden ansiotulojen yhteismäärän (TVL 118 § 2 momentti). Laskelmassa otetaan huomioon kaikki ansiotulot, mukaan lukien palkkatulot pää- ja sivutoimesta sekä eläketulot.

Vahvistettua ansiotulolajin tappiota voidaan vähentää seuraavien 10 vuoden aikana ansiotulolajin tulosta sitä mukaa kuin ansiotuloja syntyy (TVL 118 § 1 momentti). Verotettavan ansiotulon laskemista kunnallisverotuksessa ja valtionverotuksessa sekä verotettavan pääomatulon laskemista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

Harrastustoiminnan ja siihen rinnastettavan toiminnan tappiota ei vahvisteta.

4 Esimerkkejä rajanvetotilanteista

4.1 Yleistä

Toiminnan luonnetta arvioitaessa on pohdittava, täyttyvätkö elinkeino- tai maataloustoiminnan tunnusmerkit, vai katsotaanko toiminta elinkeino- tai maataloustoiminnan sijaan tulonhankkimis- tai harrastustoiminnaksi.

Verolainsäädännön lähtökohtana on, että pääsääntöisesti kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaisia. Poikkeuksena ovat tulot, jotka on nimenomaisesti säädetty verovapaiksi. Lähtökohtana on myös, että tulonhankintaan liittyvät kustannukset ovat vähennyskelpoisia ja elantokustannukset vähennyskelvottomia.

Harrastustoimintaa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä on niukasti. Tässä luvussa käydään läpi olemassa olevan oikeuskäytännön lisäksi esimerkkejä käytännössä esiintyvistä tilanteista.

Luvussa esitetyt tapaukset ovat ainoastaan esimerkkejä erilaisista rajanvetotilanteista. Toiminnan luonne ratkaistaan kussakin yksittäistapauksessa aina tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella, ja kussakin tapauksessa ratkaisu voi tästä syystä poiketa tässä luvussa esitetyistä ratkaisuista.

4.2 Verkostomarkkinointi

Verkostomarkkinoinnissa itsenäiset edustajat myyvät edustamansa yhtiön tuotteita ja saavat tyypillisesti myös provision yhtiölle rekrytoimiensa edustajien liikevaihdosta. Verkostomarkkinoijalla ei yleensä ole kiinteää liikepaikkaa, vaan myynti tapahtuu kodeissa, työpaikoilla tai erilaisissa tilaisuuksissa. Toimintaa voidaan harjoittaa hyvin monella tavalla ja monessa laajuudessa. Verkostomarkkinointi voi siten olla joko elinkeinotoimintaa, muuta tulonhankkimistoimintaa tai harrastustoimintaa. Rajanvetotilanteissa ratkaisu tehdään aina kokonaisarvioinnin perusteella tapauskohtaisesti. Arvioinnin lähtökohtana voidaan pitää verkostomarkkinoijan omaa näkemystä toimintansa tarkoituksesta ja luonteesta.

Verkostomarkkinoinnissa tulon hankkimisesta johtuvien menojen ja elantomenojen erottaminen toisistaan on usein haasteellista sen vuoksi, että toiminta suuntautuu yleensä ainakin osaksi omaan tuttavapiiriin ja yksityiselämässä syntyneisiin verkostoihin. Vaikka asiakastilaisuuksien menot ovat vähennyskelpoisia, tavanomaisen sukulaisvierailun tai ystäväpiirin kokoontumisen kaikkia menoja ei voi vähentää pelkästään sillä perusteella, että tilaisuuden aikana markkinoidaan myös tuotteita. Vähentää ei voi myöskään niiden tuotteiden ostokuluja, jotka otetaan omaan tai lähipiirin käyttöön tai annetaan tavanomaisina lahjoina muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa. Toiminnan luonne asettaa siksi erityisiä vaatimuksia muistiinpanojen tai kirjanpidon laadulle. Niistä tulee ilmetä, mitkä menot johtuvat nimenomaan tulon hankkimisesta ja millä perusteella.

Jos henkilö hankkii markkinoimiaan tuotteita pääsääntöisesti omaan tai sukulaistensa käyttöön, kyse on harrastustoiminnan luonteisesta toiminnasta, vaikka tuotteita jossain määrin myytäisiin myös muille.

Esimerkki 2:

A on palkkatyössä. Lisäksi hän on ryhtynyt harjoittamaan lastenvaatteiden verkostomarkkinointia. A innostui ajatuksesta, koska näin hän saa myös itse hankittua kyseessä olevia vaatteita edullisemmin. A markkinoi silloin tällöin vaatteita tuttaviensa kodeissa. A on harjoittanut toimintaa noin kolme vuotta. Toiminta on ollut alusta saakka tappiollista. Tässä tapauksessa vakaa tulonhankkimistarkoitus puuttuu eikä toiminta täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Toiminta rinnastetaan siten harrastustoimintaan.

Esimerkki 3:

B on palkkatyössä ja tämän lisäksi hän harjoittaa kosmetiikkatuotteiden verkostomarkkinointia. Hän käy pitämässä kutsuja säännöllisesti useita kertoja kuukaudessa. Kutsujen määrä on ollut kasvussa viime aikoina. B markkinoi tuotteita aktiivisesti esimerkiksi sosiaalisessa mediassa ja sähköpostitse. B on harjoittanut toimintaa noin kolme vuotta ja saanut vähitellen toiminnan kannattavaksi. Hän on hakeutunut sekä ennakkoperintä- että arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja pitää toiminnasta kirjanpitoa. Tässä tapauksessa toiminnalla on selkeä ansiotarkoitus ja se täyttää muutoinkin elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Toiminta on siten luonteeltaan elinkeinotoimintaa.

Esimerkeissä kuvattujen tilanteiden väliin jää muun tulonhankkimistoiminnan alue, johon liittyy selkeä ja realistinen tulonhankkimistarkoitus, mutta toiminta on satunnaisempaa tai muuten pienimuotoisempaa kuin esimerkissä 3. Toiminnasta pidetään muistiinpanoja. Toiminnanharjoittaja voi hakeutua ennakkoperintärekisteriin ja lisäksi arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

4.3 Taiteellinen toiminta

Taiteen alalla on tavanomaista, etteivät tulot kerry säännöllisesti ja että myös vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa harjoitetussa ammattimaisessa toiminnassa voi olla pitkiäkin jaksoja, jolloin menot ylittävät toiminnan tulot. Tämän vuoksi rajanvetoa varsinaisen taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan välillä ei voida tehdä pelkästään toiminnan tuloja ja menoja vertaamalla, vaan huomioon otetaan myös muita seikkoja. TVL 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa mainitaan tulon hankkimisesta johtuneina menoina muun ohessa taiteen harjoittamisesta johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu stipendillä tai apurahalla. Harrastustoiminnasta johtuvia menoja ei kuitenkaan saa vähentää muista kuin harrastustoiminnan tuloista.

Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO 2009:106 kantaa taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan rajanvetoon.

KHO 2009:106

Kun otettiin huomioon S:n taiteellinen peruskoulutus, usean ammattitaiteilijoille tarkoitetun järjestön jäsenyys sekä monivuotinen taiteellinen toiminta, johon oli kuulunut taiteellisten töiden tuottaminen ja taiteelliselta kannalta kansainvälisestikin menestyksekäs ja laaja näyttelytoiminta, se seikka, että S:n taiteellinen toiminta oli ollut tappiollista ja hänen ansiotulonsa oli kyseisenä verovuonna koostunut lähes yksinomaan työeläketulosta, ei ollut este S:n taiteen harjoittamisen pitämiselle tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna taiteellisena toimintana, josta aiheutuneet menot oli luonnollisina vähennyksinä vähennettävä S:n kyseisestä ansiotulosta.

Jos henkilö saa toimeentulonsa taiteellisesta työstä tai taiteelliseen työhön tarkoitetusta apurahasta, hänen voidaan katsoa toimivan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Vaikka toimeentulo ei kokonaisuudessaan kerry taideammatista, voidaan verotuksessa kuitenkin pitää vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa toimivana henkilöä, joka osoittaa toimivansa säännöllisesti ja ammattimaisesti jollakin taiteen alalla. Tällaisena osoituksena voidaan pitää sitä, että henkilö on myös aikaisempina vuosina harjoittanut taiteellista toimintaa aktiivisesti. Taiteellista toimintaa on esimerkiksi se, että henkilöllä on työsuhde taiteilijana johonkin taidelaitokseen, hän on esiintynyt tai pitänyt näyttelyitä ammattimaisesti tai hänen teoksiaan on julkaistu tai myyty. Ammattitaiteilijoille tarkoitettujen apurahojen ja palkintojen saaminen voi myös osaltaan kuvata taiteellisen toiminnan luonnetta.

Epäselvissä tapauksissa voidaan kiinnittää huomiota siihen, onko henkilö saanut koulutuksen taidealan oppilaitoksessa tai onko henkilö ammatillisen taiteilijajärjestön jäsen. Pelkästään se, että henkilöllä on ammatillinen koulutus tietyn toiminnan harjoittamiseen, ei ole kuitenkaan ratkaisevaa, vaan toiminnan luonnetta arvioidaan kokonaisuutena.

Ammattitaiteilijan verotus toimitetaan useimmiten TVL:n mukaan. Jos taiteellinen toiminta on niin laajaa, että se täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, verotus voidaan toimittaa EVL:n mukaan. EVL:n soveltamista harkittaessa merkitystä on myös sillä, pitääkö taiteilija itse toimintaansa elinkeinotoimintana ja pitääkö hän toiminnastaan kirjanpitoa vai muistiinpanoja. Jos toimintaa ei harjoiteta vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, siitä johtuvia menoja ei saa vähentää muista kuin saman harrastustoiminnan tuloista saadun tulon määrään saakka.

Taiteelliseen toimintaan liittyviä verokysymyksiä käsitellään myös Verohallinnon ohjeissa Apurahojen, stipendien tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus, Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus, Freelancer verotuksessa sekä Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

4.4 Hevoset

4.4.1 Toiminnan luonne

Hevosiin liittyvät tulot ja menot voivat kuulua joko elinkeinotoimintaan, maatalouteen, muuhun tulonhankkimistoimintaan tai harrastustoimintaan. Siltä osin kuin vakaa tulonhankkimistarkoitus puuttuu, kyse on harrastustoiminnan luonteisesta toiminnasta. Jos toiminnassa on vakaa tulonhankkimistarkoitus, tulolähde riippuu siitä, minkä tyyppisestä toiminnasta on kyse.

Samalla henkilöllä voi olla hevosia sekä harrastustoimintaa että erilaisia tulonhankkimistarkoituksia varten. Tällöin menot on jaettava siten, että harrastustoiminnan menoja ei vähennetä maatalouden, elinkeinotoiminnan eikä muun tulonhankkimistoiminnan menoina.

4.4.2 Hevoskasvatus

Hevoskasvatuksessa pääasialliset tulot muodostuvat myytäväksi kasvatettujen hevosten myyntihinnoista. Toiminnassa käytetään omaa tai vuokrattua maatalousmaata ainakin laitumena, usein myös osa hevosten rehusta viljellään itse. Jos toimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa maatilalla, on tällainen toiminta lähtökohtaisesti maataloutta. Tällöin maatalouteen kuuluviksi katsotaan myyntiin kasvatettavat varsat ja nuoret hevoset sekä ne tammat ja oriit, joiden pääasiallinen käyttötarkoitus on varsojen tuottaminen. Jos hevoskasvatuksen yhteydessä tarjotaan myös jäljempänä käsiteltäviä ratsastuspalveluita tai tallipaikkavuokrausta, voidaan niitä pitää maatalouden sivuelinkeinoina, ja silloin koko hevosiin liittyvä toiminta kuuluu samaan maatalouden tulolähteeseen.

Hevosten kouluttaminen ja myynti voi olla myös elinkeinotoimintaa, jos siihen liittyy jatkuvaa ja laajaa hevosten ostamista tai sitä harjoitetaan muualla kuin maatilalla. Edellytyksenä on tässä tapauksessa lisäksi, että toiminta täyttää yleiset elinkeinotoiminnan tunnusmerkit.

Hevoskasvatukseen voi jossain määrin kuulua myös hevosten kilpailuttamista siinä tarkoituksessa, että palkitusta hevosesta voidaan saada parempi hinta. Siltä osin kuin esimerkiksi ravi- tai ratsastuskilpailuihin osallistuminen liittyy myytävien hevosten arvon kasvattamiseen, myös kilpailuihin osallistumisesta aiheutuvat menot vähennetään maatalouden tai elinkeinotoiminnan menoina. Jos kuitenkin joku hevosista siirtyy pääasiassa omaan kilpailukäyttöön, siihen kohdistuvat menot on siirrettävä vähennettäväksi vain kilpailutoiminnan tuloista (ks. jäljempänä kohta 4.4.4)

Hevosharrastukseen liittyvä satunnainen yksittäisen varsan myynti ei ole hevoskasvatusta, vaan se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Hankintamenona vähennetään myydyn varsan kasvattamisesta aiheutuneet kulut.

4.4.3 Ratsastuspalvelut

Jos hevosiin liittyvät tulot kertyvät pääasiassa ratsastuksen opetuksesta, ratsastuselämysten tarjoamisesta, ratsastusleireistä tai ratsastusterapiasta ja toimintaa harjoitetaan vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, on toiminta yleensä joko elinkeinotoimintaa tai maatalouden sivuelinkeino. Maatalouden sivuelinkeino se voi olla vain, jos tilalla harjoitetaan myös varsinaista maataloutta ja ratsastuspalvelujen tarjoaminen jollakin tavoin liittyy siihen. Jos liityntää maatalouteen ei ole tai jos ratsastuspalvelut muodostuvat päätoiminnaksi, kyse on elinkeinotoiminnasta. Ratsastuspalvelut voivat myös kuulua osana muuhun toimintaan, esimerkiksi maatilamatkailuun tai hoitoalan palveluihin. Silloin tulolähde määräytyy toimintakokonaisuuden mukaan.

Jos toiminta on niin pienimuotoista, että se ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä kyse ole myöskään maatalouden sivuelinkeinosta, ratsastuspalvelujen tarjoaminen voi olla muuta tulonhankkimistoimintaa. Jos hevoset on hankittu pääasiassa omaa harrastusta varten ja niitä sen ohella käytetään jossain määrin myös palvelujen tuottamiseen, näin saatavista tuloista saa vähentää vain palvelujen tuottamisesta välittömästi aiheutuneet menot, ei muita hevosiin liittyviä menoja.

4.4.4 Ravi- ja ratsastuskilpailut

Jos hevosia pidetään pääasiassa ravi- tai ratsastuskilpailuihin osallistumista varten, toiminta on pääsääntöisesti harrastustoimintaa. Elinkeinotoimintaa se voi olla vain, jos toiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus ja elinkeinotoiminnan tunnusmerkit muutoinkin täyttyvät. Myös maatalouden sivuelinkeinoksi katsominen on mahdollista, mutta sekin edellyttää vakaata tulonhankkimistarkoitusta. Vakaata tulonhankkimistarkoitusta ei osoita pelkkä hevosten lukumäärä eikä edes toiminnassa liikkuvat euromäärät, koska kilpailutoiminnassa on tavanomaista, että menot pitkälläkin aikavälillä ylittävät tulot.

Harrastukseksi on oikeuskäytännössä katsottu melko laajakin toiminta, jos ansiotarkoitusta ei ole havaittavissa usean vuoden toiminnan jälkeenkään (KHO 5.3.1987 taltio 706).

KHO 5.3.1987 taltio 706

Elinkeinotulon verotus - Hevosten kasvatustoiminta - Hevosurheilu - Tulolähde - Harrastus

Verovelvollinen oli harjoittanut hevosten kasvatus- ja ravitoimintaa vuodesta 1976 alkaen toiminnan ollessa joka vuosi tappiollista. Vuosien 1976–1982 verotuksissa tappiot oli vahvistettu. Nämä tappiot olivat olleet yhteensä yli 600.000 mk. Vuonna 1983 hevosia oli 18 kpl. Tuolloin olivat tuotot 25.097 mk, joista 1.550 mk oli palkintoja, 1.565 mk varsarahaa, 17.584 mk korvauksia hevosvakuutuksista ja 4.398 mk hevosen lihan myynnistä. Menot olivat v. 1983 170.668 mk ja tilikauden tappio 153.545 mk. Verolautakunta ei vahvistanut verotuksessa hevostoiminnan tappiota vuodelta 1983. KHO, ottaen huomioon verovuoden tulojen määrän ja laadun, ei muuttanut toimitettua verotusta.

Verotuskäytännössä harrastustoiminnaksi on katsottu esimerkiksi tilanne, jossa tilalla oli ollut viisi hevosta, tulot olivat vaihdelleet 17.000–22.000 euroa/vuosi ja toiminta oli ollut tappiollista usean vuoden ajan.

4.4.5 Hevosten tallipaikkojen vuokraaminen

Vuokratulot ovat pääsääntöisesti pääomatuloa. Maatilalla sijaitsevasta rakennuksesta saadut vuokratulot ovat kuitenkin maatalouden tuloa, jos rakennusta ei ole maatalouden lopettamisen yhteydessä siirretty muun tulolähteen käyttöön tai otettu yksityiskäyttöön. Maatilalta saatujen vuokratulojen verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maatalousmaan vuokrauksen verotus.

Jos tallipaikkavuokraukseen liittyy hevosten ruokinta- ja hoitopalveluja, kyse ei ole pelkistä vuokratuloista, vaan toiminnan luonne arvioidaan kokonaisuutena. Kokonaisuus ratkaisee myös silloin, kun vuokraus sisältyy osana muuhun hevosiin liittyvään toimintaan. Jos toiminta kokonaisuutena täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, myös tallipaikkojen vuokratulot ovat elinkeinotuloa. Maatilalla harjoitettu tallipaikkavuokraus voi palveluineenkin olla maatalouden sivuelinkeino. Jos talli ei kuulu maatalouteen eikä toiminta ole myöskään elinkeinotoimintaa, vuokratulot verotetaan pääomatulona ja liitännäispalveluista saadut tulot ansiotulona. Liitännäispalvelujen tarjoaminen katsotaan silloin joko muuksi tulonhankkimistoiminnaksi tai harrastustoiminnaksi.

Samassa tallissa voi olla vuokrapaikoilla olevien hevosten ja samaan tulolähteeseen kuuluvien omien hevosten lisäksi myös omia harrastehevosia. Kustannukset tulee silloin jakaa kohdistumisensa mukaan tulolähteen ja harrastustoiminnan menoiksi. Tallin yleiskulut jaetaan muun selvityksen puuttuessa tallipaikkojen suhteessa. Tyhjillään olevan tallipaikan osuus tallin yleiskuluista voidaan vähentää tulolähteen tuloista vain, jos paikkaa on aktiivisesti ja jatkuvasti markkinoitu vuokrattavaksi. Muussa tapauksessa tyhjän tallipaikan osuus yleiskuluista katsotaan harrastustoiminnan menoksi.

Esimerkki 4:

Tallissa on sekä omia hevosia että vuokrapaikalla olevia hevosia. Vuokrapaikalla olevilla hevosilla on ainoastaan vuokrasopimus tallipaikasta ilman hoitoa. R:llä on tallissaan kaksi omaa harrastehevosta, kaksi hevosta, joista saadaan tallipaikanvuokraustuloja ja yksi tyhjä tallipaikka. Jos tyhjää tallipaikkaa on yritetty aktiivisesti ja jatkuvasti markkinoida ulospäin (lehti-ilmoituksella tai internetissä), vähennetään R:n verotuksessa tallipaikkatuloista 3/5 tallin kiinteistökuluista sekä poistoista. Ruokinta- ja hevospaikan puhdistuskulut eivät ole vähennyskelpoisia R:n verotuksessa, koske ne kohdistuvat R:n harrastehevosiin.

Tallipaikoilla oleville hevosille voidaan tarjota lisäksi hoitopalveluita, kuten ruokinta, harjaus, ulkoilutus ja hevospaikan puhdistus, tai hevosilla voidaan antaa ratsastustunteja. Jos toimintaa harjoitetaan muualla kuin maatilalla, eivätkä elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyty, toimintaa voidaan hoitopalveluiden osalta pitää muuna tulonhankkimistoimintana. Tulonhankkimistoiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus, mikä taas puuttuu harrastustoiminnalta. Hoitopalveluista saatujen, muun tulonhankkimistoiminnan tulojen ja menojen erotus verotetaan R:n ansiotulona (TVL 61 §). Tallipaikkojen vuokrauksesta saadut tulot verotetaan sen sijaan R:n TVL 32 §:n mukaisena pääomatulona.

Talli kuuluu sen tulolähteen varoihin, missä sen pääasiallinen käyttötarkoitus on, tai yksityisvaroihin, jos pääasiallinen käyttötarkoitus on harrastustoiminta. Tulolähteiden varallisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa sekä Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa.

4.5 Eläinten kasvatustoiminta

Eläinten kasvatuksessa pääasialliset tulot muodostuvat myytäväksi kasvatettujen pentujen myyntituloista sekä astutuspalkkioista. Eläinten kasvatukseen ja pentujen teettämiseen liittyvät tulot ja menot voivat pääsääntöisesti kuulua toiminnan luonteen mukaan joko elinkeinotoimintaan, muuhun tulonhankkimistoimintaan tai harrastustoimintaan. Rajanvetotilanteissa ratkaisu tehdään tapauskohtaisesti kokonaisarvioinnin perusteella.

Elinkeinotoiminnassa kasvattaja saa pääasiallisen toimeentulonsa tai vähintään merkittävän sivutulon eläinten kasvatuksesta, kun puolestaan harrastustoiminnassa kulut jäävät tuloja suuremmiksi. Jos toiminta on laajaa, eläimet hankitaan jalostuskäyttöön, ne asuvat erillisissä tiloissa tai kasvattajalla on apunaan henkilökuntaa, voi eläinten kasvatus olla elinkeinotoimintaa. Edellytyksenä on tässä tapauksessa lisäksi, että toiminta täyttää elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit.

Satunnainen kotieläimen myynti ei ole kasvatustoimintaa, vaan se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Kun kotieläimiä myydään vain satunnaisesti, eläimiä pidetään ensisijaisesti lemmikkeinä. Hankintamenona vähennetään myydyn kotieläimen hankinnasta ja myynnistä aiheutuneet kulut.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Kirsi Tuunala