Vastikkeellinen saanto osituksessa ja erottelussa

Avainsanat:

Versiohistoria

Antopäivä: 18.8.2025
Diaarinumero: VH/439/00.01.00/2025
Voimassaolo: 18.8.2025 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen: A39/200/2016

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

Tässä ohjeessa käsitellään osituksen ja erottelun yhteydessä muodostuvia vastikkeellisia saantoja sekä niistä seuraavaa varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta.

Ohje korvaa aikaisemman Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus -ohjeen. Ohjeeseen on tehty muutoksia siten, että siinä käsitellään yleisellä tasolla veroseuraamuksia synnyttävän vastikkeellisen saannon muodostumista osituksessa ja erottelussa. Ohjeen suhdetta muihin Verohallinnon ohjeisiin käsitellään kohdassa 1.2.

Ohjeessa on huomioitu varainsiirtoverolain muutos, jolla verokantoja laskettiin arvopapereiden osalta 1,5 prosenttiin ja kiinteistöjen osalta 3 prosenttiin. Uusia verokantoja sovelletaan 12.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen.

1 Johdanto

1.1 Ohjeen tarkoitus

Tässä ohjeessa käsitellään sitä, milloin osituksen ja erottelun yhteydessä tapahtuu vastikkeellinen saanto, josta tulee suoritettavaksi varainsiirtoveroa ja kuinka varainsiirtovero näissä tilanteissa määräytyy. Ohjeessa käsitellään avioero-osituksia, mutta ohje soveltuu myös jäämistöosituksiin. Jäämistöositus yhdistyy usein perinnönjakoon ja siihen liittyy eräitä erityispiirteitä. Jäämistöosituksen erityispiirteitä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vastikkeellinen saanto jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa.

Tämä ohje soveltuu myös rekisteröidyn parisuhteen, jota ei ole muutettu avioliitoksi, purkautumistilanteisiin. Avioliiton aikana puolisoiden väliset vastikkeelliset luovutukset ovat varainsiirtoveron alaisia luovutuksia normaaliin tapaan.

Ohjetta voidaan käyttää sekä varainsiirtoverotuksessa että tuloverotuksessa määriteltäessä osituksessa ja erottelussa tapahtuvaa vastikkeellista saantoa. Ohjeen esimerkit on kuitenkin laadittu pääosin varainsiirtoverotuksen näkökulmasta. Kun on ratkaistu vastikkeellisen saannon muodostuminen luovutusvoiton tai muun tulon määrittämiseksi, on otettava huomioon myös muita tulon määrään ja veronalaisuuteen vaikuttavia asioita. Näitä ovat esimerkiksi hankintamenon määrittäminen ja erilaiset omaisuuseräkohtaisesti verovapaus- ja muut erityissäännökset. Näitä kysymyksiä käsitellään muissa Verohallinnon ohjeissa. Luovutusvoittoverotusta koskevista ohjeista on laadittu koontisivusto.

Ohjeessa sivutaan lyhyesti myös avoliittojen veroseuraamuksia, mutta pääpaino on avioliiton päättymiseen liittyvissä asioissa.

1.2 Osituksen ja erottelun suhde eri veromuotoihin

Kun avioliitto päättyy joko avioeroon tai toisen puolison kuolemaan, muodostuu puolisoiden välille avioliittolain (13.6.1929/234, AL) mukaiseen avio-oikeuteen perustuva oikeus aviovarallisuuden puolittamiseen, ellei puolisoilla ole ainoastaan avio-oikeuden ulkopuolelle rajattua omaisuutta.

Puolisoiden välinen avio-oikeus toteutetaan osituksella. Jos aviopuolisoiden omaisuus tai osa siitä on avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta, toimitetaan tällaisesta omaisuudesta erottelu.

Avoliiton päättyessä on usein myös tarve järjestellä omaisuutta. Avoliittoihin ei liity lainkaan avio-oikeutta toisen puolison omaisuuteen eikä siksi voi olla kyse miltään osin avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta.

Ositukseen ja erotteluun voi liittyä erilaisia veroseuraamuksia, jotka realisoituvat eri osapuolille, osin eri perustein. Erotteluun ei sovelleta verolakien ositusta koskevia säännöksiä ja siten erottelun veroseuraamukset poikkeavat merkittävästi osituksen veroseuraamuksista. Omaisuuden osituksen tai erottelun yhteydessä tapahtuu yleensä omaisuuden siirtoja puolisolta toiselle, jotka voivat aiheuttaa veroseuraamuksia varainsiirtoverotuksessa ja luovutusvoittoverotuksessa, jos luovutus katsotaan vastikkeelliseksi. Joskus osituksen tai erottelun yhteydessä voidaan antaa lahjoja.

Lisäksi osituksen tai erottelun tekemisellä voi olla vaikutuksia moniin muihin veroasioihin osapuolten tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, perintöverotuksessa, omaisuuden ja toimintojen rekisteröinneissä sekä monissa muissa asioissa. Sama sopimus saattaa esimerkiksi aiheuttaa velvollisuuden antaa varainsiirtoveroilmoitus, johtaa luovutusvoiton laskemiseen, osoittaa tarpeen tehdä perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378, PerVL) 38 ja 39 §:ssä tarkoitettu perusteoikaisu, päättää tai perustaa tulon laskentaa ajatellen verotusyhtymä ja johtaa kiinteistöverovelvollisen muuttumiseen.

Asian sujuvan käsittelyn kannalta on hyvä selvästi mainita, jos asiaan liittyvät selvitykset ja sopimukset esim. ositus - tai erottelusopimus toimitetaan useaa eri käyttötarkoitusta varten tai ne ovat toimitettu jo aiemmin jonkin toisen veroasian käsittelyn yhteydessä Verohallintoon.

Verohallinto on antanut useita omaisuuden luovutuksiin liittyviä ohjeita, jotka liittyvät ositukseen tai omaisuuden erotteluun. Osa ohjeista koskee vain tiettyä verotuksen vaihetta ja osa esimerkiksi jotain tiettyä omaisuuserää. Joskus on tarpeen käyttää useaa ohjetta. Merkityksellisiä ohjeita ovat esimerkiksi:

2 Ositus

2.1 Yleistä aviovarallisuusoikeudesta

Avio-oikeuden nojalla kummallakin puolisolla on avioliiton päättyessä oikeus arvomääräisesti puoleen yhteisen omaisuuden yhteenlasketusta arvosta. Jos toinen puolisoista on varakkaampi, avioeron vuoksi toimitettavassa osituksessa varakkaampi puoliso on velvollinen suorittamaan tasinkoa toiselle puolisolle. Tasinkovelvollisuudella tarkoitetaan määrää, joka varakkaamman puolison on suoritettava, jotta puolisoiden netto-omaisuuden arvot muodostuvat yhtä suuriksi. Tästä määrästä käytetään ohjeessa myös nimitystä laskennallinen tasinkovelvoite.

Aviopuolisot voivat avioehtosopimuksella vaikuttaa avio-oikeuden laajuuteen. Avioehdolla voidaan sulkea pois avio-oikeus joko vain toiselta puolisolta tai molempien puolisoiden osalta tai vain tietyn omaisuuserän osalta. Avioehdon lisäksi avio-oikeuden poissulkeminen voi perustua myös lahjakirjan tai testamentin määräykseen. Avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden osalta toimitetaan osituksen sijaan erottelu. Erottelua käsitellään tarkemmin kohdassa 5.

Avioehtosopimus on tehtävä kirjallisesti ja sopimuksessa on oltava päiväys, puolisoiden allekirjoitukset sekä kahden esteettömän todistajan allekirjoitus. Lisäksi avioehtosopimus tulee rekisteröidä Digi- ja väestötietovirastossa, jotta se tulee voimaan. Myös avioehtosopimuksen peruminen tai muutos on aina rekisteröitävä. Veroseuraamukset määritetään avioliittolain säännösten ja niitä tarkentavien rekisteröityjen avioehtosopimusten pohjalta. Siksi mahdolliset avioehtosopimukset ovat tärkeää rekisteröidä ennen ositusperusteen muodostumista.

Avioliiton päättyessä puolisoilla voi siis olla avio-oikeuden alaista omaisuutta ja avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta.

Toinen aviovarallisuusjärjestelmän keskeinen käsite on nimiperiaate. Tällä tarkoitetaan sitä, että avioliiton aikana kumpikin puoliso omistaa itsenäisesti oman omaisuutensa ja vastaa itse omista veloistaan. Omaisuuden omistaa siis se, kenen nimiin omaisuus on hankittu. Omistusoikeus ei perustu rahoitusperiaatteeseen, jossa omistajaksi katsottaisiin se, joka omaisuuden hankinnan on rahoittanut.

Omistusoikeutta voidaan arvioida rahoittamisen perusteella silloin, jos toisen puolison omistamalle maapohjalle rakennetaan avioliiton aikana rakennus. Tällöin rakennuksen omistusoikeus määräytyy maapohjan omistusoikeudesta itsenäisesti ja erillisenä esitetyn rahoitusselvityksen perusteella.

2.2 Osituksen pääperiaatteet

Avioliiton päättyessä avioeroon tai toisen puolison kuolemaan, toimitetaan puolisoiden välillä ositus, jonka tarkoituksena on purkaa puolisoiden välillä avioliiton aikana vallinnut aviovarallisuussuhde ja jakaa puolisoiden omaisuus. Ositus voidaan toimittaa puolisoiden keskinäisellä sopimuksella, eli sopimusosituksena tai tuomioistuimen määräämän pesänjakajan tekemänä toimitusosituksena. Vaikka ositus toimitettaisiin sopimusosituksena, on sen täytettävä muotovaatimukset. Ositussopimus on laadittava kirjallisesti ja siinä tulee olla molempien osapuolten allekirjoitukset sekä kahden esteettömän todistajan allekirjoitukset.

Ositus on vaiheittainen tapahtuma. Ensivaiheessa toimitetaan laskennallinen ositus, jossa määritetään kummankin puolison avio-oikeuden alainen omaisuus ositusperusteen syntyhetkellä eli silloin, kun avioero laitetaan vireille tai toinen puoliso kuolee. Avio-oikeuden alaista omaisuutta on kaikki ositusperusteen syntyhetkellä oleva omaisuus, kuten myös tämän omaisuuden tuotto osituksen toimittamiseen asti ja sen sijaan tullut omaisuus. Tuottoa ovat esimerkiksi avio-oikeuden alaisen omaisuuden tuottamat osingot, korot tai puukauppatulot. Sijaan tulleella omaisuudella tarkoitetaan esimerkiksi varoja, joita on saatu myymällä avio-oikeuden alaista omaisuutta ositusperusteen syntyhetken jälkeen.

Avio-oikeuden alaisiin varoihin kuuluvat siis myös omistetun omaisuuden tuotto ja sen sijaan tullut omaisuus, joka on muodostunut ositusperusteen syntyhetken jälkeen, mutta ennen osituksen toimittamista. Tämä avio-oikeuden alainen omaisuus arvostetaan siihen arvoon, joka sillä on ositushetkellä.

Laskennallisessa osituksessa kummankin puolison ositusperusteen syntyhetkellä olleet varat ja velat luetteloidaan. Varat ja velat arvostetaan osituksen toimittamishetken mukaisilla käyvillä arvoilla. Tämän jälkeen velat vähennetään varoista, jolloin saadaan selville kunkin puolison netto-omaisuuden arvo.

Lähtökohtaisesti avioero-osituksissa omaisuudelle määritetään käyvät arvot, jotta puolittamisperiaatteen mukainen ositus voi toteutua ja kumpikin osapuoli saa oikean määrän omaisuutta. Kun osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, niiden kohdistamiseksi yleensä tarvitaan tieto näistä arvostusratkaisuista.

Esimerkki 1:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Asunto-osakkeet (1/2) 90 000	Asunto-osakkeet (1/2) 90 000
Kesämökki 120 000	Vene 8 000
Auto 15 000	Rahavarat 2 000
Rahavarat 5 000
A:n velat	B:n velat
Asuntolaina 30 000	Ei velkoja
A:n netto-omaisuus 200 000	B:n netto-omaisuus 100 000

Kun molempien puolisoiden avio-oikeuden alaisen netto-omaisuuden arvo on selvitetty osituslaskelmalla, voidaan määritellä kummankin puolison avio-osa. Avio-osa saadaan, kun puolisoiden avio-oikeuden alainen yhteinen säästö jaetaan puoliksi. Tämän jälkeen voidaan todeta varakkaamman puolison laskennallisen tasinkovelvoitteen määrä.

Esimerkki 2:

A:n netto-omaisuus 200 000
B:n netto-omaisuus 100 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300 000
Josta puolet (avio-osa) 150 000
A:n tasinkovelvoite 200 000-150 000=50 000

Laskennallisen osituksen toimittamisen jälkeen seuraa osituksen reaalinen vaihe. Reaalisella vaiheella tarkoitetaan osituksen toteuttamista, eli omaisuuserien ja velkojen jakamista puolisoille sekä mahdollisen tasinkovelvoitteen täyttämistä. Tässä yhteydessä puolisot usein sopivat omaisuuden omistajanvaihdoksista, jonka yhteydessä voi syntyä vastikkeellinen saanto.

Ositus voidaan tehdä myös osittaisena. Osittaisessa osituksessa voidaan esimerkiksi osittaa vain jokin tietty omaisuuserä tai osa omaisuudesta joko molemmille puolisoille tai vain toiselle. Kun tehdään osittainen ositus koskien vain osaa avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta, siitä tulee avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta. Tällöin muu omaisuus jää vielä osittamatta ja on edelleen avio-oikeuden sisäistä varallisuutta. Jos ositus tehdään osittaisena, on syytä selkeästi sopia, miten se otetaan huomioon lopullisessa osituksessa.

Koska osittaisessa osituksessa saadut varat eivät ole enää avio-oikeuden sisäisiä varoja, niiden käyttäminen myöhemmin toimitettavassa osittaisessa tai lopullisessa osituksessa katsotaan ulkopuolisten varojen käyttämiseksi.

Jos puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen, toimitetaan luvussa 5 käsitelty erottelu. Siitä huolimatta puolisoiden omaisuutta järjestellään joskus ositukseksi nimetyllä asiakirjalla. Asiakirjan nimeäminen ei ratkaise verokohtelua, vaan veroseuraamukset määritetään sen mukaan, onko kyse avio-oikeuden alaisesta vaiko siitä vapaasta omaisuudesta.

2.3 Luotettavan osituslaskelman ja laskennallisen tasinkovelvoitteen selvittämisen merkitys

Osituslaskelman perusteella määritetään puolisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden suuruus ja puolisoiden välisen tasinkovelvollisuuden määrä. Osituslaskelmassa luetteloidaan ja arvostetaan kummankin osapuolen kaikki avio-oikeuden alainen omaisuus ja niiden arvot. Osituslaskelmassa huomioitavaa varallisuutta ovat muun muassa kiinteistöt, asunto- ja liikeosakkeet, rahavarat, arvo-osuustilit, ajoneuvot ja yritysvarallisuus. Osituslaskelmassa huomioidaan myös avio-oikeuden alaiset velat. Kun puolisoiden omaisuus ja velat on luetteloitu, myös puolisoiden varallisuussuhteiden hahmottaminen ja omaisuuden jakaminen on helpompaa.

Luotettava osituslaskelma on edellytys sille, että voidaan tunnistaa varat, jotka kuuluvat avio-oikeuden piiriin, tai laskennallisen tasinkovelvoitteen olemassaolo. Näistä seikoista selvittämisvelvollisuus on osituksen osapuolilla ja siksi osituslaskelman laatiminen on heidän etunsa mukaista.

Jos ositussopimus ei sisällä osituslaskelmaa tai jos laskelma on puutteellinen, esimerkiksi tasingoksi nimetty suoritus voidaan käsitellä varainsiirtoveronalaisena vastikkeena saadusta omaisuudesta.

Osituslaskelman perusteella määräytyvä tasinkovelvoite on se määrä, jota puolisolla on oikeus vaatia osituksessa. Joskus kuitenkin osituksessa päädytään siihen, että tasinkoon oikeutettu puoliso ei vaadi tasinkoa tai vaatii tasinkoa vain osittain. Tasingosta luopumisen veroseuraamuksia perintö- ja lahjaverotuksessa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa.

3 Ulkopuoliset varat osituksessa

3.1 Ulkopuolisten varojen käsite

Avio-oikeuden alaisia varoja ovat ositusperusteen syntyhetkellä ositusvarallisuuteen kuuluvat varat, niiden sijaan tulleet varat ja niiden tuotto. Osituksessa ulkopuolisilla varoilla tarkoitetaan kaikkia sellaisia varoja, jotka eivät ole ositusperusteen syntyhetkellä avio-oikeuden alaisia varoja. Tällaisia ulkopuolisia varoja ovat esimerkiksi:

kaikki avio-oikeuden ulkopuolelle esimerkiksi avioehdolla, lahjakirjalla tai testamenttimääräyksellä suljetut varat
lahjat ja perinnöt, jotka puolisot ovat saaneet ositusperusteen syntyhetken jälkeen
aiemmin ositettu omaisuus
ositusperusteen syntyhetken jälkeen otetut pankkilainat.

Avio-oikeuden alaiset ja sen perusteella osituslaskelmassa netto-omaisuuden määrittämisessä huomioitavat velat eivät ole ulkopuolisia varoja. Siksi ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole osituslaskelmassa huomioon otettavan toisen puolison tai yhteisissä nimissä olleen velan vastattavaksi ottaminen.

Ositusperusteen syntyhetken jälkeen otettu laina on osituksen ulkopuolisia varoja. Jos laina on otettu ennen ositusperusteen syntyhetkeä, eikä lainalle ole osoitettavissa ositukseen liittymätöntä muuta käyttötarkoitusta, voidaan asiaa arvioida veronkiertosäännöksen soveltamisen näkökulmasta.

Ulkopuolisia varoja ovat myös osituksen yhteydessä sovitut rahasuoritukset, jotka sovitaan maksettavaksi jonain myöhempänä ajankohtana. Tällöin osituksessa muodostetaan keskinäinen velka. Tällaista velkaa ei pidetä osituksen sisäisinä varoina, vaikka se maksettaisiin osituksen jälkeen saaduilla tuotoilla omaisuudesta, joka ennen ositusta kuului ositettavaan aviovarallisuuteen (KHO 1980-B-II-653).

Esimerkki 3:

Puolisot omistavat metsäkiinteistön puoliosuuksin. Osituksessa puolisot sopivat, että A saa kiinteistön kokonaisuudessaan ja maksaa B:lle vasta kun saa myyntituloja myöhemmin tekemistään puukaupoista. Puunmyyntitulot katsotaan osituksen ulkopuolisiksi varoiksi, vaikka metsäkiinteistö on ollut avio-oikeuden sisäisiä varoja, koska ositettavaan varallisuuteen kuuluvien omaisuuksien osituksen toimittamisen jälkeen tulevat tuotot eivät ole ositusvarallisuutta.

Osituksessa saadusta omaisuudesta ei muodostu vastikkeellista saantoa siltä osin kuin vastikkeena käytetään elatusavun kertamaksua. Elatusavun kertamaksun määrä ja peruste tulee selvittää ositussopimuksessa.

Esimerkki 4:

Puolisoiden avio-oikeudenalainen omaisuus muodostuu puoliksi omistetusta omakotikiinteistöstä, jonka arvo on 300 000 euroa, ja 100 000 euron yhteisestä asuntolainasta. Molemmilla on siten oikeus saada osituksessa 100 000 euron netto-omaisuus. Puolisoilla A ja B on kolme yhteistä alaikäistä lasta, jotka jäävät A:n luo asumaan. B:llä on velvollisuus maksaa lapsista elatusmaksua. Ositussopimuksen mukaan A saa osituksessa omakotikiinteistön, ottaa vastattavakseen asuntolainan. Puolisot sopivat, että 50 000 euron arvoinen osuus omakotikiinteistöstä huomioidaan lasten elatuksen kertasuorituksena, eikä B:n tarvitse maksaa tämän jälkeen elatusmaksuja. A maksaa B:lle 50 000 euroa nostamallaan uudella pankkilainalla. Osituksessa B ei saa euromääräisesti 100 000 euroa, johon hänellä ilman elatusavun kertasuoritusta olisi oikeus. Vastikkeellinen saanto A:lle muodostuu 50 000 euron pankkilainalla suoritetusta osuudesta, mutta ei elatusavun kertakuittauksesta.

Ulkopuoliset varat voivat olla paitsi rahaa myös jokin avio-oikeuden ulkopuolinen esine. Silloin tasinkovelvoite tai korvaus osituksessa siirtyvästä omaisuudesta maksetaan luovuttamalla avio-oikeuden ulkopuolisiin varoihin kuuluvaa omaisuutta, esim. kiinteistö tai arvopaperi. Tällöin myös avio-oikeuden ulkopuolinen esine luovutetaan vastikkeellisesti, josta seuraa varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus ja luovutusvoiton laskenta, koska esinettä vastaan kuitataan tasinkovelvoitetta tai esine vaihdetaan osituksessa siirtyneeseen omaisuuteen.

3.2 Vastikkeellisen saannon muodostuminen ulkopuolisten varojen käytöstä

VSVL 4 §:n mukaan osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön saannosta on suoritettava veroa siltä osin, kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta, ei kuitenkaan siltä osin kuin vastikkeena on käytetty elatusavun kertamaksua. Veroseuraamukset määritetään VSVL 15 §:n mukaan samoin perustein myös arvopapereista. Lainkohdassa mainitulla muulla kuin jaettavana olevalla varallisuudella tarkoitetaan nimenomaan edellisessä luvussa kuvattuja ulkopuolisia varoja.

Tämän lisäksi eräissä arvopaperin luovutuksen tilanteissa voi tulla suoritettavaksi varainsiirtoveroa siirtyneeseen osakehuoneistoon kohdistuvasta yhtiölainaosuudesta. Tästä asiasta kerrotaan tarkemmin jäljempänä omassa luvussaan sekä Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa.

Osituksen yhteydessä muodostuu vastikkeellinen saanto, kun kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

osituksen yhteydessä tapahtuu kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos,
osituksen yhteydessä käytetään ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja (ulkopuoliset varat) ja
kyse ei ole avioliittolain mukaisen tasinkovelvoitteen suorittamisesta.

Jos osituslaskelmalla on luotettavasti selvitetty tasinkovelvoitteen määrä ja perusteet, tasingon suorittamisessa ei ole kyse kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeudesta suoritettavasta vastikkeesta. Silloin on kyse avioliittolain mukaan määräytyvästä velvoiteoikeudellisesta suorituksesta, joka maksetaan jo ennestään omistetun omaisuuden omistusoikeuden säilyttämiseksi. Siten laskennallisen tasinkovelvoitteen suorittaminen ulkopuolisin varoin ei muodosta vastikkeellista saantoa. Jos tasinkoa ei vaadita täysimääräisenä, tasinkovelvoitteen suorituksena käsitellään vain se osuus laskennallisesta tasingosta, joka todella suoritetaan.

Tasinkovelvollinen saattaa maksaa ulkopuolisin varoin enemmän, kuin mikä on hänen laskennallisen tasinkovelvoitteensa määrä. Tällöin laskennallisen tasinkovelvoitteen ylittävä osuus suorituksesta on vastiketta osituksessa hänelle siirtyvästä omaisuudesta. Tältä osin muodostuu vastikkeellinen saanto.

Kun osituksen yhteydessä käytetään ulkopuolisia varoja, saa ulkopuolisia varoja käyttävä osan omaisuudesta ositussaantona ja osan vastikkeellisesti. Kysymys on silloin osittain vastikkeellisesta saannosta, jossa ulkopuolisten varojen käytön osuudesta muodostuu varainsiirtoverolaissa tarkoitettu vastikkeellinen saanto.

Esimerkki 5:

Puolisoiden avio-oikeuden alaiset varat koostuvat 200 000 euron arvoisesta kiinteistöstä, joka on omistettu puoliosuuksin sekä lisäksi A:n omistuksessa on yksin ollut 100 000 euron arvoinen asunto-osake. Velkaa ei ole. Avio-oikeuden alaisten varojen määrä on siis yhteensä 300 000 euroa, josta kummankin avio-osan määrä on 150 000 euroa. Koska A on ollut varakkaampi, on hän tasinkovelvollinen. Laskennallinen tasingon määrä on 50 000 euroa. Osituksen laskennallinen puoli on selvitetty osituskirjalla.

Osituksessa A saa kokonaan 200 000 euron arvoisen kiinteistön ja pitää itsellään jo omistamansa 100 000 euron arvoisen asunto-osakkeen ja maksaa B:lle 150 000 euroa ulkopuolisia varoja ottamallaan pankkilainalla. Koska osituksen laskennallinen puoli oli selvitetty, suorituksesta tasinkovelvoitteen määrä 50 000 euroa voidaan katsoa varainsiirtoverosta vapaaksi. Siten ulkopuolisten varojen määräksi katsotaan 100 000 euroa. A ostaa osituksen yhteydessä ulkopuolisin varoin ½ osuuden kiinteistöstä B:ltä. A:n tulee suorittaa 3 prosentin varainsiirtovero 100 000 euron kauppahinnasta.

3.3 Esimerkkejä ulkopuolisten varojen käytön perustilanteista osituksissa

3.3.1 Osituskirja ei sisällä osituslaskelmaa

Jos osituskirja ei sisällä luotettavaa osituslaskelmaa, muodostaa ulkopuolisilla varoilla maksettu suoritus vastikkeellisen saannon. Lähtökohtaisesti koko ulkopuolisilla varoilla maksettu suoritus katsotaan tällöin maksetuksi vastikkeeksi ja näin ollen varainsiirtoveron alaiseksi vastikkeeksi.

Esimerkki 6:

Puolisot A ja B ovat laatineet osituskirjan, johon on merkitty avio-oikeuden alaiseksi omaisuudeksi puoliksi omistettu kiinteistö. Muita varoja tai velkoja ei ole selvitetty. Ositussopimukselta ei käy ilmi kiinteistön arvoa. Osituksen yhteydessä A saa kiinteistön yksinomistukseensa ja A maksaa B:lle 60 000 euroa.

A maksaa varainsiirtoveroa 3 % x 60 000 euroa, koska osituskirja ei ole sisältänyt osituslaskelmaa, jonka perusteella maksettu vastike voitaisiin katsoa osittain tai kokonaan tasinkovelvoitteen maksuksi eikä ositussopimuksesta käy ilmi, että maksettu vastike olisi osituksen sisäisillä varoilla maksettu.

3.3.2 Osituksessa ei synny tasinkovelvoitetta

Kun molemmat puolisot ovat yhtä varakkaita, ei muodostu laskennallista tasinkovelvoitetta. Silloin osituksessa suoritettavat ulkopuoliset varat ovat kokonaan vastiketta saadusta omaisuudesta.

Esimerkki 7:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Omakotikiinteistö (1/2) 100 000	Omakotikiinteistö (1/2) 100 000
A:n velat	B:n velat
Ei velkoja	Ei velkoja
A:n netto-omaisuus 100 000	B:n netto-omaisuus 100 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 200 000
Josta puolet (avio-osa) 100 000
Ei synny tasinkovelvoitetta

Osituksessa sovitaan, että B saa koko kiinteistön omistukseensa ja B suorittaa A:lle 100 000 euroa osituksen ulkopuolisilla rahavaroilla.

Avio-osan suuruudeksi muodostuu 100 000 euroa. Laskennallista tasinkovelvoitetta ei ole. Koko 100 000 euron suoritus on luonteeltaan vastiketta kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta.

B:n on suoritettava varainsiirtoveroa 3 % x 100 000 euroa, jolloin varainsiirtoveron määrä on 3 000 euroa.

Jos suoritus tapahtuu osittain tai kokonaan avio-oikeudesta vapaan kiinteistön tai arvopaperin luovutuksella, syntyy myös kiinteistön tai arvopaperin luovutuksensaajalle vastikkeellinen saanto sen arvoa vastaavasta määrästä, koska tältä osin on kysymys vaihdonluonteisesta luovutuksesta.

Omakotikiinteistön kokonaisarvo on 200 000 euroa. Kun siihen kohdistuu ulkopuolisia varoja 100 000 euroa, siitä tulee vastikkeellisesti luovutetuksi 50 %. Tästä osuudesta lasketaan luovutusvoitto, jos TVL 48 §:n oman vakituisen asunnon luovutusvoittoverovapauden edellytykset eivät täyty.

3.3.3 Ulkopuolisia varoja käytetään pelkästään tasinkovelvoitteen suorittamiseen

Tasinkovelvoitteen suorittamisessa ei ole kysymys vastikkeen suorittamisesta, vaan avioliittolain mukaan määräytyvästä velvoiteoikeudellisesta suorituksesta. Jos laskennallisen tasinkovelvoitteen olemassaolo on luotettavasti selvitetty ja tasinkovelvollinen suorittaa laskennallista tasinkoa avio-oikeuden ulkopuolisilla rahavaroilla, ei muodostuu vastikkeellista saantoa.

Esimerkki 8:

Puolison A avio-oikeudenalaiset varat muodostuvat 150 000 euron arvoisesta omakotikiinteistöstä ja 100 000 euron arvoisesta kesämökistä. Puolison B avio-oikeudenalaiset varat muodostuvat 150 000 euron arvoisesta asuinhuoneistosta. Avio-oikeuden alainen omaisuus on yhteensä 400 000 euroa, josta avio-osan määrä on 200 000 euroa. A:n tasinkovelvoite B:lle on siis 50 000 euroa. Molemmat pitävät omistuksessaan oman omaisuutensa ja A maksaa B:lle 50 000 euroa tasinkoa ulkopuolisilla varoilla. Kyse on perheoikeudellisesta suorituksesta oman omaisuuden pitämiseksi eikä siitä muodostu vastikkeellista saantoa ja varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta.

3.3.4 Ulkopuolisia varoja käytetään osin tasinkovelvoitteen suorittamiseen ja osin vastikkeeksi siirtyvästä omaisuudesta

Jos osituskirjasta on edellä kerrotun mukaisesti selvitettävissä laskennallinen ositus ja osituksen toteutuksessa sovitaan arvopaperin tai kiinteistön omistajanvaihdoksesta siten, että luovuttajana on tasingon maksuun velvoitettu, vain laskennallisen tasinkovelvoitteen ylittävä määrä on vastiketta saadusta omaisuudesta.

Esimerkki 9:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Omakotikiinteistö ½ 110 000	Omakotikiinteistö ½ 110 000
Kesämökki 140 000
Talletukset 10 000
A:n velat	B:n velat
Asuntolaina 60 000	Laina 10 000
A:n netto-omaisuus 200 000	B:n netto-omaisuus 100 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300 000
Josta puolet (avio-osa) 150 000
A:n tasinkovelvoite B:lle 50 000

Osituksessa sovitaan, että A saa omakotikiinteistön ja pitää kesämökin. A ottaa vastattavakseen B:n 10 000 euron lainan ja maksaa B:lle 150 000 euroa. A vastaa omasta asuntolainastaan.

B saa A:lta 150 000 euroa.

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on 50 000 euroa. Osituksessa A saa B:n omistaman omakotikiinteistön puolikkaan. A maksaa B:lle 150 000 euroa. Hänen talletustensa määrä oli 10 000 euroa, joten tältä osin kyse ei ole ulkopuolisten varojen käytöstä. Sen ylittävä osuus 140 000 euroa on ulkopuolisia varoja. Ulkopuolisten varojen suorituksesta 50 000 euron osuus on laskennallisen tasinkovelvoitteen suorittamista eikä siitä muodostu vastikkeellista saantoa. Loppuosa 90 000 euroa on vastiketta omakotikiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä. A:n varainsiirtovero hänen lunastamastaan kiinteistöstä on tällöin 3 % x 90 000 euroa, jolloin suoritettavan veron määrä on 2 700 euroa.

A:n vastattavaksi ottama B:n velka on avio-oikeuden alaista velkaa, eikä se näin ollen muodosta vastiketta.

B luopuu 110 000 euron arvoisesta puoliosuudestaan omakotikiinteistön. Osituksessa omakotikiinteistöön kohdistuu ulkopuolisia varoja 90 000 euroa, eli noin 82 % puoliosuuden ja 41 % koko talon arvosta. Tästä osuudesta B:lle lasketaan luovutusvoitto, jos TVL 48 §:n oman vakituisen asunnon luovutusvoittoverovapauden edellytykset eivät täyty.

Osituksen tuloksena A:n omistukseen tulee koko omakotikiinteistö. Siitä 41 % osuus on ostettu ulkopuolisin varoin ositushetkellä. A:n ennen ositusta omistaman 50 % osuuden omistusaika ja hankintameno lasketaan hänen saannostaan. Osituksessa A saa 9 % omakotikiinteistöstä ositussaantona ja tuon osuuden hankinta-aika ja -meno lasketaan B:n ositusta edeltäneestä saannosta.

3.3.5 Ulkopuolisia varoja käyttää tasinkoon oikeutettu

Jos osituksessa laskennallisen osituksen perusteella tasinkoon oikeutettu puoliso maksaa osituksessa vastiketta ulkopuolisilla varoilla, kyse ei ole miltään osin tasingon suorittamisesta. Silloin ulkopuoliset varat ovat vastiketta osituksessa saadusta omaisuudesta.

Esimerkki 10:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Omakotikiinteistö ½ 110 000	Omakotikiinteistö ½ 110 000
Kesämökki 150 000
A:n velat	B:n velat
Asuntolaina 60 000	Laina 10 000
A:n netto-omaisuus 200 000	B:n netto-omaisuus 100 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300 000
Josta puolet (avio-osa) 150 000
A:n tasinkovelvoite B:lle 50 000

Osituksessa sovitaan, että A pitää kesämökin. B saa koko 220 000 euron omakotikiinteistön. B maksaa A:lle 60 000 euroa. Molemmat vastaavat omista lainoistaan.

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on 50 000 euroa. Osituksessa tasinkoon oikeutettu B saa 110 000 euron arvoisen A:n osuuden omakotikiinteistöstä. Hän saa siitä 50 000 euron osuuden tasinkona ja 60 000 euron osuuden ulkopuolisia varoja vastaan.

B:n on suoritettava varainsiirtoveroa 3 % x 60 000 euroa, jolloin varainsiirtoveron määrä on 1 800 euroa.

A luopuu 110 000 euron arvoisesta puoliosuudestaan omakotikiinteistöön. Osituksessa omakotikiinteistöön kohdistuu ulkopuolisia varoja 60 000 euroa, eli 54 % puoliosuuden ja 27 % koko kiinteistön arvosta. Tästä osuudesta A:lle lasketaan luovutusvoitto, jos TVL 48 §:n oman vakituisen asunnon luovutusvoittoverovapauden edellytykset eivät täyty.

Osituksen tuloksena B:n omistukseen tulee koko omakotikiinteistö. Siitä 27 % osuus on ostettu ulkopuolisin varoin ositushetkellä. B:n ennen ositusta omistaman 50 % osuuden omistusaika ja hankintameno lasketaan hänen saannostaan. Osituksessa B saa 23 % osuuden omakotikiinteistöstä ositussaantona ja tuon osuuden hankinta-aika ja -meno lasketaan A:n ositusta edeltäneestä saannosta.

3.3.6 Ulkopuolisia varoilla suoritetaan osittain tasinkoa, jota ei kuitenkaan vaadita täysimääräisesti

Joskus osituskirjasta on edellä kerrotun mukaisesti selvitettävissä laskennallinen tasinkovelvoite, mutta sitä ei vaadita täysimääräisenä. Tällöin ulkopuolisista varoista katsotaan tasinkovelvoitteen suoritukseksi vain se osuus tasinkovelvoitteesta, joka todella vaaditaan. Vaaditun tasinkovelvoitteen osan ylittävät ulkopuoliset varat ovat vastiketta saadusta omaisuudesta.

Esimerkki 11:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Omakotikiinteistö ½ 110 000	Omakotikiinteistö ½ 110 000
Kesämökki 140 000
Talletukset 10 000
A:n velat	B:n velat
Asuntolaina 60 000	Laina 10 000
A:n netto-omaisuus 200 000	B:n netto-omaisuus 100 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300 000
Josta puolet (avio-osa) 150 000
A:n tasinkovelvoite B:lle 50 000

Osituksessa sovitaan, että A saa koko omakotikiinteistön ja pitää kesämökin. A ottaa vastattavakseen B:n 10 000 euron lainan ja maksaa B:lle 125 000 euroa. A vastaa omasta asuntolainastaan.

B saa A:lta 125 000 euroa.

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on 50 000 euroa. Osituksessa A saa B:n osuuden omakotikiinteistöstä. A maksaa B:lle 125 000 euroa. B siis saa 25 000 euroa vähemmän kuin olisi puolet avio-oikeudesta. Siten hän vaatii tasinkoa vain 25 000 euroa.

A:n talletusten määrä oli 10 000 euroa, joten tältä osin kyse ei ole ulkopuolisten varojen käytöstä. Sen ylittävä osuus 115 000 euroa on ulkopuolisia varoja. Ulkopuolisten varojen suorituksesta 25 000 euron osuus laskennallisen tasinkovelvoitteen suorittamista eikä siitä muodostu vastikkeellista saantoa. Loppuosa 90 000 euroa on vastiketta kiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä. A:n varainsiirtovero hänen lunastamastaan omakotikiinteistön osuudesta on 2 700 euroa (3 % x 90 000 euroa).

A:n vastattavaksi ottama B:n velka on avio-oikeuden alaista velkaa, eikä se näin ollen muodosta vastiketta.

B luopuu 110 000 euron arvoisesta puoliosuudestaan omakotikiinteistönä. Osituksessa omakotikiinteistöön kohdistuu ulkopuolisia varoja 90 000 euroa, eli noin 82 % puoliosuuden ja 41 % koko talon arvosta. Tästä osuudesta B:lle lasketaan luovutusvoitto, jos TVL 48 §:n oman vakituisen asunnon luovutusvoittoverovapauden edellytykset eivät täyty.

Osituksen tuloksena A:n omistukseen tulee koko omakotikiinteistö. Siitä 41 % osuus on ostettu ulkopuolisin varoin ositushetkellä. A:n ennen ositusta omistaman 50 % osuuden omistusaika ja hankintameno lasketaan hänen saannostaan. Osituksessa A saa 9 % osuuden omakotikiinteistöstä ositussaantona ja tuon osuuden sen hankinta-aika ja -meno lasketaan B:n ositusta edeltäneestä saannosta.

3.4 Tasinkovelvoitteen suorittaminen avio-oikeuden ulkopuolisella omaisuudella

Osituksessa voidaan sopia, että tasinkovelvollinen suorittaa tasingon varainsiirtoveronalaisella avio-oikeuden ulkopuolisella omaisuusesineellä. Hän voi tehdä sen tässä tilanteessa välttääkseen rahasuorituksen maksamisen tai säilyttääkseen aiemmin omistamansa avio-oikeuden alaisen omaisuuden itsellään. Hänelle ei synny varainsiirtoverovelvollisuutta, koska hänelle ei siirry omistusoikeutta mihinkään omaisuuteen. Luovutusvoittoa hänelle saattaa kuitenkin syntyä.

Sen sijaan avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta saaneen henkilön omistukseen tulee uusi ositettavaan aviovarallisuuteen kuulumatonta omaisuusesine. Tällöin tästä esineestä muodostuu vastikkeellinen saanto, jossa vastike muodostuu avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta vastaan kuitatusta tasinkovelvoitteesta. Varainsiirtoveronalaisen avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden saajan tulee suorittaa saannostaan varainsiirtoveroa. Sen sijaan avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden saaneelle henkilölle ei osituksen perusteella lasketa luovutusvoittoa, sillä hän ei luovuta mitään omaisuutta, vaan ainoastaan saa suorituksen tasinkosaatavalleen.

Usein avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden suorittaminen on kuitenkin osittain tasinkovelvoitteen suorittamista ja osittain vastiketta siirtyvästä avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta. Silloin vaihdon osalta muodostuu vastikkeellinen saanto molemmille osapuolille tasinkovelvoitteen ylittävästä osuudesta.

Esimerkki 12:

Esimerkkilaskelma
A:n avio-oikeuden alaiset varat	B:n avio-oikeuden alaiset varat
Omakotikiinteistö ½ 110 000	Omakotikiinteistö ½ 110 000
Kesämökki 150 000
A:n avio-oikeuden alaiset velat	B:n avio-oikeuden alaiset velat
Asuntolaina 60 000	Laina 10 000
A:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 200 000	B:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 100 000
A:n avio-oikeudesta vapaa omaisuus
Metsäkiinteistö 150 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300 000
Josta puolet (avio-osa) 150 000
A:n tasinkovelvoite B:lle 50 000

Osituksessa sovitaan, että A pitää omistamansa omakotikiinteistön ½ ja kesämökin sekä saa B:n omistaman omakotikiinteistön ½. A ottaa vastattavakseen B:n 10 000 euron lainan. A vastaa omasta asuntolainastaan.

B saa A:lta 150 000 euron arvoisen avio-oikeudesta vapaan metsäkiinteistön.

Omakotikiinteistöstä muodostuva vastikkeellinen saanto:

Tilanteessa avio-osa on 150 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on 50 000 euroa. Osituksessa A saa B:n omistaman osuuden omakotikiinteistöstä, jonka arvo on 110 000 euroa. Lisäksi hän luovuttaa B:lle omistamansa avio-oikeudesta vapaan metsäkiinteistön arvoltaan 150 000 euroa ja lisäksi A ottaa vastattavakseen B:n 10 000 euron lainan. Arvomääräisesti B siten saa avio-oikeuden ulkopuolisia varoja 100 000 euroa enemmän kuin A:n laskennallinen tasinkovelvoitteen määrä 50 000 euroa. Siten 150 000 euron arvoisesta metsäkiinteistöstä, eli 50 000 euron osuus, luovutetaan laskennallisen tasinkovelvoitteen suorittamiseksi. Loppuosa 100 000 euroa on vastiketta omakotikiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä.

A:n varainsiirtovero hänelle siirtyvästä omakotikiinteistöstä on tällöin 3 % x 100 000 euroa, jolloin suoritettavan veron määrä on 3 000 euroa. Loppuosuus omakotikiinteistöstä siirtyy 10 000 euron avio-oikeuden alaisen omaisuuden velan vastattavaksi ottamista vastaan. Tältä osin kyse on ositussaannosta, josta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

B luopuu 110 000 euron arvoisesta puoliosuudestaan omakotikiinteistönä. Osituksessa omakotikiinteistöön kohdistuu ulkopuolisia varoja 100 000 euroa, eli noin 91 % puoliosuuden ja 45,5 % koko talon arvosta. Tästä osuudesta B:lle lasketaan luovutusvoitto, jos TVL 48 §:n oman vakituisen asunnon luovutusvoittoverovapauden edellytykset eivät täyty.

Osituksen tuloksena A:n omistukseen tulee koko omakotikiinteistö. Siitä 45,5 % osuus on ostettu ulkopuolisin varoin ositushetkellä. A:n ennen ositusta omistaman 50 % osuuden omistusaika ja hankintameno lasketaan hänen saannostaan. Osituksessa B saa 4,5 % osuuden omakotikiinteistö ositussaantona ja tuon osuuden hankinta-aika ja -meno lasketaan A:n ositusta edeltäneestä saannosta.

Metsäkiinteistöstä muodostuva vastikkeellinen saanto:

B:llä on A:lta osituslaskelman mukaan 50 000 euron tasinkosaatava. Osituksessa B luovuttaa A:lle 110 000 euron arvoisen omakotikiinteistön puolikkaan ja B saa A:lta A:n omistaman 150 000 euron arvoisen avio-oikeudesta vapaan metsäkiinteistön. B:n tasinkosaatava kuittaantuu A:n metsäkiinteistön luovutuksella B:lle ja luovutus sisältää myös osittaisen vastasuorituksen B:n A:lle luovuttamasta omakotikiinteistön osasta. Koko metsäkiinteistö on luovutettu vastikkeellisesti ja vastike muodostuu 100 000 euron osuudesta omakotikiinteistöön sekä 50 000 euron tasinkovelvoitteen kuittaamisesta.

Varainsiirtovero B:lle siirtyvästä kiinteistöstä on tällöin 3 % x 150 000 euroa, jolloin suoritettavan veron määrä on 4 500 euroa. A:lle lasketaan metsäkiinteistöstä luovutusvoitto 150 000 euron luovutushinnasta.

3.5 Ulkopuolisten varojen kohdistaminen

Usein osituksen yhteydessä voi siirtyä useampia omaisuuseriä osapuolelta toiselle. Ulkopuoliset varat kohdistetaan lähtökohtaisesti kaikkeen siirtyneeseen omaisuuteen niiden käypien arvojen suhteessa. Ulkopuolisten varojen kohdistumista osituksessa saatuihin varoihin ei siis voi valita. Siten vastiketta ei voida valita kohdistumaan varainsiirtoveropohjan ulkopuolella olevaan irtaimeen tai matalamman verokannan arvopapereihin kiinteistöjen sijaan.

Jos tällöin osituksessa on siirtynyt myös muuta kuin varainsiirtoveron alaista omaisuutta, edellyttää vastikkeen kohdistaminen tällaiselle omaisuudelle sitä, että sen käypä arvo on selvitetty. Jos käypää arvoa ei ole selvitetty, voidaan ulkopuolisilla varoilla maksetun vastikkeen katsoa kohdistuvan kokonaisuudessaan varainsiirtoveron alaiseen omaisuuteen.

Esimerkki 13:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Asunto-osakkeet (ei yhtiölainaa) 110 000	Asunto-osakkeet (ei yhtiölainaa) 110 000
Kesämökki 150 000
A:n velat	B:n velat
Asuntolaina 60 000	Laina 10 000
A:n netto-omaisuus 200 000	B:n netto-omaisuus 100 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300 000
Josta puolet (avio-osa) 150 000
A:n tasinkovelvoite B:lle 50 000

Osituksessa sovitaan, että B pitää omistamansa asunto-osakkeet ja saa A:n omistamat asunto-osakkeet sekä A:n omistaman kesämökin. B maksaa A:lle 210 000 euroa. Molemmat vastaavat omista lainoistaan.

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 50 000 euroa. Osituksessa tasinkoon oikeutettu B kuitenkin lunastaa A:n omistamat asunto-osakkeet ja kesämökin ja maksaa A:lle osituksen ulkopuolisin varoin 210 000 euroa. Koko 210 000 euron suoritus on luonteeltaan vastiketta omistusoikeuden luovutuksesta.

Vastike kohdistetaan siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteissa. A:lta siirtyi B:lle omaisuutta yhteensä 260 000 euroa. Asunto-osakkeen osuus siirtyneistä varoista on 110 000 euroa eli 42 % (110 000 euroa / 260 000 euroa = 0,42) ja kesämökin 150 000 euroa eli 58 % (150 000 euroa / 260 000 euroa = 0,58).

Kun käypien arvojen välinen suhdeluku on laskettu, voidaan laskea mikä osuus maksetusta vastikkeesta 210 000 euroa kohdistuu asunto-osakkeeseen ja mikä kesämökkiin.

Asunto-osakkeen osuus maksetusta vastikkeesta käypien arvojen suhteessa: 42 % x 210 000 euroa = 88 846,15 euroa. Varainsiirtoveron määrä on 1,5 % x 88 846,15 euroa = 1 332,69 euroa.

Kesämökin osuus maksetusta vastikkeesta käypien arvojen suhteessa: 58 % x 210 000 euroa = 121 153,85 euroa. Varainsiirtoveron määrä on 3 % x 121 153,85 euroa = 3 634,62 euroa.

Esimerkki 14:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Asunto-osakkeet ½ 200 000	Asunto-osakkeet ½ 200 000
Metsäkiinteistö ½ 50 000	Metsäkiinteistö ½ 50 000
Kesämökki 100 000
A:n netto-omaisuus 350 000	B:n netto-omaisuus 250 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 600 000
Josta puolet (avio-osa) 300 000
A:n tasinkovelvoite B:lle 50 000

Osituksessa B saa A:n kokonaan omistaman kesämökin ja A saa kaiken muun omaisuuden. A maksaa B:lle ulkopuolisia varoja 200 000 euroa.

B:ltä siirtyi A:lle ½ osuus asunto-osakkeesta ja ½ osuus metsäkiinteistöstä, yhteensä arvoltaan 250 000 euroa. Käypien arvojen suhteessa asunto-osakkeeseen kohdistuu 200 000 euroa (200 00 euroa / 250 000 euroa = 0,8) ja kiinteistöön kohdistuu 50 000 euroa (50 000 euroa / 250 000 euroa = 0,2).

A luovutti osituksen sisäisinä varoina B:lle kesämökin (100 000 euroa) ja maksoi B:lle 200 000 euroa. Maksetuista varoista 50 000 euroa on maksettua tasinkovelvoitetta, joka vähennetään ulkopuolisista varoista. Osituksessa käytetyiksi ulkopuolisiksi varoiksi katsotaan näin ollen 150 000 euroa.

Kun ulkopuoliset varat kohdistetaan siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa, kohdistuu ulkopuolisista varoista 80 % eli 120 000 euroa asuinhuoneistoon ja 20 % eli 30 000 euroa metsäkiinteistöön.

Joskus ositusasiakirjat eivät sisällä kattavia tietoja ulkopuolisten varojen kohdentamiseksi. Tällöin verotus joudutaan toimittamaan käytettävissä olevin tiedoin. Silloin lähtökohtaisesti varainsiirtoveron alaiseen omaisuuteen katsotaan kohdistuvan niiden käypää arvoa vastaava määrä ulkopuolisia varoja.

3.6 Asunto-osakkeen kohdistuva yhtiölainaosuus osana veron perustetta osituksessa

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä mitä osapuolten välillä on kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta sovittu, myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista.

Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja siten, että osituksessa syntyy vastikkeellinen saanto, asunto-osakkeeseen kohdistuva yhtiölaina lasketaan mukaan varainsiirtoveron perusteeseen. Osituksessa käytettyjen ulkopuolisten varojen määrällä ei ole yhtiölainan varainsiirtoverollisuuden kannalta merkitystä. Vastikkeeseen luetaan osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus kokonaisuudessaan luovutettua omistusosuutta vastaavalta osuudelta.

Esimerkki 15:

Esimerkkilaskelma
A:n varat	B:n varat
Asunto-osakkeet (1/2) 100 000	Asunto-osakkeet (1/2) 100 000
A:n velat	B:n velat
Ei velkoja	Ei velkoja
A:n netto-omaisuus 100 000	B:n netto-omaisuus 100 000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 200 000
Josta puolet (avio-osa) 100 000

Osituksessa sovitaan, että B saa asunto-osakkeet kokonaan omistukseensa. B suorittaa A:lle 100 000 euroa rahana.

Asunto-osakkeisiin kohdistuu yhteensä 60 000 euron suuruinen yhtiölaina.

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 100 000 euroa. Laskennallista tasinkovelvoitetta ei siten synny. Koko 100 000 euron suoritus on luonteeltaan vastiketta asunto-osakkeen omistusoikeuden luovutuksesta. B:n on suoritettava varainsiirtoveroa 100 000 euron vastikkeesta ja siirtyvään omistusosuuteen kohdistuvasta 30 000 euron yhtiölainaosuudesta.

B:n varainsiirtoveron määrä on siten 1,5 % x (100 000 + 30 000) = 1 950 euroa.

4 Osituksen erityistilanteiden ja osituksen sovittelun vaikutus verotukseen

4.1 Osituksen erityistilanteiden selvittäminen

Joskus osituksen toimittamisessa ja siihen kytkeytyvissä neuvotteluissa on epäselvyyksiä tai riitoja yhdestä tai useasta osituksiin liittyvästä erityiskysymyksestä. Epäselvyyttä voi olla esimerkiksi siitä, kuka todella omistaa minkäkin omaisuuserän, miten avioehtosopimusta pitäisi tulkita, onko puolisoiden välillä velkoja ja pitäisikö soveltaa avioliittolain 92–95 §:ssä säädettyjä vastikesäännöksiä.

Kaikki nämä erityistilanteet vaikuttavat siihen, millaiseksi laskennallinen ositus muodostuu ja siten esimerkiksi siihen, mikä kaikki omaisuus on avio-oikeuden alaista, miten suureen arvomääräiseen osuuteen puolisot ovat oikeutettuja ja kuinka suuri tasinkovelvollisuus puolisoiden välillä on.

Kun arvioidaan sitä, muodostuuko osituksessa vastikkeellista saantoa ja kun kohdistetaan ulkopuolisia varoja eri omaisuuseriin, tarvitaan tieto näiden epäselvien ja riidanalaisten asioiden ratkaisusta. Siksi silloinkin, kun nämä epäselvyydet ja riidat ratkaistaan sopimuksella, tulee osapuolten valmistautua selvittämään Verohallinnolle, millaiseksi laskennallinen ositus muodostui ratkaisujen jälkeen ja miksi ratkaisuihin päädyttiin.

4.2 Sovittelu ja sen edellytykset

Avioliittolain pääsäännön mukaan avioliiton päättyessä puolisoilla on oikeus arvomääräisesti puoleen yhteisen omaisuuden yhteenlasketusta arvosta. Ositusta tai erottelua voidaan kuitenkin avioliittolain 103 b §:ssä tarkoitetuissa erityisolosuhteissa sovitella, jos:

se johtaisi muutoin kohtuuttomaan lopputulokseen tai
toinen puoliso saisi perusteettomasti taloudellista etua ilman sovittelua.

Kohtuuton lopputulos voi syntyä esimerkiksi tilanteessa, jossa kaikki omaisuus on toisen nimissä ja pitkäaikaisen avioliiton jälkeen toiselle osapuolelle jäisi hyvin vähän tai ei lainkaan varallisuutta.

Perusteettomasta edusta on kysymys silloin, kun toinen puolisoista saisi ansiottomasti taloudellista hyöytä, jos ositus toimitettaisiin ilman sovittelua. Perusteeton etu voisi tulla kysymykseen esimeriksi silloin, jos toisella osapuolella on suuri varallisuus ja avioliitto on ollut erittäin lyhytaikainen. Joissain tilanteissa molemmat edellytykset voivat tulla kysymykseen samaan aikaan.

Osituksen sovittelua koskevaa säännöstä sovelletaan myös omaisuuden erotteluun. Sovittelulla voidaan siis vaikuttaa osituksen lopputulokseen, käytännössä sillä tarkoitetaan säännönmukaisesta puolittamisperiaatteesta poikkeamista.

Sovittelun voi toteuttaa joko pesänjakaja tai se voidaan tehdä osapuolten tekemällä sopimuksella. Jotta kyseessä voi olla avioliittolain 103 b §:n mukainen sovittelu, on sovittelulle laissa säädettyjen edellytysten täytyttävä ja sovittelu on toteutettava mainitussa lainkohdassa luetelluin keinoin.

Osituksen sovitteluratkaisuna syntyy uusi osituslaskelma, jolla voidaan vaikuttaa tasingon suuruuteen. Sovittelun seurauksena osapuolten oikeuksien netto-omaisuuteen tulee muuttua. Osituksen sovittelusta ei esimerkiksi ole kyse silloin, kun avio-oikeuden ulkopuolelle kuuluva puoliksi omistettu asunto ja siihen kohdistuva yhteisvastuullinen asuntolaina siirretään avio-oikeuden alaisiksi varallisuuseriksi, sillä kummankaan nettomääräiset oikeudet eivät muutu. Avioliittolain mukaista osituksen sovittelua ei myöskään ole omaisuuden omistusoikeuden siirtäminen, vaan se vaatii erillistä sopimista.

Osituslaskelman laatimisen jälkeen osituksen toteutuksessa sovitaan omaisuuden jakamisesta puolisoiden kesken. Jos osituksen toteutuksessa tapahtuu omistajanvaihdos, vastikkeellinen saanto muodostuu vastaavin perustein kuin edellä on esitetty pohjautuen sovittelun tuloksena muodostuneeseen osituslaskelmaan.

Jos osituksen sovitteluun päädytään osapuolten tekemällä sopimuksella, tulee Verohallinnolle esittää sekä riittävä ja luotettava selvitys sovittelun edellytysten täyttymisestä että yksilöity selvitys siitä, miten ositusta on soviteltu. Esimerkiksi pelkkää jakoluetteloa ei voida pitää riittävänä selvityksenä.

Usein tilanteisiin, joissa harkitaan osituksen sovittelua, asiaan voi liittyä myös kohdassa 4.1 kuvattuja muita riitoja tai epäselvyyksiä. Lähtökohtaisesti ennen osituksen sovittelua tulisi ratkaista muut epäselvät asiat ensin. Vasta sen jälkeen voidaan arvioida osituksen sovittelun edellytyksiä. Siksi osana osituksen sovittelun perusteiden selvittämistä tulee selvittää myös ratkaisut näihin muihin kysymyksiin.

Joskus osapuolet ilmoittavat Verohallinnolle, että ositusta on soviteltu, mutta eivät selvitä sovittelulle säädettyjen edellytysten täyttymistä tai sopimuksen sisältö ei vastaa sovittelulle säädettyjä keinoja. Tällaiset sopimukset voivat sitoa osapuolia. Silti niissä tehdyt omistajanvaihdokset eivät muuta muutoin varainsiirtoverotuksessa ja luovutusvoittoverotuksessa veronalaisiksi katsottuja vastikkeellisia saantoja verovapaiksi ositussaannoiksi.

4.3 Sovittelun harkintakriteerit

Avioliittolain mukaan osituksen sovittelua harkittaessa on erityisesti kiinnitettävä huomiota avioliiton kestoaikaan, puolisoiden toimintaan yhteisen talouden hyväksi ja omaisuuden kartuttamiseksi ja säilyttämiseksi sekä muihin näihin verrattaviin puolisoiden taloutta koskeviin seikkoihin. Sovittelun edellytysten arviointi on kokonaisharkintaa, jossa otetaan huomioon kaikki edellä mainitut kriteerit. Osituksen sovitteluun liittyvissä kohtuuttomuuden arvioinneissa arvioidaan aina taloudellista kohtuuttomuutta.

4.3.1 Avioliiton kestoaika

Yksi sovittelun harkintakriteereistä on avioliittolain mukaan avioliiton kestoaika. Osituksen puolittamisperiaatteesta poikkeamisesta on katsottu sitä oikeutetummaksi, mitä lyhytaikaisemmasta avioliitosta on kysymys. Sovittelu on lyhyemmissä avioliitoissa katsottu perustelluksi lähtökohtaisesti siksi, että usein lyhyemmissä avioliitoissa omaisuutta ei ole juuri kerätty yhdessä, vaan omaisuus on peräisiin avioliittoa edeltäneeltä ajalta.

Avioliiton keston arvioinnissa on lyhytaikaisena avioliittona pidetty lainvalmistelutöissä liittoa, joka on kestänyt alle viisi vuotta. Avioliiton kesto ei kuitenkaan ole este sovittelulle, koska vaikka avioliitto olisi vasta kestänyt lyhyen aikaa, ovat puolisot voineet tosiasiallisesti elää parisuhteessa jo pitkään ennen avioliittoa ja näin ollen toimia myös yhteisen talouden hyväksi jo ennen varsinaisen avioliiton solmimista.

4.3.2 Puolisoiden toiminta yhteisen talouden hyväksi ja omaisuuden kartuttamiseksi ja säilyttämiseksi

Sovittelua harkittaessa on lisäksi arvioitava puolisoiden toimintaa yhteisen talouden hyväksi ja omaisuuden säilyttämiseksi tai kartuttamiseksi. Lähtökohta yleensä on se, että kumpikin puoliso antaa oman panoksensa perheen varallisuusaseman hyväksi. Jos omaisuus on tällöin hankittu vain ansiotyössä käyvän puolison nimiin, on kotityötä tehneen puolison työpanos otettava arviointitekijänä huomioon osituksen lopputuloksen kohtuullisuutta arvioitaessa.

4.3.3 Muut puolison taloutta koskevat seikat

Sovittelua arvioitaessa voidaan ottaa huomioon myös muita puolisoiden taloutta koskevia seikkoja. Tällaisia muita huomioon otettavia seikkoja voi olla esimerkiksi, jos puolisoiden jo erillään asuessa, mutta ennen avioeron vireille tuloa toinen saisi lahjan tai perinnön ja tämä saanto johtaisi siihen, että säännönmukaisen puolittamisperiaatteen mukaan hän joutuisi suorittamaan toiselle osapuolelle tasinkoa.

4.4 Sovittelun keinot

Jos sovittelun edellytykset täyttyvät osituksen jälkeen tehdyn arvioinnin jälkeen, voidaan sovittelu toteuttaa avioliittolaissa mainituilla tavoilla. Sovittelussa käytettävät keinot on lueteltu avioliittolain 103 b §:ssä tyhjentävästi. Sovittelukeinot eivät ole toisistaan pois sulkevia, vaan niitä voidaan tarpeen vaatiessa käyttää myös rinnakkain.

4.4.1 Tasinko-oikeuden poistaminen tai rajoittaminen

Ositusta voidaan sovitella siten, että puoliso, joka osituslaskelman mukaan olisi oikeutettu tasinkoon, ei saa tasinkoa joko ollenkaan tai tasinko-oikeutta rajoitetaan. Sovittelussa on tällöin ensin todettava tasingon määrä, sen jälkeen varallisuusero ja tämän jälkeen arvio siitä, johtaako ositus kohtuuttomuuteen tai perusteettomaan etuun.

Tällainen tilanne voi tulla kysymykseen esimerkiksi silloin, jos kysymyksessä on ollut hyvin lyhytaikainen avioliitto, jossa toinen puoliso on ollut huomattavasti varakkaampi. Jos avioliitto on ollut hyvin lyhytaikainen, eikä vähävaraisempi puoliso ole toiminut lainkaan puolisoiden yhteisen varallisuuden hyväksi, voidaan sovittelulla vaikuttaa varakkaamman puolison tasingonmaksuvelvollisuuteen. Tällöin sovittelu voi käytännössä merkitä sitä, että vähemmän omistavalta puolisolta suljetaan tasinko-oikeus kokonaan pois. Vaihtoehtoisesti varakkaamman puolison omaisuudesta voidaan katsoa osa avio-oikeuden ulkopuoliseksi, jolloin vain tämän jälkeen määräytyvä avio-oikeuden alaiseksi katsottu omaisuus on osituksen kohteena ja siten myös tasingon määräytymisen perusteena.

Esimerkki 16:

A:n ja B:n avio-oikeuden alaiset varat koostuvat puoliosuuksin omistetuista 200 000 euron arvoisista asunto-osakkeista. Lisäksi A:lla avio-oikeuden alaisiin varoihin on kuulunut 800 000 euron arvoinen kiinteistö. Avio-oikeuden alainen omaisuus on siis yhteensä 1 000 000 euroa, josta kummankin avio-osan määrä on 500 000 euroa. A:n tasinkovelvoite B:lle on 400 000 euroa.

Osapuolten välisessä sopimuksessa on selvitetty, että A on hankkinut kiinteistön omistukseensa jo useita vuosia ennen kuin osapuolet ovat solmineet avioliiton. Asiassa on myös selvitetty, että avioliitto on kestänyt vain 1,5 vuotta. Asiassa on todettu, että osituksen sovittelun edellytykset täyttyvät. Sovittelussa voidaan sopia, että B:n oikeutta tasinkoon rajoitetaan siten, että tasinkoa ei makseta ollenkaan tai että hänen tasinko-oikeutensa pienenee.

Jos tapauksessa olisi sovittu, että tasinkovelvoite pienenee esimeriksi 100 000 euroon ja A suorittaisi tasingon määrän ulkopuolisilla varoilla, ei osituksessa synny vastikkeellista saantoa. Jos osituksessa olisi päädytty siihen, että 100 000 euron tasingon lisäksi A lunastaisi B:ltä itselleen asunto-osakkeen puoliosuuden ja maksaisi siitä 100 000 euroa, muodostuisi asunto-osakkeen saannosta vastikkeellinen saanto, kun se maksetaan ulkopuolisissa varoilla.

4.4.2 Avio-oikeuden alaisen omaisuuserän siirtäminen osittain tai kokonaan avio-oikeuden ulkopuolelle

Ositusta voidaan sovitella myös siten, että omaisuus joka todellisuudessa on avio-oikeuden alaista omaisuutta, siirretään joko kokonaan tai osittain avio-oikeuden ulkopuolelle. Tätä sovittelukeinoa voidaan käyttää esimerkiksi silloin, jos puoliso on saanut tai ansainnut puolisoiden jo asuessa erillään tietyn omaisuuden, mutta avioero ei ole tullut vielä vireille. Samaten, jos puoliso on saanut avioliiton aikana perintönä, lahjana tai testamentin nojalla omaisuutta taikka on omistanut omaisuuden jo ennen avioliiton alkua, voitaisiin sitä osituksen sovittelussa pitää omaisuutena, johon toisella puolisolla ei ole avio-oikeutta.

Esimerkki 17:

Puolisot A ja B ovat päätyneet asumuseroon, mutta he eivät ole vielä päättäneet laittaa avioeroa vireille. A:n ja B:n avio-oikeuden alainen omaisuus on koostunut yhdessä omistetusta asunto-osakkeesta, jonka arvo on 300 000 euroa. Asumuseron aikana A:n äiti kuolee ja hän perii äidiltään 800 000 euron arvoisen kesämökkikiinteistön. Tämän jälkeen A ja B ovat päätyneet laittamaan avioeron vireille, jolloin ositusperuste on syntynyt.

Koska A on saanut perintönä äidiltään kesämökkikiinteistön ennen ositusperusteen syntyä, on se avio-oikeuden alaista omaisuutta, joka tulee huomioida osituksessa. Avio-oikeuden alaiset varat ovat siis yhteensä 1 100 000 euroa, josta kummankin avio-osan määrä on 550 000 euroa. A:n tasinkovelvoite B:lle on siten 450 000 euroa.

Osituksen sovittelussa on katsottu, että puolittamisperiaatteen mukainen ositus johtaisi kohtuuttomaan lopputulokseen. Sovittelussa päädytään käyttämään sovittelun keinona A:n saaman kesämökkikiinteistön siirtämistä avio-oikeuden ulkopuolisiksi varoiksi. Näin ollen sovittelun jälkeen molempien osapuolten avio-oikeuden alainen omaisuus on 150 000 euroa, eikä tasinkovelvoitetta synny.

Jos jompikumpi puolisoista päätyisi lunastamaan toiselta asunto-osakkeen puoliosuuden ja maksaisi vastiketta ulkopuolisilla varoilla, syntyisi osituksessa vastikkeellinen saanto ja lunastajan tulisi maksaa saannosta varainsiirtoveroa.

4.4.3 Avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuserän siirtäminen osittain tai kokonaan avio-oikeuden alaiseksi

Kolmantena keinona sovittelussa voidaan siirtää omaisuutta, joka olisi osituksessa avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta käsiteltäväksi avio-oikeuden sisäisenä omaisuutena. Omaisuuserä voidaan siirtää joko kokonaan tai osittain avio-oikeuden alaiseksi omaisuudeksi. Tätä sovittelukeinoa ei voida kuitenkaan käyttää sellaiseen omaisuuteen, jossa avio-oikeus on suljettu pois lahjakirjan tai testamentin määräyksen perusteella.

Tätä sovittelukeinoa voitaisiin käyttää esimerkiksi silloin, jos vähemmän omistavalla puolisolla ei ole avio-oikeutta enemmän omistavan puolison omaisuuteen (ja omaisuuksien ero on merkittävä). Tällaisessa tilanteessa enemmän omistavan puolison jokin omaisuuserä tai koko omaisuus voidaan avioehdosta poiketen siirtää avio-oikeuden alaiseksi. Tällöin vähemmän omistavalle puolisolle syntyy avio-oikeuteen perustuva tasinko-oikeus.

Esimerkki 18:

Puolisoiden yhteinen avio-oikeuden alainen omaisuus on koostunut 200 000 euron arvoisesta yhdessä omistetusta asunto-osakkeesta. Lisäksi A on omistanut kiinteistön, jonka arvo on 800 000 euroa. Puolisot ovat laatineet aikaisemmin avioehdon, jonka mukaan A:n yksin omistama kiinteistö ei ole avio-oikeuden alaista omaisuutta. Ilman osituksen sovittelua molempien puolisoiden avio-oikeuden määrä on 100 000 euroa, eikä näin ollen tasinkovelvoitetta synny.

Osapuolet ovat kuitenkin päätyneet osituksen sovitteluun, koska puolittamisperiaatteen mukainen ositus johtaisi kohtuuttomaan lopputulokseen. Osituksen sovittelussa on sovittu, että A:n omistama avio-oikeuden ulkopuolinen kiinteistö katsotaan avio-oikeuden alaiseksi omaisuudeksi. Näin ollen avio-oikeuden alainen omaisuus on yhteensä 1 000 000 euroa, josta kummankin avio-osan määrä on 500 000 euroa. A:n tasinkovelvoite B:lle on siten 400 000 euroa. Jos A maksaa tasingon määrän A:lle ulkopuolisilla varoilla, ei osituksessa synny verotettavaa vastikkeellista saantoa.

5 Vastikkeellinen saanto omaisuuden erottelussa

Jos aviopuolisoilla on avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehtosopimus, osituksen sijaan toimitetaan omaisuuden erottelu. Kuten osituksessa, myös erottelussa sen peruste syntyy avioeron vireille tulohetkellä. Avioehdon tulee siis olla voimassa avioeron vireille tulessa, jos sitä halutaan soveltaa. Avioehtosopimus tulee rekisteröidä Digi- ja väestötietovirastossa sen voimaansaattamiseksi. Myös avioehtosopimuksen peruminen tai muutos on rekisteröitävä Digi- ja väestötietovirastossa ennen ositusperusteen syntymistä, jotta se on voimassa. Verotuksessa sovelletaan voimassa olevaa rekisteröityä avioehtosopimusta riippumatta siitä, kuinka osapuolten välinen sopimusasiakirja on nimetty.

Verotuksessa erotteluun ei sovelleta ositusta koskevia säännöksiä. Jos erottelussa tapahtuu kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos ja siitä maksetaan vastiketta, on kysymyksessä aina vastikkeellinen saanto verotuksen näkökulmasta. Vastike voi olla esimerkiksi rahasuoritus, toisen velan vastattavaksi ottamista tai toisen omaisuuserän luovuttamista vastikkeena. Myös elatusavun kertamaksu katsotaan erottelussa vastikkeeksi. Erottelussa kaikki omaisuus on avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta. Jos omistajanvaihdoksen kohteena on asunto-osake, johon kohdistuu yhtiölainaa, luetaan myös yhtiölaina osaksi veron perustetta.

Esimerkki 19:

Puolisoilla on täysin poissulkeva avioehtosopimus. Puolisot ovat omistaneet yhdessä puoliosuuksin asunto-osakkeen, jonka arvo on 300 000 euroa. Lisäksi puolisoilla on asunto-osakkeeseen kohdistuvaa lainaa yhteensä 100 000 euroa. A haluaa lunastaa asunto-osakkeen puoliosuuden itselleen ja ottaa vastattavakseen B:n osuuden yhteisestä lainasta. Lisäksi A maksaa B:lle 100 000 euroa vastiketta lunastaakseen puoliosuuden. Erottelussa tapahtuu vastikkeellinen saanto, jossa A:n tulee maksaa varainsiirtovero sekä vastattavaksi otetusta 50 000 euron lainasta että rahavaroilla maksetusta 100 000 euron vastikkeesta. Varainsiirtoveron määrä on 1,5 % x 150 000 e = 2 250 euroa. Lisäksi luovutuksesta syntyy vastikkeellinen 150 000 euron saanto myös B:n luovutusvoittoverotukseen.

Esimerkki 20:

Puolisoilla on täysin poissulkeva avioehtosopimus. Puolisot ovat omistaneet yhdessä puoliosuuksin asunto-osakkeen, jonka arvo on 200 000 euroa sekä kesämökkikiinteistön, jonka arvo on 150 000 euroa. Erottelussa puolisot ovat sopineet, että A saa kokonaan omistukseensa asunto-osakkeen ja B saa omistukseensa kesämökkikiinteistön. A maksaa lisäksi B:lle erottelussa 25 000 euroa.

Koska erottelussa tapahtuvia omistajanvaihdoksia käsitellään samoin, kuin keiden tahansa toisilleen vieraiden henkilöiden välillä tapahtuvia omistajanvaihdoksia, tapahtuu erottelussa tosiasiallisesti vaihto, jossa käytetään välirahaa. A ja B vaihtavat asunto-osakkeen ja kesämökkikiinteistön puoliosuudet keskenään ja A maksaa vaihdossa välirahaa 25 000 euroa, jotta vaihtokohteet ovat keskenään saman arvoiset.

A:n on maksettava varainsiirtoveroa luovuttamansa kesämökkikiinteistön puoliosuuden (75 000 euroa) ja välirahan (25 000 euroa) yhteenlasketusta arvosta eli 100 000 eurosta. Koska verokanta määräytyy saadun omaisuuden mukaan, on varainsiirtoveron määrä 1,5 % x 100 000 euroa eli 1 500 euroa.

B:n on maksettava varainsiirtoveroa luovuttamansa asunto-osakkeen puoliosuuden arvosta (100 000 euroa), josta on vähennetty hänen saamansa väliraha (25 000 euroa), eli 75 000 eurosta. Koska verokanta määräytyy saadun omaisuuden mukaan, on varainsiirtoveron määrä 3 % x 75 000 euroa eli 2 250 euroa.

Lisäksi luovutuksista syntyy vastikkeellinen saanto myös molempien luovutusvoittoverotukseen. A:lle muodostuu kesämökkikiinteistöstä vastikkeellinen saanto 75 000 euron luovutushinnasta ja B:lle asunto-osakkeesta 100 000 euron luovutushinnasta.

Jos puolisoilla on avioehto, jossa avio-oikeus on suljettu pois vain osittain, tehdään avio-oikeuden alaisen omaisuuden osalta ositus ja avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden osalta erottelu. Jos osituksessa käytetään tasauseränä avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta, on tällöin kysymys ositusvarallisuuteen kuulumattomien ulkopuolisten varojen käytöstä, josta seuraa vastikkeellinen saanto verotuksessa.

Esimerkki 21:

Puolisoiden avio-oikeuden alainen varallisuus koostuu yhdessä puoliosuuksin omistetusta kiinteistöistä, jonka arvo on 400 000 euroa. Lisäksi B on omistanut asunto-osakkeen, jonka arvo on 200 000 euroa. Asunto-osake on avioehtosopimuksen mukaan avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta. Näin ollen yhdessä omistetun avio-oikeuden alaisen kiinteistön osalta tulee toimittaa ositus ja B:n omistama asunto-osake jää osituksen ulkopuolelle. Koska avio-oikeuden alainen netto-omaisuuden määrä on yhtä suuri, ei osituksessa muodostu tasinkovelvollisuutta.

Osituksessa kuitenkin sovitaan, että B lunastaa kiinteistön puoliosuuden itselleen. Osituksessa on sovittu, että B luovuttaa A:lle omistamansa avio-oikeuden ulkopuolisen asunto-osakkeen. Koska asunto-osake on avio-oikeuden ulkopuolista varallisuutta, syntyy osituksessa tosiasiallisesti vaihto.

B:n luovutuksesta syntyy vastikkeellinen saanto, koska vastikkeena käytetään avio-oikeuden ulkopuolista varallisuutta. B:n on maksettava varainsiirtoveroa luovuttamansa asunto-osakkeen arvosta eli 200 000 eurosta. Koska verokanta määräytyy saadun omaisuuden mukaan, on varainsiirtoveron määrä 3 % x 200 000 euroa eli 6 000 euroa.

A:n on maksettava varainsiirtoveroa saamastaan avio-oikeuden ulkopuolisesta asunto-osakkeesta. A:n maksettava vero muodostuu luovutetun kiinteistön arvosta eli 200 000 eurosta. Koska verokanta määräytyy saadun omaisuuden mukaan, on varainsiirtoveron määrä 1,5 % x 200 000 euroa eli 3 000 euroa.

Lisäksi luovutuksista syntyy molemmille 200 000 euron vastikkeellinen saanto myös luovutusvoittoverotukseen.

Joskus erottelu voi muuttua osittain ositukseksi, jos sovittelun edellytykset täyttyvät ja tämän seurauksena avioehtoa sovitellaan (katso edellä luku 4). Tällöin osa avio-oikeuden ulkopuolisesta omaisuudesta voi muuttua sovitteluratkaisun johdosta avio-oikeuden alaiseksi omaisuudeksi, joka ositetaan.

6 Avoliiton purkautuminen

Avopuolisoiden väliset luovutukset muodostavat vastikkeellisen saannon koko vastikkeen osalta mukaan lukien asunto-osakkeiden siirtyvän omistusosuuden mukainen suhteellinen osuus mahdollisesta yhtiölainasta. Näin ollen, jos avoliiton purkautuessa tapahtuu vastikkeellinen omistajanvaihdos, muodostuu luovutuksesta varainsiirtovero- ja luovutusvoittoverovelvollisuus, kuten kysymyksessä olisi kahden toisilleen tuntemattoman osapuolen välillä tehdystä kaupasta.

Varainsiirtoverolaissa ei ole säännöksiä, jotka koskisivat avoliittolain mukaisen hyvityksen maksamista. Jos osapuolten välillä päädytään siihen, että hyvitys maksetaan luovuttamalla kiinteistö tai arvopapereita, luovutuksensaajalle syntyy luovutuksessa vastikkeellinen saanto, josta seuraa varainsiirtovero- ja luovutusvoittoverovelvollisuus. Veron perusteena on tällöin luovutetun omaisuuden käypä arvo. Jos hyvityksenä luovutettuihin asunto-osakkeisiin kohdistuu yhtiölainaa, luetaan myös tämä veron perusteeseen.

Avoliiton purkautumisen verovaikutuksia käsitellään Verohallinnon ohjeessa Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys.

7 Verotusmenettelyssä ja asian selvittämisessä huomioitavia seikkoja ja erityispiirteitä

7.1 Veroseuraamuksien määrittämisen vaatima selvitys

Koska sopimuksia osituksesta ja erottelusta tehdään monista erilaisista lähtötilanteista, voi samassa sopimuksessa yhdistyä monenlaiset erilaiset saantotilanteet. Ulkopuolisten varojen aiheuttamien vastikkeellisten saantojen määrittäminen edellyttää silloin usein erilaisten monimutkaistenkin laskelmien laatimista. Samalla vastikkeen kohdistaminen saattaa vaikuttaa eri tavoin eri verovelvollisten veroseuraamuksiin eri veromuodoissa.

Kun osituksessa päädytään käyttämään ulkopuolisia varoja, niiden määrän perusteena on yleensä osapuolten tekemä laskelma, jossa osapuolet yhdessä hyväksyvät ulkopuolisten varojen perusteena olevat omaisuuden arvot sekä perheoikeudelliset oikeudet. Myös erottelusopimusten yhteydessä saatetaan joutua tekemään erilaisia laskelmia. Tätä osituksen tai erottelun tekemisen yhteydessä laadittua laskelmaa tarvitaan myös verotuksessa ja siksi kaikkien sopimuksen osapuolten tulee säilyttää se.

Usein tällainen laskelma sisällytetään suoraan ositus- tai erottelusopimukseen, jonka molemmat osapuolet allekirjoittavat. Aina laskelmaa ei kuitenkaan haluta liittää sopimuksiin. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että sopimus joudutaan toimittamaan myös verotuksen ulkopuolisiin tarkoituksiin esimerkiksi erilaisia rekisterimerkintöjä varten. Tällaiset ulkopuolisten varojen määrän laskemisen perusteina olevat asiakirjat voidaan toimittaa Verohallintoon myös erillisenä liiteaineistona.

Jos sopimuksentekovaiheessa ei selvästi yksilöidä ulkopuolisten varojen määrittämisperusteita, osapuolet saattavat myöhemmin olla erimielisiä siitä, miten sovittuihin ulkopuolisten varojen suorituksiin on päädytty. Tällöin ulkopuolisten varojen kohdistuminen määritetään osapuolilta saatujen selvitysten ja muun käytettävissä olevan aineiston pohjalta.

Joskus ositus- tai erottelusopimuksessa tai muutoin esitetyt arvot poikkeavat jaettavan omaisuuden käyvistä arvoista tai perheoikeudellisesta asetelmasta muutoin saadaan puutteellista tietoa. Siksi ulkopuoliset varat olisivat annetun selvityksen pohjalta kohdistumassa todellisuudesta poikkeavasti eri omaisuuseriin ja perheoikeudellisiin suorituksiin. Tuolloin laskelmaa voidaan oikaista vastaamaan todellisia perheoikeudellisia oikeuksia ja varojen arvoja.

Osapuolet saattavat unohtaa merkitä osituslaskelmalle varoja, jotka voivat vaikuttaa ositusvarojen ja ulkopuolisten varojen määriin. Jotta tällaiset ositussopimuksesta puuttuneet varat voidaan ottaa huomioon verotuksessa, tulee ositussopimusta ja sitä koskevaa laskelmaa täydentää sekä esittää molempien osapuolten allekirjoittama tai muutoin hyväksymä luotettava selvitys avio-oikeuden alaisista, laskelmalta puuttuneista varoista.

7.2 Varainsiirtoveron suorittamisajankohta ja ilmoitusvelvollisuus

Kiinteistöistä varainsiirtovero on VSVL 7 §:n mukaan suoritettava viimeistään lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa tai jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole säädetyssä ajassa haettu tai sitä ei ole haettava, kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä.

Osituksen osalta kirjaamisvelvollisuus alkaa maakaaren (12.4.1995/540) 11 luvun 2 §:n mukaan osituksen lainvoimaiseksi tulosta. Sama koskee myös erottelua (AL 107 §). Käytännössä tämä tapahtuu joko kuuden kuukauden moittimismääräajan (AL 106 §) kuluttua loppuun tai sopimuksen allekirjoitushetkellä, jos molemmat osapuolet ovat siinä sitoutuneet olemaan moittimatta sopimusta. Siten kirjaamista on haettava kuuden kuukauden kuluessa lainvoimaiseksi tulosta.

Kun ositus toimitetaan sopimuksella, saannon katsotaan tapahtuneen sopimuksen tekohetkellä, vaikka kirjaamisvelvollisuus muodostuisi myöhemmin. Siten esimerkiksi luovutuksen verovuotena pidetään sopimuksen tekohetken verovuotta, vaikka luovutus tulisikin lainvoimaiseksi vasta myöhemmin. Lähtökohtaisesti vapaaehtoisesti tehdyt ositussopimukset sitovat osapuolia ja tulevat lainvoimaisiksi viimeistään kuuden kuukauden määräajan päätyttyä. Poikkeustilanteissa sopimusositustakin saatetaan moittia ja silloin sopimus ei tule lainvoimaiseksi kuuden kuukauden määräajassa.

Kirjattavan kiinteistön varainsiirtovero tulee maksaa kuuden kuukauden kuluessa sopimuksen lainvoimaiseksi tulosta. Luovutuksensaaja voi hakea saannolleen kirjausta ennen kuuden kuukauden määräajan päättymistä. Vero on suoritettava ennen kirjaamisen hakemista. VSVL 30 §:n mukaisesti tähän määräaikaan mennessä tulee lisäksi antaa varainsiirtoveroilmoitus.

Jos kiinteistösaannolle ei ole haettava kirjausta Maanmittauslaitoksesta, on vero suoritettava ja veroilmoitus annettava kuuden kuukauden määräajassa saannosta. Tällaisia kiinteistösaantoja ovat kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen tai rakennelman luovutus ilman maapohjaa tai maakaaren 14 luvun 2 §:n mukainen käyttö- tai vuokraoikeuden luovutus. Tältä osin määräaika lasketaan ositus- tai erottelusopimuksen tekohetkestä, vaikka osapuolet eivät olisikaan sitoutuneet olemaan moittimatta ositusta tai erottelua.

Arvopapereiden osalta vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä (VSVL 21 §) ja samassa ajassa on myös annettava varainsiirtoveroilmoitus (VSVL 30 §). Näiden ilmoitusten määräaikoihin ei vaikuta se, milloin ositus tai erottelu tulee lainvoimaiseksi.

Ositus voidaan tehdä myös pesänjakajan päätöksellä, jolloin kyse ei ole sopimuksesta. Tällaisessa tilanteessa varainsiirtoverotuksessa luovutuksen katsotaan tapahtuvan silloin, kun päätös tulee lainvoimaiseksi. Siten veron suorittamista ja ilmoitusten antamista koskevat määräajat lasketaan tuosta hetkestä.

Jos kirjaaminen, veroilmoituksen antaminen tai veron suorittaminen myöhästyvät, voi seurauksena olla seuraamusmaksuja, joista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa.

7.3 Varainsiirtoverolain 29 §:n mukainen lausunto ositus- tai erotteluasiassa

Kiinteistösaantojen varainsiirtoveron valvonta tapahtuu käytännössä suurelta osin kirjaamismenettelyn yhteydessä Maanmittauslaitoksessa. Varainsiirtoverolain 29 §:n nojalla Verohallinto voi antaa Maanmittauslaitokselle lausunnon siitä, mikä on luovutuksesta suoritettava varainsiirtoveron määrä.

Lausunto kannattaa pyytää Verohallinnosta nopeasti osituksen tekemisen jälkeen ennen kuin kirjaamista haetaan. Pyynnön voi tehdä se osapuoli, joka saa kiinteää omaisuutta suorittamiaan ulkopuolisia varoja vastaan. Pyynnön voi tehdä myös silloin, jos on epävarma, muodostuuko osituksessa vastikkeellinen saanto. Samassa yhteydessä voi esittää oman perustellun käsityksen varainsiirtoveron määrästä sekä kohdassa 7.1 tarkoitetut selvitykset asioista, jotka eivät suoraan ilmene ositus- tai erottelusopimuksesta.

Lausunnon hakemisesta kerrotaan ohjesivulla Tarvitsetko lausunnon kiinteistön varainsiirtoverosta?

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Kalle Isotalo

Sivu on viimeksi päivitetty 19.8.2025