Verohallinnon ohje verotarkastuksesta

Tässä ohjeessa kuvataan hyvän verotarkastustavan mukaista verotarkastusmenettelyä. Ohje on laadittu tarkastuksen etenemisjärjestyksessä.

Tämä ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Hyvä verotarkastustapa, joka on annettu 22.1.2018. Ohjeen rakennetta ja otsikointia on muutettu ja siihen on lisätty sovellettavat säännökset. Lisäksi ohjeessa on huomioitu tietosuojasäätelyn vaikutukset verotarkastukseen

1 Verotarkastuksen määritelmä ja tarkoitus

1.1 Johdanto

Verotuksen toimittaminen ja verovalvonta kuuluvat Verohallinnon tehtäviin (laki Verohallinnosta 503/2010 2 §:n 1 momentti, jäljempänä verohallintolaki). Verotarkastukset ovat osa verovalvontaa. Verotarkastus on viranomaistoimintaa, josta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, verotusmenettelylaki, VML) 14 §:ssä, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki, OVML) 24 §:ssä, ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 37 §:ssä ja autoverolain (777/2020, AutoVL) 64 §:ssä sekä näiden lakien nojalla annetuissa asetuksissa.

Verotarkastus tehdään verovelvollisen omien veroasioiden selvittämistä varten edellä mainitun lainsäädännön perusteella.

Verohallinto voi lisäksi tehdä yksinomaan vertailutietojen keräämiseksi erillisen vertailutietotarkastuksen. Vertailutietotarkastuksia koskee erillinen lainsäädäntö (VML 21 §, OVML 31 §), jonka vuoksi niistä on annettu erillinen Verohallinnon ohje Vertailutietotarkastukset.

1.2 Verotarkastuksen tarkoitus ja laajuus

Verotarkastuksessa selvitetään, onko Verohallinnolle annettu oikeat ja riittävät tiedot lainmukaisen verotuksen toimittamiseksi ja maksuvelvollisuuden täyttämiseksi. Verotarkastus voi kohdistua yhteen tai useampaan verolajiin, veroriskiin tai liiketapahtumaan. Tarkastus kohdistetaan tarkoituksenmukaiseen ajanjaksoon. Verotarkastuksessa voidaan tutkia muutkin verohallintolain 2 §:n 1 momentin mukaiset Verohallinnon toimivaltaan kuuluvat asiat.

Verotarkastus voidaan tehdä samanaikaisesti muiden viranomaisten toimenpiteiden kanssa. Kyse voi olla esimerkiksi tilanteesta, jossa on vireillä poliisin suorittama esitutkinta. Tällöinkin verotarkastaja toimii verolainsäädännön mukaisin valtuuksin ja varmistaa, onko verotuksen velvoitteet hoidettu asianmukaisesti.

1.3 Verotarkastuksen kohteena olevat verovelvolliset

Verotarkastuksen kohteena voivat olla kaikki Suomessa tai ulkomailla asuvat luonnolliset henkilöt, oikeushenkilöt, verotusyhtymät sekä edellä mainittujen verovelvollisuusasema. Myös tietty alue, työmaa tai toimipaikka voidaan tarkastaa esimerkiksi verovelvollisten selville saamiseksi.

2 Verotarkastukseen liittyvä esittämis- ja selvittämisvelvollisuus

2.1 Verovelvollisen esittämisvelvollisuus

Verovelvollisen tulee verotarkastuksen yhteydessä esittää tarkastettavaksi kirjanpitonsa, muistiinpanonsa samoin kuin kaikki se elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä aineisto, sekä muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä (VML 14 §, OVML 24 §, AutoVL 64 §). Esittämisvelvollisuuden sisällöstä säädetään tarkemmin em. lakien nojalla annetuissa asetuksissa (asetus verotusmenettelystä, 763/1998, VMA 3 §, asetus oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä, 1355/2016, OVMA 13 §, asetus autoverotuksen verotarkastuksesta, 1036/2020, 2 §).

Verotarkastuksen tarkoituksena on varmistaa verotuksen oikeellisuus, minkä vuoksi verovelvollisen oma esittämisvelvollisuus on laaja. Esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluu kaikki se aineisto, joka voi vaikuttaa verotukseen. Verotarkastaja kertoo verotarkastuksen kuluessa, mikä aineisto on tarkastuksen laajuuden kannalta tarpeellista esittää.

Kirjanpito ja muu aineisto tulee esittää tarkastettavaksi, vaikka se sisältäisi verovelvollisen kannalta salassa pidettävää tietoa (VMA 3 §:n 1 ja 3 momentti, OVMA 13 §, asetus autoverotuksen verotarkastuksesta 2 §:n 1 ja 3 momentti).

Verotarkastuksen aikana verovelvollisen esittämästä aineistosta selvitetään kunkin tarkastettavan asian tosiseikat. Jos tiedot eivät selviä tarkastettavaksi esitetystä aineistosta, on verotarkastajan selvitettävä asiaa esimerkiksi keskusteluilla verovelvollisen kanssa, selvityspyynnöillä ja sivullisille tehtävillä tiedusteluilla. Tosiseikkojen perusteella tehdään lainmukaiset päätökset.

Verotarkastuksessa pyydetään esitettäväksi vain sellaista aineistoa, joka on tarpeen verovelvollisen oman verotuksen oikeellisuuden varmistamiseksi. Esittämisvelvollisuus voi koskea verovelvollisen aineistossa olevia henkilötietoja, jos ne ovat tarpeen tähän tarkoitukseen.

Tarkastettavaksi esitetystä aineistosta esiin tulleita tietoja voidaan käyttää vertailutietoina toisen verovelvollisen verovelvollisuusasemaa määritettäessä ja verotusta toimitettaessa. (VML 26 §:n 5 momentti, OVML 42 §, AutoVL 70 §).

Aineiston esittämiselle varataan aina kohtuullinen aika.

Esittämisvelvollisuuden laiminlyönti voi olla ennakkoperintälain 26 §:n 2 momentin tarkoittama olennainen verotukseen liittyvän velvollisuuden laiminlyönti, jonka perusteella verovelvollinen voidaan poistaa ennakkoperintärekisteristä.

Jos kirjanpitoa tai muuta verotarkastuksessa tarvittavaa aineistoa ei saada tarkastettavaksi, suoritetaan verotarkastus käytettävissä olevilla ja sivullisilta saatavilla tiedoilla. Verotus voidaan tällöin joutua toimittamaan arvioverotuksena. (VML 27 §, OVML 43 §, AutoVL 75 §). Verohallinnolla on mahdollisuus saada poliisilta virka-apua aineiston tarkastettavaksi saamiseksi (VML 93 §, Poliisilaki 9 luvun 1 §:n 1 momentti).

Esittämisvelvollisuuden täyttämisestä käytännössä kerrotaan enemmän luvussa 3.3 Aineiston tarkastaminen ja verotusasioiden selvittäminen.

2.2 Selvittämisvelvollisuus verotarkastuksessa

Verotusasian selvittämisvelvollisuus jakaantuu verovelvollisen ja Verohallinnon kesken sen jälkeen, kun verovelvollinen on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Pääasiallisesti sen osapuolen tulee esittää selvitystä, jolla on siihen paremmat edellytykset. (VML 26 §:n 4 momentti, OVML 8 §, AutoVL 65 §:n 1 momentti).

Verotarkastuksessa verovelvollisen tulee osallistua kaikkien tarkastukseen liittyvien asioiden selvittämiseen mahdollisuuksiensa mukaan. Verovelvollinen pystyy lähtökohtaisesti esittämään selvitystä tulonhankkimistoimintaansa ja taloudellista asemaansa koskevista seikoista.

Verohallinnon on huolehdittava siitä, että verotusasia tulee selvitetyksi. Verohallinnon on tarvittaessa pyydettävä verovelvolliselta tai muutoin hankittava ne täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka ovat verotusta varten tarpeen ja jotka eivät ole jo Verohallinnon tiedossa. Jos verotukseen vaikuttavat tosiseikat eivät selviä verovelvollisen tarkastettavaksi esittämästä aineistoista, verotarkastajan on osoitettava verovelvolliselle, mitä lisätietoja tarvitaan verolakien mukaisen ratkaisun tekemiseen. Selvittämisvelvollisuus täydentää siten verovelvollisen laajaa esittämisvelvollisuutta.

Selvittämiselle tulee antaa asian laatu huomioiden riittävä määräaika, jota voidaan asianosaisen pyynnöstä pidentää, jos se on tarpeen asian selvittämiseksi (hallintolaki, 434/2003, HL 33 §).

Verohallinnon selvittämisvelvollisuus koskee lähinnä seikkoja, joiden selvittämiseen sillä on paremmat mahdollisuudet kuin verovelvollisella. Verohallinto pääsee esimerkiksi käyttämään verovelvollista helpommin eri viranomaisrekistereistä.

Verovelvollisen on ensisijaisesti esitettävä selvitystä, jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä. (VML 26 §:n 4 momentti, OVML 8 §, AutoVL 65 §:n 1 momentti).

3 Verotarkastuksen kulku

3.1 Yleistä

Verotarkastaja ilmoittaa verotarkastuksen alkamisesta verovelvolliselle etukäteen, ellei ilmoittamatta jättämiselle ole erityistä syytä (VML 14 §:n 2 momentti, OVML 24 §:n 4 momentti, AutoVL 64 §:n 3 momentti). Verotarkastuksesta ilmoitetaan useimmiten puhelimitse tai sähköpostitse. Tässä vaiheessa sovitaan yhdessä verovelvollisen kanssa tarkastuksen aikatauluista, etenemisestä sekä tarkastettavan aineiston toimittamisesta ja tarkastuspaikasta. Verotarkastuksen aloittamisajankohdasta ja paikasta päätettäessä otetaan mahdollisuuksien mukaan huomioon verovelvollisen toivomukset.

Ennen verotarkastusta verotarkastaja tutustuu tietoihin, joita Verohallinnolla on verovelvollisesta jo valmiiksi käytössään tai jotka ovat muutoin verotarkastajien saatavissa.

Verotarkastus tehdään verovelvollisen sähköisessä muodossa olevaan aineistoon. Sähköisen aineiston voi pyytää verotarkastajien lisäksi IT-verotarkastaja, jonka tehtävä on ainoastaan osallistua aineiston hankintaan ja käsittelyyn. Tarkastuskohteen on annettava myös sähköisen taloushallintonsa ja kirjanpitonsa tiedot sellaisessa muodossa, että katkeamaton kirjausketju (audit trail) on todettavissa.

Sähköisen aineiston esittäminen voidaan toteuttaa esimerkiksi etäyhteyksin antamalla verotarkastajille katseluoikeus tarkastettavaan aineistoon. Aineistoa voidaan pyytää esitettäväksi myös suojatulla sähköpostilla. Muun kuin sähköisen aineiston osalta sovitaan etukäteen, milloin ja missä se on verotarkastajien käytettävissä.

Aineisto tarkastetaan Verohallinnossa, verovelvollisen toimitiloissa tai muissa verovelvollisen osoittamissa tiloissa, esimerkiksi tilitoimistossa. Tarkastuspaikasta päätettäessä pyritään huomioimaan verovelvollisen toivomukset. Jos verotarkastus tehdään verovelvollisen toimitiloissa tai tilitoimistossa, verovelvollisen on varattava verotarkastusta varten sopivat tilat, tavanomaisia apuvälineitä sekä tarvittaessa henkilöstöä avustamaan käytännön kysymyksissä. Verovelvollisen on toimitettava muu kuin sähköisessä muodossa oleva tarkastettava aineisto tarkastuspaikalle. (VMA 4 §, OVMA 14 §, asetus autoverotuksen verotarkastuksesta 4 §).

Aineiston käsittelyssä ja säilyttämisessä noudatetaan Verohallinnon tietoturvaohjeita ja salassapitosäännöksiä.

Verohallinto voi pyytää toisen viranomaisen edustajaa avustamaan verotarkastuksessa asiantuntijana (VML 14 §:n 4 momentti, OVML 24 §:n 6 momentti, AutoVL 64 §:n 4 momentti). Toisen viranomaisen asiantuntija-apu voi olla tarpeen esimerkiksi tontinrajoja tai varaston arvoa määritettäessä ja muissa tilanteissa, joissa tarvitaan toisen viranomaisen erityisasiantuntemusta.

Verotarkastus voi johtaa verotuksen muuttamiseen. Kaikessa verotuksen muuttamisessa noudatetaan määräaikoihin ja muihin menettelyihin liittyviä säännöksiä (VML 54–60 §, OVML 40–51 a §, AutoVL 79–86 §). Jos virhe on vähäinen, voidaan vero jättää määräämättä tai oikaisu verovelvollisen vahingoksi tekemättä (VML 58 §, OVML 50 §, AutoVL 81 §). Verotuksen tasapuolisuusperiaatteen mukaisesti muutokset tehdään myös verovelvollisen eduksi (VML 26 §:n 1 momentti, OVML 5 §, AutoVL 65 §:n 1 momentti).

Verotarkastuksessa voi tulla ilmi seikkoja, joiden perusteella Verohallinnon on ilmoitettava epäilty verorikos esitutkintaa varten esitutkintaviranomaiselle (verohallintolaki 28 1 momentti §) tai ryhdyttävä verosaatavan turvaamistoimenpiteisiin (laki verojen ja maksujen perimisen turvaamisesta 395/1973). Verohallinnolla on myös oikeus ilmoittaa esitutkintaviranomaiselle havaitsemansa kirjanpitorikosta koskeva asia (verohallintolaki 28 § 2 momentti). Verotarkastaja voi laatia näitä toimenpiteitä varten erillisen muistion ennen verotarkastuksen valmistumista.  Rikosilmoitusharkinnan tekee ja Verohallinnon puhevaltaa käyttää rikosasiassa erikseen nimetyt virkamiehet, eivätkä ne ole verotarkastajan toimivaltaan kuuluvia toimenpiteitä.

Verovelvollinen poistaa verotarkastajalle annetun käyttöoikeuden sähköiseen kirjanpitojärjestelmään ja verotarkastaja palauttaa hallussaan olleen paperisen kirjanpito- ja muun aineiston, kun verotarkastus on päättynyt. Sähköisessä muodossa oleva aineisto poistetaan Verohallinnon tietovälineiltä sen jälkeen, kun sitä ei enää tarvita Verohallinnon lakisääteistä tehtävää varten. Poistamisen ajankohtaan vaikuttaa mahdollinen verotuksen muuttaminen tai rikostapauksen eteneminen oikeudenkäyntiin, jolloin aineistoa voidaan säilyttää siihen saakka, kunnes em. asiat on ratkaistu. 

3.2 Alkukeskustelu

Verotarkastus aloitetaan alkukeskustelulla verovelvollisen tai hänen edustajiensa ja mahdollisten avustajiensa kanssa, jos se on mahdollista. Alkukeskustelussa selvitetään verotarkastuksen tavoitteet ja kulku (VMA 2 §, OVMA 12 §, asetus autoverotuksen verotarkastuksesta 1 §) sekä pyritään saamaan käsitys verovelvollisen liiketoiminnasta tai muusta tulonhankkimistoiminnasta, kirjanpidosta tai muistiinpanoista ja veroasioiden hoidosta.

Alkukeskustelussa voidaan selvittää muun muassa seuraavia asioita:

• toiminnan laatu, laajuus ja erityispiirteet
• intressiyritykset
• omistussuhteet ja omistajien osallistuminen toimintaan
• omistajien muut liikesuhteet
• veroasioista ja kirjanpidosta vastaavat henkilöt
• tarkastettavat veroriskit ja verolajit
• tarkastettavat ajanjaksot
• yrityksen ulkomailla sijaitsevien toimipaikkojen sekä tytär- ja muiden intressiyritysten tarkastaminen.

Alkukeskustelussa sovitaan myös tarkastuksen käytännön järjestelyistä kuten aikataulusta ja työtilojen käytöstä. Alkukeskustelun jälkeen tai myöhemmin tarkastuksen aikana voidaan tutustua verovelvollisen toimintaan esimerkiksi vierailemalla toimitiloissa ja tarvittaessa haastattelemalla henkilökuntaa.

Alku- ja loppukeskustelut sekä yhteydenpito verovelvolliseen eivät välttämättä edellytä tapaamista verovelvollisen tai Verohallinnon tiloissa, vaan keskustelut voidaan käydä esimerkiksi puhelin- tai etäneuvotteluna.

3.3 Aineiston tarkastaminen ja verotusasioiden selvittäminen

Verovelvollisella on verotarkastuksessa laaja esittämisvelvollisuus (tarkemmin ohjeen luvussa 2.1 Verovelvollisen esittämisvelvollisuus) ja lisäksi verovelvollisen tulee osallistua kaikkien tarkastukseen liittyvien asioiden selvittämiseen mahdollisuuksiensa mukaan (tarkemmin ohjeen luvussa 2.2 Selvittämisvelvollisuus verotarkastuksessa). 

Verotarkastus voi kohdistua joko yksittäiseen verovuoteen tai verokauteen tai kattaa pidemmän ajanjakson. Verotarkastus voi kohdistua yhteen tai useaan verolajiin tai se voidaan rajata tarkasti tiettyyn asiaan. Verotarkastuksella selvitetään tarkastettavan ajanjakson ja asian osalta: 

• vastaavatko liiketoiminta ja kirjanpito toisiaan
• vastaavatko Verohallinnolle annetut ilmoitukset kirjanpitoa
• onko kirjanpitoa ja veroilmoituksia laadittaessa noudatettu verolakeja ja kirjanpitolakia.

Näiden asioiden selvittämiseksi tarkastetaan aineisto, joka on kunkin veroriskin tai verolajin ja tarkastuksen laajuuden kannalta olennaista. Tarkastettavaa aineistoa ovat muun muassa tilinpäätös, pää- ja päiväkirjat, tositteet, tuotteita ja toimintaa koskevat tiedot, tuotanto- ja varastokirjanpito, toimitusasiakirjat, pöytäkirjat, työ- yms. sopimukset, erilaiset ohjesäännöt, siirtohinnoitteludokumentointi, kirjeenvaihto sekä kirjanpito- ja muut vastaavat järjestelmien kuvaukset ja ohjeet.

Jos tarkastettava verovelvollinen ei ole kirjanpitovelvollinen, eli tarkastus kohdistuu esimerkiksi luonnolliseen henkilöön, tarkastettavana aineistona voivat muun muassa olla tarkastettavaan asiaan liittyvät sopimukset, laskut, muistiinpanot ja pankkitiliotteet.

Verotarkastuksessa esille tulleet asiat pyritään selvittämään mahdollisimman yksityiskohtaisesti jo tarkastuksen kuluessa. Sekä Verohallinnon että verovelvollisen etu on, että kaikki keskeiset tosiseikat tulevat selvitetyiksi mahdollisimman aikaisessa vaiheessa tarkastusta. Tätä edistää avoin vuoropuhelu osapuolten kesken.

Verotarkastaja selvittää tarkastettavaa asiaa niin laajasti kuin on tarkastuksen tavoitteen saavuttamiseksi tarpeellista ja mahdollista. Verovelvolliselta voidaan pyytää suullisia ja kirjallisia selvityksiä tarkastuksen aikana. Selvityksiä voidaan hankkia verovelvollisen lisäksi esimerkiksi tarkastettavan yhtiön osakkailta tai työntekijöiltä. Verotarkastuksessa tietoa voidaan kerätä myös valokuvin ja videotallentein. Jos verovelvolliselle esitetään laajoja kirjallisia selvityspyyntöjä, vastauksen antamiseen varataan riittävästi aikaa.

Verotarkastaja antaa verovelvolliselle tarvittaessa opastusta verotusasioissa (VMA 2 §, OVMA 12 §, asetus autoverotuksen verotarkastuksesta 1 §). Ohjeita voidaan antaa suullisesti tarkastuksen aikana tai kirjallisesti osana verotarkastuskertomusta. Merkittävissä ja tulkinnanvaraisissa asioissa verovelvollista voidaan ohjata hakemaan ennakkoratkaisua Verohallinnolta.

3.4 Loppukeskustelu

Aineiston tarkastamisen jälkeen pidetään loppukeskustelu verovelvollisen tai hänen edustajiensa kanssa, mikäli se on mahdollista.

Loppukeskustelussa keskustellaan tarkastushavainnoista ja sovitaan keskeneräisten asioiden selvittämisestä (VMA 2 §, asetus oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 12 §, asetus autoverotuksen verotarkastuksesta 1 §).

Loppukeskustelussa selvitetään myös tarkastuksen jatkotoimet ja niiden arvioitu aikataulu. Tarvittaessa verovelvolliselle kerrotaan veron määräämisestä, verotuksen oikaisusta, maksujärjestely- ja huojennusmenettelystä sekä valitusmahdollisuudesta.

3.5 Verotarkastuskertomus

Verotarkastuksesta laaditaan verotarkastuskertomus, jossa kerrotaan tarkastuksessa havaitut verotukseen vaikuttavat asiat ja niistä aiheutuvat toimenpiteet.

Verotarkastuskertomus laaditaan viivytyksettä (VMA 2 §, OVMA 12 §, asetus autoverotuksen verotarkastuksesta 1 §) mahdollisten lisäselvitysten jälkeen. Verotarkastaja on yhteydessä verovelvolliseen verotarkastuskertomuksen aikataulusta.

Verotarkastuskertomus sisältää soveltuvin osin seuraavat asiat:

• verovelvollisen yksilöintitiedot
• ne verovelvollisen toimintaa kuvaavat yleistiedot, joilla on merkitystä verotarkastuksessa tehtyjen havaintojen ja toimenpiteiden kannalta
• selvitys tarkastuksen kulusta ja laajuudesta
• tiedot tarkastettavana olleesta kirjanpito- ja muusta aineistosta
• verolajikohtaiset osat, joissa on kuvattu näiden verolajien tarkastuksista tehdyt havainnot
• verovelvollisen antamat selvitykset ja niiden vaikutus verotarkastuksessa tehtäviin ratkaisuihin
• mahdollisten verotuksen oikaisu- ja veron määräämispäätösten sekä veronkorotusten perustelut
• annetut ohjaukset
• verotarkastuksen suorittaneiden verotarkastajien nimet ja virka-asemat.

Verotarkastuskertomuksen sisältämien asioiden ja olosuhteiden kuvauksen laajuus vaihtelee asiakohtaisesti. Verotarkastuskertomukseen liitetään tarvittaessa asiakirjoja, jotka selventävät tarkastuskertomuksessa esitettyjä asioita.

3.6 Kuuleminen

Verotarkastuskertomuksen valmistuttua verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen verotuspäätösten tekemistä. Verovelvollista kuullaan aina, jos verotarkastuskertomuksen perusteella tehdään toimenpiteitä (VML 26 §:n 3 momentti, OVML 7 §, AutoVL 65 §:n 1 momentti).

Kuulemiselle varataan aikaa vähintään kaksi viikkoa, ellei lyhyemmälle ajalle ole erityistä syytä. Perustellusta syystä vastineen antamiselle voidaan myöntää lisäaikaa.

Verotarkastuskertomus vastinepyyntöineen lähetetään verovelvolliselle tai hänen edustajalleen. Jos verovelvollinen on asetettu konkurssiin, kertomus lähetetään pesänhoitajalle.

Asiakirjojen vastaanottamatta jättäminen tai vastineen antamatta jättäminen eivät ole este sille, että verotuksen oikaisupäätös tai päätös veron määräämisestä voidaan tehdä. Verotarkastaja tekee vastineen perusteella aiheelliset muutokset verotarkastuskertomukseen.

Verotuksessa noudatettavasta kuulemismenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen yleiset menettelysäännökset.

3.7 Verotuspäätös ja muutoksenhaku

Jos verotarkastuksessa havaitaan, että verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta, veroa on ilmoitettu liian vähän tai veroa on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautetuksi, Verohallinto muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi. Verotuksen muuttamisesta verovelvollisen vahingoksi säädetään verotusmenettelylaissa (56–56 c §), oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa (40 §, 44–47 §), perintö- ja lahjaverolaissa (378/1940, 40 §), varainsiirtoverolaissa (931/1996, 33 §, 33 b–33 e §), ja autoverolaissa (80–85 §).

Jos veroa on määrätty liikaa, verotusta muutetaan verovelvollisen hyväksi. Verotuksen muuttamisesta verovelvollisen hyväksi säädetään verotusmenettelylaissa (55 §), oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa (41 §), perintö- ja lahjaverolaissa (41 §), varainsiirtoverolaissa (33 a §), valmisteverolaissa (83 a §) ja autoverolaissa (79 §). 

Verotarkastuskertomusta koskevan kuulemisen jälkeen Verohallinto tekee päätöksen verotuksen oikaisusta, veron määräämisestä tai palautettavasta verosta. Verotuspäätöksen perustelut ilmenevät verotarkastuskertomuksesta. Verotuksen muuttamista koskeva päätös, jonka osana verotarkastuskertomus on, annetaan tiedoksi verovelvolliselle tai hänen edustajalleen sekä konkurssitapauksessa pesänhoitajalle. Maksettavaksi määrättävälle verolle voidaan määrätä myös veronkorotus (VML 32 §, OVML 37 § ja AutoVL 92 §). Lisäksi maksettavaksi tulevat viivästysseuraamukset. Verotuksen muuttamisen määräajoista, viivästysseuraamuksista ja muista menettelyistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

Määrätty vero on maksettava eräpäivään mennessä (veronkantolaki, VKL 11/2018, 12 §). Vero on maksettava, vaikka päätöksestä olisi valitettu (VKL 67 §), ellei veron täytäntöönpanolle ole myönnetty kieltoa tai keskeytystä (laki verojen ja maksujen täytäntöönpanosta, 706/2007 12–19 §:t). Asiasta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Täytäntöönpanon keskeyttäminen. Verohallinto voi joissakin tapauksissa tehdä maksujärjestelyn veron suorittamiselle VKL 41 ja 43 §).

Verotarkastuksen perusteella tehtyyn verotuksen oikaisu- ja veron määräämispäätökseen voi hakea muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutoksenhakuohje on päätöksen liitteenä. Muutoksenhausta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

Kun verotarkastuksessa on tehty päätös oikeudellisesti tulkinnanvaraisessa asiassa, taloudellisesti poikkeuksellisen merkittävässä asiassa tai jos Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö muutoin sitä edellyttää, verotarkastajien on annettava tehty päätös tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle, joka voi hakea päätökseen muutosta (Laki verohallinnosta 24 §, VML 26 d § ja OVML 57 §).  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja Verohallinnon yksiköiden välistä yhteistyötä ja menettelytapoja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

4 Sivullisen tiedonantovelvollisuuden hyödyntäminen verotarkastuksessa

Verotarkastuksen yhteydessä voidaan hankkia tietoja myös muilta kuin verovelvolliselta itseltään. Sivullisilta saatujen vertailutietojen avulla pyritään varmistamaan, että verovelvollisen kirjanpidossa olevat ja Verohallinnolle annetut tiedot ovat oikein. Tilanteissa, joissa verovelvollinen ei täytä esittämisvelvollisuuttaan tai selvittämisvelvollisuuttaan lainkaan tai täyttää ne vain osittain, vertailutiedot voivat olla merkittävässä roolissa verotusasian selvittämisessä ja ratkaisemisessa.

Verohallinto saa tietoja sivullisilta laissa säädetyin edellytyksin. Osa tiedoista saadaan sivullisen antamista veroilmoituksista, mutta tietoja voidaan hankkia myös erikseen tehtävillä kirjallisilla tiedusteluilla tai vertailutietotarkastuksilla. (VML 3 luku, OVML 42 §, AutoVL 14 luku).

Jokaisen on annettava toisen verovelvollisen verotusta varten tarpeellisia tietoja, jos Verohallinto niitä yksilöidyllä tietopyynnöllä pyytää. Pyydetyt tiedot saattavat koskea asiaa, josta lain mukaan on oikeus kieltäytyä todistamasta. Tiedot on siitä huolimatta annettava, jos ne ovat verotukseen vaikuttavia ja taloudellista asemaa koskevia ja jos ne ovat sivullisen hallussa. (VML 19 §, OVML 30 §, AutoVL 114 §). Tietoja voidaan hankkia muun muassa rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta ja verovelvollisen liikekumppaneilta.

Verotarkastukseen liittyvä tiedustelu voidaan lähettää myös viranomaiselle tai muulle julkisyhteisölle. Pyydetyt tiedot saattavat esimerkiksi viranomaisten salassapitovelvollisuuden vuoksi olla sellaisia, joista lain mukaan ei saa todistaa. Tällaisetkin tiedot on annettava, jos ne ovat verotukseen vaikuttavia ja taloudellista asemaa koskevia. (VML 20 §, OVML 30 §).

Verosopimusten ja virka-apusopimusten sekä EU-lainsäädännön nojalla tietoja voidaan saada myös muiden maiden veroviranomaisilta.

5 Verotarkastajan tekemä muu verovalvonta

5.1 Selvityspyynnöt, keskustelut ja viranomaisyhteistyö

Verotarkastajat voivat tehdä verotarkastusten ohella myös muunlaista verovalvontaa, esimerkiksi selvittää veroasiaa selvityspyynnöin ja keskusteluin. Selvittäminen kohdistuu tällöin tiettyyn yksilöityyn asiaan. Lisäksi verotarkastajat voivat suorittaa muiden viranomaisten kanssa yhdessä valvontatoimia, jotka kohdistuvat esimerkiksi tiettyyn toimialaan. Tämän valvonnan yhteydessä verovelvollisen on annettava Verohallinnolle täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen hänen verotuksessaan. (VML 11 §, OVML 21 § ja AutoVL 60 §).

Tässä ohjeessa kuvattuja menettelyjä noudatetaan soveltuvin osin myös edellä mainitussa muussa verotarkastajan tekemässä valvonnassa. Jos asiaa ei saada selvitettyä selvityspyynnön ja keskusteluin, veroasian selvittämistä voidaan jatkaa verotarkastuksena.

5.2 Tiedonantovelvollisuuteen kohdistuvat tarkastukset ja vertailutietotarkastukset

Verohallinnolla on oikeus tarkastaa ja tiedonantovelvollisella on Verohallinnon kehotuksesta velvollisuus esittää tarkastettavaksi kaikki ne asiakirjat, joista edellä tässä luvussa tarkoitettuja tietoja voi olla saatavissa ja jotka ovat tarpeen tässä luvussa säädettyjen ilmoittamis-, huolellisuus- tai muiden velvoitteiden valvomiseksi (VML 23 § 1 momentti).

VML 23 §:n mukaisessa tarkastuksessa varmistetaan se, että sivullinen on täyttänyt yleiseen tai erityiseen tiedonantovelvollisuuteen liittyvät velvoitteet oikean sisältöisenä. Muun muassa rakentamisen tiedonantovelvollisuuden noudattamista (VML 15 b-d §) ja kansainväliseen tietojenvaihtoon liittyviä velvoitteita (VML 17 a-g §) valvotaan näillä tarkastuksilla. Tiedonantovelvollisuuden toteuttamista tarkastetaan myös muissa VML 3 luvussa määritellyissä tilanteissa. Tarkastus suoritetaan tarkoituksenmukaisessa laajuudessa. Tarkastuksesta laaditaan tarkastuskertomus.

VML 23 §:n mukaisissa tarkastuksissa noudatetaan soveltuvin osin tässä ohjeessa kuvattuja menettelyjä.

Verohallinto voi tehdä myös VML 21 §:ssä tarkoitettuja vertailutietotarkastuksia yksinomaan vertailutietojen hankkimiseksi. Vertailutietotarkastuksesta on annettu Verohallinnon ohje Vertailutietotarkastukset.

6 Verotarkastajan vastuu

Verotarkastuksen suorittaa sellainen Verohallinnon virkamies, joka on nimetty ja saanut määräyksen tehtävän suorittamiseen. Verotarkastaja osoittaa toimivaltansa verovelvolliselle Verohallinnon henkilökortilla.

Verotarkastaja ei saa olla osallisena verotarkastuksessa, jossa hän on esteellinen. Esteellisyys voi muodostua esimerkiksi sukulaisuussuhteen perusteella (HL 27–30 §:t).

Verotarkastaja on salassapitovelvollinen kaikista verotarkastuksessa käsittelemistään asiakirjoista (laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, 1346/1999, 4 §, laki viranomaisen toiminnan julkisuudesta, 621/1999, 23 §). Verohallinto voi antaa salassa pidettäviä asiakirjoja ja tietoja vain asianosaiselle tai muulle, jolla on laissa säädetty oikeus saada tietoja (laki viranomaisen toiminnan julkisuudesta 11 § ja 26 §).

Verotarkastuksessa huomioidaan tilanteet, joissa tarkastettava aineisto saattaa sisältää sellaista julkaisematonta, rahoitusvälineen markkinoihin vaikuttavaa tietoa, jonka ilmaiseminen ja hyväksi käyttäminen on sisäpiirintietona kiellettyä. Näissä tilanteissa noudatetaan Verohallinnon ohjetta Sisäpiiritietojen käsittelyohje.

Verotarkastaja toimii virkavastuulla ja vastaa siitä, että tarkastus on tehty huolellisesti ja tarkoituksenmukaisesti (valtion virkamieslaki, 750/1994, 4 luku, Suomen perustuslaki, 731/1999, 118 §:n 1 momentti). Verotarkastajan vastuulla on myös se, että tarkastuskertomuksessa sekä sen perusteella mahdollisesti tehtävässä verotuksen oikaisupäätöksessä tai veron määräämistä koskevassa päätöksessä on tarkastuksessa esille tulleisiin tosiseikkoihin perustuvat oikeat ja riittävät tiedot. Verotarkastajan on perustettava ratkaisunsa ja johtopäätöksensä huolellisesti selvitettyihin tosiseikkoihin.

7 Henkilötietojen käsittely verotarkastuksessa

Henkilötietojen käsittely Verohallinnossa perustuu aina Euroopan unionin yleiseen tietosuoja-asetukseen (EU) 2016/67 (GDPR) ja tietosuoja-asetusta täsmentävään kansalliseen tietosuojalakiin (1050/2018). Lisäksi noudatetaan muita yksityisyydensuojaa ja perusoikeuksia suojaavia säännöksiä.  

Verotarkastuksessa huomioidaan henkilötietojen käsittelyä koskevan yleisen tietosuoja-asetuksen (GDPR) ja kansallisen tietosuojalainsäädännön sääntely kansalaisen yksityiselämän suojasta sekä asiakirjojen ja tietojen käsittelystä.  Näiden säädösten mukaisesti verotarkastuksessa käsitellään henkilötietoja vain silloin ja siinä laajuudessa kuin se on tarpeen verotusta koskevassa asiassa.

Verotarkastuksessa voidaan saada henkilötietoja verovelvolliselta itseltään (ohjeen luku 2). Verotarkastuksessa verovelvollista pyydetään esittämään ainoastaan sellaisia tietoja, jotka ovat tarpeellisia verovelvollisen oman verotuksen toimittamiseksi. Esitettäväksi pyydetään vain sellaiset henkilötiedot, jotka ovat verotuksessa tarpeellisia. Verohallinto arvioi tarvittavat tiedot ja käsiteltävien tietojen sisältö määräytyy aineellisten verosäännösten perusteella. Verohallinto vastaa siitä, että käsiteltävät tiedot ovat asianmukaisia, olennaisia ja rajoitettuja siihen, mikä on tarpeellista suhteessa siihen tarkoitukseen, joita varten niitä käsitellään.

Verotarkastuksessa voidaan saada henkilötietoja myös sivullisilta (ohjeen luku 4). Myös sivullisilta saatavien henkilötietojen osalta noudatetaan vastaavia periaatteita kuin edellä on kerrottu.

Verotarkastusta varten saatua aineistoa säilytetään vain rajoitetun ajan.  Aineistoa, sisältäen henkilötiedot, säilytetään siihen saakka kun se on tarpeen Verohallinnon lakisääteistä tehtävää varten. Verotarkastuksen päätyttyä aineisto joko hävitetään tai palautetaan verovelvolliselle, jos palauttamisesta on erikseen sovittu.

Verotarkastuksessa saatua aineistoa käsitellään tavalla, jolla varmistetaan henkilötietojen asianmukainen turvallisuus. Verotarkastusta varten saatua aineistoa voivat käsitellä vain ne nimetyt Verohallinnon virkailijat, joiden tehtäviin se kuuluu.

Verohallinto saa käyttää ja käsitellä tiettyä verotusasiaa varten saamiaan ja laatimiaan verotustietoja muidenkin verohallintolain 2 §:n mukaisten tehtävien suorittamiseksi henkilötietojen suojaa ja asiakirjojen salassapitoa koskevien säännösten estämättä (laki verotustietojen julkisuudesta 10 §).

Verotarkastuksessa esitettyjen ja verotarkastuksen aikana sivullisilta saatujen aineistojen käsittelyä, tietosuojaa ja salassapitoa käsitellään tarkemmin Verohallinnon julkaisussa Tietojen käsittely ja tietosuoja Verohallinnossa.

 

johtava erityisasiantuntija Kalle Hirvonen

menettelypäällikkö Anne-Mari Pietilä