Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus Syventävä vero-ohje

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailta Suomeen töihin tulevan henkilön tuloverotusta.  

Ohjeen luvussa 2.1 on täsmennetty, että rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkkatulo on Suomessa veronalaista, kun henkilö on ansainnut tulon ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tulo on veronalaista Suomessa myös silloin, kun sen maksaa ulkomainen työnantaja. Asiasta on lisätty lukuun myös esimerkki. 

Lukuun 2.2. on lisätty maininta, että palkansaajan on haettava tällaiselle tulolle lähdeveron määräämistä, jos Suomessa veronalaisen palkan on maksanut ulkomainen työnantaja. 

Luvussa 6.2.1 on tarkennettu, että tuloverolain 13 §:n soveltuu myös vuokratyöntekijöihin. Lukuun on myös lisätty kansainvälisen liikenteen määritelmä.

Luvussa 7.1.4 on kerrottu maksajan velvollisuudesta selvittää palkansaajan verovelvollisuusasema ja tarkennettu, milloin suorituksen maksaja ei pääsäännöstä poiketen ole vastuussa lähdeverosta.

Luvussa 8.1 on päivitetty ulkomaisen työnantajan ilmoitusvelvollisuus, kun tulonsaaja työskentelee Suomessa tai suomalaisella vesi- tai ilma-aluksella vuokratyöntekijänä Suomessa olevalle työn teettäjälle. 

Lukuun 8.2 on lisätty kaksi esimerkkiä ja työnantajan velvollisuudet on jaoteltu sen mukaan, onko työnantajalla kiinteä toimipaikka tai tosiasiallinen johtopaikka, vai onko työnantaja hakeutunut vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin.

Lisäksi koko ohjeen kirjoitusasua on tarkistettu ja lisätty linkkejä Verohallinnon syventäviin ohjeisiin, joissa kyseessä olevasta aiheesta kerrotaan tarkemmin.

1 Yleistä

Kun henkilö tulee ulkomailta töihin Suomeen, hän maksaa pääsääntöisesti tästä työstä saamastaan palkasta veroa Suomessa. Suomessa työskentelystä saadun palkan verotukseen vaikuttaa Suomessa oleskelun kesto ja se, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Lisäksi kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Suomeen töihin tuleva henkilö on täällä joko yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n mukaan yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt. TVL 11 §:n mukaan henkilöä pidetään Suomessa asuvana, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän oleskelee täällä yli kuusi kuukautta. 

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt ja henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta. (TVL 11 §:n 1 momentti). Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt. 

Tässä ohjeessa käsitellään sekä yleisesti verovelvollisten että rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saadun palkkatulon verotusta Suomessa ja joiltain osin palkanmaksuun liittyviä työnantajavelvoitteita. Työnantajan ilmoitusmenettelystä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

Työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksuista kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa. Ulkomailta Suomeen saapuvan niin sanotun avainhenkilön verotuksesta on kerrottu ohjeessa Avainhenkilöiden verotus. Lisäksi ohjeessa Ulkomailta Suomeen tuleva au pair kerrotaan ulkomailta tulevien au pairien verotuksesta. 

Verohallinnon kannanotossa Työnantajan maksamien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotus kansainvälisissä työskentelytilanteissa käsitellään ulkomaankomennuksiin (myös ulkomailta Suomeen suuntautuviin) liittyvien työntekijöiden kustannusten korvausten verotusta. 

2 Rajoitetusti verovelvollisen palkkatulon verotus

2.1 Verovelvollisuus Suomen lainsäädännön mukaan

Rajoitetusti verovelvollinen on verovelvollinen Suomessa ainoastaan Suomessa saadusta tulosta.

TVL 10 §:n 3 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, hyvinvointialueelta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä. Suomalaisen julkisyhteisön maksama palkka on Suomesta saatua tuloa riippumatta siitä, missä työ tehdään.

TVL 10 §:n 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muu kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. 

Työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, jos palkanmaksukauden ajalta yli puolet työstä on tehty Suomessa (KHO 1994-B-556). Palkanmaksukauden todellisen työajan mukaan lasketaan, onko yli puolet työstä tehty Suomessa. Jos työpäivien pituus vaihtelee, lasketaan tarvittaessa tehtyjen työtuntien perusteella, onko työ pääasiallisesti tehty Suomessa.

Kun palkkakauden työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, koko palkkakauden palkka on Suomesta saatua ja tuloverolain mukaan täällä veronalaista tuloa. Sillä ei ole merkitystä, että palkkakauden aikana on työskennelty myös muualla kuin Suomessa. Verosopimus saattaa kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta niin, että Suomessa voidaan verottaa palkkakauden palkasta vain se osa, joka on saatu täällä tehdystä työstä.

Loma-ajan palkka ja lomakorvaus ovat Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin lomaoikeus on kertynyt sellaiselta ajalta, jolta maksettu palkka on Suomesta saatua. Sairausajan palkka on Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin henkilö olisi työskennellyt Suomessa, jos hän ei olisi jäänyt sairauslomalle. Sairausajan palkkaa pidetään lähtökohtaisesti koko määrältään Suomesta saatuna. Tulo ei kuitenkaan ole Suomesta saatua, jos henkilö osoittaa esimerkiksi työsopimuksella tai työvuorolistoilla, että hänen oli tarkoitus työskennellä (tai hän todennäköisesti olisi työskennellyt) palkanmaksukaudesta yli puolet muualla kuin Suomessa. 

Palkkatulo on Suomessa veronalaista myös silloin, kun henkilö on ansainnut tulon ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen ja suoritus maksetaan vasta sen jälkeen, kun henkilö on muuttanut pois Suomesta ja hänestä on tullut täällä rajoitetusti verovelvollinen. Palkka on Suomessa veronalaista riippumatta siitä, maksaako sen suomalainen vai ulkomainen työnantaja. Koska työntekijä on palkanmaksuhetkellä rajoitetusti verovelvollinen, Suomessa olevan työnantajan on perittävä palkasta lähdevero (katso luvut 2.2, 7 ja 8). Jos palkan maksaa muu kuin Suomessa oleva työnantaja, työntekijän on haettava lähdeveron määräämistä.

Verovelvollisuusaseman muuttumisen jälkeen maksetut palkkatulot voivat liittyä esimerkiksi työsuhteen päättymiseen, johon liittyvien suoritusten verotuksesta on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 1: Suomalainen yritys on palkannut Puolassa asuvan työntekijän työskentelemään Suomeen 1.4.–15.11.2024 väliseksi ajaksi. Työntekijä on tullut Suomeen 31.3.2024 ja lähtenyt työskentelyjakson jälkeen Suomesta 16.11.2024. Loppupalkka maksetaan joulukuussa 2024. Työntekijä on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen yli kuuden kuukauden oleskelun perusteella 31.3.–16.11.2024 välisen ajanjakson. Puolaan palannut työntekijä on loppupalkan maksamisen aikaan joulukuussa 2024 Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Palkka on ansaittu henkilön ollessa Suomessa yleisesti verovelvollinen, joten palkkatulo on Suomessa veronalaista tuloa. Suomessa olevan työnantajan on perittävä palkasta lähdevero. 

Esimerkki 2: Työntekijä on ollut Suomessa työkomennuksella 1.11.2024-30.6.2025. Hän on ollut kyseisen aikavälin Suomessa yleisesti verovelvollinen yli kuuden kuukauden oleskelun perusteella.  Hänen palkkansa on maksanut ulkomainen työnantaja. Työntekijä muuttaa pois Suomesta komennuksen päätyttyä 1.7.2025 ja hänestä tulee rajoitetusti verovelvollinen siitä alkaen. Kesäkuun palkka, joka on ansaittu työntekijän ollessa Suomessa yleisesti verovelvollinen, maksetaan työntekijälle 15.7.2025. Palkka on Suomessa veronalaista ja työntekijän on haettava sille lähdeveron määräämistä (katso luku 2.2). 

Esimerkki päättyy

Suomessa oleva työnantaja on Suomessa rekisteröidyn yrityksen lisäksi ulkomaisen yrityksen täällä oleva kiinteä toimipaikka sekä ulkomainen yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. Tällaiselta yritykseltä saatu palkka on tuloverolain mukaista Suomesta saatua tuloa, jos työ yksinomaan tai pääasiassa tehdään Suomessa. Myös rajoitetusti verovelvollisen työntekijän palkkatulo on tällöin Suomessa veronalaista. 

Ulkomaisella työnantajalla tarkoitetaan työnantajaa, jota ei edellä kerrotun mukaisesti pidetä suomalaisena tai Suomessa olevana työnantajana. Jos rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa ulkomaisen työnantajan lukuun, palkkatuloa ei pidetä Suomesta saatuna tulona. Poikkeuksena tähän on tietyistä valtioista tulevien rajoitetusti verovelvollisten vuokratyöntekijöiden saama palkkatulo (TVL 10 §:n 4 c kohta). Ulkomaisten vuokratyöntekijöiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

Jos varsinaisen palkan maksaa ulkomainen työnantaja ja suomalainen maksaja maksaa ainoastaan esimerkiksi matkakustannusten korvauksia (matkat, majoitus, viisumikulut, päiväraha), ei myöskään näitä korvauksia pidetä TVL 10 §:n tarkoittamalla tavalla Suomesta saatuina tuloina. Tällaisia korvauksia ei pidetä palkkana suomalaisen työnantajan lukuun tehdystä työstä.

Rajoitetusti verovelvollista verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL, niin sanottu lähdeverolaki) mukaan. Rajoitetusti verovelvolliselta peritään lopullisena verona tulojen suuruudesta riippumaton lähdevero. Vaihtoehtoisesti rajoitetusti verovelvollisen verotus voidaan hakemuksesta toimittaa kuten Suomessa asuvilla verovelvollisilla kokonaistulojen suuruuden perusteella progressiivisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan.

2.2 Palkkatulon lähdeverotus

2.2.1 Yleistä

Suomessa oleva työnantaja perii lähdeveron palkasta suorituksen yhteydessä. Lähdevero on lopullinen vero ja sen määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 §:n 1 momentin 1 kohta). Lähdeveron alaista tuloa ovat myös luontoisedut Verohallinnon päätöksen mukaan arvostettuna. 

Maksaja saa tehdä ennen veron perimistä rahapalkan ja luontoisetujen yhteismäärästä lähdeverovähennyksen. Maksaja vähentää ennen lähdeveron perimistä 510 euroa kuukaudessa sellaisen tulon yhteismäärästä, josta perittävä lähdevero on 35 prosenttia. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä tehtävä vähennys on 17 euroa päivältä. Vähennyksen määrä on kuitenkin enintään tulon määrä. Vähennyksen saaminen edellyttää, että vähennyksestä on maininta lähdeverokortissa (LähdeVL 6 §).

Esimerkki alkaa

Esimerkki 3: Suomalainen yritys palkkaa verosopimuksen mukaan Virossa asuvan työntekijän työskentelemään Suomeen 1.9.–16.10.2021 väliseksi ajaksi. Koko palkka maksetaan yhdellä kertaa työskentelyn päätyttyä. Ennen lähdeveron perimistä tehtävä lähdeverovähennys on 510 euroa + 272 euroa (16 pv á 17 euroa).

Esimerkki päättyy

Jos palkka maksetaan koko kuukaudelta, mutta verosopimus rajoittaa Suomen verotusoikeutta niin, että Suomi saa verottaa vain osan palkasta, kyse on Suomessa alle kuukauden ajalta kertyneestä palkkatulosta. Jos palkanmaksukauden aikana Suomessa on työskennelty vain osittain, lasketaan lähdeverovähennys päiväkohtaisena vähennyksenä. Vähennyksen voi saada niiltä työpäiviltä, joilta maksetun palkan Suomi voi verosopimuksen mukaan verottaa.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 4: Toisessa verosopimusvaltiossa asuva henkilö työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa alle kuuden kuukauden ajan siten, että työtä tehdään neljänä päivänä viikossa Suomessa. Yhden työpäivän ja viikonlopun työntekijä viettää kotonaan toisessa valtiossa. Palkka on TVL 10 §:n 4-kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa, mutta verosopimus rajoittaa Suomen verotusoikeutta vain Suomessa tehtyyn työhön (4 päivän palkka viikossa). Kuukauden aikana hän on työskennellyt Suomessa yhteensä 16 päivää. Lähdeverovähennyksen määrä on 16 x 17 euroa (272 euroa).

Esimerkki päättyy

Lähdeverovähennystä ei myönnetä henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta tai jäsenilleen jakamasta ylijäämästä eikä hallituksen jäsenen tai muun hallintoelimen jäsenen palkkiosta.

Jos rajoitetusti verovelvollinen työntekijä on Suomessa vakuutettu, työnantajan sairausvakuutusmaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu maksetaan määrästä, josta lähdeverovähennystä ei vielä ole tehty.

Lähdeverokortti on veroviranomaisen ohje suorituksen maksajalle lähdeveron perintää varten. Ulkomailta Suomeen tuleva tulonsaaja hakee lähdeverokorttia lomakkeella 5057 (Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti-, verokortti-, ennakkovero- tai veronumerohakemus). Lähdeverovähennys ja esimerkiksi opettajille tai opiskelijoille eräin edellytyksin myönnettävät huojennukset edellyttävät lähdeverokorttimerkintää.

Jos tulonsaaja ei esitä lähdeverokorttia, maksajan on muulla tavalla varmistuttava siitä, että hän saa tulorekisteriin ilmoittamista varten tiedon muun muassa työntekijän syntymäajasta ja ulkomaisesta osoitteesta sekä kotivaltiossa annetusta henkilö- tai verotunnuksesta.

Verohallinto määrää lähdeveron rajoitetusti verovelvolliselle työntekijälle, jos Suomessa veronalaisen palkan maksaa ulkomainen työnantaja, joka ei ole velvollinen perimään lähdeveroa. Työntekijä on velvollinen hakemaan lähdeveron määräämistä kyseisille tuloille. Lähdeveron määräämistä haetaan lomakkeella 6220 (Ilmoitus tulosta lähdeveron määräämistä varten). Lähdeverotusmenettelystä ja lähdeveron määräämisestä tulon saajalle kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.

2.2.2 Lähdeveron palauttaminen

Joskus työntekijä esittää lähdeveron huojennusmerkinnän sisältävän lähdeverokortin vasta, kun palkka tai työkorvaus on jo maksettu. Tällöin maksaja voi korjata perinnän saman vuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä. Jos maksaja ei ole korjannut lähdeveron määrää, työntekijä voi hakea liikaa perityn lähdeveron takaisin Verohallinnolta (LähdeVL 11 §:n 2 momentti). Lähdeveron palautusta haetaan lomakkeella 6166 (Hakemus Suomen lähdeveron palauttamiseksi muista kuin osinko-, korko- ja rojaltituloista).

Työnantaja on voinut pidättää työntekijän palkasta ennakonpidätystä 60 prosentin mukaan, koska työntekijä ei ole esittänyt työnantajalle verokorttia. Jos työntekijä esittää palkan maksamisen jälkeen työnantajalle lähdeverokortin, työnantaja voi oikaista perityn veron määrää. Työnantajan on myös korjattava tulorekisteriin annetut tiedot. Jos maksaja ei oikaise veron määrää, työntekijä voi hakea aiheettomasti perittyä veroa takaisin Verohallinnolta.

2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia. Rajoitetusti verovelvollisen ansiotulot (osinkoja lukuun ottamatta) voidaan hänen vaatimuksestaan verottaa progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan. Edellytyksenä tälle on, että hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija. (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 6 kohta)

Progressiivista verotusta varten rajoitetusti verovelvollisen on haettava Verohallinnolta rajoitetusti verovelvollisen verokortti ja toimitettava se suorituksen maksajalle. Verokorttia haetaan lomakkeella 5057. Lomakkeeseen on liitettävä vaatimus ansiotulojen progressiivisesta verottamisesta (lomake 6148). Hakemuksella on ilmoitettava kaikki Suomesta saadut ansiotulot, asuinvaltiossa verotettavat ansiotulot sekä näihin tuloihin kohdistuvat vähennykset.

Suomi verottaa vain Suomesta saatuja tuloja, mutta ansiotulosta menevän veron määrittämiseksi otetaan huomioon myös sellainen palkka, eläke ja sosiaaliturvaan perustuva suoritus, jota Suomessa verotettaisiin ansiotulona ja joka on saatu:

1. muualta kuin Suomesta ja joka on verovelvollisen asuinvaltiossa veronalaista tuloa tai
2. Suomesta ja jonka verottamisen verosopimus estää (LähdeVL 14 §).

Edellä mainittuja muulta kuin Suomesta saatuja tuloja ovat asuinvaltiosta ja kolmannesta valtiosta saadut tulot, joista henkilö on verovelvollinen asuinvaltiossaan.

Jos henkilö asuu ETA-valtiossa tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija, edellä mainittuja tuloja ei oteta huomioon laskettaessa Suomesta saatujen tulojen veromäärää, jos Suomesta saatu puhdas ansiotulo on vähintään 75 prosenttia sekä Suomesta että ulkomailta saatujen kaikkien ansiotulojen yhteismäärästä. Tämän säännön soveltamiseksi henkilön on esitettävä Verohallinnolle asuinvaltionsa veroviranomaisen antama todistus verovuoden tuloista ja niihin kohdistuvista vähennyksistä (LähdeVL 14 §:n 5 momentti).

Rajoitetusti verovelvollisen verokortin perusteella suorituksesta toimitetaan verokortilla olevan prosentin mukainen ennakonpidätys. Progressiivinen ansiotulojen vero lasketaan tuloveroasteikon ja keskimääräisen kunnallisveroprosentin mukaan. Vähennyksinä voidaan ottaa huomioon muun muassa asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ja tulonhankkimiskulut. Veroprosentin suuruuteen vaikuttaa siten tulojen ja menojen määrä. 

Veron lisäksi työnantaja perii palkasta sosiaaliturva- ja vakuutusmaksuja, jos henkilöllä ei ole todistusta, joka osoittaa hänen olevan vakuutettu muussa maassa kuin Suomessa tai jokin muu vakuuttamisvelvollisuutta koskeva poikkeus tulee sovellettavaksi. Sairausvakuutusmaksuista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa.

Jos rajoitetusti verovelvollista verotetaan progressiivisessa verotuksessa, hän saa yleisesti verovelvollisten tapaan seuraavana vuonna esitäytetyn veroilmoituksen, jossa kerrotaan verotuksen perusteena olevat tulot ja vähennykset ja verotuksen lopputulos (maksua tai palautusta). Hänen on tarkastettava esitäytetyt tiedot ja korjattava veroilmoitus, jos siinä olevat tiedot ovat puutteellisia tai virheellisiä.

Jos rajoitetusti verovelvollinen ei ole hakenut ennakkoperintää varten progressiivista verotusta ja palkasta on peritty lähdeveroa, hän voi hakea progressiivista verotusta myös jälkikäteen antamalla veroilmoituksen. Veroilmoituksella on esitettävä Suomesta saatujen ansiotulojen lisäksi tiedot asuinvaltiossa samana vuonna verotettavista ansiotuloista sekä näihin tuloihin kohdistuvista vähennyksistä. 

Jos rajoitetusti verovelvollinen on vaatinut ennakkoperinnässä progressiivista verotusta, vaatimus sitoo häntä kyseisen verovuoden verotuksessa. Lähdeverotukseen verovelvollinen voi palata vasta seuraavan verovuoden verotuksessa.

2.4 Matkakustannusten korvaukset

Työnantaja voi korvata rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle verovapaasti matkakustannuksia vastaavin tuloverolain edellytyksin kuin yleisesti verovelvolliselle palkansaajalle (LähdeVL 4 §). 

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla. Siten Suomeen lyhyeksi ajaksi kutsutulle, esimerkiksi luennoitsijalle tai asiantuntijalle, tai rakennustyömaalla työskentelevälle voidaan maksaa lähdeveroa perimättä matkakustannusten korvauksia matkalaskulla tai vastaavalla tavalla selvitetyistä kustannuksista kuten yleisesti verovelvollisellekin. 

Työnantaja ei kuitenkaan saa vähentää ennen lähdeveron perimistä korvaamattomien kustannusten osuutta kuten ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 15 §:n mukaan voidaan tehdä. Sen sijaan, jos palkansaaja on hakenut rajoitetusti verovelvollisen progressiivisen verokortin, työnantaja voi noudattaa ennakkoperintälain säännöksiä.

Jos sitä vastoin rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa varsinaisella työpaikalla päätoimisesti esimerkiksi täällä olevassa liikkeessä, virastossa tai tuotantolaitoksessa, kustannuksia ei voi korvata verovapaasti. Sama koskee opiskelijoita ja harjoittelijoita, joilla ei ole muualla varsinaista työpaikkaa. Näissäkin tilanteissa varsinaiselta työpaikalta erityiselle työntekemispaikalle tehtyjen työmatkojen kustannukset voidaan korvata verovapaasti.

Työmatkakustannusten korvauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

2.5 Lähdevero työkorvauksesta

Ulkomailta Suomeen tulleen rajoitetusti verovelvollisen henkilön saamasta työkorvauksesta lähdevero on 35 prosenttia (LähdeVL 7 §:n 1 momentin 1 kohta). Tarvittaessa työkorvausta varten voi hakea lähdeverokortin. Lähdeverokortin perusteella työkorvauksen maksaja saa tehdä tulosta myös lähdeverovähennyksen.

Työkorvauksen maksajan on aina perittävä lähdevero, jos työkorvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä. Lähdevero on perittävä myös, jos työkorvauksen saaja ei esitä lähdeverokorttia ja työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä (LähdeVL 10 e §:n 2 momentti).

Jos Suomella on verosopimus tulonsaajan asuinvaltion kanssa, verosopimus estää tavallisesti työkorvauksen verotuksen Suomessa, jos toimintaa ei harjoiteta täällä sijaitsevasta kiinteästä paikasta tai kiinteästä toimipaikasta. Maksajan on aina annettava ilmoitukset tulorekisteriin luonnolliselle henkilölle maksetusta työkorvauksesta riippumatta siitä, onko työkorvauksesta peritty lähdevero.

Jos rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö harjoittaa Suomessa toimintaansa kiinteästä paikasta, maksaja perii työkorvauksesta lähdeveron, jos saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä. Suomessa toimintaa harjoittavan rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön verotuksesta on kerrottu lisää seuraavissa Verohallinnon ohjeissa: Työkorvauksen maksaminen ulkomaiselle yritykselle ja Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

2.6 Luentopalkkioiden verotus

Korvaus luennon pitämisestä toisen järjestämässä tilaisuudessa on Suomessa yleensä palkkatuloa (EPL 13 §). Luento- ja esitelmäpalkkio on luennoitsijan veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei. Lähdevero on siten yleensä perittävä, vaikka tulonsaajalla olisikin oma toiminimi ulkomailla. Joskus kuitenkin luennoitsija voi olla oikeutettu Suomessa huojennukseen verosopimuksen opettaja-artiklan perusteella.

Jos luennon pitää koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavan yrityksen edustaja, tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot ovat kuitenkin yrityksen saamaa työkorvausta.

Luentopalkkioiden verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Opettajan ja tutkijan verotus kansainvälisissä tilanteissa ja Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

3 Yleisesti verovelvollisen palkkatulon verotus 

Ulkomailta Suomeen tulevaa henkilöä verotetaan ansiotuloista progressiivisesti samalla tavalla kuin pysyvästi Suomessa asuvia silloin, kun henkilöstä tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen. Henkilöstä tulee yleisesti verovelvollinen Suomessa, kun hän oleskelee täällä yli kuusi kuukautta tai hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa siirtyy Suomeen (TVL 11 §:n 1 momentti). 

Maksaja toimittaa palkasta ennakonpidätyksen Verohallinnon myöntämän verokortin mukaisesti. Jos työntekijä ei esitä verokorttia, maksaja toimittaa tulosta 60 prosentin ennakonpidätyksen. Jos on epävarmaa, ylittääkö henkilön oleskelu Suomessa kuutta kuukautta, Verohallinto myöntää aluksi lähdeverokortin tai rajoitetusti verovelvollisen verokortin.  Yleisesti verovelvollisen verokortin Verohallinto myöntää, kun kuuden kuukauden aikarajan ylittyminen varmistuu. 

Kuuden kuukauden aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Suomessa esimerkiksi 15.8.–15.2. välisen ajan oleskeleva henkilö on yleisesti verovelvollinen. Tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua yhtäjaksoisena.

Yleisesti verovelvollinen on verovelvollinen Suomessa myös muualta saadusta tulosta. Suomessa ei kuitenkaan veroteta yleisesti verovelvolliselle maksettua palkkaa, joka perustuu ulkomailla tehtyyn työhön, jos henkilö on ollut työtä tehdessään täällä rajoitetusti verovelvollinen.

4 Verosopimusten vaikutus

4.1 Verosopimusten määräykset palkkatulon verottamisesta

Suomen eri valtioiden kanssa sopimat verosopimukset voivat rajoittaa edellä kuvattua, Suomen sisäisen lainsäädännön mukaista Suomen verotusoikeutta. 

Verosopimusten mukaan palkkatulosta verotetaan työntekijän verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Jos työ kuitenkin tehdään toisessa valtiossa, voidaan palkkatulo verottaa työskentelyvaltiossa. Suomi voi siten verottaa Suomessa työskentelevän henkilön palkkatuloa siltä osin kuin se saadaan Suomessa tehdystä työstä, vaikka henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on toinen sopimusvaltio. 

Verosopimuksissa on kuitenkin niin sanottu mekaanikkosääntö, jonka edellytysten täyttyessä palkkatulon verotusoikeus on yksinomaan työntekijän asuinvaltiolla. Suomi ei verota verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuvan työntekijän ulkomaiselta työnantajalta saatua palkkaa, kun kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät: 

• työntekijä oleskelee Suomessa yhdessä jaksossa, tai useassa jaksossa yhteensä, enintään 183 päivää 12 perättäisen kuukauden, kalenterivuoden tai verovuoden aikana,
• työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suoritetaan ei asu Suomessa ja
• hyvityksellä ei menona rasiteta eikä kuuluisi rasittaa työnantajan Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa tai kiinteää paikkaa.

Suomessa oleskelupäiviin lasketaan oleskelun syystä riippumatta kaikki päivät, joina työntekijä on oleskellut Suomessa, kun lasketaan, ylittyykö 183 päivää. Työntekijän sairastumisesta johtuvaa Suomessa oleskelua ei kuitenkaan lasketa Suomessa oleskelupäiviin, jos hän sairastumisensa takia estyy lähtemästä Suomesta ja työskentely muutoin olisi täyttänyt mekaanikkosäännön soveltumisen edellytykset. (OECD:n malliverosopimuksen kommentaari, 15 artikla) 

Esimerkki alkaa

Esimerkki 5: Saksalainen työnantaja lähettää työntekijänsä töihin Suomeen. Työnantajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Työntekijä tulee Suomeen 1.10.2025 ja hänen tarkoituksensa on lähteä täältä 31.3.2026. Hän kuitenkin sairastuu ja voi sen vuoksi poistua Suomesta vasta 15.4.2026.

Suomen ja Saksan välisen verosopimuksen 14 artiklan mukaan mekaanikkosäännön soveltamisen edellytyksenä on, että työntekijä oleskelee Suomessa enintään 183 päivää kahdentoista kuukauden ajanjaksona, joka alkaa tai päättyy kysymyksessä olevan kalenterivuoden aikana. Työntekijän on ollut tarkoitus olla Suomessa 31.3.2026 saakka, jolloin Suomessa oleskelupäiviä olisi ollut 182. Suomessa oleskelu on pitkittynyt yli 183 päivän hänen sairastumisensa vuoksi. Sairastumisesta johtuvaa Suomessa oleskelua ei kuitenkaan lasketa Suomessa oleskelupäiviin, joten mekaanikkosäännön soveltamisedellytykset täyttyvät.

Esimerkki päättyy

Mekaanikkosäännön 183 päivän seurantajakso voi eri verosopimuksissa olla kalenterivuosi, työskentelyvaltion verovuosi tai 12 perättäistä kuukautta. Verosopimuksen sisältö on tarkistettava tapauskohtaisesti.

Verosopimukset, joissa oleskelu on sidottu kalenterivuoteen:
Belgia, Egypti, Filippiinit, Italia, Japani, Korean tasavalta, Kosovo, Kreikka, Kroatia, Luxemburg, Malesia, Montenegro, Ranska, Sambia, Serbia, Sveitsi, Tansania ja Unkari.

Verosopimukset, joissa oleskelu lasketaan perättäisen 12 kuukauden aikana:
Alankomaat, Albania, Armenia, Australia, USA, Arabiemiraatit, Argentiina, Azerbaidzhan, Barbados, Bermuda, Brasilia, Bulgaria, Espanja, Etelä-Afrikka, Georgia, Guernsey, Hongkong, Indonesia, Irlanti, Islanti, Intia, Iso-Britannia, Israel, Itävalta, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kiina, Kirgisia, Kypros, Latvia, Liettua, Makedonia, Malta, Marokko , Meksiko, Moldova, Norja, Pakistan, Puola, Romania, Ruotsi, Singapore, Saksa, Slovakia, Slovenia, Sri Lanka, Tadzikistan, Tanska, Thaimaa, Tšekki, Turkki Turkmenistan, Ukraina, Uruguay, Uzbekistan, Valko-Venäjä, Venäjä (30.6.2026 saakka), Vietnam ja Viro.

Uuden-Seelannin sopimuksen mukaan oleskelu lasketaan verovuoden ajalta. Uudessa-Seelannissa verovuosi on 1.4.–31.3.

4.2 Muita verosopimusten määräyksiä

Pohjoismaisessa verosopimuksessa on erityisiä määräyksiä rajankävijöiden verotuksesta. Rajankävijöitä koskevia määräyksiä voidaan soveltaa palkkatuloon silloin, kun henkilö asuu Suomen ja Ruotsin tai Suomen ja Norjan väliseen maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja työskentelee samaan maarajaan rajoittuvassa kunnassa toisessa valtiossa. Tarkemmin rajankävijöiden verotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Rajankävijän verotus.

Ulkomailta Suomeen tulevien vuokratyöntekijöiden tulo on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 4 c kohta). Verosopimusmääräysten vuoksi Suomi ei kuitenkaan voi verottaa rajoitetusti verovelvollisten vuokratyöntekijöiden tuloa, jos verosopimus ei sitä erikseen salli. Tästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

Joissain verosopimuksissa on määräyksiä, joilla rajoitetaan työskentelyvaltion verotusoikeutta, kun työtä tekee opiskelija, harjoittelija, opettaja tai tutkija. Tästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa ja Opettajan ja tutkijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

Suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan hallintoelimen jäsenen tehtävästä saatu palkkio on Suomesta saatua tuloa. Sillä ei ole merkitystä, onko työ tehty Suomessa vai ulkomailla (TVL 10 §:n 4a kohta). Useimmiten verosopimukset eivät rajoita Suomen verotusoikeutta. Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta myös kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus, luku 12.

5 Muuttoon liittyvien kustannusten korvaaminen

TVL 69 c §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan maksamista, työntekijän ja hänen perheenjäsentensä muuttokustannuksista ja muuttoon liittyvistä matkakustannuksista. Verovapauden edellytyksenä on, että muutto tapahtuu työntekijän työskentelypaikan sijainnin vuoksi. Hallituksen esityksen mukaan (HE 24/2019) muutto tapahtuu työntekijän työskentelypaikan sijainnin vuoksi aina, kun ulkomailta Suomeen töihin tuleva työntekijä muuttaa Suomeen.

Säännöksessä tarkoitettuja muuttokustannuksia ovat välittömästi muuttoon liittyvät kustannukset, joita ovat esimerkiksi pakkaamisesta, purkamisesta ja kuljettamisesta johtuvat kustannukset. Välittömästi muuttoon liittyvinä matkakustannuksina pidetään muuton yhteydessä tapahtuvia matkoja vanhan ja uuden asunnon välillä. Muutto- ja matkustamiskustannuksina pidetään myös työnantajan työntekijälle ja hänen perheenjäsenelleen työkomennuksen vakuuttamiseksi ottamaa matkavakuutusta.

Työnantajan on lähtökohtaisesti maksettava kustannukset suoraan palvelun tarjoajalle. Jos työnantaja maksaa työntekijälle rahaa muuttoa varten, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työnantaja voi kuitenkin korvata työntekijälle verovapaasti työntekijän itse kokonaan tai osittain maksaman välittömän muuttokustannuksen laskua tai maksutositetta vastaan. Tositteet on liitettävä työnantajan kirjanpitoon.

TVL 69 c § koskee ainoastaan tilannetta, jossa työnantaja korvaa kuluja. Työntekijän maksamat muutto- ja siihen liittyvät matkakustannukset ovat vähennyskelvottomia. Tällaiset työntekijän maksamat kustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja, kun työntekijä siirtyy työsuhteen alkaessa toiselle paikkakunnalle tai toiseen maahan asumaan. Muutto- ja matkakustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja myös silloin, kun työntekijä työsuhteen aikana omasta aloitteestaan hakeutuu toiselle paikkakunnalle tai toiseen maahan.

Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan työnantaja on voinut korvata muuttokustannukset verovapaasti, jos työntekijä on työsuhteen aikana työnantajan määräyksestä tai työpaikan säilyttääkseen joutunut muuttamaan toiselle paikkakunnalle työpaikan sijainnin vuoksi. Myös keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 10/2006 olleissa olosuhteissa työnantajan intressissä tapahtuneesta muutosta aiheutuneiden kustannusten korvausta ei pidetty veronalaisena ansiotulona. Yllä mainittu TVL 69 c § ei koske tällaisia tilanteita. Näissä tilanteissa työntekijä voi edelleen vähentää muuttokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei korvaa niitä.

Tuloverolaissa on säädetty myös muita kansainvälisiin työskentelytilanteisiin liittyviä kustannusten korvauksia verovapaaksi. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi maahantuloon liittyvien lupien, passin, henkilötunnuksen ja veronumeron hankkimisesta aiheutuvat kustannukset sekä työntekijän kulttuuri-, kieli- ja muu vastaava valmennus. 

Kansainvälisiin työskentelytilanteisiin liittyvien kustannusten verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Työnantajan maksamien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotus kansainvälisissä työskentelytilanteissa.

6 Erityisryhmät

6.1 Esiintyvät taiteilijat 

Rajoitetusti verovelvollisia esiintyviä taiteilijoita verotetaan Suomessa ainoastaan heidän täältä saamistaan tuloista. Tällaisia tuloja ovat muiden Suomesta saatujen tulojen ohella myös taiteilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saadut korvaukset (TVL 10 §:n 4b kohta). Henkilökohtaisella toiminnalla tarkoitetaan esimerkiksi sitä, että taiteilija esiintyy henkilökohtaisesti Suomessa.  

Taiteilijan saamasta suorituksesta peritään 15 prosentin lähdevero (LähdeVL 7 §:n 5 kohta). Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuva henkilö voi vaatia, että korvauksesta vähennetään kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. Tällöin henkilölle lasketaan progressiivinen lähdeverokortti. Lähdeverolaskurilla voi tarkistaa, onko tämä vaihtoehto edullisempi kuin 15 %:n lähdevero. (LähdeVL 7 a §)

Rajoitetusti verovelvollinen esiintyvä taiteilija voi myös vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia (lue lisää edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus.)

Esiintyvien taitelijoiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Esiintyvän taiteilijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

6.2 Kansainvälinen liikenne

6.2.1 Yleistä

TVL 13 §:n mukaan suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa oleva rajoitetusti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkkatulosta. Verovelvollisuus koskee myös vuokratyöntekijöitä, jotka heidän ulkomainen työnantajansa on vuokrannut suomalaista alusta käyttävälle yritykselle, joka toimii vuokratyöntekijöiden työn teettäjänä. 

TVL 13 §:n säännös soveltuu kaikkeen vesi- tai ilma-aluksessa tehtyyn työhön ja tähän työhön välittömästi liittyvään työhön, joka tehdään muualla kuin aluksessa. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa miehistöä

Kun ulkomailla asuva henkilö työskentelee suomalaisella, kansainvälisessä liikenteessä olevalla aluksella, verosopimukset saattavat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Useimmissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on OECD:n vuoden 2014 malliverosopimuksen mukainen kansainvälisen liikenteen määritelmä ja ensisijainen verotusoikeus on yleensä laivaa tai ilma-alusta käyttävän yrityksen kotivaltiolla tai yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintivaltiolla. Vuoden 2014 malliverosopimuksen määritelmän mukaan kansainvälistä liikennettä on kuljetus sellaisella laivalla tai ilma-aluksella, jota käyttävän yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on sopimusvaltiossa, paitsi milloin laivaa tai ilma-alusta käytetään ainoastaan toisessa sopimusvaltiossa olevien paikkojen välillä. Määritelmä rajaa kansainvälisen liikenteen ulkopuolelle työntekijän asuinvaltion sisäisen liikenteen.

Vuoden 2017 OECD:n malliverosopimuksessa on annettu ensisijainen verotusoikeus kansainvälisessä liikenteessä työskentelystä saatuun palkkatuloon työntekijän asuinvaltiolle. Samassa yhteydessä kansainvälisen liikenteen määritelmää muutettiin siten, että kansainvälistä liikennettä on käytännössä kaikki muu liikenne paitsi tilanteet, jolloin laiva tai ilma-alus liikennöi pelkästään sopimusvaltiossa olevien paikkojen välillä ja laivaa tai ilma-alusta käyttävä yritys ei ole tässä sopimusvaltiossa oleva yritys. Uuden määritelmän mukaan vesi- tai ilma-alusta käyttävän yrityksen ei enää edellytetä olevan sopimusvaltiosta.

6.2.2 Vesialuksessa työskentelevät

Vesialuksella työskentelevä voi joutua maksamaan veroa Suomeen, jos hänellä on tuloa Suomesta tai suomalaiselta alukselta, vaikka hän asuisi ulkomailla. Tällaisen henkilön on suoritettava veroa Suomeen aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkasta (TVL 13 §).

Jos työskentely tapahtuu suomalaisella vesialuksella, palkasta maksetaan Suomeen 35 prosentin lähdevero. Suomalainen työnantaja perii lähdeveron palkanmaksun yhteydessä. Ennen veron perimistä työnantaja vähentää palkasta 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä, jos vähennyksestä on merkintä lähdeverokortissa.

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia, että ansiotulot verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan. Hänellä on silloin oikeus esimerkiksi myös merityötulovähennykseen (lue lisää progressiivisen verotuksen edellytyksistä ja menettelystä edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

Kun verovelvollinen hakee lähdeverokorttia tai rajoitetusti verovelvollisen verokorttia, Verohallinto tarkistaa mahdollisen verosopimuksen vaikutuksen verotukseen ja tekee asiaa koskevan merkinnän vapautuksesta verokorttiin. Esimerkiksi Alankomaissa ja Venäjällä verosopimuksen mukaan asuvat vesialuksella työskentelevät henkilöt maksavat veroa vain asuinvaltioonsa.

Verosopimukset antavat kansainvälisessä liikenteessä käytetyssä vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä saadun palkan ensisijaisen verotusoikeuden yleensä työnantajayrityksen kotivaltiolle tai yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintivaltiolle. Pohjoismaisen sopimuksen mukaan vesialuksessa saadun tulon verotusoikeus kuuluu kuitenkin aluksen lippuvaltiolle. Jos esimerkiksi Ruotsissa asuva henkilö työskentelee Suomen lipun alla liikennöivässä aluksessa, aluksella ansaittu tulo verotetaan Suomessa. Kalastus-, hylkeenpyynti- tai valaanpyyntialuksessa työskentelystä ansaitun tulon verotusoikeus on kuitenkin yksinomaan työskentelijän asuinvaltiolla.

Pelkkä laivassa oleskelua ei pidetä Suomessa oleskeluna siten, että henkilöä pidettäisiin Suomessa asuvana.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 6: Verosopimuksen mukaan Virossa asuva henkilö työskentelee suomalaisella kalastusaluksella. Hän työskentelee jatkuvasti ja säännöllisesti kolme viikkoa kalastusaluksella merellä ja viettää välillä viikon kotona Virossa. Henkilöä pidetään Suomessa rajoitetusti verovelvollisena, vaikka työskentely näin jatkuisi yli kuuden kuukauden ajan, ja palkasta peritään lähdevero. Verovelvollinen voi vaatia progressiivista verotusta lähdeveron sijaan.

Esimerkki päättyy

6.2.3 Lentohenkilökunta

Jos henkilö työskentelee suomalaisen lentoyhtiön palveluksessa, palkka verotetaan Suomessa (TVL 13 §). Jos työntekijä ei asu Suomessa, suomalainen työnantaja perii palkasta 35 prosentin lähdeveron.

Poikkeuksena yllä todettuun ovat muissa Pohjoismaissa asuvat ilma-aluksen työntekijät. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan heidän palkkansa verotetaan vain asuinvaltiossa. Jos esimerkiksi Tanskassa asuva henkilö työskentelee suomalaisen lentoyhtiön palveluksessa, tulosta maksetaan vero vain Tanskaan.

Kaikissa tapauksissa työnantajaa varten kannattaa hakea suomalainen verokortti tai lähdeverokortti. Pohjoismaissa asuville lentoliikenteen työtekijöille verokorttiin merkitään vapautus verosta. Muille verokorttiin tehdään merkintä lähdeverovähennyksestä, joka on 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä.

Lentohenkilökuntaan kuuluvan rajoitetusti verovelvollisen työntekijän varallaolovuoro ei ole välittömästi aluksen lukuun tehtyä työtä eikä siitä saatu korvaus siten ole TVL 13 §:n mukaan Suomessa verotettavaa tuloa. Varallaoloaika ei ole aluksen lukuun tehtyä työtä silloinkaan, kun varalla oleva henkilö kutsutaan varallaolon aikana töihin. Jos päivystysvuoro tehdään Suomessa, tulon veronalaisuus ratkaistaan TVL 10 §:n säännösten perusteella.

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia myös, että ansiotulot verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan. Hänellä on silloin oikeus esimerkiksi tiettyihin vähennyksiin (lue lisää progressiivisen verotuksen edellytyksistä ja menettelystä edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

6.2.4 Ajoneuvon kuljettajat

Kun Suomessa rajoitetusti verovelvollinen henkilö työskentelee ajoneuvonkuljettajana suomalaisen kuljetusliikkeen palveluksessa tehden työajoja useissa eri maissa, palkkatulo verotetaan Suomessa ainoastaan silloin, kun työ on palkanmaksukauden aikana yksinomaan tai pääasiallisesti tehty Suomessa. Työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, jos palkanmaksukauden ajoista yli puolet on tehty Suomessa (KHO 1994-B-556). 

Työnantaja perii palkasta 35 prosentin lähdeveron. Työntekijän kannattaa joka tapauksessa hakea lähdeverokorttia Verohallinnolta. Verokorttiin voidaan tehdä merkintä lähdeverovähennyksestä (510 euroa/kk tai 17 euroa/pv). Myös työnantaja voi hakea lähdeverokorttia. 

Työntekijällä on oikeus hakea verotusmenettelystä annetun lain mukaista progressiivista verotusta samoin perustein kuin muillakin rajoitetusti verovelvollisilla työntekijöillä (lue lisää progressiivisen verotuksen edellytyksistä ja menettelystä edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

Suomalaisen kuljetusliikkeen palveluksessa työskentelevää ulkomaista ajoneuvonkuljettajaa, jolla ei ole asuntoa Suomessa, ei pidetä yleisesti verovelvollisena Suomessa pelkästään sillä perusteella, että hän jatkuvasti ajaa rekkaa Suomessa.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 7: Verosopimuksen mukaan Virossa asuva henkilö työskentelee suomalaisen kuljetusliikkeen palveluksessa ja ajaa rekkaa Virosta Saksaan ja takaisin Viroon. Hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on Virossa. Henkilö ajaa Hangon kautta Saksaan, mutta ei yövy Suomessa, vaan ainoastaan ajaa Suomen läpi. Henkilöä ei katsota Suomessa yleisesti verovelvolliseksi.

Esimerkki päättyy

Jos yllä olevassa esimerkissä henkilö yöpyisi Suomessa, hänestä voisi tulla oleskelun keston perusteella täällä yleisesti verovelvollinen. Näissä tilanteissa henkilön verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona ei kuitenkaan pidettäisi Suomea, jos hänellä ei ole täällä vakinaista asuntoa.

6.3 Diplomaatit ja eräissä kansainvälisissä järjestöissä työskentelevät

Suomessa kansainvälisten järjestöjen palveluksessa työskentelevät ulkomaalaiset tai Suomessa työskentelevät ulkomaalaiset diplomaatit ovat Suomessa verovelvollisia ainoastaan muiden palkkojen kuin tällaisen toimen perusteella Suomesta saadusta palkasta (TVL 12 §:n 1 momentti). TVL 12 §:n soveltamisen edellytyksenä on, että vieraan maan edustustossa työskentelevä ei ole Suomen kansalainen. Säännöstä sovelletaan siten myös silloin, kun edustustossa työskentelevä on jonkun muun maan kansalainen kuin sen valtion, jonka edustustosta on kyse.

Erityinen verovelvollisuuden laajuus koskee vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa tai muussa siihen rinnastettavassa edustustossa tai lähetetyn konsulin virastossa palvelevaa ulkomaan kansalaista. Sama koskee Suomessa YK:n, sen erityisjärjestöjen tai Kansainvälisen atomienergiajärjestön palveluksessa olevaa ulkomaan kansalaista. Näihin järjestöihin rinnastetaan valtiovarainministeriön määräyksen mukaan myös joukko ulkoasiainministeriön esittämiä muita merkittäviä kansainvälisiä järjestöjä tai elimiä. Verovelvollisuuden erityisrajoitukset koskevat myös edellä mainittujen henkilöiden perheenjäseniä ja yksityisiä palvelijoita, jos he eivät ole Suomen kansalaisia. 

Diplomaattien ja kansainvälisten järjestöjen palveluksessa työskentelevien verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainväliseltä järjestöltä, EU:lta ja valtioiden edustustoilta saadun palkkatulon verotus.

7 Suomalaisen työnantajan velvoitteet ja menettely

7.1 Rajoitetusti verovelvollinen työntekijä

7.1.1 Kirjanpito ja muistiinpanovelvollisuus

Valtioneuvoston oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä antaman asetuksen (1355/2016) 8 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen lähdeveron perimiseen velvollisen on pidettävä lähdeveron alaisista suorituksista palkkakirjanpitoa. Muun kuin kirjanpitovelvollisen lähdeveron perimiseen velvollisen suorituksenmaksajan on tehtävä muistiinpanot lähdeveron alaisista suorituksista (Verohallinnon päätös työnantajan ja suorituksen maksajan muistiinpanovelvollisuudesta 16.8.2017/564, 6 §). 

Kirjanpidosta ja muistiinpanoista on käytävä riittävän eriteltynä selville maksetut palkat ja muut suoritukset. Suorituksen maksajan tulee pitää kustakin palkansaajasta kalenterivuosittain yhtenäistä luetteloa, josta käyvät ilmi seuraavat tiedot:

• suorituksen saajan täydellinen nimi, ammatti tai toimi, mahdollinen virallinen tunnistetieto asuinvaltiossa, syntymäaika, sekä osoite asuinvaltiossa ja Suomessa;
• lähdeveroprosentti suorituksittain (esimerkiksi palkka, työkorvaus, rojalti);
• aika, jolta palkka tai muu suoritus on maksettu;
• rahana maksetun palkan tai muun suorituksen määrä;
• luontoisedun raha-arvo;
• palkasta lähdeverolain 6 §:n perusteella tehty lähdeverovähennys tai verosopimuksen perusteella ennen lähdeveron perimistä tehdyt vähennykset;
• määrä, josta lähdevero on peritty;
• lähdeveron määrä;
• työntekijältä perityn vakuutetun työeläkemaksun, työttömyysvakuutusmaksun; sekä sairausvakuutuksen sairaanhoito- ja päivärahamaksun määrä; sekä
• päivärahat ja tositteiden perusteella suoritettujen korvausten määrät.

7.1.2 Perityn lähdeveron maksaminen

Lähdeveron perimiseen velvollisen on maksettava peritty vero viimeistään perintää seuraavan kalenterikuukauden 12. päivänä. Lähdeveron maksamista koskevat oma-aloitteisten verojen maksamista koskevat ohjeet.

Lähdevero peritään täysin sentein. Jos tulon saajalle kalenterikuukauden aikana samalta maksajalta tulevasta lähdeveron alaisesta tulosta perittävän veron määrä on enintään kymmenen euroa, veroa ei peritä (LähdeVL 9 §:n 3 momentti). Jos vero jää näin pieneksi, satunnaisesti palkkoja maksava työnantaja ei maksa myöskään työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan tulee ilmoittaa rajoitetusti verovelvolliselle maksettua palkkaa ja perittyä lähdeveroa koskevat tiedot tulorekisterin palkkatietoilmoituksella. Työnantajan ilmoitusten antamisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

EPL 9 §:n 3 momentin mukaan kotitalous ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä samalle saajalle kalenterivuonna maksetuista suorituksista, jollei niiden määrä ylitä asetuksella säädettävää määrää tai jollei suoritus liity maksajan elinkeino- tai muuhun tulonhankkimistoimintaan. Tätä säännöstä ei sovelleta rajoitetusti verovelvolliselle maksettavaan palkkaan, josta on perittävä lähdeverolain 3 §:n mukainen lähdevero, vaikka palkka olisi ennakkoperintäasetuksessa mainittua summaa pienempi.

7.1.3 Tulonsaajan tosite

Maksajan on annettava tulonsaajalle tosite (LähdeVA 5 §). Tositteesta tulee ilmetä ainakin tulonsaaja, tulon määrä, laatu ja maksuvuosi, veron määrä, perityt vakuutusmaksut sekä maksajan nimi. On suositeltavaa antaa tosite englanninkielisenä, jolloin sillä on tulonsaajan kotivaltiossa enemmän käyttöä esimerkiksi kaksinkertaista verotusta poistettaessa. Tulonsaajalle on myös hyvä samalla kertoa, että tosite kannattaa säilyttää mahdollista asuinvaltion veroilmoitusta varten. Alla olevassa linkissä on malli tositteeksi.

Tosite rajoitetusti verovelvolliselle (Työstä maksettu korvaus 6171)

7.1.4 Lähdeveron perimiseen velvollisen vastuu

Maksaja on lähtökohtaisesti velvollinen perimään rajoitetusti verovelvollisen työntekijän Suomessa veronalaisesta palkasta lähdeveron. Maksajan on tiedettävä, onko sen toimitettava maksamistaan suorituksista ennakonpidätys vai perittävä lähdevero. Tämän vuoksi maksajan on selvitettävä, onko saaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen suorituksen maksuhetkellä. Maksajan on tarvittaessa pystyttävä todentamaan, miten työntekijän verovelvollisuusasemaa on selvitetty tai pyritty selvittämään.

Perimättä jäänyt lähdevero määrätään perimiseen velvolliselle (LähdeVL 8 §:n 1 momentti ja laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (768/2016, OVML) 40 §:n 1 momentti). Jos lähdeveron alaisesta tulosta ei ole peritty lähdeveroa, mutta siitä on toimitettu ennakonpidätys, tämä otetaan veron lyhennyksenä huomioon (OVML 51 §:n 4 momentti). Veronkorotus lasketaan perimättä jääneen lähdeveron ja toimitetun ennakonpidätyksen erotukselle.

Lähdeveron perimiseen velvollinen vastaa lähdeverosta myös, jos hän on jättänyt veron perimättä sovellettuaan virheellisesti verosopimuksen määräystä. Lähdeverokortti suojaa vilpittömässä mielessä olevaa maksajaa.

Suorituksen maksaja ei ole vastuussa lähdeverosta, jos hän on toimittanut ennakonpidätyksen hänelle toimitetun verokortin mukaisesti eikä hän ole tiennyt eikä hänen olisi pitänytkään tietää, että suorituksensaaja on rajoitetusti verovelvollinen (LähdeVL 17 § 3 momentti).

7.1.5 Pelkkä luontoisetu

Joskus lähdeveroa ei voida periä sen vuoksi, että työntekijälle ei makseta rahapalkkaa, vaan annetaan pelkkä luontoisetu. Edun antajan on ilmoitettava veronalainen etu palkkatietoilmoituksella ja maksettava luontoisedusta työnantajan sairausvakuutusmaksu. 

Työntekijän on ilmoitettava tulo veroilmoituksella seuraavan vuoden toukokuussa, jos tulo ei näy esitäytetyllä veroilmoituksella (Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista 1 §). Työntekijä voi ilmoittaa tulon hakemalla lähdeveron määräämistä lomakkeella 6220. Tämän jälkeen Verohallinto määrää työntekijälle lähdeveron.

Edellä tarkoitettuja velvollisuuksia ei ole, jos Suomessa tehtävä työ ei tapahdu luontoisedun antajan hyväksi eikä edun järjestämisestä aiheutuneilla kustannuksilla rasiteta edun antajan kirjanpitoa, vaan ne laskutetaan työntekijällä samaan aikaan olevalta ulkomaiselta työnantajalta.

7.1.6 Lähdeveron korjaaminen 

Jos lähdeveroa on peritty liian vähän, voi lähdeveron perimiseen velvollinen korottaa saman kalenterivuoden myöhempää perintää. Tulonsaajan suostumuksetta lähdeveron perintää ei saa korottaa enempää kuin 10 % tuolloin maksettavasta määrästä (EPL 19 §).

Suorituksen maksaja on voinut periä lähdeveron aiheettomasti sellaisesta tulosta, josta ei ole suoritettava veroa tai periä lähdeveroa enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää taikka veron periminen voi muutoin olla virheellinen. Tällainen tilanne voi aiheutua esimerkiksi siitä, että lähdeveron huojennusmerkinnän sisältävä lähdeverokortti esitetään vasta, kun palkka tai työkorvaus on jo maksettu.

Jos suorituksen maksaja on perinyt lähdeveron aiheettomasti, maksaja voi korjata perityn lähdeveron määrän vähentämällä liikaa perityn määrän tulevista perittävistä lähdeveroista, jos samalle saajalle maksetaan vielä saman kalenterivuoden aikana myöhempi suoritus. Jos samalle saajalle ei enää makseta saman kalenterivuoden aikana myöhempiä suorituksia, suorituksen maksaja voi palauttaa perityn lähdeveron suorituksen saajalle saman kalenterivuoden aikana. Suorituksen maksajan ei ole mahdollista oikaista virheellisesti perittyä lähdeveroa kalenterivuoden vaihtumisen jälkeen.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 8: Verosopimuksen mukaan Ranskassa asuva henkilö on tullut töihin Suomeen. Hän ei ole esittänyt lähdeverokorttia suomalaiselle palkanmaksajalleen, joka on perinyt hänen palkastaan 35 %:n lähdeveron ilman lähdeveron huojennusta. Henkilö huomaa ennen viimeistä palkanmaksua, että lähdeveroa on peritty liian paljon. Hän esittää työnantajalle Verohallinnolta hakemansa lähdeverokortin. Työnantajan laskujen mukaan lähdeveroa on jo peritty liikaa, vaikka huomioon otetaan viimeinen palkka. Työnantaja jättää lähdeveron perimättä viimeistä palkasta ja palauttaa henkilölle aiemmin liikaa perityn veron.

Esimerkki päättyy

Jos suorituksen maksaja ei ole korjannut perityn lähdeveron määrää, suorituksen saaja voi hakea liikaa perityn lähdeveron takaisin Verohallinnolta lomakkeella 6166 (LähdeVL 11 §:n 2 momentti).

7.1.7 Rajoitetusti verovelvollinen työskentelee ulkomailla

Kun rajoitetusti verovelvollinen työskentelee yksinomaan tai pääasiassa muualla kuin Suomessa, hän ei lähtökohtaisesti ole tulosta verovelvollinen Suomessa. Suomalaisen työnantajan ei tällöin tarvitse periä palkasta lähdeveroa. Jos työnantaja voi varmistua, että työntekijä on rajoitetusti verovelvollinen, lähdeverokorttia ei tarvita. Työnantajan on tässäkin tapauksessa ilmoitettava tiedot tulorekisteriin, joten työnantajalla on oltava tulorekisteri-ilmoittamisessa tarvittavat tiedot.

Poikkeuksena edellä kerrottuun suomalaisen julkisyhteisön maksama palkka on Suomesta saatua tuloa riippumatta siitä, missä työ tehdään. Rajoitetusti verovelvollinen on tällaisesta palkasta verovelvollinen Suomessa. Palkansaajan on esitettävä maksajalle lähdeverokortti, jotta maksaja voi ottaa huomioon lähdeverohuojennuksen lähdeveron määrässä. 

Samoin rajoitetusti verovelvollinen on TVL:n mukaan verovelvollinen palkkiosta, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Palkkiosta on perittävä 35 %:n lähdevero.

Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta näihin tuloihin. Maksaja voi verosopimuksen mukaisesti jättää lähdeveron perimättä tai periä sen pienempänä kuin 35 %, jos tulon saaja ennen suorituksen maksamista esittää maksajalle selvityksen kotipaikastaan ja muista sopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Selvityksenä tulon saaja voi esittää lähdeverokortin taikka ilmoittaa nimensä, syntymäaikansa ja mahdollisen muun virallisen tunnistetietonsa sekä osoitteensa kotivaltiossaan (LähdeVL 10 §:n 1 momentti).

7.2 Yleisesti verovelvollinen työntekijä

Jos ulkomailta Suomeen töihin tullut henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, on työnantajan noudatettava samaa ilmoitus- ja tilitysmenettelyä kuin muidenkin Suomessa asuvien työntekijöiden kohdalla. Työnantajan velvoitteista on kerrottu lisää ohjeessa Yritys työnantajana.

7.2.1 Pelkkä luontoisetu

Joskus ennakonpidätystä ei voida toimittaa sen vuoksi, että työntekijälle annetaan vain luontoisetu eikä makseta rahapalkkaa. Luontoisedun antajan on annettava edusta palkkatietoilmoitus ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. 

Luontoisetu on tällöinkin veronalaista tuloa saajalleen. Vero tulosta peritään työntekijältä ennakkoveroina. Jos työntekijä ei hae ennakkoveroja, hän voi vaihtoehtoisesti maksaa luontoisedusta aiheutuvan veron myös jäännösverona korkoineen. 

Poikkeustapauksessa on mahdollista, että työntekijä ei lainkaan tee työtä luontoisedun antajan hyväksi, vaan ainoastaan ulkomaisen työnantajansa hyväksi. Jos edun antaja tällaisessa tilanteessa laskuttaa edun järjestämisestä aiheutuneet kustannukset ulkomaiselta taholta, työntekijä saa edun ulkomaiselta työnantajalta. Tällöin suomalaisella yrityksellä ei ole työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuutta. Yritys on kuitenkin sijaismaksajana velvollinen antamaan Suomeen palkkatietoilmoituksen.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 9: Saksalainen yhtiö on lähettänyt työntekijänsä Suomeen vuodeksi työskentelemään yhtiön suomalaiseen tytäryhtiöön. Hän työskentelee saksalaisen työnantajansa lukuun, ja saksalainen emoyhtiö maksaa hänelle palkan Suomessa työskentelyn ajalta. Osana palkkaustaan työntekijä saa työnantajan järjestämän auton. Koska on käytännössä helpompaa, että auton työntekijän käyttöön hankkii suomalainen tytäryhtiö, saksalainen ja suomalainen yhtiö sopivat, että suomalainen yhtiö antaa autoedun ja laskuttaa edun antamisesta aiheutuvat kustannukset saksalaiselta yhtiöltä. Suomalaisella yrityksellä ei ole velvollisuutta maksaa luontoisedusta työnantajan sairausvakuutusmaksua, mutta sen on sijaismaksajana annettava tulorekisteriin palkkatietoilmoitus.

Esimerkki päättyy

Katso lisätietoa ilmoittamisesta ohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: sijaismaksajan maksamat suoritukset.

7.2.2 Rahapalkka ja sijaismaksaja

Jos ulkomaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskentelevä saa rahapalkkansa Suomessa sijaismaksajana toimivalta suomalaiselta yritykseltä, on sijaismaksaja velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen ja antamaan palkkatietoilmoituksen. Sijaismaksaja ei kuitenkaan ole velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua. Ennakonpidätystä varten työntekijän on haettava verokortti Verohallinnolta.

Jos palkka jää rasittamaan suomalaisen yrityksen tulosta, pidetään työnantajana tätä yritystä ja sillä on kaikki verotuksen työnantajavelvoitteet.

7.2.3 Aluksi peritty lähdevero 

Jos henkilö on oleskellut Suomessa yli kuusi kuukautta, häntä pidetään yleisesti verovelvollisena Suomeen saapumisesta alkaen. Jos suorituksen maksaja on ilmoittanut tulorekisteriin antamillaan palkkatietoilmoituksilla tulonsaajan olevan rajoitetusti verovelvollinen, tieto on korjattava tulorekisteriin antamalla korvaavat ilmoitukset aiemmilta kuukausilta.

Jos henkilön oleskelun kesto on ollut epävarmaa, henkilön palkasta on saatettu periä alkuvuonna lähdevero. Jos henkilön oleskelu on kestänyt yli 6 kuukautta ja hänestä on tullut yleisesti verovelvollinen, koko vuoden aikana maksetut palkat ja niistä peritty vero on ilmoitettava ennakonpidätyksinä, vaikka alkuvuonna olisikin peritty lähdeveroa.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 10: Työntekijä tuli Suomeen 1.2. ja hänen tarkoituksenaan oli työskennellä Suomessa alle kuusi kuukautta. Työntekijä jäi kuitenkin Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi ja työnteko saman työnantajan palveluksessa jatkui. Työntekijän palkasta perittiin alkuvuonna lähdevero lähdeverokortin mukaisesti. Alkuvuonna työntekijä sai myös lähdeverovähennyksen. Loppuvuoden palkasta toimitettiin sen sijaan ennakonpidätys työntekijän antaman verokortin perusteella.

Työnantaja on ilmoittanut alkuvuonna työntekijältä perimänsä lähdeverot palkkatietoilmoituksella. Kertyneet lähdeverot korjataan työntekijän ennakonpidätyksiksi. Maksaja tekee korjaukset niiden kohdekausien palkkatietoilmoituksiin, joissa on ilmoitettu tulo väärin.

Esimerkki päättyy

Katso korvaavien tietojen antamisesta lisää ohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: Kansainväliset tilanteet.

8 Ulkomaisen työnantajan velvoitteet ja menettely

8.1 Työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa eikä se ole hakeutunut työnantajarekisteriin

Ulkomaisen työnantajan tiedonantovelvollisuudesta säädetään VML 15 a §:ssä. Ulkomaisen työnantajan velvollisuudesta ilmoittaa tiedot tulorekisteriin säädetään tulotietojärjestelmästä annetun lain (53/2018) 6 §:n 2 momentin 10 kohdassa.

Jos ulkomaisella yrityksellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai se ei ole vapaaehtoisesti hakeutunut työnantajarekisteriin, sillä ei ole velvollisuutta periä veroa työntekijän palkasta.  Tällainen työnantaja on kuitenkin velvollinen antamaan ilmoitukset tulorekisteriin henkilöistä, jotka jatkuvasti oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Ilmoitus on käytännössä annettava Suomessa yleisesti verovelvollisista henkilöistä. Työnantajan on ilmoitettava tiedot, jotka koskevat Suomessa tehtyä työtä. Ulkomaisella työnantajalla on velvollisuus maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksu vain, jos sillä on Suomessa tuloverotuksen kiinteä toimipaikka tai tosiasiallinen johtopaikka.

Ulkomainen työnantaja on myös velvollinen antamaan tiedot maksamastaan palkasta, jos tulonsaaja työskentelee Suomessa tai suomalaisella vesi- tai ilma-aluksella vuokratyöntekijänä Suomessa olevalle työn teettäjälle. Tiedot on annettava silloin, kun työntekijän asuinvaltion ja Suomen välisessä verosopimuksessa on vuokratyöntekijöitä koskeva määräys, jonka mukaan vuokratyöntekijän palkkaa voidaan verottaa Suomessa ensimmäisestä työskentelypäivästä alkaen tai, kun vuokratyöntekijä tulee valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Ulkomaisen työnantajan on myös aina annettava tulorekisteri-ilmoitukset työntekijästä, joka on Suomessa vakuutettu. Jos työntekijä työskentelee saman palkanmaksukauden aikana osittain Suomessa ja osittain ulkomailla, on ulkomaisen työnantajan annettava tieto koko tulosta eli myös ulkomailla tehdyn työn osuudesta. Tulorekisteriin ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

8.2 Työnantajalla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai tosiasiallinen johtopaikka tai se on hakeutunut työnantajarekisteriin

Ulkomainen työnantaja, jolla on Suomessa TVL 13a §:n mukainen kiinteä toimipaikka, rinnastuu suomalaiseen työnantajaan. Samoin suomalaiseen työnantajaan rinnastuu yhteisö, jolla on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka. Suomalaiseen työnantajaan rinnastuva yritys merkitään työnantajarekisteriin säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi, jos yritys maksaa tarkastelujakson aikana vakituisesti palkkaa kahdelle tai useammalle palkansaajalle taikka vähintään kuudelle palkansaajalle, vaikka he eivät työskentelisi samanaikaisesti. Tarkasteluajanjakso on lähtökohtaisesti verovuosi, mutta jos yrityksellä on Suomessa kiinteä toimipaikka tätä lyhyemmän aikaa, tarkastelujaksona pidetään aikaa, jonka yrityksellä on täällä kiinteä toimipaikka.

Ulkomaisella työnantajalla, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai tosiasiallinen johtopaikka, on lähtökohtaisesti sama velvollisuus periä vero ja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksu kuin suomalaisella työnantajalla. Työnantajan on toimitettava ennakonpidätys yleisesti verovelvolliselle työntekijälle maksamastaan palkasta ja maksettava se Verohallinnolle. Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta palkasta työnantajan on perittävä lähdevero, jos palkka on Suomesta saatua. Palkka on Suomesta saatua tuloa, kun työntekijä on tehnyt palkkakauden työn pääasiallisesti Suomessa (katso luku 2.1.). 

Vaikka työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa tai tosiasiallista johtopaikkaa se voi hakeutua työnantajarekisteriin vapaaehtoisesti. Vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunutta ulkomaista työnantajaa ei pidetä TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamana Suomessa olevana työnantajana, jos sillä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai tosiasiallista johtopaikkaa. Vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunut työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen yleisesti verovelvolliselle työntekijälle maksamastaan palkasta. Lähdeveron vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunut työnantaja on velvollinen perimään vain vuokratyöntekijälle maksamastaan palkasta. Työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuutta vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutuneella ulkomaalaisella työnantajalla ei ole, jos työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa tai tosiasiallista johtopaikkaa Suomessa.  

Ulkomaisen työnantajan on ilmoitettava tiedot maksamistaan palkoista tulorekisteriin. Ilmoitus on annettava Suomessa tehdystä työstä maksetuista suorituksista. Ulkomaisen työnantajan, joka on vapaaehtoisesti hakeutunut työnantajarekisteriin, tai jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa tulorekisteriin palkkaa, jonka se on maksanut rajoitetusti verovelvolliselle ulkomailla tehdystä työstä tai muutoin tulosta, joka ei ole Suomesta saatua TVL 10 §:n mukaan. Ilmoitus on edellä kerrotusta poiketen kuitenkin annettava, jos työntekijä on vakuutettu Suomessa. Sen sijaan yhteisön, jolla on tosiasiallinen johtopaikka Suomessa, on annettava tiedot tulorekisteriin myös palkasta, joka on maksettu rajoitetusti verovelvolliselle ulkomailla tehdystä työstä.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 11: Ulkomainen työnantaja, jolle on muodostunut Suomeen kiinteä toimipaikka, palkkaa rajoitetusti verovelvollisen työntekijän Suomeen töihin neljäksi kuukaudeksi. Palkka on rajoitetusti veroverovelvolliselle Suomesta saatua tuloa, koska työ on tehty Suomessa täällä olevalle työnantajalle. Työnantajan on perittävä palkasta lähdevero ja ilmoitettava tiedot palkasta tulorekisteriin.

Esimerkki 12: Ulkomainen työnantaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä tosiasiallista johtopaikkaa, on hakeutunut vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin. Työnantaja palkkaa Suomeen töihin rajoitetusti verovelvollisen työntekijän neljäksi kuukaudeksi. Työntekijä ei ole vakuutettu Suomessa. Työnantaja ei ole velvollinen perimään palkasta lähdeveroa eikä ilmoittamaan tietoja palkasta tulorekisteriin, koska palkkatulo ei ole Suomesta saatua tuloa.

Esimerkki päättyy

Lisätietoja tietojen ilmoittamisesta tulorekisteriin on kerrottu ohjeessa: Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Heidi Helenius