Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010

Arvonlisäveron verokannat nousevat 1.1.2013.  Tässä ohjeessa on vanhat verokannat. Uudet verokannat ovat 24 % (yleinen verokanta), 14 % ja 10 % (alennetut verokannat). Lisätietoa ohjeessa Arvonlisäverokantojen muutos 1.1.2013.

Kohta 1 on korvattu Verohallinnon ohjeella Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa.

1. Kemera-tuki

Kemera-tuen säätämisen tarkoituksena on edistää yksityismetsien kestävää hoitoa ja käyttöä sekä maanomistajien omatoimista työtä ja töiden teettämistä ammattilaisilla. Kannustaminen ja tuki kohdistuvat pääsääntöisesti toimenpiteisiin, jotka ylittävät lainsäädännön asettamat metsien hoitoa ja käyttöä koskevat vaatimukset. Tuki myös parantaa merkittävästi pienpuun korjuun kannattavuutta ja käyttöä sekä aluetalouksien energiaomavaraisuutta. Tuen maksamisen yhtenä tarkoituksena on turvata energiapuun korjuun ja hakettamisen kannattavuus. Ilman tukea teollisuudelle kelpaamaton pienpuun korjuu ja käyttö eivät olisi kannattavia ja puut jäisivät usein hyödyntämättä metsiin.

Kemera-tukea maksetaan yleensä maanomistajalle, mutta tietyissä tilanteissa myös metsäpalveluyrittäjä voi hakea omissa nimissään Kemera-tukea Metsäkeskukselta.

Kysymys 1a

a) Metsänomistaja rahoittaa omissa nimissä hakemallaan Kemera-tuella metsäpalveluyrittäjältä ostamansa energiapuun korjuupalvelun

Energiapuuta korjaavat metsäpalveluyrittäjät tekevät metsänomistajan kanssa sopimuksia metsäkuviolta tapahtuvasta energiapuun korjuusta. Korjuupalvelun maksamisesta voidaan sopia monella eri tavalla. Metsänomistaja voi esimerkiksi maksaa osan korjuupalvelun hinnasta energiapuina, osan rahana ja antaa loppuosan maksamiseksi valtakirjan Kemera-tuen nostamista varten yrittäjälle. Metsänomistaja on hakenut Kemera-tuen energiapuista omissa nimissään ja käyttää tuen ostamansa palvelun maksamiseen. Tällöin Metsäkeskus maksaa Kemera-tuen suoraan yrittäjälle, vaikka tuen hakijana on ollut metsänomistaja. Onko metsäpalveluyrittäjän tilitettävä arvonlisäveroa myös saamastaan Kemera-tuen osuudesta?

Vastaus 1a

Kemera-tuki on osa metsäpalveluyrittäjän perimää palvelun arvonlisäverollista myyntihintaa. Yrittäjän on suoritettava arvonlisäveroa palvelun siitä arvonlisäverottomasta myyntihinnasta (veron perusteesta), jonka yrittäjä ja metsänomistaja ovat keskenään sopineet korjuupalvelun kokonaishinnaksi. Yrittäjän saama kauppahinta voi muodostua rahasta, tavarasta tai rahanarvoisesta etuudesta kuten tässä tapauksessa rahasta, energiapuista ja metsänomistajan omissa nimissään hakemasta arvonlisäverottomasta Kemera-tuesta. Metsäpalveluyrittäjä tilittää arvonlisäveron näiden arvonlisäverottomasta yhteissummasta (arvonlisäverolaki 73 §).

Kysymys 1b

b) Metsäpalveluyrittäjä hakee omissa nimissään Kemera-tukea Metsäkeskukselta. Onko metsäpalveluyrittäjän tilitettävä hakemastaan Kemera-tuesta arvonlisävero osana myydyn palvelun myyntihintaa vai onko kyseessä arvonlisäveroton yleistuki?

Kemera-tukea voidaan myöntää vanhan metsätalouden rahoituslain (1094/1996) mukaan myös muille hakijoille kuten lämpöyrittäjille ja haketusurakoitsijoille (esimerkiksi energiapuun korjuuseen ja haketukseen sekä juurikäävän torjuntaan). Tällöin yrittäjä voi sopia metsänomistajan kanssa metsänomistajan maalta tapahtuvasta energiapuun korjuusta ja haketuksesta. Sopimuksessa mainitaan yleensä puunkorjuun yksikköhinta ja se, että yrittäjä hakee Kemera- tukea itse omissa nimissään rahoituslain perusteella. Energiapuun hakettaja ja energiapuun korjaaja ovat yleensä eri yrityksiä. Hakettaja voi tehdä sopimuksen suoraan myös energiapuun omistajan kanssa energiapuun haketuksesta ja hakea rahoituslain mukaista haketustukea Metsäkeskukselta. Uuden rahoituslain myötä (HE 177/2006 ja HE 77/2008) muun hakijan kuin maanomistajan mahdollisuus hakea tukea poistunee.

Vastaus 1b

Metsäpalveluyrittäjän hakiessa Kemera-tukea omissa nimissään kyseessä on arvonlisäveroton yleistuki. Yleistukea ei lueta siihen palvelusta perittävään arvonlisäverottomaan myyntihintaan, josta yrittäjä tilittää arvonlisäveron.

Tavaran ja palvelun myynnistä suoritettavan veron perusteeseen luetaan EY:n arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) mukaan kaikki se, mikä muodostaa myyjän ostajalta, asiakkaalta tai kolmannelta saatavan vastikkeen, mukaan lukien hintaan suoraan liittyvät tuet. Siten veron perusteeseen tulee lukea esimerkiksi sellaiset valtion ja kuntien myöntämät tuet ja avustukset, joiden tarkoituksena on alentaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoja. Suoraan hyödykkeen hintaan liittyvän tuen tarkoituksena on hyödykkeen myyntihinnan alentaminen. Suoraan hintoihin liittyvät tuet määräytyvät yleensä tavaran tai palvelun myyntihinnan tai myydyn määrän perusteella. Suoraan hintaan liittyvänä tukena pidetään sellaista tukea, joka annetaan hyödykkeen myyjälle, joka muodostaa vastikkeen tai sen osan ja jonka antajana on kolmas osapuoli. Kaikkien näiden kolmen edellytyksen on täytyttävä, jotta kysymyksessä on arvonlisäverollinen tuki. Tukia, jotka annetaan toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi ja joilla ei ole erityistä liityntää myytävien hyödykkeiden hintoihin, ei lueta veron perusteeseen.

2. Yrityksen kuntosalille myymiin liikuntatunteihin sovellettava verokanta

Kohta 2 on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta.

Kysymys 2

Yritys myy kuntosalille liikuntatuntien ohjauspalveluja. Kuntosali myy asiakkaille liikuntatunteja, joihin sovelletaan 8 prosentin verokantaa. Sovelletaanko 8 prosentin verokantaa myös yrityksen kuntosalille myymiin ohjauspalveluihin?

Vastaus 2

Kun yritys myy ohjauspalvelun kuntosalille, kyseessä on palvelun myynti, johon ei voida arvonlisäverolain mukaan soveltaa alennettua verokantaa. Siksi ohjauspalvelun myynnistä kuntosalille suoritetaan veroa 22 prosenttia veron perusteesta (arvonlisäverolaki 84 §).

Jäsenvaltion oikeudesta soveltaa alennettua verokantaa tiettyjen tavaroiden ja palveluiden luovutukseen säädetään arvonlisäverodirektiivin 98 artiklassa ja liitteessä III. Liitteen 14 kohdan mukaan jäsenvaltio voi soveltaa alennettua verokantaa urheilulaitosten käyttöoikeuteen.

Arvonlisäverolain 85 a §:n mukaan palveluun, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, sovelletaan 8 prosentin verokantaa. Kysymyksen tapauksessa myydään kahta eri palvelutyyppiä. Yritys myy kuntosalille ensin liikuntapalvelujen toteuttamisen. Vasta kuntosali myy asiakkaalle mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen.

3. Hallin luovuttaminen ja arvonlisäverolain 119 §:n tarkistusmenettely

Poisto-oikeus tuloverotuksessa

Kysymys 3

Kauppakirjan mukaan myyjinä ovat isä, äiti ja heidän poikansa. Ostaja ei ole sukua myyjille. Kaupan kohteena ovat maatilan pellot ja metsät sekä kaksi tiluksilla sijaitsevaa peltirakenteista hallia. Isä ja äiti omistavat pellot sekä metsät ja toisen peltihalleista. Toisen peltihallin omistaja ja rakentaja on heidän poikansa, joka on vuokrannut peltoja ja vähentänyt rakennuksen arvonlisäverot alkutuottajan arvonlisäveroilmoituksella sekä ilmoittanut rakennuksen maatalouden veroilmoituksella. Pojan omistama peltihalli on kauppakirjassa eritelty irtaimistoksi. Kauppakirjan mukaan pojalla säilyy hallin hallintaoikeus vuoteen 2011 saakka. Hallista ei makseta vuokraa. Poika on aloittanut hallin rakentamisen vuonna 2005 ja halli on edelleen kesken. Ostaja hoitaa hallin loppukatselmuksen. Käyttöön halli on otettu jo kalustosuojana. Ilmoitetaanko hallin hankintahinta ostajan maatalouden veroilmoituksella, ja voiko hän tehdä poistoja, kun halli ei ole hänen käytössään?

A Arvonlisäverotus

Kohta 3a on korvattu Verohallinnon ohjeella Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Vastaus 3a

Peltihalli katsotaan arvonlisäverotuksessa kiinteistöksi. Myyjä myy itse rakentamansa/rakennuttamansa kiinteistön ostajalle. Ostaja ei ole ollut saadun lisäselvityksen mukaan myyntihetkellä arvonlisäverovelvollinen.  
 
Kiinteistön myynti on arvonlisäveroton, joten kiinteistön myyntihinnasta ei suoriteta arvonlisäveroa (arvonlisäverolaki 27 §). Vähennysten tarkistussäännökset koskevat kiinteistöinvestointeja, joita ovat kiinteistön uudisrakentamis- tai perusparantamistyöt (arvonlisäverolaki 119 §). Uudisrakentamisella tarkoitetaan uuden rakennuksen tai pysyvän rakennelman rakentamistyötä. Arvonlisäverolain 121 a §:ssä säädetään tarkistuskaudesta. Tarkistuskausi alkaa pääsääntöisesti uudisrakentamis- tai perusparantamishankkeen valmistumisesta. Rakentamishankkeen valmistumisella tarkoitetaan ajankohtaa, jolloin kiinteistö on vastaanotto- tai lopputarkastuksessa tai muutoin hyväksytty otettavaksi käyttöön. Itse suoritetun rakentamispalvelun valmistumisajankohtana pidetään rakennuksen tai perusparannetun rakennuksen käyttöönottoajankohtaa. 
 
Tarkistaminen tehdään, kun kiinteistö luovutetaan (arvonlisäverolaki 120 § 1 momentti 4 kohta). Koska tässä tapauksessa kiinteistö jää myyjän hallintaan ja myyjä jatkaa alkutuotantoa, kiinteistöä ei myyntiajankohtana vielä luovuteta. Tarkistaminen tehdään vasta silloin, kun kiinteistön hallintakin siirtyy ostajalle.

B Tuloverotus

Vastaus 3b

Tuloverotuksessa ostaja ilmoittaa ostamansa peltihallit maatalouden varoina. Ostajalla on oikeus aloittaa poistojen tekeminen rakennuksista sinä verovuonna, kun hän ottaa ne käyttöön omassa maataloudessaan tai vuokraa ne ulkopuolisille. Myyjillä ei ole oikeutta tehdä poistoja rakennuksista myyntivuonna tai sitä myöhempinä vuosina. 

4. Talonmiesyrittäjän lisääntyneiden elantomenojen ja autokulujen vähentäminen

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

Kysymys 4

Yksityisyrittäjänä toimiva talonmies ajaa aamuisin elinkeinotoiminnan varallisuuteen kuuluvalla pakettiautolla kotoaan 12 kilometrin päähän talonmiehentöihin erääseen asunto-osakeyhtiöön ja siirtyy sen jälkeen vielä toiseen asunto-osakeyhtiöön. Tehtyään talonmiehen työt elinkeinonharjoittaja ajaa parin kilometrin päähän varsinaiseen palkkatyöhönsä. Palkkatyöpaikalta lähdettyään hän palaa asunto-osakeyhtiöihin tekemään vielä talonmiehentöitä ja ajaa sen jälkeen kotiin. Sopimukset asunto-osakeyhtiöiden kanssa on tehty toistaiseksi eli ne eivät ole määräaikaisia sopimuksia.

Mitkä matkat oikeuttavat EVL 55 §:n perusteella lisävähennykseen autokuluista ja lisääntyneistä elantokustannuksista?

Vastaus 4

Lisävähennys lisääntyneiden elantokustannusten perusteella

EVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa työmatkan perusteella vähentää lisävähennyksen, jonka määrä on palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärän ja työmatkasta aiheutuneiden todellisten, kirjanpitoon kirjattujen lisääntyneiden elantomenojen erotus. Mainitun lainkohdan 2 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka liikkeen- tai ammatinharjoittaja tilapäisesti tekee elinkeinotoimintaan liittyvänä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin Verohallituksen TVL 73 §:n 2 momentin nojalla antaman päätöksen perusteita.

Verohallituksen yhtenäistämisohjeessa tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Toiminta on verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla. Ratkaisu tehdään kustakin toimipaikasta erikseen. Kyseessä ei ole elinkeinonharjoittajan toimipiste, jos elinkeinonharjoittaja esimerkiksi käy asiakkaan luona terapiaa antamassa tai palkkoja laskemassa. 

Kun talonmiesyrittäjä tekee töitä jatkuvien sopimusten perusteella eri taloyhtiöiden tiloissa, on toiminta säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työn pitkäaikaisuus edellyttää, että toimipaikassa työskennellään yhtäjaksoisesti huomattava aika. Tässä tapauksessa elinkeinonharjoittaja käy työtehtävissä asunto-osakeyhtiöissä vähintään kaksi kertaa päivässä, joten työtehtävien hoito kerrallaan ei ole pitkäaikaista. Asunto-osakeyhtiöihin ei katsota syntyvän pysyviä toimipaikkoja.

Näin ollen matkat oikeuttavat elantokustannusten perusteella tehtävään lisävähennykseen vain, jos kilometri- ja aikaedellytykset täyttyvät. Matkan katsotaan alkavan kotoa tai palkkatyöpaikalta ja päättyvän vastaavasti.

Lisävähennys autokulujen perusteella

Yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla ajettujen, elinkeinotoimintaan liittyvien ajojen perusteella yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa EVL 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyn lisävähennyksen. Lisävähennyksen määrä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän ja elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden, kirjanpitoon kirjattujen autokulujen erotus. Matkan ei tarvitse olla tilapäinen eikä matkaan sovelleta kilometri- tai aikarajoja.

Elinkeinonharjoittajan pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä olevan auton elinkeinotoiminnan ajoista aiheutuvat todelliset kulut vähennetään EVL 7 §:n mukaan.

Verohallituksen yhtenäistämisohjeen mukaan elinkeinotoiminnan matkoja ovat esimerkiksi matkat pysyvien toimipaikkojen välillä. Jos elinkeinonharjoittajalla on useita pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Jos elinkeinonharjoittaja ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on myös tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Lisävähennykseen oikeuttaa elinkeinotoimintaan liittyvä matka, jonka elinkeinonharjoittaja tekee asunnoltaan muulle toimipaikalle kuin pysyvälle toimipaikalla.

Elinkeinotoimintaan liittyvinä matkoina pidetään talonmiehen kotoa asunto-osakeyhtiöön ja takaisin sekä asunto-osakeyhtiöiden välillä tehtäviä matkoja. Elinkeinotoiminnan matkoina pidetään myös matkoja asunto-osakeyhtiöstä varsinaiselle palkkatyöpaikalle ja matkoja varsinaiselta palkkatyöpaikalta asunto-osakeyhtiöön. Jos nämä matkat tehdään yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla, saadaan tehdä EVL 55 §:n mukainen lisävähennys. Jos matkat tehdään elinkeinotoimintaan kuuluvalla autolla, kuten kysymyksessä kuvatussa tilanteessa on todettu, vähennetään todelliset, kirjanpitoon merkityt kustannukset.

5. Pysyvän toimipaikan muodostuminen arvioitaessa oikeutta lisääntyneiden elantomenojen vähennykseen

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

Kysymys 5

IT-alalla toimiva yksityinen elinkeinonharjoittaja tekee työtään kotoa käsin ilman erillistä toimipistettä. Työhön kuuluu IT-järjestelmien, laitteiden ja ohjelmistojen asennus, huolto, konfigurointi, ylläpito ja järjestelmien rakentaminen asiakkaiden tiloissa. Asiakkaita on yhteensä noin 25.

Työmatkoista yli puolet on tehty yhden asiakkaan eri toimipisteisiin. Pääasiallisella asiakkaalla on yksi toimipaikka Jyväskylässä, kaksi toimipaikkaa Helsingissä ja yksi Vantaalla. Elinkeinonharjoittajan antaman selvityksen mukaan hän on työskennellyt vuoden 2008 aikana Jyväskylän toimipaikassa 4-13 pv/kuukausi, keskimäärin noin 9 pv/kuukausi; Helsingin toimipaikoissa molemmissa 0-3 päivää/kuukausi, toisessa keskimäärin noin 1 pv/kuukausi ja toisessa noin 1,5 pv/kuukausi; Vantaan toimipaikassa 0-1 pv/kuukausi, keskimäärin noin 1 pv/kuukausi. 

Elinkeinonharjoittaja vaatii verotuksessa lisävähennystä lisääntyneistä elantokustannuksista EVL 55 §:n mukaan. Muodostuuko elinkeinonharjoittajalle pysyvä toimipaikka niiden asiakkaiden toimipisteisiin, joissa hän käy työtehtävissä useasti vuoden aikana?

Vastaus 5

Pysyvän toimipaikan muodostuminen

Yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa vähentää työmatkasta EVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla lisävähennyksen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella. Lainkohdan 2 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka liikkeen- tai ammatinharjoittaja tilapäisesti tekee elinkeinotoimintaan liittyvänä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle.

Lainsäätäjän tarkoituksena EVL 55 §:ää säätäessään oli pyrkiä myöntämään yksityisille elinkeinonharjoittajille lisääntyneiden elantokustannusten ja autokulujen käsittelyssä verotuksessa mahdollisimman samantasoiset etuudet kuin palkansaajatkin saavat. Työkohteen luonnetta (tilapäinen vai pysyvä) arvioitaessa voidaan asiaa tarkastella myös palkansaajia koskevan lainsäädännön avulla (TVL 72 § ja TVL 72 a § - 72 b §).

Tavanmukainen toiminta-alue on alue, jolla elinkeinonharjoittaja normaalisti harjoittaa elinkeinotoimintaa. Tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat, joita voi olla useita. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista.

Elinkeinonharjoittajalle voi muodostua pysyvä toimipaikka myös toimeksiantajan tiloihin, jos työskentely toimeksiantajan tiloissa on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla.

Asiakkaiden luokse tehdyt matkat ovat yleensä tilapäisiä työmatkoja. Jos työskentely asiakkaan luona kuitenkin on säännöllistä (vertaa palkansaajan pääasiallinen työskentely erityisellä työntekemispaikalla), kerrallaan pitempiaikaista (ei pelkkä lyhyt käynti), ja sen on tarkoitus kestää useamman vuoden ajan, voidaan yksittäisen asiakkaankin toimipaikkaa pitää elinkeinonharjoittajan pysyvänä toimipaikkana ja näin ollen tavanmukaisena toiminta-alueena.

Kysymyksessä todetaan, että elinkeinonharjoittaja työskentelee erään asiakkaansa Jyväskylän toimipaikassa 4-13 pv/kuukausi, keskimäärin noin 9 pv/kuukausi. Elinkeinonharjoittajan voidaan kysymyksen perusteella katsoa olleen työtehtävissä pääasiallisesti muualla kuin pääasiakkaansa Jyväskylän toimipaikassa eikä tätä näin ollen voida pitää hänen pysyvänä toimipaikkanaan, vaikka työskentely jatkuisi nykyisessä laajuudessa asiakkaan tiloissa useampiakin vuosia (vrt. palkansaajan työskentely erityisellä työntekemispaikalla, TVL 72 a §).

Elinkeinonharjoittajan työskentely myös muissa kysymyksessä mainituissa yksittäisten asiakkaitten toimipaikoissa on niin lyhytaikaista, että niitäkään ei voida pitää elinkeinonharjoittajan pysyvinä toimipaikkoina.

Koska matkat katsotaan tehdyksi tavanomaisen toiminta-alueen ulkopuolelle, elinkeinonharjoittajalla on oikeus lisävähennykseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella, jos muut edellytykset täyttyvät.

6. Autokoulun opettajan autokouluille myymien palvelujen katsominen elinkeinotoiminnaksi

Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010 – Kysymys 6. Autokoulun opettajan autokouluille myymien palvelujen katsominen elinkeinotoiminnaksi

Kysymys 6

Autokoulun opettajana toimiva henkilö aikoo ryhtyä myymään liikennealan koulutuspalveluja mukaan lukien ajokorttiin tähtäävä koulutus. Koulutuspalveluja on tarkoitus myydä eri autokouluille sekä yksityisille henkilöille. Autokouluille suuntautuva palvelu koostuisi ajokortin hankkimiseen tähtäävästä teoria- ja ajo-opetuksesta, joka tapahtuisi opettajan hankkimalla, ajo-opetukseen sopivalla autolla. Opettajan nykyinen työnantaja olisi yksi koulutuspalveluja ostavista autokouluista. Sopimukset eivät rajoittaisi palvelujen myyntiä eri autokouluille. Laskutus autokouluilta perustuisi annettuihin opetustunteihin. Jo ajokortin omaaville yksityisille henkilöille annettaisiin muun muassa ennakoivan ja taloudellisen ajon koulutusta sekä liukkaan kelin ratakoulutusta. Toimintaa on tarkoitus ensin harjoittaa toiminimenä. Myöhemmin toiminta mahdollisesti yhtiöitettäisiin.

Voidaanko autokoulun opettajan katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa siltä osin, kun kyse on autokouluille myytävästä palvelusta? Mikä merkitys arvioinnissa on sillä, että ajokorttiin tähtäävä koulutus on luvanvaraista?

Vastaus 6

Lainsäädännössä ei ole määritelty liike- ja ammattitoiminnan käsitettä, joten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä arvioidaan vakiintuneiden käsitteiden ja oikeuskäytännön perusteella. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeihin kuuluvat muun muassa toiminnan itsenäisyys, suunnitelmallisuus ja jatkuvuus. Toimintaan liittyy myös taloudellisen riskin olemassaolo ja toiminnan suuntautuminen rajoittamattomaan tai laajahkoon rajattuun henkilöjoukkoon. Elinkeinotoiminnan tarkoituksena pidetään yleensä voiton tavoittelua joko lyhyellä tai pitkällä tähtäyksellä.

Autokoulun opettajana toimivan henkilön tarkoituksena on ryhtyä myymään liikennealan koulutuspalveluja mukaan lukien ajokorttiin tähtäävä koulutus. Koulutuspalveluja on tarkoitus myydä muun muassa eri autokouluille. Autokouluille suuntautuva palvelu koostuisi ajokortin hankkimiseen tähtäävästä teoria- ja ajo-opetuksesta, joka tapahtuisi opettajan hankkimalla, ajo-opetukseen sopivalla autolla.

Autokoulun opettajaa on kerrotuissa olosuhteissa pidettävä elinkeinonharjoittajana myös silloin, kun hän myy palveluja autokouluille. Koska kuljettajaopetus on luvanvaraista toimintaa, elinkeinonharjoittajaksi katsomisen edellytyksenä kuitenkin on, että opettajalla on tieliikennelain 66 §:ssä säädetty autokoululupa. Jos autokoululupa on pelkästään palveluja tilaavalla autokoululla, autokoulun opettajan on katsottava toimivan työssään tilaajan johdon ja valvonnan alaisena ja tehdystä työstä saatua korvausta on pidettävä hänen palkkatulonaan.

7. Pääomalaina maatalouden verotuksessa

Kysymys7

Maatalousyrittäjät ovat perustaneet osakeyhtiön, joka tuottaa osakkaiden tuotantoeläimille rehua. Maatalousyrittäjät antavat perustamalleen osakeyhtiölle pääomalainaa. Pääomalainan antamiseksi maatalousyrittäjä joutuu ottamaan pankista lainan. Katsotaanko pankista otettu laina maatalousyrittäjän maatalouteen kohdistuvaksi lainaksi ja korot vähennyskelpoisiksi maatalouden koroiksi? Entä katsotaanko maatalousyrittäjän yhtiölle antama pääomalaina maatalouden saamiseksi?

Vastaus 7

Koska pääomalainassa on kyse velkasuhteesta ja koska laina ei tuota lainanantajalle osakasoikeuksia, pääomalaina määritellään yleensä nimestään huolimatta lainaa saaneen osakeyhtiön velaksi ja vastaavasti lainanantajan saamiseksi. Lainasta maksettava korko on velalliselle korkokulua ja velkojalle korkotuloa.

Maatalousyrittäjät ovat perustaneet osakeyhtiön, jonka tarkoituksena on tuottaa heille rehua. Osakemerkinnän yhteydessä yrittäjät ovat sopineet myös pääomalainan antamisesta yhtiölle. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 19 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan maatalouden varoihin ei lueta saamisia. Pääomalainasaamisia ei näin lueta maatalousyrittäjän maatalouden varoihin. Saamiselle mahdollisesti maksettava korko ei myöskään ole maatalouden tuloa, vaan se verotetaan tuloverolain mukaan pääomatulona. Vastaavasti pääomalainan rahoittamiseksi otettu velka ei ole maatalouden velkaa eikä velasta maksettu korko ole maataloudessa vähennyskelpoinen meno. Pääomalainan rahoittamiseksi otetun velan korko on tulonhankkimisvelan korkona vähennyskelpoinen. Myös oikeuskäytännössä (KVL 1993/244) on katsottu, ettei sinänsä maatalouden harjoittamiseen liittyvälle lainasaamiselle maksettu korko ole maatalouden tuloa, koska lainasaaminen ei kuulu maatalouden varoihin.

8. Yksityismenojen tulouttaminen kommandiittiyhtiölle jälkiverotuksessa

Kysymys 8

Kommandiittiyhtiö X on vuosina 2002 - 2003 kirjannut kirjanpitoonsa suuret työvaatemenot, jotka on vähennetty myös elinkeinotulosta. Arvonlisäveron osuus on vähennetty arvonlisäveroilmoituksella. Kirjanpitoon kirjatut työvaatemenot ovat ostokuittien mukaan vastuunalaisen yhtiömiehen henkilökohtaisia vaatemenoja.

Kuinka toimitaan, kun arvonlisäverotuksen jälkiverotusaika on umpeutunut ja tuloverotuksessa pitäisi tulouttaa kirjanpidossa ja verotuksessa vähennettyjä elantomenoja kommandiittiyhtiölle? Lisätäänkö elantomenot tuloverotuksen elinkeinotuloon arvonlisäverollisena eli bruttona vai nettona?

Vastaus 8

Menoihin liittyvät arvonlisäverot, jotka voidaan vähentää arvonlisäverotuksessa, ovat tuloverotuksessa läpikulkuerän ja menonsiirron luonteisia eriä. Niitä ei voida menojen tapaan vähentää verotettavasta tulosta elinkeinotoiminnan tulosta laskettaessa. Arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoista arvonlisäveroa ei lueta myöskään vaihto-omaisuuden hankintamenoon eikä siihen käyttöomaisuuden hankintamenoon, joka on verovelvollisen poistojen tekemisen pohjana. Osakkaan yksityismenoihin kohdistuvaa arvonlisäveroa ei voida vähentää tuloverotuksessa eikä arvonlisäverotuksessa.

Kysymyksessä kuvatussa tilanteessa kommandiittiyhtiö on kirjannut kirjanpitoonsa kuluiksi työvaatemenoja. Kirjanpidossa ja verotettavaa tuloa laskettaessa työvaatemenot ovat pienentäneet yhtiön verovuoden tulosta määrällä, joka ei ole sisältänyt arvonlisäveroa (= työvaatteiden ostohinta vähennettynä arvonlisäverolla).

Vaatemenot ovat kommandiittiyhtiön yhtiömiehen yksityismenoja. Tuloverotuksessa on tarkoitus toimittaa jälkiverotus, jossa mainitut yksityismenot palautetaan yhtiön tuloon. Arvonlisäverotuksen jälkiverotusaika on jo mennyt umpeen, joten arvonlisäverotuksessa jälkiverotusta ei voida toimittaa.

Tässä tapauksessa tuloverotuksen jälkiverotusta toimitettaessa kommandiittiyhtiön verotettavaan tuloon tulee lisätä vähennyskelvottomien, yksityismenoiksi katsottavien työvaatemenojen määrä. Tuloon palautetaan määrä, jolla vaatemenot ovat vaikuttaneet tuloverotuksessa yhtiön verotettavan tulon laskentaan. Kun arvonlisäveron määrä ei ole sisältynyt vähennettyjen menojen määrään tulosta laskettaessa, palautetaan tuloon työvaatemenojen määrä ilman arvonlisäveroa. Se, että näihin yksityismenoihin kohdistuvaa, arvonlisäverotuksessa vähennettyä veroa ei voida arvonlisäverotuksen jälkiverotusajan umpeen kulumisen takia enää arvonlisäverotuksessa verottaa, ei vaikuta tuloverotuksessa kommandiittiyhtiö X:n tuloksi katsottavaan määrään. Kun kyse on henkilöyhtiöstä, ei työvaatemenojen katsominen yksityismenoiksi aiheuta erillistä tuloutusta yhtiön osakkaan verotuksessa.

9. Sulautumiseen liittyvien kulukirjausten arviointi vastaanottavan yhtiön verotuksessa

Kysymys 9

Miten välittömässä verotuksessa ja arvonlisäverotuksessa tulee suhtautua sulautumisessa vastaanottavan yhtiön kirjanpidossa vuosikuluiksi kirjattuihin osakekannan ostoon / osakevaihtoon / sulautumiseen suoraan liittyviin asiantuntijapalkkioihin ja muihin kuluihin seuraavissa tapauksissa:

1. Fuusiossa, jossa vastaanottava yhtiö on omistanut sulautuvan yhtiön osakekannan useamman verovuoden ajan ennen fuusiota?
2. Fuusiossa, jossa vastaanottava yhtiö on omistanut sulautuvan yhtiön osakekannan vain yhden verovuoden ajan tai sitä lyhyemmän aikaa?

Tuloverotus

Kysymystä on tuloverotuksen kannalta tarkennettu seuraavasti.

Tapaus A

Fuusiossa 27.2.2006 yhtiöt KT ja HA sulautuivat yhtiöön A. Vastaanottavana yhtiönä ollut A on omistanut sulautuvan yhtiön KT osakekannan 1.7.2004 alkaen ja sulautuvan yhtiön HA osakekannan 30.4.2003 alkaen. Yhtiö A on sulautunut yhtiöön PA 28.2.2006. Yhtiö PA:n kirjanpidossa on vähennetty verovuosien 2006 ja 2007 vuosikuluina (tilikausi 1.3. - 28.2.) sekä 27.2.2006 että 28.2.2006 tapahtuneisiin fuusioihin liittyviä asiantuntijapalkkioita. Ovatko 27.2.2006 ja 28.2.2006 tapahtuneisiin fuusioihin liittyvät asiantuntijapalkkiot:

1. PA:n vuosikuluja
2. A:n vuosikuluja
3. PA:n aktivoitavia pitkävaikutteisia menoja
4. EVL 16 §:n 2) kohdan nojalla PA:lla vähennyskelvottomia kuluja vai
5. PA:lla vähennyskelvottomia kuluja sillä perusteella, että ne olisi tullut ottaa huomioon fuusiotuloksia laskettaessa (vrt. ed. kohta d)?

Vastaus 9a

Yhtiöt KT ja HA sulautuivat yhtiöön A 27.2.2006. Vastaanottavana yhtiönä ollut A on omistanut sulautuvan yhtiön KT osakekannan 1.7.2004 alkaen ja sulautuvan yhtiön HA osakekannan 30.4.2003 alkaen. Yhtiö A on sulautunut yhtiöön PA 28.2.2006. Yhtiö PA:n kirjanpidossa on vähennetty verovuosien 2006 ja 2007 vuosikuluina (tilikausi 1.3. - 28.2.) sekä 27.2.2006 että 28.2.2006 tapahtuneisiin fuusioihin liittyviä asiantuntijapalkkioita.

Fuusioon välittömästi liittyviä ulkopuolisia asiantuntijapalkkioita on pidettävä vastaanottavan yhtiön ns. yleishallintokuluina, jotka ovat EVL 7 §:n nojalla verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Näin ollen PA:n suorittamat, A:n sulautumisesta PA -yhtiöön johtuvat asiantuntipalkkiot ovat PA:n elinkeinoverotuksessa vähennyskelpoisia menoja.

PA on kirjannut vuosikulukseen myös asiantuntijapalkkiot, jotka liittyvät KT ja HA -yhtiöiden sulautumiseen yhtiöön A. Vaikka 27.2.2006 ja 28.2.2006 tapahtuneiden fuusioiden lopputuloksena KT, HA ja A -yhtiöiden varat ja velat siirtyivät yhtiölle PA, A -yhtiön puolesta maksettuja asiantuntijapalkkioita ei voida pitää PA:n verotuksessa vähennyskelpoisina yleishallintokuluina, vaan ne ovat vähennyskelpoisia A:n verotuksessa.

Tapaus B

Fuusiossa 31.12.2006 vastaanottavana yhtiönä ollut PA (tilikausi 1.3. - 28.2.) on omistanut sulautuvan yhtiön RA osakekannan vuoden 2006 tammikuun lopusta alkaen. Yhtiö PA:n kirjanpidossa on vähennetty verovuosien 2006 ja 2007 vuosikuluina (tilikausi 1.3. - 28.2.) vuoden 2006  tammikuun lopussa tapahtuneeseen osakekannan ostoon sekä 31.12.2006 tapahtuneeseen fuusioon liittyviä asiantuntijapalkkioita. Ovatko 31.12.2006 tapahtuneeseen fuusioon sekä tammikuussa 2006 tapahtuneeseen osakekannan ostoon liittyvät asiantuntijapalkkiot:

1. PA:n vuosikuluja
2. RA:n vuosikuluja
3. PA:n aktivoitavia pitkävaikutteisia menoja
4. EVL 16 §:n 2) kohdan nojalla PA:lla vähennyskelvottomia kuluja
5. PA:lla vähennyskelvottomia kuluja sillä perusteella, että ne olisi tullut ottaa huomioon fuusiotulosta laskettaessa (vrt. ed. kohta d) vai
6. osakkeiden hankintamenoa, jolloin ne olisi pitänyt ottaa huomioon fuusiotuloksen laskennassa?

Vastaus 9b

Fuusiossa 31.12.2006 vastaanottavana yhtiönä on ollut PA (tilikausi 1.3. - 28.2.) on omistanut sulautuvan yhtiön RA osakekannan vuoden 2006 tammikuun lopusta alkaen. Yhtiö PA:n kirjanpidossa on vähennetty verovuosien 2006 ja 2007 vuosikuluina (tilikausi 1.3. - 28.2.) vuoden 2006 tammikuun lopussa  tapahtuneeseen osakekannan ostoon sekä 31.12.2006 tapahtuneeseen fuusioon liittyviä asiantuntijapalkkioita.

Osakkeiden ostoon kohdistuvia asiantuntijapalkkioita on pidettävä osakkeiden hankintamenoon aktivoitavina välittöminä menoina, joten palkkioita ei voida vähentää vuosikuluina.

Fuusioon liittyvät asiantuntijapalkkiot ovat verotuksessa vuosikuluina vähennettäviä yleishallintokuluja.

Tapaus C

Yhtiö PA on edelleen 31.5.2007 jakautunut PA:ksi ja PK:ksi. Yhtiö PA:n kirjanpidossa on verovuoden 2008 vuosikuluina vähennetty jakautumiseen liittyvät asiantuntijapalkkiot. Ovatko jakautumiseen 31.5.2007 liittyvät asiantuntijapalkkiot:

1. PA:n vuosikuluja
2. PA:n ja PK:n vuosikuluja
3. PA:n aktivoituja pitkävaikutteisia menoja
4. PA:n ja PK:n aktivoituja pitkävaikutteisia menoja
5. PA:n osakkeiden hankintamenoja vai
6. PA:n ja PK:n osakkeiden hankintamenoja?

Vastaus 9c

Yhtiö PA (1) on edelleen 31.5.2007 jakautunut PA (2):ksi ja PK:ksi. Yhtiö PA (1):n kirjanpidossa on verovuoden 2008 (tilikausi 1.3. - 28.2.) vuosikuluina vähennetty jakautumiseen liittyvät asiantuntijapalkkiot.

Jakautumiseen liittyvät asiantuntijapalkkiot ovat vuosikuluina vähennettäviä yleishallintokuluja fuusioon liittyvien asiantuntijapalkkioiden tavoin. PA (1) voi vähentää EVL 8 § 1 mom 7 kohdan mukaisesti jakautumishetkeen mennessä syntyneet kulut liikkeen uudelleen järjestämisestä johtuneina menoina. Jakautumishetken jälkeen mahdollisesti syntyneet jakautumisesta aiheutuneet kulut vähennetään PA (2):n ja PK:n verotuksessa.

Arvonlisäverotus

Verohallinnon ohje arvonlisäveron vähennysoikeudesta

10. Tuloverovelan ja –saamisen siirtyminen yritysmuodon muutoksessa

Kohta 10 on korvattu Verohallinnon ohjeella:  Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi (Dnro A52/200/2015, 17.6.2016)

Kysymys 10

Siirtyykö toiminimen kirjanpitoon kirjattu tuloverovelka tai -saaminen yritysmuodon muutoksessa osakeyhtiölle? Miten vastaavassa asiassa menetellään muutettaessa henkilöyhtiötä osakeyhtiöksi?

Vastaus 10

Toiminimi muutetaan osakeyhtiöksi

Siirtovelaksi kirjattua yksityisen elinkeinonharjoittajan maksuunpanematonta tuloverovelkaa ei pidetä elinkeinotoiminnan velkana, joten sitä ei verotuksessa katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi eikä sitä voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkaalle tulevia veroseuraamuksia. Tämä kanta perustuu varallisuusverolain aikaiseen oikeuskäytäntöön (KHO 1996/3409), mutta käytäntö ei ole muuttunut varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain myötä. Siten ei tuloverovelkaa eikä vastaavasti myöskään tuloverosaamisia voida siirtää osakeyhtiölle.

Henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi

Jos henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi, yhtiömiehen tuloveroa ei oteta huomioon osakeyhtiölle siirtyvissä veloissa tai varoissa.

11. Liittymismaksujen käsittelystä verotuksessa

Kysymys 11

Miten sähkö-, tele-, vesi-, ja viemäriverkkoon liittymisestä suoritettavat maksut vähennetään verotuksessa?

Mihin erään maksut merkitään yrityksen nettovarallisuuslaskelmassa?

Vastaus 11

Verovelvolliselle palautettavia liittymismaksuja samoin kuin siirtokelpoisia liittymismaksuja pidetään verotuksessa kulumattomana käyttöomaisuutena, koska maksua vastaava määrä voidaan saada takaisin joko maksun palautuksena tai luovutettaessa oikeus eteenpäin.

Siirtokelpoiset liittymismaksut voidaan vähentää liittymän luovutuksen johdosta saadusta tulosta, jos kyseinen tulo on veronalaista.

Palausoikeudeton ja siirtokelvoton liittymismaksu voidaan vähentää pitkävaikutteisena menona seuraavan kymmenen vuoden aikana tasapoistoin (EVL 24 §).

Esimerkiksi osakeyhtiöt ja henkilöyhtiöt ilmoittavat liittymismaksut veroilmoituksen varallisuuslaskelmassa seuraavasti: palautettavat ja/tai siirtokelpoiset kohdassa aineettomat oikeudet ja palausoikeudettomat ja siirtokelvottomat liittymismaksut pitkävaikutteisena menona. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan varallisuuslaskelmassa kaikki liittymismaksut ilmoitetaan kohdassa Muu käyttöomaisuus.

Apulaisjohtaja Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja Arja Aittoniemi