Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi

Antopäivä
17.6.2016
Diaarinumero
A52/200/2015
Voimassaolo
17.6.2016 - toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A146/200/2012, 11.1.2013, 72/40/2010, 21.1.2010

Tässä ohjeessa käsitellään toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi. Ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksin yrityksen toimintamuoto voidaan veroseuraamuksitta muuttaa osakeyhtiöksi ja miten muutos vaikuttaa siirtyvän yritystoiminnan verotukseen. Ohjeessa tarkastellaan yrityksen toimintamuodon muutoksen verotuskysymyksiä tuloverotuksen ja varainsiirtoverotuksen näkökulmasta. Ohjeessa käsitellään lisäksi toimintamuodon muutoksen vaikutusta verovastuuseen.

1 Johdanto

Yritystoimintaa voidaan harjoittaa useassa erilaisessa muodossa. Yleisimpiä toimintamuotoja ovat henkilö- ja osakeyhtiö sekä toimiminen yksityisenä liikkeen- ja ammatinharjoittajana. Yrityksen toimintamuotoa voi olla tarpeen muuttaa yrityksen toiminnan aikana. Syynä tähän voi olla esimerkiksi liiketoiminnan laajentuminen tai uusien omistajien mukaantulo. Toimintamuodon muutos vaikuttaa pääsääntöisesti myös verotukseen. Verolainsäädäntö mahdollistaa tietyin edellytyksin toimintamuodon muutoksen toteuttamisen ilman veroseuraamuksia.

Tässä ohjeessa käsitellään yrityksen toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi tuloverotuksen ja varainsiirtoverotuksen näkökulmasta. Toimintamuodon muutokseen liittyy näitä verolajeja koskevien kysymysten ohella arvonlisäverotusta koskevia kysymyksiä, jotka on huomioitava toimintamuotoa muutettaessa. Ohjeessa käsitellään lisäksi toimintamuodon muutoksen vaikutusta verovastuuseen.

Tämä ohje korvaa 11.1.2013 annetun Verohallinnon ohjeen ”Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi” (VerohaVerohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010” (Verohallinnon ohje dnro 72/40/2010) kohdan 10, Tuloverovelan ja -saamisen siirtyminen yritysmuodon muutoksessa.

2 Yhtiöoikeudellinen sääntely

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan tai maa- ja metsätalouden harjoittajan toimintamuodon muuttamisesta osakeyhtiöksi ei ole erityisiä yhtiöoikeudellisia säännöksiä. Mainitun toiminnan muutokseen osakeyhtiöksi sovelletaan siten osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 2 luvun säännöksiä osakeyhtiön perustamisesta.

Henkilöyhtiön (avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö) muuttamisesta osakeyhtiöksi säädetään avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988, AKYL) 8 luvun 3–5 §:ssä. Osuuskunnan muuttamisesta osakeyhtiöksi säädetään osuuskuntalain (421/2013, OKL) 22 luvussa.

Kuolinpesän muuttamisesta osakeyhtiöksi ei ole erityisiä yhtiöoikeudellisia säännöksiä. Kuolinpesän muutokseen osakeyhtiöksi sovelletaan siten osakeyhtiölain 2 luvun säännöksiä osakeyhtiön perustamisesta.

3 Verotusta koskeva sääntely

Toimintamuodon muutoksen verokohtelua koskevat säännökset ovat tuloverolain (1535/1992, TVL) 24 §:ssä. Kysymyksessä olevan lainkohdan 1 momentin mukaan yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista seuraavissa tapauksissa:

  1. liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee;
  2. kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta jatkamaan perustetaan avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi kuolinpesän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi kuolinpesän osakas;
  3. elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta harjoittavan yhtymän toimintaa jatkamaan perustetaan avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi yhtymän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi yhtymän osakas;
  4. avoimen yhtiön yhtiömies tai kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ryhtyy jatkamaan purkautuvan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön toimintaa yksityisen liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajana;
  5. avoin yhtiö muutetaan kommandiittiyhtiöksi tai osakeyhtiöksi taikka kommandiittiyhtiö avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla; eikä
  6. muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 51c §:n mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä tuloverolain 24 ja 28 §:ssä toimintamuodon muutoksista säädetään. TVL 24 §:n säännöksiä sovelletaan siten myös elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ei ole toimintamuodon muutosta koskevia nimenomaisia säännöksiä eikä myöskään viittaussäännöstä TVL 24 §:n säännöksiin. TVL 24 §:n toimintamuodon muuttamista koskevia säännöksiä sovelletaan kuitenkin myös maatalouden yhtiöittämiseen.

Toimintamuodon muutoksia koskeva sääntely sisällytettiin ensi kertaa vuoden 1989 tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 38 §:ään. Sääntely siirrettiin sellaisenaan nykyiseen tuloverolakiin. Vuoden 1989 tulo- ja varallisuusverolain esitöissä todettiin, että säännöksen tarkoituksena oli lähinnä voimassaolevan oikeuskäytännön kirjaaminen lakiin (katso HE 109/1988 vp, s. 11 ja 12). Esitöiden mukaan säännökset vastaisivat pääpiirteittäin aiemmin muodostunutta oikeuskäytäntöä. Esitöissä todettiin tämän lisäksi, että säännöksessä luetellaan ainoastaan tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta. Myös muissa kuin lainkohdassa mainituissa tilanteissa voidaan siten soveltaa jatkuvuusperiaatetta (HE 109/1988 vp, s. 30).

4 Tuloverolain 24 §:n soveltumisen edellytykset

4.1 Säännöksen soveltamisalaan kuuluvat tilanteet

TVL 24 § 1 momentin 1–5 kohdissa lueteltu tilanteita, joissa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta. Kysymyksessä ei kuitenkaan ole tyhjentävä luettelo. Toimintamuodon muutos voidaan säännöksen 6 kohdan mukaan toteuttaa veroseuraamuksitta lainkohdassa nimenomaisesti mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tilanteissa.

TVL 24 §:ssä ei esimerkiksi säädetä osuuskunnan muuttamisesta osakeyhtiöksi. Oikeuskäytännön perusteella osuuskunnan muuttamiseen osakeyhtiöksi voidaan kuitenkin pitää TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna tilanteena (KHO 30.12.2005 taltio 3624 ja KVL 77/1999). Oikeuskäytännön perusteella TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuina tilanteina voidaan myös pitää taloudellisen yhdistyksen muuttamista osakeyhtiöksi (KVL 81/1998) ja eläkevakuutusyhtiön muuttamista keskinäiseksi vakuutusyhtiöksi (KVL 75/1998).

TVL 24 §:ssä tarkoitettuna tilanteena on voitu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:1989-B-512 perusteella pitää myös säätiön liiketoiminnan siirtoa perustettavalle osakeyhtiölle, jonka osakekannan säätiö kokonaan omisti. Ratkaisussa ei kuitenkaan otettu kantaa tilanteeseen, jossa säätiön toiminta olisi varoineen ja velkoineen siirretty toiselle yhteisölle ja säätiö olisi lakannut olemasta. Nykyisellään ratkaisussa toteutettua järjestelyä arvioitaisiin liiketoimintasiirtoa koskevan EVL 52d §:n perusteella. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon, että säätiöllä ei ole omistajia tai jäseniä, säätiön muuttamista osakeyhtiöksi ei voida pitää TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna kyseisen momentin 1–5 kohdan tilanteisiin rinnastettavana tilanteena.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 97/2005 oli kysymys tilanteesta, jossa kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestystä aiottiin muuttaa siten, että yhtiöstä tulisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Muutoksen yhteydessä oli tarkoitus noudattaa tasejatkuvuutta. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KVL 97/2005: A omisti kokonaan ns. tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan. Yhtiön yhtiöjärjestystä aiottiin muuttaa siten, että yhtiöstä tulisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiöjärjestyksen muutoksen yhteydessä aiottiin noudattaa tasejatkuvuutta. Yhtiön ei katsottu verotuksessa purkautuvan. A:lle ei syntynyt yhtiöjärjestyksen muutoksen yhteydessä veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006. TVL 24 §

Keskusverolautakunta katsoi ratkaisussa, että kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen muutos ei kyseisessä tilanteessa merkinnyt yritysmuodon muutosta eikä sitä myöskään pidetty osakeyhtiön purkautumisena.

TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohdan säännös ei laajenna esimerkkiluettelon 1–5 kohdissa mainittujen tilanteiden soveltamisalaa. TVL 24 §:ää ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun kaksi liikkeen- ja ammatinharjoittajaa siirtää elinkeinotoimintansa perustamalleen osakeyhtiölle, jonka osakkeet he yhdessä merkitsevät (näin esimerkiksi KHO:2002:35). Kahden tai useamman liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminta voidaan kuitenkin siirtää vaiheittain yhteen osakeyhtiöön veroseuraamuksitta perustamalla ensin avoin yhtiö jatkamaan heidän elinkeinotoimintaansa ja muuttamalla tämä avoin yhtiö välittömästi osakeyhtiöksi.

Tilanteessa, jossa elinkeinotoimintaa tai maataloutta TVL 14 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yhdessä harjoittavat puolisot (yrittäjäpuolisot) muuttavat yhdessä harjoittamansa liikkeen tai maatalouden osakeyhtiöksi, osakeyhtiöksi muutetaan yksi ainoa yksityisliike. Verohallinnon näkemyksen mukaan tällaiseen tilanteeseen voidaan soveltaa TVL 24 §:n 1 momentin 6 kohtaa edellyttäen, että TVL 24 §:n soveltamisen yleiset edellytykset täyttyvät.

TVL 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan mainittu säännös soveltuu ainoastaan tilanteeseen, jossa elinkeinotoiminta tai maatalous siirretään perustettavaan osakeyhtiöön. Jos toiminta siirretään olemassa olevaan osakeyhtiöön, TVL 24 §:ää ei voida soveltaa, vaan siirtoa verotetaan apporttisijoituksena.

Uuden rekisteröimättömän osakeyhtiön merkitseminen kaupparekisteriin ei ole TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos. Jos osakeyhtiön perustamisen jälkeen rekisteröinti viivästyy niin, että perustettavan yhtiön tilikausi päättyy ennen kaupparekisteriin merkitsemistä, yrityksen ensimmäisen vuoden verotuksessa sovelletaan yhtymän verotusta koskevia säännöksiä. Rekisteröimättömän osakeyhtiön merkitseminen kaupparekisteriin seuraavan tilikauden aikana ei tässä tapauksessa katkaise yrityksen verovuotta.

TVL 24 §:n 1 momentissa ei nimenomaisesti mainita osakeyhtiön muuttamista toiseen yritysmuotoon. Ratkaisussa KHO 17.1.2008 taltio 55 on katsottu, että osakeyhtiön muuttamista henkilöyhtiöksi ei voida pitää mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna tilanteena. Ratkaisussa KHO:2015:61 (KHO 17.4.2015 taltio 1020) on puolestaan katsottu, että myöskään osakeyhtiön muuttamista osuuskunnaksi ei voida pitää lainkohdassa tarkoitettuna tilanteena. TVL 24 § ei sovellu myöskään muihin tilanteisiin, joissa osakeyhtiön toimintaa jatketaan muussa yritysmuodossa. Näissä tilanteissa yritysmuodon muuttaminen johtaa osakeyhtiön purkautumisen veroseuraamuksiin.

Tuloverolain 24 §:ää ei sovelleta, jos toimintamuodon muutos on tehty veron kiertämisen tarkoituksessa (KHO 10.10.2000 taltio 2530).

4.2 Jatkuvuuden vaatimus

4.2.1 Kirjanpidollinen ja verotuksellinen jatkuvuus lähtökohtana

Toimintamuodon muutos ei TVL 24 §:n perusteella aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Säännös edellyttää siten jatkuvuuden periaatteen noudattamista. Jatkuvuutta on noudatettava sekä verotuksessa että kirjanpidossa.

Verotuksessa jatkuvuuden periaate edellyttää, että osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen varat ja velat siirtyvät perustettavan osakeyhtiön saman tulolähteen varoiksi ja veloiksi saman määräisenä kuin ne olivat osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen verotuksessa. Vastaavasti kirjanpidossa jatkuvuuden periaate edellyttää, että varat ja velat merkitään perustettavan osakeyhtiön kirjanpitoon saman määräisinä kuin ne olivat osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen kirjanpidossa. Omaisuuserien verotuksessa tai kirjanpidossa poistamattomia hankintamenoja ei siis voida korottaa eikä uusia omaisuuseriä aktivoida. Esimerkiksi yhtiöitettävään toimintaan liittyvää liikearvoa ei voida aktivoida.

Varojen ja velkojen siirtyminen vaikuttaa toisaalta myös siihen, täyttyykö jäljempänä kohdassa 4.3 käsiteltävä identtisyyden vaatimus.

Jatkuvuuden vaatimusta sovelletaan liikkeen- ja ammatinharjoittajan toimintamuodon muutokseen myös siinä tapauksessa, että liikkeen ja ammatinharjoittaja ei ole kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 1 luvun 1a §:n perusteella velvollinen laatimaan tilinpäätöstä. Näin siksi, että jatkuvuuden periaate koskee nimenomaan kirjanpitoa ja liikkeen- ja ammatinharjoittaja on aina kirjanpitovelvollinen.

Seuraavassa käsitellään sitä, miten jatkuvuuden vaatimusta tulkitaan eräissä erityistilanteissa.

4.2.2 Luonnollisen henkilön harjoittaman maa- tai metsätalouden yhtiöittäminen

Maa- ja metsätaloutta harjoittavan luonnollisen henkilön ei tarvitse pitää mainitusta toiminnasta kirjanpitoa (KPL 1:1a). Luonnollisen henkilön harjoittaman maa- tai metsätalouden toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiöksi ei tämän vuoksi edellytetä varsinaista kirjanpidollista jatkuvuutta. Osakeyhtiölle siirtyviä varoja ja velkoja ei tarvitse myöskään kirjata yhtiössä verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 12 §:ssä tarkoitettujen muistiinpanojen mukaisiin arvoihin. TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää kuitenkin, että lähtökohtaisesti kaikki maatalouteen kuuluvat varat ja velat siirtyvät vastaanottavalle osakeyhtiölle ja että ne kirjataan perustettavan osakeyhtiön taseeseen.

Maatalouden varat voidaan kirjanpitolautakunnan lausunnon KILA 1644/2001 perusteella arvostaa perustettavan yhtiön kirjanpidossa niiden käypään arvoon. Käypään arvoon arvostaminen on mahdollista myös silloin, kun omaisuuserän hankintameno on kokonaan tai osittain poistettu. Tällainen kirjaustapa ei estä TVL 24 §:n soveltumista silloin, kun luonnollinen henkilö yhtiöittää harjoittamansa maatalouden. Verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi katsotaan tällöinkin verotuksessa poistamaton hankintameno.

4.2.3 Yksittäisten omaisuuserien tai velkojen siirtämättä jättäminen

Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että TVL 24 § voi soveltua myös silloin, kun tiettyjä siirtyvään yritystoimintaan liittyviä omaisuuseriä jätetään siirtämättä perustettavalla osakeyhtiölle. Siirtämättä jäävien varojen hankintamenoa ei voida aktivoida kirjanpitoon, joten niiden osalta ei voida myöskään edellyttää kirjanpidollista jatkuvuutta. Yksittäisten omaisuuserien siirtämättä jättämistä koskevia kysymyksiä on käsitelty jäljempänä kohdassa 4.3.

4.2.4 Toimintavaraus

Osakeyhtiömuotoon muutettavan yrityksen kirjanpitoon on saatettu kirjata sellaisia vapaaehtoisia varauksia, joiden vähentäminen ei ole mahdollista osakeyhtiön verotuksessa. Tällainen varaus on muun muassa EVL 46a §:ssä tarkoitettu toimintavaraus.

Toimintavaraus tuloutuu toimintamuodon muutoksen yhteydessä suoraan lain nojalla liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotuksessa, jolloin se on tuloutettava myös kirjanpidossa (katso tarkemmin kohta 5.5 jäljempänä). Tämän vuoksi varaus ei siirry vastaanottavaan osakeyhtiöön eikä sen kirjaamista osakeyhtiön taseeseen ole edellytyksen TVL 24 §:n soveltumiselle.

4.2.5 Tasausvaraus

Maataloudenharjoittaja on voinut vähentää verotuksessaan MVL 10a §:ssä tarkoitetun tasausvarauksen. Tasausvaraus voidaan kirjata maatalouden tilinpäätökseen silloin, kun maataloudesta pidetään kirjanpitoa (KPL 5:15). Jos maataloudesta ei ole pidettävä kirjanpitoa, tasausvaraus on merkittävä maatalouden muistiinpanoihin.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole EVL 54 §:ää vastaavaa säännöstä menon vähennyskelpoisuuden kirjanpitosidonnaisuudesta, joten tasausvarauksen vähentäminen verotuksessa ei ole edellyttänyt varauksen tekemistä kirjanpidossa. Maataloutta harjoittavalla luonnollisella henkilöllä ei edes yleensä ole sellaista kirjanpitoa, jossa varaus olisi tehty. Tasausvaraus ei ole maatalouden varoja tai velkaa.

Edellä mainittujen seikkojen vuoksi TVL 24 §:n soveltaminen maatalouden toimintamuodon muutokseen ei edellytä sitä, että käyttämättä oleva tasausvaraus kirjataan perustettavan osakeyhtiön kirjanpitoon. Toisaalta käyttämättömän tasausvarauksen kirjaaminen osakeyhtiön avaavaan taseeseen helpottaa tasausvarauksen seurantaa ja käyttöä osakeyhtiön kirjanpidossa ja verotuksessa. Käyttämättä olevan tasausvarauksen kirjaaminen vastaanottavan osakeyhtiön avaavaan taseeseen on myös jatkuvuuden vaatimuksen näkökulmasta perusteltua.

Verotuksessa tasausvaraus siirtyy TVL 24 §:n edellytykset täyttävässä toimintamuodon muutoksessa perustettavalla osakeyhtiölle riippumatta siitä, miten tasausvarausta käsitellään vastaanottavan osakeyhtiöön kirjanpidossa (katso kohta 5.5 jäljempänä).

4.2.6 Laskennallisen verovelan kirjaaminen

Erityisesti maa- ja metsätalouden yhtiöittämisessä syntyy kirjanpitovelvollisuuden puuttumisen vuoksi usein jaksottamisesta johtuvia väliaikaisia eroja kirjanpidon ja verotuksen välille. Tämä puolestaan johtuu siitä, että toimintamuodon muutoksessa siirtyvien varojen hankintameno on useimmiten kokonaan tai osittain vähennetty verotuksessa ennen toimintamuodon muutosta. Väliaikaisia eroja saattaa syntyä myös MVL 10a §:ssä tarkoitetusta tasausvarauksesta.

Väliaikaisten erojen syntyminen voi edellyttää KPL 5:18:ssä tarkoitetun laskennallisen verovelan kirjaamista perustettavan osakeyhtiön tilinpäätöksessä. Vaikka laskennallisen verovelan kirjaaminen vastaanottavan osakeyhtiön avaavaan taseeseen merkitsee poikkeamista kirjanpidollisesta jatkuvuudesta, se ei estä TVL 24 §:n soveltumista.

4.3 Identtisyyden vaatimus

4.3.1 Identtisyyden edellytykset

TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää, että yrityksen identtisyys säilyy eli sitä voidaan toimintamuodon muutoksesta huolimatta pitää edelleen samana yrityksenä. Identtisyyden säilyminen edellyttää kolmen edellytyksen täyttymistä: (1) yritystoimintaa jatketaan samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä, (2) yritystoimintaan liittyvä omaisuus ja velat siirtyvät pääpiirteissään perustettavalle osakeyhtiölle sekä (3) omistussuhteet säilyvät pääosin ennallaan. Jos jokin näistä edellytyksistä ei täyty, TVL 24 § ei sovellu toimintamuodon muutokseen.

4.3.2 Toiminnan jatkaminen

Identtisyyden säilyminen edellyttää, että toimintamuodon muutoksessa siirtyvä liike- ja ammattitoiminta taikka maa- tai metsätalous jatkuu pääpiirteissään samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä. Siirtyvän yritystoiminnan laajuus ja luonne eivät siten saa olennaisesti muuttua toimintamuodon muutoksen seurauksena.

4.3.3 Omaisuuden ja velkojen siirtyminen

4.3.3.1 Omaisuuden ja velkojen siirtäminen lähtökohtana

Identtisyyden vaatimus edellyttää, että osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon omaisuuden ja velkojen tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle. Jos toiminnan kannalta olennainen osa siihen liittyvistä omaisuudesta jätetään siirtämättä perustettavalla osakeyhtiölle, TVL 24 §:ää ei sovelleta. Siihen, milloin olennainen osa toimintaan liittyvästä omaisuudesta on jätetty siirtämättä, voidaan hakea johtoa esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 7.3.1973 taltio 1865:

KHO 7.3.1973 taltio 1865: Liikkeenharjoittaja X lopetti harjoittamansa kemikalioliikkeen 30.4.1969 ja myi samana päivänä puolet puheena olevan liikkeen vaihto- ja käyttöomaisuudesta Y:lle sekä sijoitti 13.5.1969 muun osan eli niin ikään puolet liikkeensä vaihto- ja käyttöomaisuudesta Y:n kanssa perustamaansa avoimeen yhtiöön, joka muun ohella jatkoi X:n yksityisen liikkeen toimintaa. Koska X:n harjoittaman liikkeen varat ja velat eivät sellaisinaan siirtyneet avoimelle yhtiölle, X:n katsottiin luovuttaneen avoimeen yhtiöön sijoittamansa vaihto- ja käyttöomaisuuden EVL 51 § 3 momentissa tarkoitetuin tavoin. X:n verotuksessa veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottiin tältä osin hänen liikkeestään ottaman omaisuuden hankintameno tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. Verovuosi 1969. EVL 51 § 3 mom.

Ratkaisussa TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täyttyneet, kun puolet vaihto- ja käyttöomaisuudesta jätettiin siirtämättä perustettavaan yhtiöön. Ratkaisussa ei kuitenkaan ole otettu yksiselitteisesti kantaa siihen kuinka suuri osuus omaisuudesta ja veloista voidaan jättää siirtämättä TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa.

4.3.3.2 Kiinteistöjen siirtämättä jättäminen

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:1981-B-II-513 on otettu kantaa tilanteeseen, jossa liiketoiminnassa käytetyn kiinteistön maapohjaa ei siirretty toimintaa jatkamaan perustettuun yhtiöön. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:1981-B-II-513: Yleishyödyllisen yhdistyksen harjoittama liiketoiminta siirrettiin perustettavien kommandiittiyhtiön ja myöhemmin osakeyhtiön nimissä harjoitettavaksi, kuitenkin niin että liiketoiminnassa käytetyn kiinteistön maapohja jäi yhdistyksen omistukseen ja yhdistys otti vastatakseen liikkeen velkoja. Yhdistyksen liikkeen vaihto-omaisuuden hankintamenosta tehdyt kulukirjaukset tai luottotappiovaraukset eivät purkautuneet eivätkä käyttöomaisuuden hankintamenojen poistot palautuneet liikkeen verotettavaan tuloon. Perustettavat kommandiittiyhtiö ja osakeyhtiö saivat vähentää yhdistyksen liikkeen vahvistetut tappiot. Ennakkotieto. Verovuodet 1980–1981. Äänestys 3 - 1. EVL 51 § 3 mom.

Ratkaisun perusteella TVL 24 §:ää voidaan soveltaa sen estämättä, että kiinteistö jätetään siirtämättä perustettavaan osakeyhtiöön, vaikka kiinteistön arvo voi sinänsä olla varsin merkittävä. Kiinteistön siirtämättä jättäminen voi toisaalta ratkaisun KHO 30.7.1999 taltio 1927 perusteella johtaa myös identtisyysvaatimuksen täyttymättä jäämiseen. Ratkaisun lyhennelmä on seuraavansisältöinen:

KHO 30.7.1999 taltio 1927: Maanviljelijän ja hänen puolisonsa tarkoitus oli perustaa osakeyhtiö jatkamaan heidän yhdessä harjoittamaansa lypsykarjataloutta. Maatalouden varat ja velat siirtyisivät perustettavalle osakeyhtiölle maatalousmaan ja talousrakennusten jäädessä puolisoiden omistukseen. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin säännös ei tullut sovellettavaksi, koska harjoitetun maatalouden ei katsottu toimintamuodon muutoksessa säilyttävän identtisyyttään. Ennakkoratkaisu vuosille 1998–1999. TVL 24 § 1 mom.

Ratkaisussa TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täytyneet, kun maatalousmaata ja talousrakennuksia ei siirretty maatalouden yhtiöittämisessä perustettavaan osakeyhtiöön. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan soveltaa yleisesti maatalouden yhtiöittämiseen ja muutoinkin niissä tilanteissa, joissa kiinteistöillä on toiminnan harjoittamisen kannalta olennainen merkitys.

4.3.3.3 Osittain yksityiskäytössä oleva omaisuus

Toimintamuodon muutoksessa siirtyvässä elinkeinotoiminnassa saatetaan käyttää sellaista omaisuutta, jota käytetään myös verovelvollisen yksityistaloudessa. Jos tällaiseen omaisuuteen kuuluva omaisuuserä on pääosin toimintamuodon muutoksessa siirtyvän elinkeinotoiminnan käytössä, omaisuuserän katsotaan kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 53 §). Tällöin omaisuuserän siirtäminen on lähtökohtaisesti edellytyksenä sille, että toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. Sen sijaan, jos omaisuuserä on pääosin muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä, sen siirtämättä jättäminen ei estä TVL 24 §:n soveltumista.

Esimerkki: Rakennusalalla toimiva liikkeen- ja ammatinharjoittaja A käyttää tässä toiminnassaan omistamaansa henkilöautoa. A käyttää samaa autoa myös yksityistalouden ajoihinsa. Autolla vuosittain ajetuista kilometreistä keskimäärin noin 30 prosenttia liittyy A:n harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Auton ei katsota kuuluvan A:n elinkeinotoiminnan varoihin, joten auton siirtäminen ei ole edellytyksenä TVL 24 §:n soveltumiselle.

Vastaavia periaatteita voidaan soveltaa osittain maatalouden käytössä olevaan omaisuuteen.

4.3.3.4 Maa- ja metsätalouden yhteiskäytössä olevat kiinteistöt

Maa- ja metsätalouden harjoittajan toimintamuodon muutoksessa perustettavaan osakeyhtiöön voidaan siirtää sekä maa- että metsätalous tai ainoastaan jompikumpi näistä toiminnoista. TVL 24 §:n soveltumisen edellytyksenä on tällöinkin se, että siirtyvään toimintaan liittyvä omaisuus siirtyy pääpiirteissään perustettavalle osakeyhtiölle. Pelkän maatalouden yhtiöittämisessä perustettavalle osakeyhtiölle siirtyvään omaisuuteen saattaa sisältyä sellaisia kiinteistöjä, jotka ovat osittain maatalouden ja osittain metsätalouden käytössä (kiinteistöllä peltoja ja metsää). TVL 24 §:n soveltamista ei estä se, että toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiöön siirretään tällaiset yhteiskäyttöiset kiinteistöt kokonaisuudessaan, vaikka metsätaloutta ei muilta osin siirrettäisi osakeyhtiöön. TVL 24 §:ää sovelletaan tällaisessa tilanteessa kiinteistön luovutukseen kaikilta osin.

Muiden metsätalouden varojen kuin yhteiskäyttöisten kiinteistöjen siirtämiseen maa-talouden toimintamuodon muutoksessa ei sovelleta TVL 24 §:ää, jos toimintamuodon muutoksessa ei siirretä osakeyhtiöön koko harjoitettua metsätaloutta. Esimerkiksi erillisten metsäkiinteistöjen siirtäminen maatalouden yhtiöittämisessä ei täytä identtisyyden vaatimusta, jos toimintamuodon muutoksessa ei yhtiöitetä koko harjoitettua metsätaloutta varoineen ja velkoineen. Tällaisessa tilanteessa metsätalouden varojen osittainen siirtämisen ei katsota estävän TVL 24 §:n soveltamista samassa yhteydessä toteutettavaan maatalouden toimintamuodon muutokseen. Vastaanottavaan yhtiöön muutoin kuin osana yhteiskäyttöistä kiinteistöä siirtyvien metsätalouden varojen siirto katsotaan toimintamuodon muutoksesta erilliseksi apportiksi, joka verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.

4.3.3.5 Omassa käytössä oleva asunto

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maa- tai metsätaloudenharjoittajan omassa tai hänen perheensä käytössä oleva asunto- tai vapaa-ajan asunto ei kuulu elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen varoihin. Asuntoa ei tämän vuoksi voida TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilman veroseuraamuksia siirtää perustettavalle yhtiölle. Asunnon luovutukseen sovelletaan siten tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos yhtiölle siirrettävä asunto on ollut verovelvollisen omana tai hänen perheensä asuntona, kysymys voi kuitenkin olla TVL 48.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetusta verovapaasta oman asunnon luovutuksesta. Luovutuksesta on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero.

4.3.3.6 Velkojen siirtämättä jättäminen

Identtisyyden vaatimus edellyttää omaisuuden siirtämisen ohella yritystoimintaan liittyvien velkojen siirtämistä. Jos olennainen osa veloista jätetään siirtämättä perustettavalle yhtiölle, identtisyyden vaatimus ei täyty. Velkoja voidaan jättää siirtämättä esimerkiksi silloin, kun pankki tai muu yrityksen omistajasta riippumaton velkoja ei suostu toimintamuodon muutoksessa tapahtuvaan velallisen vaihdokseen. Tällöin alkuperäisen velallisen ja perustettavan osakeyhtiön välille voidaan muodostaa vastaava velkasuhde.

4.3.3.7 Yhteinen velka oman asunnon hankintaan ja yritystoimintaan

Liikkeen- ja ammatinharjoittajalla taikka maa- tai metsätaloudenharjoittajalla saattaa olla velkaa, joka kohdistuu osittain toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle siirtyvään yritystoimintaan ja osittain hänen oman asuntonsa hankintaan. Tällaisia yhdistelmävelkoja on tyypillisesti maataloudenharjoittajilla.

Kun oma asunto jätetään siirtämättä perustettavaan osakeyhtiöön, verovelvollinen saattaa suorittaa velkojalle erillisen lyhennyksen, joka vastaa hän omaan asuntoonsa kohdistuvaa osuutta yhteisvelan pääomasta ja ainoastaan jäljelle jäävä osuus velkapääomasta siirretään perustettavalle yhtiölle. Tällaisessa tilanteessa velkapääoman lyhennyksen voidaan poikkeuksellisesti katsoa kohdistuvan muuhun kuin toimintamuodon muutoksessa siirtyvään toimintaan liittyvään velkaan. Tämä kanta on poikkeus siitä, mitä yhdistelmävelkojen lyhennyksiin verotuksessa yleisesti sovelletaan. Sitä ei sovelleta muihin yhdistelmävelkojen lyhennyksiin.

4.3.3.8 Lopetettuun toimintaan liittyvät velat

Osakeyhtiöksi muutettavalla yrityksellä saattaa olla velkaa, joka kohdistuu sellaiseen toimintaan, jonka harjoittamisen yritys on lopettanut. Tällaisen velan siirtämättä jättäminen ei estä TVL 24 §:n soveltumista.

Esimerkki: Autojen huoltoa ja korjaamista harjoittava A Ky muutetaan osakeyhtiöksi. A Ky on aikaisemmin harjoittanut myös tavaran kuljetusta, mutta kyseinen toiminta on lopetettu useita vuosia aikaisemmin. Yhtiöllä on 15.000 euroa kuljetuskaluston hankinnasta johtuvaa velkaa. Velan siirtämättä jättäminen ei estä TVL 24 §:n soveltamista.

4.3.3.9 Aikaisemman yritysmuodon verovelat

Kirjanpidossa siirtovelaksi kirjattua yksityisen elinkeinonharjoittajan (maksuunpantua tai maksuunpanematonta) tuloverovelkaa ei pidetä elinkeinotoiminnan velkana. Tuloverovelkaa ei siten verotuksessa katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi. Verovelkaa ei siten voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia. Tämä kanta perustuu varallisuusverolain aikaiseen oikeuskäytäntöön (KHO 1996 taltio 3409), mutta käytäntö ei ole muuttunut varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säätämisen myötä. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös muihin toimintamuodon muutosta edeltävänä aika syntyneisiin luonnollisen henkilön verovelkoihin.

Henkilöyhtiön verovelkoihin sovelletaan vastaavia periaatteita. Yhtiön osakkaan verovelat eivät siirry perustettavalle yhtiölle, joten niin ei katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi, eikä niitä siten voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia. Samaa sovelletaan verovelkoihin, joista henkilöyhtiö ja osakas ovat yhteisesti vastuussa. Sen sijaan yksinomaan henkilöyhtiön vastuulla olevien verovelkojen verovastuu siirtyy AKYL 8:5:ssä säädetyin edellytyksin perustettavalla osakeyhtiölle toimintamuodon muutoksessa. Osakeyhtiö voi maksaa nämä verovelat ilman veroseuraamuksia.

Verovastuuta koskevia kysymyksiä toimintamuodon muutoksessa on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä ohjeen kohdassa 11.

4.3.3.10 Toimintaan kuulumattomien varojen tai velkojen siirtäminen

Toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle ei voida TVL 24 §:ää soveltaen siirtää sellaista omaisuutta tai velkoja, jotka eivät liity siirrettävään yritystoimintaan. Tällaisen omaisuuden tai velkojen siirtäminen ei sinänsä estä mainitun säännöksen soveltamista siltä osin kuin yhtiömuodon muutoksessa siirtyy yhtiöitettävään yritystoimintaan liittyvää omaisuutta tai velkoja, jos TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset muutoin täyttyvät. Toimintaan liittymättömän omaisuuden ja velkojen osalta sovelletaan kuitenkin yleisiä verotussäännöksiä. Tällaisen omaisuuden luovutus yhtiölle vastikkeetta, alihintaan tai osakkeita vastaan verotetaan luovutuksena kuten muutkin apporttisijoitukset.

Esimerkki: Konsultointia harjoittaja ammatinharjoittaja A perustaa osakeyhtiö A Oy:n, jonka nimissä hän jatkaa konsultointitoimintaansa. A sijoittaa perustamisen yhteydessä Oy:öön apporttina kaiken konsultointitoimintaan liittyvän omaisuuden ja vuokralle annetun osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. A:lla ei ole konsultointitoimintaan liittyvää velkaa.

Kaikki konsultointitoimintaan liittyvä omaisuus on siirretty perustettavalle osakeyhtiölle kirjanpitoarvoistaan. Toimintamuodon muutos täyttää tältä osin TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset. Konsultointitoimintaan liittyvien varojen käypä arvo ei siten ole A:n veronalaista tuloa.

Vuokralle annetut huoneisto-osakkeet eivät liity yhtiöitettävään yritystoimintaan. Osakkeiden luovutukseen X Oy:lle sovelletaan siten luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Jos perustettavalle osakeyhtiölle siirretään velkoja, jotka eivät liity yhtiölle siirtyvään yritystoimintaan, perustettavan osakeyhtiön osakkeenomistajan katsotaan saavan yhtiön perustamisen yhteydessä VML 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa. Peitellyn osingon määräksi katsotaan yhtiölle siirtyvän velan määrä (velkapääoma ja maksamatta oleva korko).

4.3.3.11 Siirtämättä jäänyt omaisuus ja yksityiskäyttöönotto

Jos toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle siirtämättä jätettävä omaisuus ei ole enää toimintamuodon muutoksen jälkeen elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytössä, omaisuus katsotaan otetuksi yksityiskäyttöön (EVL 51b § ja MVL 4 §).

4.3.4 Omistussuhteiden säilyminen

Identtisyyden vaatimus edellyttää, että yrityksen omistajien piirissä ei saa tapahtua merkittäviä muutoksia. TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset ovat omistussuhteiden osalta jossain määrin erilaiset riippuen siitä, onko kysymyksessä henkilöyhtiön tai kuolinpesän muuttaminen osakeyhtiöksi, muun yhtymän muuttaminen osakeyhtiöksi vai yksityisen liikkeen- ja ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittamisen jatkaminen osakeyhtiössä.

Henkilöyhtiön osakeyhtiöksi muuttamisen osalta TVL 24 §:ssä ei ole säädetty erityisiä omistussuhteiden säilymistä koskevia vaatimuksia (katso TVL 24.1 § 5 kohta).

Muiden yhtymänä verotuksessa pidettävien subjektien kuin henkilöyhtiöiden samoin kuin kuolinpesän osalta TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää, että osakeyhtiön osakkeet merkitsee yksi tai useampi yhtymän tai kuolinpesän osakas (katso TVL 24.1 § 2 ja 3 kohdat). Kaikkien yhtymän tai kuolinpesän osakkaiden ei siis tarvitse merkitä perustettavan osakeyhtiön osakkeita, vaan riittävää on, että yksi osakkeista merkitsee osakkeet. TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää toisaalta sitä, että kukaan muu henkilö kuin osakas ei merkitse osakkeita.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden yhtiöittämiseen osakeyhtiöön voidaan soveltaa TVL 24 §:ää ainoastaan silloin, kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja tai maa- tai metsätaloudenharjoittaja merkitsee yksin kaikki perustettavan yhtiön osakkeet (katso TVL 24.1 § 1 kohta). Jos osakeyhtiöön tulee toimintamuodon muutoksen yhteydessä muita osakkeenomistajia, TVL 24 § ei sovellu. Poikkeus edellä mainittuun on kuitenkin jäljempänä käsiteltävä yrittäjäpuolisoiden yhteisesti harjoittaman elinkeinotoiminnan tai maatalouden yhtiöittäminen.

Yksityisen liikkeen ja ammatin sekä maa- tai metsätalouden yhtiöittämisen osalta omistusosuuden säilymistä koskevaa vaatimusta on muutoinkin tulkittu oikeuskäytännössä varsin tiukasti. Esimerkkinä voidaan mainita korkeimman hallinto-oikeuden 26.4.2002 antama vuosikirjaratkaisun KHO:2002:35, jossa oli kysymys siitä, säilyykö yrityksen identtisyys, kun kaksi yksityisliikettä yhdistettiin osakeyhtiöksi. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2002:35: Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perustivat osakeyhtiön jatkamaan heidän kummankin erikseen toiminimellä aikaisemmin harjoittamaa toimintaa ja merkitsivät kumpikin puolet yhtiön osakkeista. Kumpikin siirsi elinkeinonharjoittamiseensa kuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska tuo säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuudenluovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä. Verovuosi 1997. TVL 24 § 1 mom. 1 ja 6 kohta

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella kahta tai useampaa erillistä yksityisliikettä ei voida veroseuraamuksitta yhdistää yhdeksi osakeyhtiöksi.

Jos yrittäjäpuolisot yhtiöittävät yhdessä harjoittamansa elinkeinotoiminnan tai maatalouden osakeyhtiöön ja merkitsevät yhdessä kaikki perustettavan yhtiön osakkeet, ei osakkeiden omistusosuuden jakautumisella puolisoiden kesken ole Verohallinnon käsityksen mukaan merkitystä TVL 24 §:n soveltumisen kannalta, vaan riittävää on, että kumpikin puoliso merkitsee osakkeita. Perustettavan yhtiön osakkeet voivat siten jakautua yrittäjäpuolisoiden kesken myös muutoin kuin siirtyvän nettovarallisuuden omistusosuuksien suhteessa. Puolisoa voidaan kuitenkin verottaa lahjasta, jos hänen varallisuutensa lisääntyy toimintamuodon muutoksen seurauksena toisen puolison kustannuksella. Sitä, onko kysymys lahjasta, arvioidaan siirtyvän toiminnan varojen ja velkojen käypien arvojen suhteen perusteella.

4.4 Yhtiöoikeudellisen lainsäädännön noudattaminen

Henkilöyhtiön osakeyhtiöksi muuttamisen osalta TVL 24 §:n soveltuminen edellyttää mainitun lainkohdan 1 momentin 5 kohdan perusteella jatkuvuuden ja identtisyyden lisäksi sitä, että toimintamuodon muutos tapahtuu avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla (katso edellä kohdassa 2 selostettu yhtiöoikeudellinen sääntely). Muiden TVL 24 §:ssä mainittujen yritysmuodon muutosten osalta laissa ei ole vastaavaa vaatimusta, joten niiden osalta ei edellytetä yhtiöoikeudellisen sääntelyn soveltumista.

5 Toimintamuodon muutoksen vaikutukset

5.1 Verovuoden katkeaminen

TVL 24.5 §:n mukaan, jos luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän elinkeinotoiminta taikka maa- tai metsätalous siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle tai henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla, yrityksen verovuoden katsotaan päättyvän, kun osakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin. Yritysmuodon muuttaminen osakeyhtiöksi katkaisee siis aina verovuoden, vaikka yritystä sinänsä pidetään muodonmuutoksesta huolimatta samana.

Osakeyhtiötä edeltäneen yritysmuodon verovuosi päättyy osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemispäivää edeltävään päivään. Vastaavasta osakeyhtiön verovuoden ensimmäinen päivä on päivänä, jona osakeyhtiö merkitään kaupparekisteriin.

Edellä mainitusta johtuen toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiöksi muutettua yritystä verotetaan osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemistä edeltävältä ajalta osakeyhtiötä edeltänyttä yritysmuotoa koskevien säännösten mukaan (HE 105/1996 vp).

Esimerkki: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi TVL 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa. A Oy merkitään kaupparekisteriin 1.6.2016. Yrityksen tilikausi on kalenterivuosi. Yrityksen toiminnasta on kertynyt tuloa 40.000 euroa 1.1.2016–31.5.2016 väliseltä ajalta ja 60.000 euroa 1.6.2016–31.12.2016 väliseltä ajalta.

A Ky:n viimeinen verovuosi päättyy 31.5.2016. Yrityksen mainittuun päivään asti harjoittamaa toimintaa verotetaan elinkeinoyhtymän verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Elinkeinoyhtymän verovuoden tulona verotetaan siten 40.000 euroa.

A Oy:n ensimmäinen verovuosi alkaa 1.6.2016. Yrityksen mainitusta päivästä alkaen harjoittamaa toimintaa verotetaan osakeyhtiön verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Osakeyhtiön verovuoden tulona verotetaan siten 60.000 euroa.

Edellä selostettua sovelletaan ainoastaan silloin, kun yritysmuoto muutetaan osakeyhtiöksi. Jos yritysmuoto muutetaan muuksi yritykseksi kuin osakeyhtiöksi, verotus toimitetaan koko verovuodelta verovuoden päättymishetken yhtiömuodon mukaisesti.

5.2 Siirtyvän yritystoiminnan verotus

Toimintamuodon muutos ei aiheuta veroseuraamuksia, jos jatkuvuuden vaatimus ja muut tässä ohjeessa käsitellyt TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset täyttyvät. Toimintamuodon muutoksessa siirtyviä varoja ei tällaisessa tilanteessa veroteta EVL 51b §:n tai MVL 4.3 § yksityiskäyttöönottoa koskevien säännösten eikä henkilöyhtiön purkautumista koskevan EVL 51d §:n säännöksen mukaisesti.

Jos jatkuvuutta ei noudateta tai TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset eivät muutoin täyty, kysymyksessä ei ole lainkohdan soveltamisalaan kuuluva toimintamuodon muutos. Tällaisessa tilanteessa yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan ja liikkeen-, ammatin- taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Vastaavasti omaisuuden sijoittamista perustettavaan osakeyhtiöön verotetaan apporttina. Purkautuvaksi tai lopettaneeksi katsottu yritys ja perustettu uusi yritys ovat eri verovelvollisia.

TVL 24 §:ssä on eräitä erityissäännöksiä, joita sovelletaan lainkohdassa tarkoitettuun toimintamuodon muutokseen. Säännökset koskevat muun ohessa menojen vähentämistä, toimintavarausta ja verovuoden katkeamista. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005, ArVL) on lisäksi eräitä toimintamuodon muutosta koskevia säännöksiä. Seuraavassa on käsitelty yksityiskohtaisemmin näitä säännöksiä sekä tappioiden käsittelyä ja perustettavan osakeyhtiön kotipaikkaa.

5.3 Poistopohja osakeyhtiössä

Siirtyvän toiminnan verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen jälkeen perustetussa osakeyhtiössä samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. Toimintamuodon muutoksessa perustetulle osakeyhtiölle siirtyneen omaisuuden verotuksessa poistamattomana hankintamenona pidetään toisin sanoen samaa määrää, joka oli mainitun omaisuuden poistamaton hankintameno osakeyhtiötä edeltävän yrityksen verotuksessa.

Toimintamuodon muutoksessa perustun osakeyhtiön verotuksessa poistamattomat hankintamenot määräytyvät nimenomaan edeltävän yritysmuodon verotuksessa poistamattomien hankintamenojen perusteella, ei siis kirjanpidon poistamattomien hankintamenojen perusteella. Esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon kirjanpidossa tehty poisto on verovelvollisen vaatimuksesta jätetty kokonaan tai osittain vähentämättä verotuksessa (niin sanottu hyllypoisto), vastaava määrä voidaan vähentää osakeyhtiön verotuksessa.

Maatalouden toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle voi siirtyä kiinteistö, jonka verovelvollinen on omistanut pitkään ja jonka hän on hankkinut osana koko maataloustoiminnan hankintaa. Siirtyvän kiinteistön poistamattoman hankintamenon selvittäminen voi olla verovelvolliselle hyvin vaikeaa, koska hän ei ole ollut toiminnastaan kirjanpitovelvollinen ja koska kiinteistö on nettovarallisuutta laskettaessa arvostettu ArVL 20–23 §:ien mukaisesti verotusarvoon. Hankintamenon määrä voidaan tällaisessa tilanteessa määritellä arvioimalla maapohjan osuus koko maatilan alkuperäisestä hankintahinnasta. Maapohjan hankintamenoa arvioitaessa koko maatilan kauppahinnasta vähennetään samalla kaupalla hankitun muun omaisuuden alkuperäinen hankintameno.

5.4 Vähennyskelpoisten poistojen määrä

TVL 24.2 §:n mukaan osakeyhtiö saa sinä verovuonna, jona toimintamuodon muutos tapahtuu, vähentää sille siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrät, jotka vastaavat verovuoden enimmäispoistoja vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen verotuksessa verovuonna hyväksyttävien poistojen määrillä. Poistojen määrän kannalta ratkaisevaa on siis se, päättyvätkö osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet saman kalenterivuonna.

VML 3 §:n nojalla tilanteessa, jossa samana kalenterivuonna päättyy useita tilikausia, verovuosi muodostuu kaikista samana kalenterivuonna päättyvistä tilikausista. Jos osakeyhtiötä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät samana kalenterivuonna, verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen enimmäismäärää määritettäessä otetaan huomioon sekä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön poistot. Yhteenlasku tehdään kunkin poistoprosentin mukaisen ryhmän tai rakennuksen osalta erikseen. Säännöksen tarkoituksena on estää poistojen tekeminen samana verovuonna kahteen kertaan: ensin edeltävässä yritysmuodossa ja sen jälkeen osakeyhtiössä.

Esimerkki: Yritysmuodon muutos kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi merkittiin kaupparekisteriin 1.5.2016.  Kommandiittiyhtiön verovuosi päättyi 30.4.2016 ja osakeyhtiön samana vuonna 31.12.2016. Kommandiittiyhtiö on tehnyt 25 prosentin menojäännöspoiston irtaimesta kuluvasta käyttöomaisuudesta ja 7 prosentin poiston omistamansa myymälärakennuksen poistamattomasta hankintamenosta. Osakeyhtiö ei hanki uutta käyttöomaisuutta vuoden 2016 aikana. Osakeyhtiö ei voi tehdä lainkaan poistoja verovuonna 2016.

Jos osakeyhtiö on hankkinut oman verovuotensa aikana uutta kuluvaa käyttöomaisuutta, osakeyhtiö voi tehdä tällaisen omaisuuden menojäännöksestä tai hankintamenosta poiston. Jos osakeyhtiö on luovuttanut irtainta kuluvaa käyttöomaisuuttaan oman verovuotensa aikana, edeltävässä yritysmuodossa tehdyt poistot voivat yksinään ylittää enimmäispoistojen määrän. Enimmäispoiston ylittävää määrää ei kuitenkaan voida lisätä osakeyhtiön verotettavaan tuloon, sillä se ei ole rasittanut osakeyhtiön tulosta.

Jos edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät eri kalenterivuosina, edellisen yritysmuodon aikana tehdyt poistot eivät vaikuta osakeyhtiölle vähennyskelpoisten poistojen enimmäismäärään.

5.5 Varausten käsittely

Osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen tulosta on saatettu ennen toimintamuodon muutosta vähentää erilaisia vapaaehtoisia varauksia. Yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja taikka yhtymä tai kuolinpesä on saattanut vähentää verotettavasta tulostaan EVL 46a §:ssä tarkoitetun toimintavarauksen. Maataloudenharjoittaja on puolestaan saattanut vähentää verotettavasta tulostaan MVL 10a §:ssä tarkoitetun tasausvarauksen. Metsätaloudenharjoittaja on puolestaan saattanut vähentää pääomatuloistaan TVL 111 §:ssä tarkoitetun menovarauksen.

Toimintavarauksen tuloutumisesta toimintamuodon muutoksen seurauksena säädetään EVL 46a.3 §:ssä. Toimintavaraus luetaan mainitun lainkohdan nojalla sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona toimintamuodon muutos on tapahtunut. Tuloutus tapahtuu TVL 24.2 §:n perusteella toimintamuodon muutosta edeltäneessä yritysmuodossa.

Tasausvarauksen tekeminen on mahdollista kaikille maataloudenharjoittajille näiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. Tämän vuoksi tasausvarausta ei automaattisesti lueta verotettavaan tuloon maatalouden yhtiöittämisen seurauksena. Maataloudenharjoittajan viimeisen verovuoden verotuksen jälkeen tulouttamatta olevan tasausvarauksen määrä siirtyy TVL 24.2 §:ssä tarkoitetun jatkuvuuden periaatteen mukaisesti toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle.  Osakeyhtiön on käytettävä tai tuloutettava tasausvaraus viimeistään sinä verovuonna, johon mennessä maataloudenharjoittajan olisi tullut käyttää tai tulouttaa kyseinen varaus (katso MVL 10a.2 § ja 10c.1 §).

Metsätalouden menovarauksen voi TVL 111 §:n perusteella tehdä metsätalouden pääomatulostaan ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Tämän vuoksi menovaraus tuloutuu aina sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona metsätalous muutetaan osakeyhtiöksi. Tuloutus tapahtuu toimintamuodon muutosta edeltäneen yritysmuodon verotuksessa.

5.6 Metsävähennys

Metsävähennyksestä säädetään TVL 55 §:ssä. Metsävähennyksen tekemiseen ovat oikeutettuja ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi lakkauttaa tämän vuoksi oikeuden metsävähennyksen tekemiseen niiden metsien osalta, jotka siirtyvät perustettavaan osakeyhtiöön. Aikaisemmin tehdyn metsävähennyksen osalta sovelletaan TVL 24 §:ää, jos lainkohdan soveltumisen edellytykset täyttyvät siirtyvän metsän osalta. Metsävähennys vähentää siten ainoastaan yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista metsän poistamatonta hankintamenoa.

5.7 Nettovarallisuuden laskenta

Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön nettovarallisuuden laskemisesta säädetään ArVL 11 §:ssä. Mainitussa lainkohdassa säädetään, että toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella (esimerkiksi KVL 1993/327). Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa. Varojen arvosta vähennetään siten esimerkiksi ennen toimintamuodon muutosta tehdyt yksityisotot. Nettovarallisuus lasketaan muutoin noudattaen osakeyhtiötä koskevia laskentaperiaatteita (esimerkiksi KVL 1993/309).

Jos osakeyhtiötä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päätyvät samana kalenterivuonna, edeltävän yritysmuodon viimeinen tase ei ole käytännössä yhtenäkään vuonna perusteena pääomatulo-osuuden laskennalle. 

Esimerkki: Useiden vuosien ajan toimineen kommandiittiyhtiön A Ky:n tilikausi on 1.4.2015–31.3.2016. A Ky muutetaan 1.3.2016 osakeyhtiöksi nimeltään A Oy. A Ky:n viimeinen tilikausi käsittää siten ajan 1.4.2015–29.2.2016 ja vastaavasti A Oy:n ensimmäinen 1 kuukauden mittainen tilikausi ajan 1.3.2016–31.3.2016 ja toinen tilikausi 1.4.2016–31.3.2017.

A Ky:n yhtiömiesten tulo-osuuksien pääomatulo-osuudet toimintamuodon muutosvuodelta 2016 määräytyvät 31.3.2015 päättyneen tilikauden elinkeinotoiminnan nettovarallisuusosuuksien mukaan. Jos osakkeenomistajat nostavat jo kalenterivuoden 2016 aikana osinkoa, pääomatulo-osuuden perusteena olevan osakkeen matemaattisen arvon laskennan perustana on niin ikään kommandiittiyhtiön 31.3.2015 päättyneen tilikauden tase.

Kun A Oy maksaa osinkoa kalenterivuonna 2017, osakkeen matemaattinen arvo lasketaan osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden taseen perusteella (tase 31.3.2016). Myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2017 lasketaan samasta taseesta (tase 31.3.2016).

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa tilanne, jossa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi tapahtuu edeltävän yrityksen ensimmäisen tilikauden aikana. Tällöin pääomatulo-osuus lasketaan saman verovuoden lopun nettovarallisuuden perusteella.

Jos osakeyhtiötä edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät eri kalenterivuosina, edeltävän yrityksen tilikauden viimeiselle päivälle määritetään nettovarallisuus. Tämä nettovarallisuus on lähtökohtana, kun lasketaan osakeyhtiöstä jo mahdollisesti samana kalenterivuonna, jona osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi päättyy, maksetun osingon pääomatulo-osuutta. Vertailuarvon ja matemaattisen arvon laskenta tapahtuu kuitenkin myös tässä tapauksessa osakeyhtiötä koskevia laskentaperiaatteita noudattaen.

Esimerkki: Useiden vuosien ajan toimineen kommandiittiyhtiön A Ky:n tilikausi on 1.4.2015–31.3.2016. A Ky muutetaan 1.11.2015 osakeyhtiöksi nimeltään A Oy. A Ky:n viimeinen tilikausi käsittää siten 1.4.2015–31.10.2015 välisen ajan ja vastaavasti A Oy:n ensimmäinen tilikausi 1.11.2015–31.3.2016 välisen ajan.

A Ky:n osakkaita verotetaan verovuodelta 1.4.2015–31.10.2015 saadusta tulo-osuudesta. Pääomatulo-osuuden laskennan perusteena on tällöin päivämäärälle 31.3.2014 laadittu tase.

A Oy:n osakkeenomistajat omistavat kalenterivuoden 2015 päättyessä osakeyhtiön osakkeet, joiden vertailuarvo vuodelle 2015 lasketaan kommandiittiyhtiön 31.3.2014 päättyneen tilikauden taseesta.

Kun A Oy maksaa osinkoa vuonna 2016, osakkeen matemaattinen arvo lasketaan kommandiittiyhtiön 31.10.2015 päättyneen viimeisen tilikauden taseesta. Samasta taseesta lasketaan myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2016.

Yhtiömuodon muutos saattaa myös vaikuttaa tiettyjen omaisuuserien käsittelyyn nettovarallisuutta laskettaessa. Esimerkiksi liikkeen ja ammatinharjoittajan sekä kotimaisen kuolinpesän varoina ei ArVL 15.3 §:n perusteella pidetä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettua joukkovelkakirjaa eikä mainitussa laissa tarkoitettua talletusta. Mainitut omaisuuserät otetaan huomioon nettovarallisuutta laskettaessa. Osakeyhtiön verotuksessa ei myöskään voida soveltaa ArVL 26.2 §:n erityissäännöstä maatalouden varoihin kuuluvan osuuskunnan osuuden arvostamisesta.

5.8 Tappiot toimintamuodon muutoksessa

5.8.1 Tappioiden siirtyminen

Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltäneelle yritysmuodolle vahvistetut tappiot siirtyvät pääsääntöisesti toimintamuodon muutoksessa perustettavalle osakeyhtiölle. Toimintamuodon muutoksen yhteydessä tapahtuneet omistajanvaihdokset voivat kuitenkin johtaa tappioiden vähennyskelvottomuuteen.

TVL 122.1 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. TVL 24 § puolestaan edellyttää, että vähintään yksi yhtymän osakkaista merkitsee kaikki perustettavan osakeyhtiön osakkeet. Tämän vuoksi on mahdollista, että yli puolet osakkaista jättää TVL 24 §:n soveltumisen edellytykset täyttävässä toimintamuodon muutoksessa merkitsemättä perustettavan osakeyhtiön osakkeita. Tällöin on kysymys tilanteesta, jossa yli puolet yhtymäosuuksista on vaihtanut omistajaa.

Esimerkki: X Ay:ssä on yhtiömiehet A, B ja C. He kaikki ovat mukana yhtiössä samanlaisella yhtiöpanoksella ja heillä kaikilla on yhtäläiset oikeudet yhtiön voittoon ja varoihin. X Ay:lle on vahvistettu vuoden 2014 verotuksessa 100.000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.

X Ay muutetaan vuoden 2016 aikana X Oy:ksi AKYL 8:3:ssa tarkoitetulla tavalla. A merkitsee 100 prosenttia X Oy:n osakkeista.  B ja C eivät merkitse X Oy:n osakkeita. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää.

X Ay:n yhtiömiehistä yli puolet (B ja C) vaihtuvat toimintamuodon muutoksessa. X Ay:lle vuoden 2014 verotuksessa vahvistettua tappiota ei siten voida vähentää X Oy:n verotuksessa.

Henkilöyhtiön omistajanvaihdoksissa ratkaisevaa on nimenomaan yhtymäosuuksien vaihtuminen.  Sen sijaan yhtiömiesten lukumäärän muutoksilla tai yhtiöön sijoitettujen pääomapanosten määrillä ei ole merkitystä. Avoimen yhtiön tappioiden vähennyskelpoisuutta ei siten menetetä, jos avoimen yhtiön osuuksista vähintään puolet omistaneet yhtiömiehet merkitsevät vähintään puolet perustettavan osakeyhtiön osakkeista.

Kommandiittiyhtiössä tappioiden vähennysoikeuden kannalta ratkaisevaa on ensisijaisesti vastuunalaisten yhtiömiesten vaihtuminen. Äänettömän yhtiömiehen vaihtumisella on merkitystä ainoastaan silloin, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa (katso esimerkiksi KHO 1991 B543).

Esimerkki: Y Ky:ssä on vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B. He molemmat ovat mukana yhtiössä samanlaisella yhtiöpanoksella ja heillä molemmilla on yhtäläiset oikeudet yhtiön voittoon ja varoihin. Y Ky:ssä on lisäksi äänetön yhtiömies C, joka on sijoittanut yhtiöön 5.000 euron suuruisen pääomapanoksen. Y Ky:lle on vahvistettu vuoden 2014 verotuksessa 200.000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.

Y Ky muutetaan vuoden 2015 aikana Y Oy:ksi AKYL 8:3:ssa tarkoitetulla tavalla. A merkitsee 100 prosenttia Y Oy:n osakkeista.  B ja C eivät merkitse Y Oy:n osakkeita. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää.

Y Ky:n vastuunalaisista yhtiömiehistä puolet (B) ja kaikki yhtiön äänettömät yhtiömiehet (C) vaihtuvat toimintamuodon muutoksessa. Y Ky:lle vuoden 2014 verotuksessa vahvistettua tappiota ei siten voida vähentää Y Oy:n verotuksessa.

Verohallinto voi TVL 122.3 §:n perusteella myöntää hakemuksesta poikkeusluvan tappion vähentämiseen myös silloin, kun yhtymän osuuksista yli puolet on vaihtanut omistajaa toimintamuodon muutoksen yhteydessä. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että se on toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen.

Luonnollisen henkilön harjoittaman metsätalouden tappiollisuudesta johtuvat pääomatulolajin tappiot eivät siirry toimintamuodon muutoksen yhteydessä perustettavalle osakeyhtiölle.

5.8.2 Tappioiden vähentäminen

Kun yritystä voidaan verottaa samalta vuodelta kahtena eri yritysmuotona, voidaan myös yritykselle aikaisempina vuosina vahvistettuja tappioita käyttää samana verovuonna kummassakin yritysmuodossa. Vähentäminen tapahtuu aikajärjestyksessä siten, että ensin tappiota vähennetään osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä ja vasta sen jälkeen mahdollisesti vielä vähentämättä oleva tappio vähennetään osakeyhtiön tuloksesta. Tappioiden vähentämisvuosia laskettaessa tappiota katsotaan käytetyn yhtenä verovuotena.

Edeltävälle yritysmuodolle viimeiseltä verovuodelta vahvistettu tappio saadaan vähentää osakeyhtiön tuloksesta jo saman verovuoden aikana, jos omistussuhteissa ei ole tapahtunut vähentämisen estäviä muutoksia.

5.9 Yhteisön kotipaikka

Toimintaa jatkavalla osakeyhtiöllä saattaa olla kaupparekisteriin merkittynä eri kotikunta kuin sitä edeltävällä yrityksellä. VML 5.3 §:n mukaan yhteisön kotikunta on kunta, jossa yhteisön kotipaikka verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa oli. Näin ollen osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden kotikuntana pidetään verotuksessa edeltävän yrityksen viimeisen verovuoden lopun kotipaikkaa.

5.10 Y-tunnuksen siirtyminen

Yritys- ja yhteisötunnuksesta eli niin sanotusta y-tunnuksesta säädetään yritys- ja yhteisötietolaissa (244/2001). Mainitun lain 6.1 §:n mukaan luonnollisen henkilön saamaa yritys- ja yhteisötunnusta ei voida siirtää toimintamuodon muutoksessa syntyvälle muulle yritysmuodolle. Sillä seikalla, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen verotuksessa TVL 24 §:ää, ei ole merkitystä. Liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan y-tunnus ei siten missään tilanteessa siirry toimintamuodon muutoksessa perustettavalla osakeyhtiölle.

Yritys- ja yhteisötietolain 7.1 §:n mukaan oikeushenkilön yritys- ja yhteisötunnus on pysyvä koko sen toiminnan ajan. Tunnus ei myöskään muutu, jos oikeushenkilömuotoa muutetaan laissa säädetyllä tavalla. Viittauksella laissa säädettyyn tapaan tarkoitetaan asianomaista yhteisöä koskevaa lainsäädäntöä, esimerkiksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annettua lakia, ei siis verolainsäädäntö. Avoimen yhtiön- tai kommandiittiyhtiön y-tunnus siirtyy siten TVL 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa aina perustettavalle osakeyhtiölle.

6 Negatiivinen oma pääoma toimintamuodon muutoksessa

6.1 Negatiivinen oma pääoma ja peitelty osinko

Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen (pois lukien osuuskunta) voittovaroja voidaan nostaa verovapaina yksityisottoina toimintamuodon muutokseen asti. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien voitot ja muutostilikauden aikana ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto. Yksityisottona voidaan voittovarojen lisäksi nostaa yritykseen rahana tai muun omaisuutena tehty pääomapanos. Nostamattomat voittovarat (ja pääomapanokset) on selvitettävä kaupparekisterimerkintää edeltävälle päivällä laaditulla välitilinpäätöksellä, joka on laadittu tavanomaisten tilinpäätöstä koskevien periaatteiden mukaan.

Ennen toimintamuodon muutosta tehtyjen yksityisottojen osalta on otettava huomioon peiteltyä osinkoa koskevat säännökset. Lähtökohtana on kuitenkin se, että yksityisottoja ei ole katsottava peitellyksi osingoksi siltä osin kuin osakeyhtiöksi muutettavan yrityksen oma pääoma (voittovarat ja pääomapanokset) on riittänyt yksityisottoihin.

Esimerkki: AB Ky on liiketoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaiset yhtiömiehet ovat A ja hänen poikansa B. A:n osuus AB Ky:n omasta pääomasta (yksityistilin saldo ja osuus voittovaroista) on 200.000 euroa ja B:n osuus 300.0000 euroa.

AB Ky muutetaan osakeyhtiöksi, jonka osakkeet A ja B merkitsevät. Toimintamuodon muutos täyttää TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset. A nostaa juuri ennen toimintamuodon muutosta 250.000 euron suuruisen yksityisoton, jolloin hänen yksityistilinsä saldo muodostuu 50.000 euroa negatiiviseksi.

A:ta tai B:tä ei edellä mainitussa tilanteessa veroteta peitellystä osingosta, koska AB Ky:n oma pääoma on toimintamuodon muutoksen tapahtuessa 250.000 euroa. Jos A:n yksityistilin negatiivista saldoa ei käsitellä hänen velkanaan osakeyhtiölle, A:n katsotaan saavan B:ltä 50.000 euron suuruisen veronalaisen lahjan.

Jos verotuksessa yhtymänä pidettävässä yrityksessä ei ole riittävästi rahoitusomaisuutta, mutta voittovaroja (tai yhtiön sijoitettua pääomapanosta) on nostamatta, yksityisotot voidaan nostamattomia voittovaroja vastaavaan määrään saakka kirjata yhtiön velaksi yhtiömiehelle (näin esimerkiksi KHO 24.9.1998 taltio 1978). Tällöin velan lyhentäminen osakeyhtiön aikana on sallittua eikä siitä seuraa peitellyn osingon verotusta. Vastaava velkakirjaus ei ole mahdollinen muutettaessa yksityisliike osakeyhtiöksi, koska yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä itsensä kanssa sitoumuksia. Likvidien varojen puutteessa nostettavissa olevat voitot voidaan nostaa myös muuna omaisuutena kuin rahana. Toisaalta verovapaasti on mahdollista nostaa nostamattomat voittovarat vain kaupparekisterimerkintää edeltävään päivään saakka.

Jos osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä ei ole nostamattomia voittovaroja eikä sijoitettua omaa pääomaa, mutta varoja nostetaan yksityisottona, oma pääoma muodostuu negatiiviseksi. Tällöin yksityisottona on nostettu sellaisia voittovaroja, jotka tulevat verotetuiksi vasta osakeyhtiön tuloina. Tällainen osakkaan nostama yksityisotto voidaan joissakin tilanteissa rinnastaa osakeyhtiöstä nostettuihin varoihin ja verottaa osakeyhtiön kyseiselle osakkaalle antamana peiteltynä osinkona.

Ennen yritysmuodon muutosta nostettujen varojen katsominen peitellyksi osingoksi tulee kysymykseen vain niissä tapauksissa, joissa negatiivista omaa pääomaa on yritysmuodon muuttumiseen liittyen kasvatettu keinotekoisesti.  Tällaiseen voi viitata esimerkiksi poikkeuksellisen suuri yksityisotto juuri ennen muodonmuutosta, yksityisottojen poikkeuksellinen rahoitustapa tai voittovarat ylittävän yksityisoton kirjaaminen yhtymän velaksi osakkaalle (KHO:2000:50).

Jos muutostilikaudella tehty yksityisotto ei ylitä muutostilikauden voittoa, vaan oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa johtuu aikaisempina tilikausina tehdyistä yksityisotoista, jotka ovat ylittäneet voitto-osuudet ja yksityissijoitukset, ei yksityisottoja veroteta peiteltynä osinkona (KHO:2004:19). Oman pääoman negatiivisuutta ei yleensä katsota peitellyksi osingoksi, jos se on johtunut tavanomaisista yksityisotoista (KHO:2007:63).

Osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä muodostunutta negatiivista omaa pääoma ei käsitellä TVL 53a §:n mukaisena osakaslainana, koska toimintamuodon muutoksen yhteydessä muodostunut osakeyhtiö ei ole tällaisessa tilanteessa tosiasiassa antanut rahalainaa. Oman pääoman negatiivisuus on tällaisessa tilanteessa muodostunut edellisessä yrityksessä, ei osakeyhtiön toiminta-aikana eikä toimintamuodon muutoksen yhteydessä.

Muutettaessa elinkeinoyhtymä osakeyhtiöksi, negatiivista omaa pääomaa saatetaan kirjata yhtiön lainasaamiseksi osakkaalta. Jos näin tehdään, velalle on maksettava korkoa ja velallisella on oltava todellinen takaisinmaksutarkoitus. Tällaista velkaa pidetään TVL 33b.5 §:ssä tarkoitetuttuna osakkeiden arvosta vähennettävänä rahalainana.

Yksityisenä elinkeinon- tai maatalouden harjoittajana toimimisen ajalta muodostunutta negatiivista omaa pääomaa ei voida käsitellä myöskään muuna yhtiön lainasaamisena osakkaalta. Tällaisessa tilanteessa ei ole kyse todellisesta saatavasta, koska yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä itsensä kanssa sitoumuksia.

6.2 Kaupparekisteriin merkitsemisen edellytysten vaikutus veroseuraamuksiin

Edellytys osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiselle on, että yhtiön varat riittävät osakepääoman ja velkojen katteeksi (AKYL 8 luku). Yhtiötä, jonka oma pääoma on negatiivinen, ei tämän mukaan voitaisi muuttaa osakeyhtiöksi.  Jos varojen käyvät arvot ovat tasearvoja korkeammat, varat voivat kuitenkin riittää osakepääoman katteeksi käyvin arvoin laskettuina, vaikka taseen vapaa oma pääoma olisi negatiivinen. Negatiivisesta omasta pääomasta voi aiheutua tässä ohjeessa kuvattuja veroseuraamuksia siinäkin tapauksessa, että varat ovat osakeyhtiölain näkökulmasta riittäneet osakeyhtiön perustamiseen.

7 Osakkeiden omistusaika ja hankintameno

7.1 Osakkeiden omistusaika toimintamuodon muutoksessa

Kun luonnollisen henkilön harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta jatketaan TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiössä, osakeyhtiön osakkeiden omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta.

KVL 49/2004: A:n omistama yksityisliike muutettiin osakeyhtiöksi 13.11.1995 allekirjoitetulla muutosasiakirjalla. Yritys merkittiin kaupparekisteriin osakeyhtiönä 19.4.1996. Osakeyhtiö harjoitti elinkeinotoimintaa omistamissaan toimitiloissa. Yhtiö aikoi jakautua kahdeksi yhtiöksi siten, että toinen uusista yhtiöistä jatkoi elinkeinotoiminnan harjoittamista ja toinen oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Kiinteistöyhtiölle siirtyvä kiinteistö vuokrattiin liiketoimintaa harjoittavan yhtiön käyttöön. Jakautuvan yhtiön osakekannasta A omisti 80 % ja B 20 %. Osakkaat saivat vastaavassa suhteessa kummankin jakautumisessa syntyvän yhtiön osakkeita. A:n omistamat keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet oikeuttivat huoneistoselitelmän mukaan hallitsemaan huoneistoja 1, 2, 4, 5, 6 ja 7 ja B:n osakkeet huoneistoa 3. Järjestelyä pidettiin EVL 52c §:ssä tarkoitettuna jakautumisena. Jakautuvan yhtiön osakkeiden katsottiin olleen A:n omistuksessa TVL 46 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla 13.11.1995 lukien. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja 2005. EVL 52c §. TVL 45 § 1 mom. ja 46 § 1 mom. Ei muutosta KHO 27.4.05 taltio 987

Kun henkilöyhtiö muutetaan TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, verovelvollisen aiempaa henkilöyhtiöosuutta vastaavien osakeyhtiön osakkeiden omistusajan katsotaan alkaneen henkilöyhtiön osuuden hankinta-ajankohdasta.

KHO:1975-B-II-549: Vuonna 1957 perustettu avoin yhtiö, jossa A, B ja c olivat vuodesta 1965 lähtien olleet yhtiömiehinä niin, että yhtiöosuudet olivat jakautuneet heidän keskensä tasan, oli tarkoitus purkaa ja perustaa sen toimintaa jatkamaan osakeyhtiö, jolle avoimen yhtiön varat ja velat sellaisinaan siirtyisivät. Avoimen yhtiön yhtiöpääoma muuttuisi osakeyhtiön osakepääomaksi, ja sitä vastaavat osakkeet jakautuisivat A:n, B:n ja C:n kesken samalla tavoin kuin osuudet avoimessa yhtiössä. Ennakkotietona lausuttiin, että A:n, B:n ja C:n perustettavan osakeyhtiön osakkeiden myynnistä mahdollisesti saatavan satunnaisen myyntivoiton veronalaisuutta harkittaessa kysymykseen tuleva viiden vuoden määräaika oli laskettava heidän avoimen yhtiön osuuksiensa saamisen ajankohdasta. Verovuosi 1975. Verovuosi 1976. TVL 21 § 1 mom. EVL 52a §.

Jos yhtymäosuuksia on hankittu eri aikoihin, lasketaan näitä osuuksia vastaavien osakeyhtiön osakkeiden omistusajat yhtymäosuuskohtaisesti näiden hankinta-ajankohdista lukien.

KHO:1987-B-574: A oli ollut vuodesta 1976 tuolloin perustetun kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies yhdessä erään toisen henkilön kanssa, kunnes hän oli huhtikuussa 1981 tullut ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi ostettuaan toisen vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden. Kommandiittiyhtiö oli muutettu helmikuussa 1985 osakeyhtiöksi. A oli tuolloin yhtiömuodon muuttamista koskevassa asiakirjassa selittänyt merkinneensä eräät osakkeet alun perin kommandiittiyhtiöön sijoittamaansa panosta vastaavasti. Kun A myi 12.3.1985 sanotut osakkeet, katsottiin hänen omistaneen ne puolesta osastaan yli ja puolesta osastaan alle viisi vuotta. Viimeksi mainituilta osin katsottiin satunnaisen myyntivoiton verottamisen omistusaikaa koskevat edellytykset täyttyneiksi. Verovuosi 1985. TVL 21 § 1 mom.

Yhtiömies on saattanut merkitä osakeyhtiön osakkeita toimintamuodon muutoksen yhteydessä yli oman yhtymäosuuden määrän. Yli oman yhtymäosuuden määrän merkittyjen osakkeiden omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta ja osakkeiden merkitsemisestä.

KHO:1979-B-II-587: Vuonna 1968 perustettu kommandiittiyhtiö oli vuonna 1972 muutettu osakeyhtiöksi. Äänetön yhtiömies oli merkinnyt alkuperäistä 6 000 markan kommandiittiyhtiöosuuttaan vastaan 100 000 markan nimellisarvosta osakeyhtiön osakkeita. Vuonna 1974 hän oli myynyt osakkeet, jolloin niistä saatu satunnainen myyntivoitto katsottiin veronalaiseksi alkuperäisen kommandiittiyhtiöosuuden ylittäneiden osakkeiden osalta. Verovuosi 1974.

7.2 Osakkeiden hankintameno toimintamuodon muutoksessa

Kun luonnollisen henkilön harjoittama elinkeinotoiminta tai maatalous on muutettu TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, osakkeiden hankintamenona pidetään osakeyhtiölle luovutettujen omaisuuserien ja yhtiön vastattavaksi ottamien velkojen erotusta eli yhtiölle siirtyneen nettovarallisuuden määrää. Siirtyneen nettovarallisuuden määrä lasketaan verotuksessa poistamattomien hankintamenojen perusteella. Jos siirtynyt nettovarallisuus on negatiivinen toimintamuodon muuttuessa osakeyhtiöksi, saaduille osakkeille ei muodostu lainkaan hankintamenoa.

Kun henkilöyhtiö on muutettu TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, osakeyhtiön osakkeiden hankintamenona huomioidaan yhtymäosuuden hankintameno. Yhtymäosuuden hankintameno määritellään yhtiömieskohtaisesti sen mukaan, mikä on kunkin yhtiömiehen osuus henkilöyhtiön omasta pääomasta (yksityistilin saldo ja voittovarat, joita ei ole kirjattu yksityistilille). Yhtiömiesten osuudet yhtiön omasta pääomasta voivat olla yksityisottojen vuoksi erisuuruiset. Vaikka yhtymän oma pääoma olisi negatiivinen, voi joillakin yhtiömiehillä olla positiivinen yksityistilin saldo.

Jos yhtymäosuuksia on hankittu eri aikoihin, lasketaan näitä osuuksia vastaaville osakeyhtiön osakkeille erilliset hankintamenot. Jos toimintamuodon muutoksen yhteydessä on poikettu yhtiöosuuksia vastaavasta osakkeiden jakosuhteesta, voidaan yhtymäosuuteensa nähden enemmän osakkeita saanutta verottaa lahjasta. Osakkeiden hankintameno muodostuu tällöin yhtymäosuuden hankintamenosta ja lahjaverotuksessa huomioidusta arvosta.

Puolisoa voidaan yrittäjäpuolisoiden toiminnan yhtiöittämisen seurauksena verottaa lahjasta, jos hänen varallisuutensa lisääntyy toimintamuodon muutoksen seurauksena toisen puolison kustannuksella. Tällaisessa tilanteessa veronalaisen lahjan arvo luetaan osakkeiden hankintamenoon.

Jos yhtiömiehen osuus yhtymän omasta pääomasta on negatiivinen toimintamuodon muuttuessa osakeyhtiöksi, saaduille osakkeille ei muodostu lainkaan hankintamenoa. Jos yhtymän oman pääoman negatiivisuus kuitenkin johtuu yhtymän tappiollisesta toiminnasta, huomioidaan yhtiömiehen osakkeiden hankintamenona hänen alun perin sijoittamansa pääomapanokset, lisäpääomapanokset ja nostamattomat voittovarat. 

Jos yhtiömiehen yksityistilin negatiivinen saldo on toimintamuodon muutoksen yhteydessä kirjattu verotuksellisesti hyväksyttävällä tavalla yhtymän lainasaamiseksi yhtiömieheltä, yhtiömieheltä oleva lainasaaminen luetaan kyseisen yhtiömiehen yhtymäosuuden hankintamenoon. Jotta yhtymän lainasaamista yhtiömieheltä pidettäisiin verotuksellisesti hyväksyttävänä, velalle on maksettava korkoa ja velallisella on oltava todellinen takaisinmaksutarkoitus.

8 Toimintamuodon muutos veroilmoituksella

8.1 Yleistä ilmoittamisvelvollisuudesta

Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön ja sitä edeltävän yrityksen verottaminen erillisinä verovelvollisina edellyttää, että edeltävän yrityksen toiminnasta laaditaan tuloslaskelma ja tase ja toimintamuodon muutokseen päättyvältä verovuodelta annetaan veroilmoitus.

Veroilmoituksena antamisesta säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa ja Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antamassa päätöksessä (jäljempänä Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätös).

8.2 Veroilmoitus

VML 7.1 §:n mukaan verovelvollisen, jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa, on annettava veroilmoitus. Mainittua säännöstä sovelletaan myös osakeyhtiötä edeltäneeseen yritykseen. Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on siten annettava veroilmoitus. Veroilmoituksen liitteenä on annettava ne asiakirjat ja tiedot, jotka mainittua yritysmuotoa olevan yrityksen on ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen perusteella annettava veroilmoituksena liitteenä.

8.3 Erillinen tuloslaskelma ja tase

Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen 30 §:ssä määrätään toimintamuodon muutokseen liittyvien tilinpäätöstietojen antamisesta. Mainitussa lainkohdassa on sekä toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltävää yritystä että osakeyhtiötä koskevia määräyksiä.

Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on annattava tuloslaskelma tai tuloslaskelman tiedot viimeiseltä verovuodelta ja taseen tiedot viimeisen verovuoden päättymisajankohdalta. Määräys koskee tilanteita, joissa luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän elinkeinotoiminta taikka maa- tai metsätalous siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle taikka avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi.

Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön on annettava tuloslaskelman tiedot toimintamuodon muutoksesta alkavalta verovuodeltaan.

Edellä mainitut tiedot annetaan veroilmoituksen ohessa asianomaisen yrityksen veroilmoituksen antamisen määräpäivään mennessä.

8.4 Selvitys poistoista

Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen 30 §:n mukaan osakeyhtiön, johon sovelletaan poistojen enimmäismäärää koskevaa TVL 24.2 §:n säännöstä, on lisäksi annettava selvitys siitä, että poistot ovat mainitun lainkohdan mukaiset. Osakeyhtiö voi antaa selvityksen esimerkiksi liittämällä veroilmoitukseensa laskelman, joka osoittaa, että sen verotuksessa vaatimat poistot eivät ole suuremmat kuin verovuoden enimmäispoistojen määrä vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen samana verovuonna verotuksessa vähentämillä poistoilla.

8.5 Tilintarkastuskertomus

Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksen 18.3 §:n 11 kohdassa edellytetään, että yhteisöjen on liitettävä veroilmoitukseensa jäljennös tilintarkastuskertomuksesta, jollei tilintarkastajaa ole jätetty valitsematta tilintarkastuslain (1141/2015, TTL) säännösten perusteella. Elinkeinoyhtymien osalta tilintarkastuskertomuksen liittämisestä veroilmoitukseen on määrätty saman päätöksen 23 §:n 2 momentin 11 kohdassa.

TTL 3:5:n mukaan tilintarkastuskertomus on laadittava kultakin tilikaudelta. Tilikausi on määritelty KPL 1:4 §:ssä. Kirjanpitolaissa tai avoimista yhtiöistä ja kommandiittiyhtiöistä annetussa laissa ei edellytetä tilikauden päättämistä yritysmuodon muutostilanteissa. Kun myöskään Verohallinnon päätöksen toimintamuodon muutosta koskevaan 30 §:ään ei ole otettu nimenomaista säännöstä tilintarkastuskertomuksesta, ei erillistä tilintarkastuskertomusta tarvitse liittää osakeyhtiötä edeltävän yrityksen veroilmoitukseen.

Toimintamuodon muutoksessa syntyneen osakeyhtiön veroilmoitukseen on liitettävä tilintarkastuskertomus, jollei tilintarkastajaa ole jätetty valitsematta tilintarkastuslain säännösten perusteella. Osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden tilintarkastuskertomus kattaa tilikauden myös siltä osin kuin se ajoittuu yritysmuodon muutosta edeltäneen aikaan. Edellä mainitun estämättä voidaan kuitenkin yritysmuodon muutosta edeltäneeltä tilikaudelta antaa myös erillinen tilintarkastuskertomus.

8.6 Muut tiedot ja selvitykset

Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on tilintarkastuskertomusta lukuun ottamatta annettava veroilmoituksessaan Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksessä määrätyt tiedot ja selvitykset. Ilmoittamisvelvollisuuden sisällöstä on määrätty osakeyhtiön osalta päätöksen 18 §:ssä, yhdistyksen ja säätiön osalta päätöksen 21 §:ssä, elinkeinoyhtymän osalta päätöksen 23 §:ssä, liikkeen- ja ammatinharjoittajan osalta päätöksen 24 §:ssä sekä maa- ja metsätaloudenharjoittajan osalta päätöksen 25–26 §:ssä.

8.7 Veroilmoituksen antamisen ajankohta

Veroilmoituksen antamisaika määrätään vuosittain Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuuspäätöksellä (katso tarkemmin päätöksen II osan määräykset). Toimintaa jatkavan osakeyhtiön on annettava veroilmoituksensa 4 kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien (ilmoittamisvelvollisuuspäätös 13 §).

9 Tulontasauksen soveltuminen

Jos TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset eivät täyty, yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan ja liikkeen-, ammatin- taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Mahdolliseen toimintamuodon muutoksessa syntyvään veronalaiseen ansiotuloon voidaan tällöin soveltaa TVL 128 §:ssä tarkoitettua tulontasausta, jos mainitun säännöksen soveltamisen edellytykset täyttyvät.

Tulontasausta on käsitelty tarkemmin omassa erillisessä ohjeessaan ”Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa”.

10 Varainsiirtoverotus toimintamuodon muutoksessa

Kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta on varainsiirtoverolain (931/1996, VSVL) 4 ja 15 §:ien mukaan suoritettava varainsiirtoveroa. Veroa on suoritettava [muun ohessa] kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena (VSVL 4.4 ja 15.3 §). Toimintamuodon muutoksessa tapahtuvasta kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta on siten pääsääntöisesti suoritettava varainsiirtoveroa riippumatta siitä, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen TVL 24 §:ssä tarkoitettua jatkuvuutta tuloverotuksessa.

Varainsiirtoverolaissa on kuitenkin säädetty poikkeuksesta edellä mainittuun pääsääntöön. Varainsiirtoveroa ei ole mainitun lain 4.5 ja 15.3 §:ien mukaan suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, koska tällöin ei katsota tapahtuvan omistajanvaihdosta. Kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta perustettavaan osakeyhtiöön ei siten suorita varainsiirtoveroa silloin, kun henkilöyhtiö muutetaan AKYL 8:3:n mukaisesti osakeyhtiöksi. Varainsiirtoverovapaus voi soveltua myös silloin, kun toimintamuodon muutokseen ei sovelleta TVL 24 §:ää.

Liike- ja ammattitoiminnan sekä maa- ja metsätalouden yhtiöittämisestä ei ole erityisiä yhtiöoikeudellisia säännöksiä, joten mainitun yritystoiminnan yhtiöittämisen seurauksena tapahtuvasta kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta perustettavaan yhtiöön on suoritettava varainsiirtoveroa. Poikkeus tähän ovat VSVL 14 §:ssä tarkoitetut tilanteet, joissa luovutuksensaajalle on myönnetty kyseissä lainkohdassa mainittu luotto.

VSVL 4.1 ja 15.1 §:ien perusteella varainsiirtoverotuksessa verovelvollinen on luovutuksensaaja. Toimintamuodon muutoksessa verovelvollinen luovutuksensaaja on perustettava yhtiö.

Kiinteistön luovutuksesta suorittavan varainsiirtoveron määrä on 4 prosenttia vastikkeen arvosta ja arvopaperin luovutuksesta suoritettavan veron määrä 1,6 prosenttia vastikkeen arvosta (VSVL 6.1 § ja 20 §). Asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeen sekä muun VSVL 20.3 §:ssä tarkoitetun arvopaperin luovutuksesta suoritettavan veron määrä on kuitenkin edellä mainitusta poiketen 2 prosenttia.

11 Verovastuu toimintamuodon muutoksessa

Verovastuusta säädetään veronkantolain (609/2005, VKL) 8 luvussa. Useissa muissa verolaeissa on lisäksi verovastuuta koskevia erityissäännöksiä.

Verovelvollinen vastaa pääsääntöisesti yksin omasta verovelastaan. Muu henkilö kuin verovelvollinen itse voi kuitenkin olla erityissäännöksen perusteella vastuussa verosta. Keskeinen verovastuuta koskeva erityissäännös on VKL 39 §, jossa säädetään muun ohessa henkilöyhtiön yhtiömiehen ja kuolinpesän osakkaan verovastuusta. Mainitun lainkohdan 5 momentin mukaan sen 1–4 momentissa tarkoitettuja vastuusäännöksiä sovelletaan, jollei verolainsäädännössä vastuusta toisin säädetä. Tällainen säännös on esimerkiksi arvonlisäverolain (1501/1993) 188 § ja kiinteistöverolain (654/1992) 36 §.

Luonnollisen henkilön liike- ja ammattitoiminnan sekä maa- ja metsätalouden verot määrätään toimintaa harjoittavalle luonnolliselle henkilölle. Tämä koskee niin tuloveroa kuin muitakin mainittuun toimintaan liittyviä veroja, esimerkiksi arvonlisäveroa ja kiinteistöveroa. Toimintaa harjoittava henkilö on siten henkilökohtaisesti vastuussa toimintaan liittyvistä veroista.

Henkilöyhtiö tai muu yhtymä ei ole tuloverotuksessa erillinen verovelvollinen, vaan yhtymän tulo-osuudesta määrätään vero osakkaalle. Yhtymän osakas on siten vastuussa yhtymän tulosta määrättävästä verosta. Yhtymä on kuitenkin VML 52.1 §:n 1 kohdan erityissäännöksen perusteella osakkaan ohella vastuussa yhtymän tulon ja varallisuuden perusteella osakkaalle määrättävästä verosta.

Yhtymän muiden verojen osalta verovastuu määräytyy verovelvollisuuden perusteella sekä VKL 39 §:n ja muiden eri verolaeissa olevien erityissäännösten mukaisesti. Esimerkiksi henkilöyhtiön maksamien palkkojen ennakonpidätyksestä ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta ovat VKL 39.1 §:n 1 ja 2 kohtien perusteella vastuussa henkilöyhtiö ja sen (vastuunalainen) yhtiömies. Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen on puolestaan arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 13 §:n perusteella yhtymä, mutta verosta vastaavat AVL 188 §:n erityissäännöksen perusteella sekä yhtymä että sen (vastuunalainen) yhtiömies.

Kuolinpesää verotetaan TVL 17.2 §:n mukaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä verovelvollisena kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesä on siten pääsääntöisesti vastuussa sen tulosta määrätystä verosta. VML 52.1 §:n 2 kohdan perusteella erillisenä verovelvollisena verotettavan kotimaisen kuolinpesän osakas on kuitenkin kuolinpesän ohella vastuussa pesän tulosta ja varallisuudesta suoritettavasta verosta. Kuolinpesän muiden verojen osalta verovastuu määräytyy verovelvollisuuden perusteella sekä VKL 39 §:n ja muiden eri verolaeissa olevien erityissäännösten mukaisesti

Verovastuuseen määräämisestä säädetään VKL 40 §:ssä. Verovastuun syntyminen edellyttää: (1) merkintää verotus- tai maksuunpanopäätökseen, vero- tai maksulippuun taikka verotililain 21 §:ssä tarkoitettuun verotiliotteeseen tai verotilillä suorittamatta jääneistä velvoitteista verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen; taikka (2) vaihtoehtoisesti erillistä verohallinnon päätöstä.

Velallisen vaihdos edellyttää yleisten velvoiteoikeudellisten periaatteiden mukaisesti velkojan suostumusta tai nimenomaista sääntelyä. Veronkantolaissa tai muualla verolainsäädännössä ei ole säännöstä siitä, että verovastuu siirtyisi perustettavalle osakeyhtiölle tai että osakeyhtiö vastaisi toimintamuodon muutosta edeltävään aikaan kohdistuvasta verovelasta. AKYL 8:3–5:ssä on henkilöyhtiöin osakeyhtiöksi muuttamisen osalta tällainen velallisen vaihdoksen mahdollistava yhtiöoikeudellinen sääntely. Muissa kuin sen soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi ei voi johtaa verovelkojen osalta velallisen vaihtumiseen taikka verovastuun laajentumiseen tai supistumiseen. Sillä, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen TVL 24 §:ää, ei ole tämän asian kannalta merkitystä.

Yksityisenä liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maa- ja metsätalouden harjoittajana harjoitetun yritystoiminnan yhtiöittämisessä on kysymys osakeyhtiön perustamisesta, jossa harjoitetun yritystoiminnan varat sijoitetaan apporttina perustettavaan osakeyhtiöön. Kysymys ei ole yhtiöoikeudellisesta yleisseuraannosta eikä toimintaa harjoittanut henkilö lakkaa osakeyhtiön perustamisen seurauksena. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maa- ja metsätalouden harjoittaja ei siten vapaudu toimintamuodon muutosta edeltävänä aikana syntyneistä veroveloista eikä perustettava osakeyhtiö vastaa näistä veroveloista.

Esimerkki: Ammatinharjoittaja A perustuu harjoittamaansa toimintaa jatkamaan A Oy -nimisen osakeyhtiön. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A ei vapaudu ennen toimintamuodon muutosta harjoittamastaan toiminnasta syntyneistä veroveloista eikä A Oy vastaa näistä veroveloista. Tämä koskee sekä maksuunpantuja että maksuunpanemattomia verovelkoja, jotka ovat syntyneet ennen toimintamuodon muutosta.

AKYL 8:3:n mukaisesti toteutettu henkilöyhtiön muutos osakeyhtiöksi tapahtuu yleisseuraantona, jossa henkilöyhtiön varat ja velat siirtyvät perustettavalle osakeyhtiölle. Tämän vuoksi vastuu henkilöyhtiömuodossa toimimisen aikana syntyneistä veroveloista siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle.

Esimerkki: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A Ky:llä on mainitussa yhtiömuodossa toimimisen ajalta aiheutunutta arvonlisäverovelkaa ja ennakonpidätysvelkaa. Vastuu edellä mainituista veroveloista siirtyy toimintamuodon muutoksen seurauksena A Oy:lle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 31.10.2002 taltio 2785 perusteella osakeyhtiötä ei kuitenkaan voida enää toimintamuodon muutoksen jälkeen määrätä erillisellä päätöksellä vastuuseen yhtiömiehen verosta. Jos henkilöyhtiö on määrätty verovastuuseen ennen toimintamuodon muutosta, verovastuu siirtyy tältä osin osakeyhtiölle.

Henkilöyhtiön tai muun yhtymän osakas ei vapaudu toimintamuodon muutosta edeltävänä aikana syntyneistä veroveloistaan. Vastaavasti perustettava osakeyhtiö ei vastaa sellaisista veroveloista, joiden osalta velallinen on ainoastaan osakas. Osakkaan ja yhtiön yhteisellä vastuulla olleiden velkojen osalta vastuu on toimintamuodon muutoksen jälkeen edellä selostetulla tavalla osakkaalla ja osakeyhtiöllä.

Esimerkki: A Ky muutetaan A Oy -nimiseksi osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:ää. A Ky:llä on mainitussa yhtiömuodossa toimimisen ajalta aiheutunutta arvonlisäverovelkaa ja ennakonpidätysvelkaa. A Ky:n vastuunalainen yhtiömies A on yhtiön ohella määrätty vastuuseen näistä veroveloista. A:lla on lisäksi tuloverovelkaa, josta A Ky:tä ei ole määrätty vastuuseen.

Vastuu arvonlisäverovelasta ja tuloverovelasta siirtyy toimintamuodon muutoksen seurauksena A Oy:lle siltä osin kuin A Ky on vastuussa veloista. A:n osalta verovastuu ei kuitenkaan siirry A Oy:lle, joten A ei vapaudu veroveloista. Vastuu tuloverovelasta ei siirry A Oy:lle, eikä A siten vapaudu tuloverovelasta.

Kuolinpesän osakas ei vapaudu toimintamuodon muutosta edeltävänä aikana syntyneistä veroveloista eikä perustettava osakeyhtiö vastaa näistä veroveloista. Osakeyhtiö ei vastaa myöskään kuolinpesälle määrätyistä veroista, koska kuolinpesän muuttamisessa osakeyhtiöksi ei ole kysymys yhtiöoikeudellisesta yleisseuraannosta.

Toimintamuodon muutoksessa perustettua osakeyhtiötä ja sitä edeltänyttä yritysmuotoa verotetaan TVL 24.5 §:n perusteella toimintamuodon muutokseen asti erillisinä verovelvollisina. Toimintamuodon muutosta edeltäneeseen aikaan kohdistuva verovelka syntyy siten aina osakeyhtiötä edeltäneelle yritysmuodolle. Tällaista verovelkaa pidetään toimintamuodon muutoksesta huolimatta osakeyhtiötä edeltäneen yritysmuodon verovelkana myös silloin, kun veron maksuunpano tapahtuu toimintamuodon muutoksen jälkeen.


johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Janne Myllymäki