Menojen vähennyskelpoisuus kansainvälisissä tilanteissa

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisten henkilöiden ansiotuloon ja pääomatuloon kohdistuvien menojen vähennyskelpoisuutta kansainvälisissä tilanteissa. Ohjeessa keskitytään erityisesti tilanteisiin, joissa Suomella ei ole verotusoikeutta menoa vastaavaan tuloon sisäisen lainsäädännön tai kansainvälisen sopimuksen mukaan. Ohjeessa käsitellään lisäksi työeläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta ansiotulojen verotuksessa sekä luovutustappioiden ja tulonhankkimisvelan korkojen vähennyskelpoisuutta pääomatulojen verotuksessa.

Tämä ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Pääomatuloihin kohdistuvien menojen vähennyskelpoisuus kansainvälisissä tilanteissa (VH/6215/00.01.00/2019).

1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen on verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan. Suomessa rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta) on Suomessa verovelvollinen ainoastaan Suomesta saamistaan tuloista. Suomesta saaduista tuloista on esimerkkiluettelo TVL 10 §:ssä. Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus ja verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Yleisesti verovelvollisen ansiotulojen verotus toimitetaan pääsääntöisesti kokonaistulojen suuruuden perusteella progressiivisesti ja pääomatulojen verotus toimitetaan osittain progressiivisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan.

Rajoitetusti verovelvollisen verotus toimitetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaan lähdeverotuksena. Lähdevero on lopullinen vero ja perittävän lähdeveron määrä riippuu tulotyypistä. Osa rajoitetusti verovelvollisen tuloista verotetaan kuitenkin VML:n mukaan. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi eläketulot ja vuokratulot. Rajoitetusti verovelvollinen voi myös tehdä lähdeverolain edellytysten täyttyessä hakemuksen siitä, että lähdeverotuksen sijasta ansiotulojen verotus toimitetaan VML:n mukaan kuten Suomessa asuvalla eli kokonaistulojen mukaan progressiivisesti.

Kansainvälisissä verotustilanteissa Suomen verotusvaltaa on rajoitettu eri valtioiden kanssa solmituilla verosopimuksilla. Rajoitukset ovat joko sellaisia, että Suomella ei ole verosopimuksen mukaan lainkaan verotusoikeutta tuloon (esimerkiksi arvopaperikauppojen kautta realisoituvaan tuloon) tai Suomen verotusoikeutta on rajattu tiettyyn veron enimmäismäärään asti (esimerkiksi osingoissa yleensä 10 tai 15 %).

Verosopimukset voivat rajoittaa henkilön Suomesta saaman tulon verotusta, jos hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta häntä pidetään verosopimusta sovellettaessa toisessa sopimusvaltiossa asuvana. Verosopimukset voivat rajoittaa myös rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon verotusta silloin, kun henkilö asuu valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. Myös muut kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta henkilön saamaan tuloon.

Verosopimukset tai muut kansainväliset sopimukset eivät sisällä määräyksiä menojen vähentämisestä. Oikeus vähentää tuloon kohdistuvia menoja on jätetty yksinomaan kansallisen sääntelyn piiriin. Tämä vuoksi menon vähennyskelpoisuus Suomessa ratkaistaan aina Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaisesti.

Kun tässä ohjeessa viitataan tilanteeseen, jossa verosopimus rajoittaa Suomen verotusoikeutta, sama koskee myös tilannetta, jossa muu kansainvälinen sopimus rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Tässä ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisen sekä toisessa sopimusvaltiossa asuvan Suomessa yleisesti verovelvollisen oikeutta vähentää tuloon kohdistuvia menoja silloin, kun niitä vastaava tulo on vapautettu Suomessa verosta joko sisäisen lainsäädännön, verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen määräyksellä. Ohjeessa ei käsitellä eri vähennysten perusteita ja määriä, koska näitä on käsitelty muissa Verohallinnon ohjeissa.

Ohjeessa käytetään jatkossa ilmaisua "ulkomailla asuva" sekä rajoitetusti verovelvollisesta että yleisesti verovelvollisesta henkilöstä, jonka verosopimuksen mukainen asuinvaltio on ulkomailla. Ohjeessa kerrotut periaatteet soveltuvat pääsääntöisesti molempiin.

2 Menon vähennyskelpoisuus

2.1 Menon vähennyskelpoisuuden yleinen periaate

Tulonhankkimismenoilla tarkoitetaan menoja, joita verovelvolliselle aiheutuu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. TVL 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää veronalaisesta tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). TVL 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole kuitenkaan verovapaaseen tuloon kohdistuvat menot eivätkä elantomenot. Tuloverolaki sisältää lisäksi erityisiä säännöksiä ansiotuloon ja pääomatuloon kohdistuvista menoista. Näitä käsitellään jäljempänä ohjeen luvuissa 3 ja 4.

Tuloverolain yleissäännöksistä ilmenee lain sisäinen systematiikka: menon vähennyskelpoisuus edellyttää, että sitä vastaava tulo on veronalaista. Vastaavasti, kun tulo on Suomessa veronalaista, verovelvollisella on oikeus vähentää siihen kohdistuvat menot. Lain systematiikasta käy ilmi niin sanottu symmetriaperiaate, joka on yksi verotuksen keskeisistä periaatteista. Tuloverolaissa on tähän periaatteeseen kuitenkin poikkeuksia. Esimerkiksi osinkotulosta on aina tietty osuus verovapaata, mutta siihen kohdistuvat menot on erikseen säädetty täysimääräisesti vähennyskelpoiseksi.

Tuloverolaissa on myös vähennyksiä, joita ei vähennetä tietystä tulosta eikä niitä ole sidottu tulon hankkimiseen. Tällaisiin vähennyksiin kuuluu esimerkiksi vähennys työntekijältä perityistä pakollisista ja lakisääteisistä eläkevakuutusmaksuista. Tällaiset vähennykset eivät ole tuloverolain systematiikassa tulonhankkimismenoja, vaan muilla perustein vähennyskelpoisiksi säädettyjä eriä.

2.2 Menojen vähennyskelpoisuus kansainvälisissä tilanteissa

Tuloverolaissa ei ole erityistä säännöstä siitä, miten menon vähennyskelpoisuus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa. Menon vähennyskelpoisuutta arvioidaan tuloverolain yleissäännösten perusteella näissäkin tilanteissa.

TVL 135 §:n mukaan verosopimuksen perusteella toimitetun verotuksen katsotaan tapahtuneen tuloverolain mukaan. Säännöksestä on johdettavissa verosopimustilanteisiin periaate, jonka mukaan tulonhankkimismenot ovat Suomen verotuksessa vähennyskelpoisia, jos ne liittyvät sellaisen tulon hankintaan, johon verosopimus antaa Suomelle verotusoikeuden.

Tuloverolain alkuperäisen ja sittemmin kumotun 135 §:n (1535/1992) 3 momentin mukaan verovelvollinen ei saa vähentää 1 tai 2 momentissa tarkoitetun sopimuksen mukaan Suomessa suoritettavasta verosta vapautetun tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja silloinkaan, kun ne saataisiin muutoin vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, maatilatalouden tuloverolain tai tämän lain nojalla. Kyseiset momentit kumottiin, kun hyvitys- ja vapautusmenetelmää koskeva säännöstö siirrettiin lakiin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995, menetelmälaki).

Hallituksen esityksen (HE 76/1995 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa on TVL 135 §:n kohdalla todettu, että tuloverolaissa olevat hyvitys- ja vapautusmenetelmää koskevat säännökset kumottiin, koska vastaavat säännökset on sisällytetty esitykseen liittyvään lakiin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. TVL 135 §:ssä ollutta vähennysrajoitusta ei kuitenkaan siirretty menetelmälakiin.

Menetelmälain 6 §:ssä säädetään progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä, jonka mukaan Suomessa verosta vapautettu tulo vaikuttaa ainoastaan Suomessa asuvan muiden veronalaisten saman tulolajin tulojen progressioon. Samalla on säädetty, että tällaisesta verosta vapautetusta tulosta voidaan vähentää korot ja menot, mutta vähennettävien menojen ja korkojen määrä ei saa ylittää tulon määrää.

Aikaisemmin voimassa ollut TVL 135 §:n 3 momentti säänteli menojen vähentämistä, kun Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen sai ulkomailta Suomessa verosta vapautettua tuloa. Säännös koski myös tilanteita, joissa ulkomailla asuva sai Suomesta verosta vapautettua tuloa. Menetelmälain 6 § soveltuu sen sijaan ainoastaan, jos Suomessa asuva saa ulkomailta sellaista tuloa, jonka verotusoikeudesta Suomi on luopunut.

Hallituksen esityksestä ei ole lakimuutoksen perusteluista tai tavoitteista luettavissa, että tarkoituksena olisi ollut laajentaa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuutta aikaisempaan tai muutoinkaan muuttaa oikeustilaa tältä osin. Hallituksen esityksen perusteella tarkoituksena ei ollut myöskään ollut mahdollistaa ulkomailla asuville menojen vähentämistä tilanteessa, jossa tulo on vapautettu verosta Suomessa.

Verotuksen systematiikan vastaista olisi hyväksyä vähennettäväksi tulonhankkimismenoja, korkomenoja ja luovutustappioita tuloista, joihin Suomen verotusvaltaa on rajoitettu verosopimuksilla, muilla kansainvälisillä sopimuksilla tai sisäisellä lainsäädännöllä. Vastaavasti vähennyskelvottomia ovat myös Suomessa asuvan henkilön tulonhankkimismenot silloin, kun ne kohdistuvat verovapaaseen tuloon. 

3 Ansiotuloihin kohdistuvat menot

3.1 Yleistä ansiotuloihin kohdistuvien menojen vähentämisestä

Kansainvälisissä työskentelytilanteissa ansiotulojen tulonhankkimismenojen vähennyskelpoisuus määräytyy lähtökohtaisesti samojen säännösten mukaisesti kuin, jos henkilö työskentelisi yksinomaan Suomessa suomalaiselle tai ulkomaiselle työnantajalle.

Ansiotuloon kohdistuvien menojen vähennyskelpoisuutta on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa

• Tulonhankkimiskulut ansiotuloista
• Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa
• Työasuntovähennys
• Koulutusmenot henkilöverotuksessa
• Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa, Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa sekä Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset
• Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa
• Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

Suomen sisäinen lainsäädäntö, verosopimukset ja muut kansainväliset sopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta henkilön saamaan ansiotuloon kansainvälisissä työskentelytilanteissa. Tällaisissa tilanteissa myös kyseiseen tuloon kohdistuvien tulonhankkimismenojen vähennyskelpoisuutta on rajoitettu.

3.2 Yleisesti verovelvollisen menot

Yleisesti verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus vähentää ansiotuloistaan tulonhankkimisesta aiheutuneet menot siltä osin kuin menot kohdistuvat sellaiseen ansiotuloon, joka on Suomessa veronalaista ja, jota Suomella on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa.

Yleisesti verovelvollinen ei voi vähentää menoja, jotka kohdistuvat Suomessa tuloon, jota Suomi ei saa verosopimuksen vuoksi verottaa. Tällaisten menojen perusteella ei myöskään vahvisteta ansiotulolajin tappiota. Verovapaaseen tuloon kohdistuvia menoja ei voida vähentää myöskään sellaisista muista tuloista, jotka ovat Suomessa veronalaisia ja joita Suomi voi verosopimuksen mukaan verottaa, koska menot eivät kohdistu näiden tulojen hankkimiseen.

Menot voivat olla myös sellaisia, että ne kohdistuvat samanaikaisesti tuloon, johon Suomella on verotusoikeus sekä tuloon, johon Suomella ei ole verotusoikeutta. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi työvälineiden, kuten tietokoneen, hankintakulut. Tällaisissa tapauksissa menojen vähennyskelpoisuus joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti.

TVL 77 §:ssä on säädetty erikseen niin sanotusta kuuden kuukauden säännöstä. Säännön mukaan ulkomailla työskentelystä saatu palkkatulo voi olla verovapaata säännön edellytysten täyttyessä. Henkilöllä ei ole oikeutta vähentää kuuden kuukauden säännön alaiseen palkkatuloon kohdistuvia menoja muista tuloistaan. Kuuden kuukauden sääntöä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö.

3.3 Rajoitetusti verovelvollisen menot

Rajoitetusti verovelvollisen menojen vähennyskelpoisuus riippuu siitä, verotetaanko hänen tulonsa lähdeverolain mukaan vai toimitetaanko verotus hänen vaatimuksestaan VML:n mukaan.

Tulosta peritty lähdevero on bruttotuloon kohdistuva lopullinen vero, eikä lähdeverotettavasta tulosta voi lähdeverolain 2 §:n 2 momentin mukaan tehdä vähennyksiä, lukuun ottamatta ansiotuloja koskevaa lähdeverolain 6 §:n mukaista vähennystä (510 euroa/kk tai 17 euroa/pv).

Lähdeverolain 13 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia tulojensa verottamista VML:n mukaisesti progressiivisessa verotuksessa. Silloin kun rajoitetusti verovelvollisen tulot verotetaan VML:n mukaisessa verotuksessa, voidaan myös menot vähentää samoin perustein kuin yleisesti verovelvollisilla.

Rajoitetusti verovelvollisen VML:n mukaisessa verotuksessa hänen ulkomailta saamansa tulot ja niihin kohdistuvat menot otetaan huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä. Ulkomailta saatuihin tuloihin kohdistuvat menot ovat vähennyskelpoisia  menetelmälain 6 §:n 1 momentin mukaisesti enintään tulon määrään asti. Suomesta saatuihin tuloihin kohdistuvat menot voidaan vähentää vain siltä ajalta, kun rajoitetusti verovelvollisella on ollut Suomesta veronalaista tuloa ja tulojen verotus on toimitettu VML:n mukaisesti.

VML:n mukaisesta verotuksesta on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus  luvussa 2.3.

3.4 Verovelvollisuusaseman muuttuminen kesken verovuotta

Henkilö voi olla Suomessa osan vuotta rajoitetusti verovelvollinen ja osan vuotta yleisesti verovelvollinen. Tulonhankkimismenoja ei voida vähentää siltä osin kuin ne kohdistuvat rajoitetusti verovelvollisena saatuun tuloon tai tuloon, jota ei ole verotettu Suomessa VML:n mukaisessa järjestyksessä.

Henkilö on voinut olla osan vuotta rajoitetusti verovelvollinen ja hänellä on voinut olla tuona aikana Suomesta VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavaa tuloa. Jos hänestä on tullut myöhemmin Suomessa yleisesti verovelvollinen, voidaan tulonhankkimismenot vähentää koko siltä ajalta, kun henkilöllä on ollut VML:n mukaan verotettavaa tuloa. Suomesta saatuihin tuloihin kohdistuvat menot voidaan vähentää kuitenkin vain siltä ajalta, kun tulo on veronalaista Suomessa.

3.5 Työeläkevakuutusmaksut

3.5.1 Yleistä ulkomaille maksettujen työeläkevakuutusmaksujen vähentämisestä

TVL 96 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu. Myös ulkomaille suoritetut maksut ovat verotuksessa vähennyskelpoisia, jos ne vastaavat suomalaisia maksuja.

Ulkomaille suoritetut sairausvakuutusmaksut ovat Suomessa vähennyskelpoisia niiltä osin, kuin maksujen tarkoituksena on kattaa sairauden aikaista ansionmenetystä. Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

Verovelvollisella on selvitysvelvollisuus vähennyksen perusteesta. Jos verovelvollinen ei esitä selvitystä maksujen jakautumisesta, voidaan vähennykseksi hyväksyä Suomen maksuja vastaavat määrät, kuitenkin enintään ulkomaille maksettu määrä.

Ulkomailla henkilö voi maksaa erilaisia vakuutusmaksuja kuin Suomessa. Näiden vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta Suomen verotuksessa on alla muutamia esimerkkitilanteita:

• Norjassa työskenteleviltä peritään Norjaan trygdeavgift-maksua, jos työntekijä kuuluu Norjan sosiaaliturvan piiriin. Trygdeavgift-maksulla katetaan Norjassa pakollista sairaus-, sosiaali- ja eläketurvaa. Maksun kohdistumista edellä mainittuihin osuuksiin ei ole erikseen määritelty. Verotuskäytännössä trygdeavgift‑maksua on Suomen verotuksessa vähennetty enintään se määrä, joka vastaa TVL 96 §:n 1 momentissa tarkoitettuja Suomessa perittäviä maksuja. Trygdeavgift ei ole Pohjoismaiden verosopimuksessa tarkoitettu vero, eikä sitä voida Suomen verotuksessa hyvittää ulkomaille maksettuna verona.
• Ruotsin veroviranomaisen ohjeen Allmän pensionsavgift (skatteverket.se) mukaan sosiaaliturvaan kuuluvat verovelvolliset ovat velvollisia maksamaan tuloistaan yleistä eläkemaksua. Ruotsalaisesta vähennysjärjestelmästä johtuen useimpien ei kuitenkaan käytännössä tarvitse tätä maksaa. Jos verovelvollinen esittää selvityksen Ruotsiin maksamastaan eläkemaksusta, voidaan maksettu määrä vähentää verotuksessa.
• Yhdysvaltojen veroviranomaisen (IRS) ja sosiaaliturvan keskushallinnon (SSA) ohjeiden mukaan Yhdysvalloissa peritään social security tax -maksua sekä medicare tax -maksua. Tämän lisäksi maksuja voidaan suorittaa vapaaehtoiseen 401(k) -eläkesäästöohjelmaan, johon sekä työntekijä että työnantaja voivat maksaa suorituksia. Social security tax-maksulla katetaan eläkkeestä ja työkyvyttömyydestä johtuvaa ansionmenetysturvaa, joten se vastaa TVL 96 §:n mukaisia pakollisia eläkevakuutusmaksuja ja on siten vähennyskelpoinen. Medicare tax-maksuilla katetaan sairaanhoidon kuluja, jolloin se vastaa Suomen sairaanhoitomaksua eikä siten ole vähennyskelpoinen. Yhdysvaltojen 401(k)- maksut eivät ole vähennyskelpoisia, koska 401 (k) -järjestelmää ei voida pitää   eläkevakuutuksena eikä vakuutuksena ollenkaan, vaan lähinnä eräänlaisena varojen rahastointimuotona. Järjestelmä ei täytä vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen vähennyskelpoisuuden ehtoja.

3.5.2 Yleisesti verovelvollisen työeläkevakuutusmaksut  

Lähtökohtaisesti Suomessa yleisesti verovelvollisella on oikeus vähentää ulkomailla työskentelynsä ajalta Suomeen ja ulkomaille maksetut pakolliset ja lakisääteiset eläkevakuutusmaksut. Ulkomaille maksettujen eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että ulkomaille maksetut eläkevakuutusmaksut ovat rinnastettavissa suomalaisiin pakollisiin ja lakisääteisiin eläkevakuutusmaksuihin.  

Pakolliset ja lakisääteiset eläkevakuutusmaksut eivät ole tulonhankkimismenoja vaan niin sanottuja yleisiä, puhtaasta ansiotulosta tehtäviä vähennyksiä. Tämän vuoksi niiden vähennyskelpoisuuden edellytyksenä ei ole se, että ansiotulo on Suomessa veronalaista.

3.5.3 Rajoitetusti verovelvollisen työeläkevakuutusmaksut

Rajoitetusti verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää pakollisia ja lakisääteisiä eläkevakuutusmaksuja lähdeveron alaisesta ansiotulostaan, koska lähdeveron alaisesta tulosta ei voida tehdä muita vähennyksiä kuin lähdeverolain 6 §:n mukaiset vähennykset.

Silloin kun rajoitetusti verovelvollisen verotus toimitetaan hänen vaatimuksestaan VML:n mukaisessa järjestyksessä, voidaan pakolliset ja lakisääteiset työeläkevakuutusmaksut vähentää. Pakolliset ja lakisääteiset työeläkevakuutusmaksut voidaan kuitenkin vähentää vain siltä ajalta, kun rajoitetusti verovelvollisella on ollut Suomesta veronalaista ansiotuloa ja  tulojen verotus on toimitettu VML:n mukaisesti.

3.5.4 Verovelvollisuusaseman muutoksen vaikutus työeläkemaksujen vähentämiseen

Pakollisia eläkevakuutusmaksuja on voitu suorittaa sellaisesta ansiotulosta, joka on saatu ulkomailla tehdystä työstä, kun henkilö oli rajoitetusti verovelvollinen. Eläkevakuutusmaksut on voitu suorittaa verovuoden aikana ennen kuin ulkomailla asuneesta henkilöstä tuli Suomessa yleisesti verovelvollinen ja täällä asuva tai vasta sen jälkeen, kun hän on muuttanut pois Suomesta ja tullut rajoitetusti verovelvolliseksi.

Suomessa asuvan henkilön yleisen verovelvollisuuden aikana saadusta veronalaisesta ansiotulosta ei voida vähentää sellaisia ulkomaille maksettuja pakollisia eläkevakuutusmaksuja, jotka on maksettu henkilön rajoitetun verovelvollisuuden aikana ulkomailla tehdyn työn perusteella. Rajoitetun verovelvollisuuden aikana ulkomailta saatu tulo ei ole Suomessa veronalaista tuloa. Tällaiseen tuloon liittyvät menot ja muut vähennykset eivät ole vähennyskelpoisia Suomessa yleisen verovelvollisuuden aikana verotettavista tuloista (symmetriaperiaate).

4 Pääomatuloihin kohdistuvat menot

4.1 Yleistä pääomatuloihin kohdistuvien menojen vähentämisestä

TVL 54 §:n 1 momentin mukaan pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia. Veronalaisiin pääomatuloihin kohdistuvat tulonhankkimismenot vähennetään niistä tuloista, joiden hankkimisesta tai säilyttämisestä ne ovat aiheutuneet. Menoja ei voida vähentää sellaisista tuloista, jotka eivät ole Suomessa veronalaisia tai, joita Suomi ei voi verosopimuksen mukaan verottaa. Näissä tilanteissa menojen perusteella ei voida vahvistaa Suomessa pääomatulolajin tappiota.

Osinkotulon hankkimisesta aiheutuneet menot ovat kuitenkin täysimääräisesti vähennyskelpoisia sen estämättä, että osinkotulo on TVL 33 a - 33 d §:n nojalla osittain verovapaata tuloa. Jos verosopimus ei kuitenkaan anna Suomelle lainkaan oikeutta verottaa täältä maksettua osinkotuloa, ei osinkotuloon kohdistuva tulonhankkimismenoja voida tällöin vähentää.

Henkilöllä voi olla esimerkiksi sellaisia arvopapereita, joiden luovuttamisesta saatu voitto ei ole Suomessa veronalaista tai verosopimus estää luovutusvoiton verottamisen. Suomella voi olla kuitenkin verotusoikeus kyseisistä arvopapereista saatuun osinkotuloon. Arvopapereihin liittyvistä menoista hyväksytään tällöin vähennyskelpoisiksi vain se osuus menoista, joka kohdistuu Suomessa veronalaiseen juoksevaan pääomatuloon (osinkotuloon), jonka verottamista verosopimus ei estä.

Arvopapereihin liittyvien menojen kohdistamisesta luovutusvoittoon ja juoksevan tulon verotukseen kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus (luku 26.1)

Ulkomailla asuva voi vähentää Suomesta saamistaan pääomatuloista niihin kohdistuvat tulonhankkimismenot, jos tulo on kokonaan tai osittain veronalaista Suomessa, eikä verosopimus rajoita Suomen oikeutta verottaa tulo. Menojen vähennysoikeutta ei rajoita se, että verosopimuksella tulosta menevän veron määrää on voitu rajata tiettyyn enimmäismäärään asti (esimerkiksi osinkotuloissa yleensä 10 tai 15 %).

Rajoitetusti verovelvollinen saattaa saada Suomesta pääomatuloja, joista vero peritään lähdeverona lähdeverolain 3 §:n 1 momentin mukaan. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi osinkotulot ja korkotulot. ähdevero on bruttotuloon kohdistuva lopullinen vero, eikä siitä voi lähdeverolain 2 §:n 2 momentin mukaan tehdä vähennyksiä. Tämän vuoksi lähdeverotettavaan pääomatuloon kohdistuvia todellisia tulonhankkimismenoja ei voi vähentää verotuksessa.

Henkilöllä saattaa olla lähdeverotettavan tulon lisäksi myös sellaisia pääomatuloja, jotka verotetaan VML:n mukaisessa järjestyksessä (esimerkiksi vuokratuloja). Näihin tuloihin kohdistuvat tulonhankkimismenot ja tulonhankkimisvelan korot ovat vähennyskelpoisia ainoastaan VML:n mukaisessa verotuksessa.

4.2 Tulonhankkimisvelan korot

Tulonhankkimisvelan korkojen vähennyskelpoisuudesta on säädetty TVL 58 §:n 1 momentissa. Säännöksen mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan niihin kohdistuvat velkojen korot. Ulkomailla asuva voi vähentää tulonhankkimisvelan korot vain, jos hänellä on Suomessa veronalaista tuloa, johon velka ja siitä maksetut korot kohdistuvat. Tämän lisäksi velan on kohdistuttava tuloon, jota verotetaan VML:n mukaisesti.

Tulonhankkimisvelan korot ovat vähennyskelpoisia, vaikka Suomen verotusoikeutta on verosopimuksella rajattu tiettyyn veron enimmäismäärään tai tulo on muutoin säädetty vain osittain veronalaiseksi. Siten vähennysoikeus koskee myös osinkotulojen hankkimiseen otetun velan korkoa huolimatta siitä, että osingot on säädetty TVL 33 a - 33 d §:n mukaan osittain verovapaaksi tai verosopimus on rajoittanut osingosta perittävän veron enimmäismäärää.

Lähdeverotuksessa verotettavasta pääomatulosta ei voida vähentää siihen kohdistuvia tulonhankkimisvelan korkoja, koska lähdeverotuksessa ei voida tehdä pääomatulosta vähennyksiä. Lähdeverotettavaan pääomatuloon kohdistuvia tulonhankkimisvelan korkoja ei voida myöskään vähentää VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavista muista pääomatuloista.

4.3 Luovutustappiot

4.3.1 Luovutustappion vähennyskelpoisuus

TVL 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä.

Luovutustappioita on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Arvopaperien luovutusten verotus
• Omaisuuden luovutusvoitot ja tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa
• Johdannaisten verotus.

Verovelvollisella on oikeus vähentää sellaisen omaisuuden luovutuksesta aiheutunut luovutustappio, jota vastaava voitto on Suomessa veronalaista ja, joka voidaan verosopimuksen mukaan verottaa Suomessa.

Asunto-osakkeiden ja kiinteistöjen luovutuksista saadut luovutusvoitot ovat TVL 10 §:n 10) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa. Ne myös verotetaan VML:n mukaisessa verotuksessa. Suurin osa verosopimuksista ei myöskään rajoita Suomea verottamasta täällä sijaitsevan kiinteistön tai asunto-osakeyhtiön luovutusta. Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa on kuitenkin sovittu tavallisista verosopimusmääräyksistä poikkeavia määräyksiä, ks. tarkemmin ohje Epätavallisia verosopimusmääräyksiä. Ulkomailla asuva voi vähentää myös asunto-osakeyhtiön ja kiinteistön luovutustappiot Suomen verotuksessa, jos verosopimus ei rajoita Suomen verotusoikeutta luovutusvoittoon.

Suomen sisäinen lainsäädäntö kuitenkin rajoittaa ulkomailla rajoitetusti verovelvollisten irtaimen omaisuuden luovutusvoittojen verotusta. Sisäinen lainsäädäntö rajoittaa myös sellaisten yhtiöiden, yhtymien ja toisen henkilön eduksi hallittujen varallisuuskokonaisuuksien osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta saatua voittoa, joiden kokonaisvaroista ei yli puolet ei ole koostunut luovutuspäivänä tai tätä edeltäneiden 365 päivän aikana välittömästi tai välillisesti täällä olevasta kiinteistöstä tai toisen maalla olevasta rakennelmasta tai muusta laitoksesta tai niihin tai maahan kohdistuvasta hallintaoikeuden käyttö- tai tuotto-oikeudesta. Näistä saadut luovutusvoitot eivät ole TVL:n 10 §:n 10 a) kohdan perusteella Suomesta saatua tuloa. Saman lainkohdan perusteella myöskään julkisesti noteerattujen yhtiöiden ja vastaavien yksiköiden osakkeiden ja muiden osuuksien luovutus ei ole Suomesta saatua tuloa, eikä Suomella ole verotusoikeutta ulkomailla asuvan rajoitetusti verovelvollisen tällaisiin luovutusvoittoihin.

Tämän lisäksi verosopimusten myyntivoittoa koskeva artikla antaa usein vain tulonsaajan asuinvaltiolle verotusoikeuden irtaimen omaisuuden luovutuksista saatuihin luovutusvoittoihin. Tämän vuoksi Suomessa ei voida pääsääntöisesti verottaa ulkomailla asuvaa henkilöä esimerkiksi suomalaisten pörssinoteerattujen yhtiöiden osakkeiden luovutuksesta saadusta luovutusvoitosta.

Vähennyskelvottomista luovutustappioista on säädetty TVL 50 §:n 2 momentissa. Vähennyskelvottomiksi luovutustappioiksi on säädetty verovapaan asunnon luovutuksesta sekä tavanomaisen kodin irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Tämän lisäksi alle 1 000 euron vuosittaisista luovutuksista aiheutuneet tappiot on säädetty vähennyskelvottomiksi.

TVL 50 §:n 3 momentissa vähennyskelpoisen luovutustappion ulkopuolelle on lisäksi rajattu sellaisten johdannaissopimusten raukeamiset tai tappiot, joilla on käyty kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitettujen säänneltyjen markkinoiden ulkopuolella.

Tuloverolaissa ei ole säädetty erikseen luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta kansainvälisessä verotustilanteessa, jossa Suomella ei ole tappiota vastaavaan luovutusvoittoon verotusoikeutta. Kun otetaan huomioon tuloverolain systematiikka ja se, että verovapaata voittoa vastaavat tappiot on yleensä säädetty vähennyskelvottomiksi, vahvistetaan ulkomailla asuvalle tuloverotuksessa luovutustappio vain, jos hän myy Suomessa olevaa omaisuutta, josta saatu luovutusvoitto on Suomessa veronalaista ja jota voidaan myös verosopimuksen mukaan verottaa Suomessa.

Sellaista luovutustappiota, jota vastaava voitto ei ole Suomessa veronalaista tai, jota Suomi ei voi verosopimuksen mukaan verottaa, ei voi vähentää Suomessa verotettavista luovutusvoitosta. Tämän vuoksi ulkomailla asuva ei voi vähentää tällaista luovutustappiota sellaisesta luovutusvoitosta, joka on Suomessa veronalaista ja, jonka verottamisen verosopimus sallii.

4.3.2 Verovelvollisuusaseman tai verosopimuksen mukaisen asuinvaltion muuttuminen

TVL 50 §:n 1 momentin mukaan luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muista luovutusvoitoista ja tämän jälkeen muusta pääomatulosta. Jos tappiota ei voida käyttää kyseisenä verovuonna, se vähennetään verovuotta seuraavan viiden vuoden aikana syntyvistä luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista.

Jos verovelvollinen muuttaa pois Suomesta, hän ei menetä niiden tappioiden vähennysoikeutta, jotka ovat syntyneet sinä aikana, kun hän on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen ja Suomessa verosopimuksen mukaan asuva. Henkilöllä on tällöin edelleen oikeus vähentää tappiot Suomessa senkin jälkeen, kun hän on muuttanut pois Suomesta.

Luovutustappiota ei vahvista, jos se on syntynyt aikana, jolloin henkilö on ollut ulkomailla asuva, eikä tappiota vastaava luovutusvoitto ole ollut Suomessa veronalaista tai verosopimuksen mukaan Suomella ei ole ollut oikeutta verottaa tuloa. Tällaista tappiota ei voi vähentää Suomen verotuksessa, kun ulkomailla asuva muuttaa Suomeen.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Jyri Nikupaavola