Tässä ohjeessa käsitellään lahjaverotuksessa erilaisten verovapaiden lahjojen määrittelyä, niiden käsittelyä erilaisissa tilanteissa ja niihin liittyvää verotusmenettelyä.
Aiempaa samannimistä ohjetta on päivitetty siten, että ohjeessa on huomioitu 1.1.2026 voimaan tulleet perintö- ja lahjaverolain muutokset ja sen tekstiä on täsmennetty.
1 Lahjan ja muun oikeustoimen suhde
1.1 Yleistä
Perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 1 §:n mukaan se, joka saa lahjana omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. Lahjaveroa on PerVL 18 §:n 1 momentin mukaan suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle:
- jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa; sekä
- Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.
Ennen lahjan veronalaisuuden arviointia on aina ensin arvioitava se, onko kyse PerVL 1 ja 18 §:ssä tarkoitetusta lahjasta vai jostain muusta oikeustoimesta. Verotuksessa lahjana lähtökohtaisesti pidetään vapaaehtoista vastikkeetonta varallisuuden luovutusta henkilöltä toiselle. Tällainen varallisuuden siirto voi tapahtua monin eri tavoin.
Kun kaupassa, vaihdossa tai muussa vastikkeellisessa luovutuksessa vastike on enintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta (niin sanottu lahjanluonteinen kauppa), lahjana pidetään luovutetun omaisuuden arvon ja vastikkeen erotusta. Jos vastike ylittää ¾ (niin sanottu alihintainen kauppa), alihinnasta saatu taloudellinen etu ei ole verotuksessa lahjaa. Mitä jäljempänä luvuissa 8 ja 9 kerrotaan verovapaiden lahjojen käsittelystä, koskee myös alihintaisessa kaupassa saatua taloudellista etua.
Joskus oikeustoimen luonne voi olla muu kuin lahja. Jos omaisuuden siirrossa on esimerkiksi kyse palkitsemisesta työsuhteessa tai vastasuorituksesta omistusoikeuden saamiseksi johonkin omaisuuserään, kyse ei ole lahjasta.
Joskus luovutuksessa voi olla useampi osapuoli. Joidenkin osapuolten kesken voi olla kyse lahjasta ja joidenkin kesken muusta oikeustoimesta. Esimerkiksi niin kutsutuissa sisarosuuksissa yleensä vanhempi luovuttaa omaisuutta yhdelle lapsista sillä ehdolla, että lapsi maksaa sisaruksilleen tietyn korvauksen. Vanhempien ja sisarosuuden maksavan lapsen välisessä suhteessa sisarosuus on osa omaisuudesta maksettua luovutushintaa. Kun vanhemmat ohjaavat tämän vastikkeen sopimuksella toisille sisaruksille, saavat nämä lahjan vanhemmilta. Järjestely johtaa samaan lopputulokseen kuin se, että sisarosuutta vastaava kauppahinta olisi maksettu vanhemmille, jotka olisivat lahjoittaneet sen muille lapsilleen.
Myös esimerkiksi osakeyhtiön ja sen omistajien tekemissä oikeustoimissa on aina arvioitava erikseen yhtiön ja sen omistajien välistä suhdetta sekä omistajien keskinäistä suhdetta. Näissä yhteyksissä merkityksellisiä ovat paitsi lahjaverotusta koskevat säännökset, myös esimerkiksi varojenjakoa ja pääomansijoituksia koskevat tuloverolain ja varainsiirtoverolain säännökset. Tällaisia tilanteita käsitellään seikkaperäisemmin Verohallinnon muissa syventävissä ohjeissa, esimerkiksi Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa. On hyvä huomata, että edellä mainittua ¾ -sääntöä ei sovelleta yhtiön ja osakkaan välisiin oikeustoimiin. Asiasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon syventävissä ohjeissa Peitelty osinko ja Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.
Oikeustoimi voi myös olla osa laajempaa ja samaa asiallista oikeustoimien kokonaisuutta ja tulla arvioitavaksi osana sitä. Esimerkiksi uudisasuntomyynnissä rakennusliikkeet saattavat tarjota myynnin edistämiseksi erilaisia etuja ja kylkiäisiä. Tällaisissa myynninedistämistoimissa ei ole kyse perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuista lahjoista, vaan niiden mahdolliset veroseuraamukset arvioidaan tuloverotuksessa ja varainsiirtoverotuksessa.
Myös esimerkiksi erilaisissa intressiyhteydessä olevien yhdistysten ja säätiöiden omistusjärjestelyissä voi olla tarpeen ensin määritellä se, annetaanko siinä lahja vai onko kyseessä joku muu oikeustoimi. Vasta sen jälkeen, kun todetaan, että kyseessä on lahja, arvioidaan sen veronalaisuutta.
Jos oikeustoimelle on annettu PerVL 33 a §:n mukainen tosiasioita vastaamaton luonne tai tarkoitus tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että lahjaverosta vapauduttaisiin, lahjaverotuksessa menetellään asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.
Aina ensimmäiseksi on siis ratkaistava se, muodostuuko järjestelyssä ylipäätään lahjaa. Vasta sen jälkeen arvioidaan lahjan mahdollista verovapautta.
Seuraavaksi tässä ohjeessa käsitellään tarkemmin tavanomaisia tilanteita, joissa kyse on lahjan ja muun oikeustoimen rajanvedosta.
1.2 Lasten elatus
Lapsen oikeudesta elatukseen säädetään lapsen elatuksesta annetussa laissa (704/1975). Sen mukaan lapsella on oikeus riittävään elatukseen. Se käsittää lapsen kehitystason mukaisten aineellisten ja henkisten tarpeiden tyydyttämisen, lapsen tarvitseman hoidon ja koulutuksen sekä tästä aiheutuvat kustannukset.
Elatusvastuun täyttäminen on ensisijaisesti vanhempien velvollisuus. Elatusvelvollisuus jatkuu 18 vuoden ikään saakka sekä eräissä tilanteissa vielä toisen asteen (lukio tai ammattikoulu) päättymiseen asti.
Kun vanhemmat maksavat elatusvelvollisuuden piiriin kuuluvia lasten kustannuksia, kyse ei ole lahjasta, vaan lakisääteisen velvollisuuden täyttämisestä. Elatusvelvollisuus kattaa lähtökohtaisesti lapsen tavanomaisesta elämisestä aiheutuvat kustannukset. Siten lahjaverovelvollisuus muodostuu yleensä lapsille vain sellaisista toimista, joiden tarkoituksena on kerryttää lapsille omaisuutta.
Jos vanhempien elatuskyky on merkittävä, voivat myös lasten elatukseen käytettävät menot olla euromääräisesti merkittäviä. Siten pelkästään lapsen elatuksesta aiheutuvien kustannusten suuri määrä ei ole peruste katsoa lapsen elatusta lahjaksi.
1.3 Puolison elatus
Avioliittolain (234/1929) 46–51 §:ssä säädetään puolisoiden elatusvelvollisuudesta. Kummankin puolison tulee kykynsä mukaan ottaa osaa perheen yhteiseen talouteen ja toistensa elatukseen. Puolisoiden elatus käsittää puolisoiden yhteisten sekä kummankin henkilökohtaisten tarpeiden tyydyttämisen. Elatusvelvollisuus koskee aviopuolisoita ja rekisteröidyn parisuhteen osapuolia.
Puolison elatusvelvollisuuden perusteella maksettu suoritus ei ole lahjaa, vaan lakisääteisen velvollisuuden täyttämistä. Elatusvelvollisuus kattaa lähtökohtaisesti perheen tavanomaisesta elämisestä aiheutuvat juoksevat kustannukset. Lahjaverovelvollisuus puolisoiden välillä muodostuu lähinnä sellaisista merkittävämmistä toimista, joiden tarkoituksena on siirtää omaisuutta puolisolta toiselle ja joissa ei ole kyse tavanomaisten perheen elantokustannusten kattamisesta. Elatusta ei siten ole esimerkiksi kiinteistön, asunnon tai niiden osan luovuttaminen vastikkeetta puolisolle. Elatusta ei ole myöskään toisen puolison velan maksaminen, ellei kyseistä velkaa ole otettu elatusta varten.
Jos puolison elatuskyky on merkittävä, voivat myös puolison elatukseen käytettävät menot olla euromääräisesti merkittäviä. Siten pelkästään puolison elatuksesta aiheutuvien kustannusten suuri määrä ei ole peruste katsoa elatusta lahjaksi puolisolle.
Puolisot voivat hoitaa elatusvastuutaan joustavasti siten, että toinen puoliso maksaa jotain menoja (esimerkiksi perheen asunnon ostamiseen otetun lainan lyhennyksiä) ja toinen maksaa muita kustannuksia (esimerkiksi ruoka- ja vaatemenoja). Kun tällaiset kustannukset kokonaisuutena katetaan elatuskyvyn mukaisesti, ei yksittäisten menoerien kohdalla ole kyse lahjasta.
Puolisoilla voi olla käytössään yhteinen tili, jolle puolisot siirtävät rahaa elatuskykynsä mukaisesti ja jonka varoja käytetään perheen elantokustannusten kattamiseen. Tällaisesta tilistä ei muodostu verotettavaa lahjaa, vaan kyse on keskinäisen elatuksen järjestämisestä. Lahjasta ei ole kyse, vaikka jompikumpi puolisoista käyttäisi tililtä enemmän varoja elantokustannuksiin kuin on sinne siirtänyt. Lahjasta on sen sijaan kyse, jos yhden puolison varoja käytetään yhteiseltä tililtä toisen puolison hyväksi muuten kuin elatusvelvollisuuden perusteella. Tällainen tilanne on esimerkiksi, jos puoliso nostaa varat omaan käyttöönsä ja hankkii niillä omaisuutta.
Joskus elatusvelvollisuus voi jatkua myös avioeron jälkeen entistä puolisoa kohtaan avioliittolain 48 pykälän 1 momentin mukaisesti. Myöskään tällainen elatusapu ei ole verotettava lahja.
1.4 Lainoihin liittyvät lahjakysymykset
Lähipiiriin kuuluvien henkilöiden välille voi muodostua velkasuhteita esimerkiksi silloin, kun vanhempi lainaa lapselleen rahaa tai myöntää maksuaikaa omaisuuden kauppahinnalle. Lähipiirilainasta ei muodostu verotettavaa lahjaa, kun kyse on todellisesta takaisin maksettavasta velasta. Lainan määrän ja siitä laaditun lyhennyssuunnitelman on oltava realistiset velallisen maksukykyyn nähden. Lyhennysten maksaminen on myös pystyttävä todentamaan.
Jos velkaa ei ole tarkoitus maksaa takaisin, kyse on lahjasta. Jos kyse on omaisuuden kauppahintavelasta, lahjan arvona pidetään luovutetun omaisuuden koko käypää arvoa riippumatta siitä, mitä kauppahinnaksi on sovittu.
Velkasuhteen aitous ratkaistaan aina tapauskohtaisena kokonaisarviointina. Lahjaverotuksessa velkasuhdetta arvioidaan oikeustoimen tekohetken mukaisten olosuhteiden perusteella. Lainaa pidetään lahjana, jos olosuhteista voidaan päätellä, että varoja ei ole alun perinkään ollut tarkoitus maksaa takaisin. Esimerkiksi velkakirja tai tilisiirtoon kirjattu merkintä lainasta eivät pelkästään osoita, että varoja olisi tarkoitettu maksaa takaisin.
Velkasuhteen arvioinnissa otetaan huomioon:
- velkasuhteen ja sen ehtojen dokumentointi
- lainan tarkoitus ja laina-aika
- takaisinmaksutarkoitus ja -kyky
- takaisinmaksusuunnitelma ja -aikataulu
- velkasuhteen muut ehdot, kuten korko ja vakuus
- muut velan todellisuuden puolesta tai sitä vastaan osoittavat seikat.
Lainaa on lyhennettävä rahasuorituksin kohtuullisessa ajassa. Pitkä laina-aika ilman lyhennysaikataulua ja tehtyjä lyhennyksiä merkitsee aina riskiä siitä, että laina verotetaan lahjana. Olennaista on laatia velan takaisinmaksusta realistiset ehdot ja noudattaa näitä ehtoja. Laina on maksettava takaisin sovitussa ajassa lainanantajalle huomioiden laina-aika ja osapuolten ikä. Esimerkiksi takaisinmaksuehtoa, jonka mukaan velka katetaan lainanantajan jäämistöstä, ei hyväksytä verotuksessa. Myös lainan lyhentäminen toistuvasti lainanantajalta saaduilla veroasteikon alittavilla verovapailla lahjoilla osoittaa, että velkasuhde ei ole todellinen.
Pelkästään velan korottomuus ei tee lainasta lahjaa eikä korottomuudesta muodostu verotettavaa lahjaa, jos velka muutoin on todellinen. Jos korkoa kuitenkin peritään, on se yksi velkasuhteen aitoutta osoittava seikka. Korko on saajalleen verotettavaa pääomatuloa.
Jos laina myöhemmin annetaan osittain tai kokonaan anteeksi tai lainan ehtoja muutetaan siten, että lainalla ei muutosten vuoksi enää ole todellista takaisinmaksutarkoitusta, pidetään jäljellä olevaa velan määrää lahjana. Lahjan saantopäiväksi katsotaan lähtökohtaisesti muutosajankohta.
1.5 Yhteisomistajien keskinäiset saatavat
Puolisoille tai omaisuuden yhteisomistajille voi muodostua myös keskinäisiä saatavia. Esimerkiksi joku maksaa yksin sellaiset kesämökin perusparannuskustannukset, jotka olisivat kuuluneet osin tai kokonaan toiselle puolisolle tai muille yhteisomistajille. Jos tällainen saatava on todellinen, kustannusten maksaminen ei muodosta lahjaa. Jotta saatavaa ei pidettäisi lahjana, on luotettavasti selvitettävä sen peruste (esimerkiksi millaisista kustannuksista saatava on muodostunut) ja sen määrä (kuinka nämä kustannukset on laskettu).
Yhteisomistajien välinen saatava ei muuta omaisuuden omistusta. Siten esimerkiksi tällaisen saatavan kuittaaminen omistusosuuden luovutusta vastaan käsitellään vastikkeena ja siitä voi muodostua vastikkeellisen luovutuksen veroseuraamuksia.
Huomio osio alkaa
Esimerkki 1:
Sisarukset A, B, C ja D ovat yhdessä omistaneet kesämökin. Kesämökkiin tehdään perusparannus, josta aiheutuu 100 000 euron kustannukset. Sisaruksista A:lla ei ole käteisvaroja, jolla hän voisi suorittaa omaa 25 000 euron osuuttaan kustannuksista. B maksaa siten kustannuksista 50 000 euroa, josta 25 000 euron osuus sovitaan lainaksi A:lle. Järjestelystä ei muodostu lahjaa, kun velkasuhde on todellinen.
Huomio osio päättyy
Puolisoiden tai yhteisomistajien omaisuuden hankintaa ja perusparannusta voidaan usein rahoittaa myös pankkilainoilla ja osin omistajien säästöillä. Eri osapuolilla voi olla erilainen kyky rahoittaa omaisuutta säästöillä. Mahdollinen lainarahoitus voi edellyttää sitä, että laina otetaan yhtenä yhteisvastuullisena lainana, jonka vakuutena kohdeomaisuus on. Silloin voidaan sopia velallisten kesken velan maksusta muutoin kuin yhtä suurissa osissa. Näin voidaan esimerkiksi huomioida se, että joku osapuolista on maksanut muita suuremman osuuden omilla säästöillään.
Huomio osio alkaa
Esimerkki 2:
Avopuolisot A ja B ostavat puoliosuuksin osakehuoneiston, jonka hinta on 400 000 euroa. A:lla on edellisen asuntonsa myynnin vuoksi käytettävissään säästöjä 120 000 euroa, kun taas B:llä säästöjä ei ole. A ja B ottavat asunnon ostoon 280 000 euron pankkilainan, josta he suhteessa pankkiin vastaavat yhteisvastuullisesti. A ja B sopivat keskenään kirjallisesti, että A maksaa lainasta 80 000 euroa ja B 200 000 euroa. Järjestelystä ei muodostu lahjaa, kun velkasuhde on todellinen.
Huomio osio päättyy
Keskinäisistä velkavastuukysymyksistä on tärkeää dokumentoida huolellisesti ja ajoissa, mitä osapuolten kesken on sovittu. Näin voidaan myös todentaa ja arvioida velkasuhdetta puoltavia ja sitä vastaan osoittavia seikkoja.
2 Koti-irtaimistolahja
Koti-irtaimistoon kuuluvan omaisuuden lahjoitus on verovapaa, jos lahjan arvo on korkeintaan 7 500 euroa ja lahja tulee lahjansaajan tai hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön. Tällaista lahjaa ei kumuloida muihin koti-irtaimisto lahjoihin eikä muihinkaan lahjoihin. Tällaiset lahjat eivät siten muutu veronalaisiksi, vaikka sama henkilö olisi kumulointiaikana antanut samalle lahjansaajalle useita verovapaita koti-irtaimistolahjoja. Jos koti-irtaimistolahjan arvo on suurempi kuin 7 500 euroa, se on kokonaisuudessaan veronalainen.
Verovapaus koskee kaikenlaisia tavallisia koti-irtaimistoon kuuluvia esineitä, kuten esimerkiksi keittiövälineitä, kodinkoneita, tekstiilejä, huonekaluja ja tavallista kodinelektroniikkaa. Koti-irtaimena pidetään myös asunnon pihamaalla käytettäviä irtaimia esineitä, kuten puutarhakalusteita, ruohonleikkuria tai ulkona käytettäviä ruoanlaittovälineitä. Tällaisen omaisuuden lahjoitus on verovapaata, kun lahjoitettavan omaisuuden arvo on yhteensä korkeintaan 7 500 euroa.
Koti-irtainta eivät ole autot, moottoripyörät, mönkijät, veneet, moottorikelkat tai muut ajoneuvot. Tavanomaisena koti-irtaimistona ei pidetä myöskään arvokkaampia taide-esineitä, koruja ja keräilykokoelmia. Lähtökohtaisesti verovapaina koti-irtaimistoesineinä voidaan pitää sellaisia esineitä, joita ei tavanomaisesti välitetä tai arvosteta kyseisen alan asiantuntijaliikkeissä, taidehuutokaupoissa tai vastaavissa yksittäisten esineiden myyntimenettelyissä.
Koti-irtaimistolahjojen verovapaus koskee vain irtainta omaisuutta. Siten esimerkiksi kiinteistön rakentamis- tai perusparannuskustannukset eivät ole irtaimistolahjoja. Myöskään tulonhankkimiskäyttöön tulevat omaisuuserät eivät ole tavanomaista koti-irtaimistoa, vaikka omaisuutta säilytetään lahjansaajan kotona. Siten erilaiset lahjansaajan maataloudessa, yrityksessä tai ammatissa käytettävät työvälineet eivät ole verovapaita koti-irtaimistolahjoja.
3 Kasvatusta, koulutusta tai toisen elatusta varten annettu lahja
3.1 Kasvatus-, koulutus- ja elatuslahjojen verovapaus
PerVL 19 §:n mukaan kasvatusta tai koulutusta varten tai elatukseksi annetut lahjat ovat verovapaita silloin, kun lahjansaajalla ei ole mahdollisuutta käyttää lahjoitettua määrää muihin tarkoituksiin.
Laissa ei ole säädetty tai rajoitettu verovapaan kasvatus-, koulutus- tai elatuslahjan suuruutta tai sitä, kuka sellaisen lahjan voi saada. Siten tällaisia lahjoja voi antaa esimerkiksi muillekin kuin omille lapsille. Myöskään lahjansaajan ikä ei vaikuta veronalaisuuteen. Lahjan arvo voi myös ylittää esimerkiksi lahjaveroasteikon alarajan.
Kasvatus-, koulutus- ja elatuslahjoista kerrotaan tarkemmin luvuissa 3.2–3.4. Verovapaus edellyttää aina sitä, että lahjansaajalla ei ole mahdollisuutta käyttää lahjaa muuhun tarkoitukseen. Esimerkiksi erilaiset rahasuoritukset käteisenä tai lahjansaajan hallitsemalle pankkitilille eivät täytä tätä edellytystä. Asiaa ei muuta se, että lahjanantaja ilmoittaa lahjan käyttötarkoitukseksi lahjakirjassa esimerkiksi elatus.
Käytännössä lahja on annettava niin, että lahjanantaja voi varmistua lahjan käyttötarkoituksesta. Käytännössä esimerkiksi maksamalla yksilöity kasvatus-, koulutus- tai elantomenoa koskeva lasku suoraan palveluntarjoajalle tai oppilaitokselle.
3.2 Kasvatuslahja
Kasvatusta koskevien lahjojen verovapaus on ollut voimassa jo ennen nykyisin voimassa olevaa lasten elatusvelvollisuutta koskevaa lainsäädäntöä. Aikaisemmin kasvatuslahjojen verovapaaksi säätämisellä tavoiteltiin muun ohessa sitä, että vanhempien lastensa kasvatukseen, elatukseen ja koulutukseen käyttämiä varoja ei verotettaisi. Lapsen elatusta koskeva lainsäädäntö on tehnyt verovapauden tarpeettomaksi, kun lapsen kasvattamisesta aiheutuvat kustannukset eivät ole luonteeltaan lahjoja.
Lasten kasvatuksesta aiheutuvia kustannuksia voivat maksaa myös muut kuin elatusvelvolliset vanhemmat, esimerkiksi vanhempien puolisot, isovanhemmat tai muutoin läheiset henkilöt. Myös heidän antamansa kasvatuslahjat ovat verovapaita.
Kasvatuslahjat annetaan lähtökohtaisesti lapsille. Niiden erottelu lasten saamista elatus- ja koulutuslahjoista on yleensä tarpeetonta, koska kyse on joka tapauksessa verovapaista lahjoista.
3.3 Elatuslahja
Elatuslahjoina pidetään erilaisten tavanomaisten juoksevien elantomenojen maksamista suoraan laskuttajille. Elatuslahjan antamista on esimerkiksi ruoka-, sairaus- ja muiden vastaavien kustannusten maksaminen siten, että lahjansaajalla ei ole mahdollisuutta käyttää varoja muuhun tarkoitukseen.
Seuraavanlaisten suoritusten maksamista pidetään tyypillisesti verovapaina elatuslahjoina:
- Tavanomaisten juoksevien asumiskustannusten maksamista pidetään elatuslahjana. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi vuokra sekä lämmitys-, vesi- ja jätemaksut sekä hoitovastikkeet.
- Sairauskustannusten maksamista pidetään elatuslahjana. Merkitystä ei ole sillä, millaisesta sairaus- tai terveydenhoitokulusta on kyse, aiheutuvatko kulut yksityisestä vai julkisesta sairaanhoidosta tai tapahtuuko hoito Suomessa vai ulkomailla.
- Erilaisiin suku-, uskonto- ja kulttuuriperinteisiin liittyy juhlia, joiden laajuuteen ja niistä aiheutuviin kustannuksiin voivat vaikuttaa monet henkilöt, esimerkiksi hääparin vanhemmat. Näissä yhteyksissä ei lähtökohtaisesti ole kyse pelkästään yhden tietyn henkilön elantomenoista, vaan useiden henkilöiden yhteisistä elantomenoista, joiden erottelu yksiselitteisesti eri henkilöille kuuluviin osuuksiin on mahdotonta. Siksi tällaisissa yhteyksissä ei muodostu verotettavaa lahjaa kenellekään riippumatta siitä, ketkä juhlien aiheuttamat kustannukset maksavat. Veronalaisesta lahjasta on kuitenkin kyse esimerkiksi silloin, jos hääparin vanhemmat antavat hääparille rahaa, joka heillä on mahdollisuus käyttää muuhun kuin häistä aiheutuneisiin kustannuksiin.
- Tavanomaiset harrastusmenot, kuten seurojen jäsen-, kausi- ja muut vastaavat maksut ovat elantomenoja ja niiden suorittaminen on elatuslahja. Verovapaita elatuslahjoja voidaan antaa ainoastaan sellaiseen harrastustoimintaan, jota ei tehdä tulonhankkimistarkoituksessa. Näistä kysymyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa.
- Tavanomaisten harrastusvälineiden, kuten jalkapallo- ja jääkiekkovarusteiden sekä lasketteluvarusteiden hankkiminen on elatuslahja. Sen sijaan esimerkiksi harrastustoimintaan hankittuja hevosia, veneitä ja autoja ei pidetä elatuslahjoina eikä myöskään koti-irtaimistolahjoina.
Vakuutusmaksut voivat olla elantomenoja siltä osin kuin niissä on kyse tavanomaisista kotivakuutuksista. Sen sijaan erilaiset sijoitusvakuutukset ja tiettyihin omaisuusesineisiin kohdistuvat vakuutukset (esimerkiksi asuinrakennusten, kesämökkien ja autojen vakuutukset) eivät ole verovapaita elatuslahjoja, koska ne on otettu omaisuuden turvaamiseksi.
Elatuslahjana ei pidetä esimerkiksi omistusasunnon, kesämökin, auton tai muun omaisuuden hankinnan rahoittamista. Myöskään esimerkiksi perusparannusremonttien kustannusten tai osakehuoneiston rahoitusvastikkeiden maksaminen ei ole elatuslahja. Erilaisten asunto-, kesämökki-, kulutus-, auto- ja muiden vastaavien lainojen lyhennysten tai korkojen maksaminen ei ole elatuslahjaa, vaan nämä toimet rinnastuvat rahan lahjoittamiseen.
Lahjakortit voivat olla verovapaita, jos lahjoittaja valitsee lahjakortin käyttökohteen tietystä paikasta hankittavaan esineeseen, jota voidaan pitää koti-irtaimistoon kuuluvana tai palveluun, joka kuuluu tavanomaiseen elämiseen (esimerkiksi kotisiivous).
Lähtökohtaisesti elatuslahjan verovapauden edellyttämää lahjanantajan lahjakortin kohdistamista tiettyihin tuotteisiin tai palveluihin arvioidaan samalla tavoin kuin työnantajan verovapaina henkilökuntaetuina antamia lahjakortteja, joista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa. Verovapailta lahjakorteilta edellytetään, että niitä ei voi muuttaa rahaksi ja ne ovat henkilökohtaisia eli nimetylle lahjansaajalle osoitettuja. Lahjakortit, jotka oikeuttavat ostamaan mitä tahansa tuotteita tai palveluja kyseisestä paikasta, ovat rahalahjoihin rinnastuvina veronalaisia. Tällaisia lahjakortteja ovat esimerkiksi yksilöimättömät tavaratalojen lahjakortit.
3.4 Koulutuslahja
Koulutuslahjan verovapauden arvioinnissa ei ole ratkaisevaa se, minkä asteisesta koulutuksesta (peruskoulu, toinen aste, ammattikorkeakoulu tai yliopisto) on kyse, johtaako koulutus erilliseen tutkintoon tai pätevyyteen taikka tapahtuuko koulutus Suomessa vai ulkomailla.
Verovapauden kannalta ratkaisevaa on, että kustannukset tosiasiallisesti ovat koulutuksesta aiheutuvia ja että lahjana saatuja varoja ei voida käyttää muuhun. Verovapaus voi koskea esimerkiksi lukukausi- ja kurssimaksuja, oppimateriaalin hankinnasta aiheutuvia kustannuksia tai matkakustannuksia koulutukseen. Koulutuslahjan suuruudelle ei ole asetettu euromääräistä maksimimäärää. Siten esimerkiksi ulkomaisen yliopiston merkittävätkin lukukausimaksut voivat olla verovapaita.
Verovapaa koulutuslahja on annettava tavalla, jossa sitä ei voida käyttää muuhun tarkoitukseen. Käytännössä tämä voidaan järjestää maksamalla suoraan kyseiset menot oppilaitokselle tai palveluntarjoajalle. Verovapaus ei koske rahalahjoja, jotka tulevat lahjansaajan hallintaan ja joita ei lahjoituksen yhteydessä käytetä heti koulutusmenoihin.
Joskus ulkomaiset yliopistot vaativat omien tulojensa varmistamiseksi erityisiä vakuus- tai talletusjärjestelyitä sen varmistamiseen, että heidän saatavansa ulkomaisilta opiskelijoilta saadaan perityksi. Tällainen yliopiston vaatima menettely ei estä vakuuden tai talletuksen pitämistä koulutuslahjoina, kunhan lahjansaajalla ei tosiasiallisesti ole mahdollisuutta käyttää varoja muuhun tarkoitukseen.
Lakisääteisellä opintolainajärjestelmällä katetaan opiskeluaikaisia elantokustannuksia. Opintolainan maksimimäärä on mitoitettu koulutuksen ja sen aikaisten elantomenojen kattamiseksi. Sen nostamisen edellytyksenä on riittävä opiskelun edistyminen, jota Kansaneläkelaitos seuraa. Tällainen laina on verotuksessa aina luonteeltaan opintolaina eikä sen käyttötarkoitus koskaan muutu esimerkiksi tulonhankkimislainaksi. Opintolainamenoja pidetään kokonaisuudessaan koulutuskustannuksiin käytettynä siten, että lahjansaajalla ei ole ollut mahdollisuutta käyttää varoja muuhun tarkoitukseen. Siksi myös opintolainan lyhentämistä pidetään koulutuslahjana. Opintolainan lyhentämisen käsittely koulutuslahjana ei siis edellytä tarkkaa selvitystä opintolainana nostettujen varojen käytöstä.
4 Esineen käyttömahdollisuus ja elinikäiset tai määräaikaiset etuudet
Joskus esimerkiksi asunto tai auto annetaan läheisen käyttöön vastikkeetta tai käyvän vuokran alittavalla vastikkeella. Tällaisesta alihintaisesta käyttömahdollisuudesta muodostuva etu ei ole verotettava lahja. Asiassa ei ole merkitystä sillä, käyttääkö esineen omistaja itsekin kyseistä esinettä vai ei.
Sen sijaan esineen tuottamaa tuloa (esimerkiksi vuokra tai osinko) ei voi ohjata toiselle ilman, että kyse on verotettavasta lahjasta. Omistaja ei siten voi vapautua omaisuuden tuoton tuloverotuksesta luovuttamalla omaisuuden saatavat tuotot toiselle henkilölle. Tuotto verotetaan omistajan tulona ja tuoton saajaa verotetaan omistajalta saadusta lahjasta (KHO 1986-B-II-547, KHO 25.10.1990 taltio 3642 ja KHO 1979 B-II-505).
Omaisuuden luovutuksen yhteydessä luovuttaja saattaa antaa toiselle henkilölle hallintaoikeuden luovutuksen kohteena olevaan omaisuuteen. Tällaisen hallintaoikeuden saamista ei pidetä verotettavana lahjana. Hallintaoikeudesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa.
5 Ulkomainen lahja
Suomen lahjaverotusoikeus PerVL 18 §:n mukaan voi syntyä kolmella perusteella:
- Lahjansaaja asuu lahjoitushetkellä Suomessa
- Lahjanantaja asuu lahjoitushetkellä Suomessa
- Lahjoituksen kohteena on Suomessa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta tai sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.
Jos mikään Suomen verotusoikeuden edellytyksistä ei täyty, lahja on verovapaa. Verotusoikeuden määrittämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa.
Lahjat, joihin Suomelle ei ole verotusoikeutta, käsitellään verovapaina lahjoina myös luvussa 8 kuvatuissa lahjojen kumuloinneissa ja luvussa 9 kuvatussa perintöverotuksessa.
6 Yleishyödylliseen tarkoitukseen annettu lahja
PerVL 2 §:ssä säädetään julkisille ja uskonnollisille yhteisöille sekä yleishyödylliseen tarkoitukseen annettujen lahjojen verovapaudesta. Yleishyödylliseen tarkoitukseen annetut lahjat ovat verovapaita, kun ne on annettu aatteelliselle yhdistykselle tai muulle yhteisölle, laitokselle tai säätiölle, joka ei tuota siihen osallisille taloudellisia etuja, ja jolla on tieteellinen, taiteellinen, kansanvalistusta, maanpuolustusta tai kotimaista elinkeinoelämää edistävä tahi muu yleishyödyllinen tarkoitus.
Myös näissä tilanteissa arvioidaan ensin, onko kyse ylipäätänsä lahjasta. PerVL 2 §:ssä on erikseen säädetty lahjaverotuksessa käsiteltäväksi tilanteet, joissa yhdistyksen sääntöjen mukaan sen toiminnan lakattua yhdistyksen varat siirtyvät toiselle toimintaa jatkavalle yhdistykselle. Muutoin perintö- ja lahjaverolaissa ei ole lahjan tarkempaa määritelmää, joten asiaa tarkastellaan oikeustoimen tosiasiallisen luonteen perusteella. Verotuksessa lahjana pidetään lähtökohtaisesti vapaaehtoista vastikkeetonta varallisuuden luovutusta henkilöltä toiselle. Lahja voi syntyä esimerkiksi, jos varat siirtyvät lahjoittajasta erilliselle yhteisölle, jossa lahjoittaja ei käytä määräysvaltaa ja josta lahjoittaja ei saa taloudellista hyötyä.
Yhteisön yleishyödyllisyydestä tuloverotuksessa säädetään tuloverolain 22 §:ssä. Verohallinnon ohjeessa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille kerrotaan edellytyksistä sille, että yhteisöä pidetään tuloverotuksessa yleishyödyllisenä. Tuloverolain säännöksen sanamuoto poikkeaa lahjaverolain sanamuodosta. Kun tuloverolain 22 §:n verovapauden edellytykset täyttyvät, myös PerVL 2 §:n mukaisten lahjojen verovapauden edellytykset täyttyvät. Erillisen lahjaverotuksen ennakkoratkaisun hakeminen on tarpeetonta silloin, kun oikeustoimen luonne on selvästi lahja ja kun perustettava yhdistys tai säätiö on saanut tuloverotuksen ennakkoratkaisun, jonka mukaan yhteisöä pidetään tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.
7 Veroasteikon alittava lahja
Lahjaveroasteikko alkaa 7 500 eurosta. Siksi alle 7 500 euron lahjoista ei määrätä lahjaveroa, vaikka mikään edellä tässä ohjeessa kuvattu lahjaverovapauden edellytys ei täyttyisi. Tällöin kyse ei kuitenkaan ole verovapaasta lahjasta. Lahja on veronalainen, mutta kun sen määrä alittaa veroasteikon alarajan, siitä ei määrätä lahjaveroa.
Asunto-osakkeen tai kiinteistön voi lahjoittaa vain kokonaan tai murto-osana (esimerkiksi ¼). Niistä ei voi lahjoittaa tietyn euromäärän (esimerkiksi 7 499 euron) suuruista osaa.
Veroasteikon alarajan alittavat lahjat kumuloidaan lahjaverotuksessa muihin lahjoihin ja huomioidaan myös perintöverotuksessa samoin kuin veroasteikon alarajan ylittävät lahjat. Jäljempänä luvuissa 8 ja 9 käsiteltävät säännöt verovapaiden lahjojen käsittelystä lahjojen kumuloinneissa ja perintöverotuksissa eivät koske tässä luvussa käsiteltyjä lahjoja.
8 Lahjojen kumulointi
Jos sama lahjanantaja antaa useita lahjoja samalle lahjansaajalle, myöhempien lahjojen verotuksessa otetaan huomioon myös aiemmat lahjat PerVL 19–20 §:ssä säädetyllä tavalla. Tätä kutsutaan lahjojen kumuloinniksi. Lahjojen kumuloinnissa vaiheittain annetut lahjat lasketaan yhteen ja summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmasta lahjasta maksettu vero. Menettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjojen kumulointi.
Tämän ohjeen luvuissa 3–6 kuvattuja lahjoja ja taloudellisia etuja, joita ei pidetä veronalaisina lahjoina, ei oteta huomioon lahjojen kumuloinnissa. Sen sijaan luvussa 7 käsitellyt lahjat otetaan huomioon kumuloinnissa.
9 Verovapaa lahja perintöverotuksessa
PerVL 16 §:n nojalla lahja voidaan ottaa huomioon myös perintöverotuksessa. Huomioon voidaan ottaa perinnönjaossa ennakkoperintöinä käsiteltävät lahjat sekä muut kolmen vuoden aikana ennen kuolemaa perittävän antamat lahjat perinnönsaajalle. Näistä perintöverotuksessa huomioon otettavista lahjoista määrätyt lahjaverot otetaan huomioon vähennyksinä perintöverosta.
Ennakkoperinnöksi annettu suoritus on voinut ohjeen 2–5 luvuissa tarkoitetuista syistä olla verovapaa lahjaverotuksessa. Silti se voi olla perinnönjaossa ennakkoperintönä käsiteltävä lahja, ja se otetaan huomioon määritettäessä oikeuksia pesän varoihin. Lahjaverotuksessa verovapaata lahjaa ei kuitenkaan veroteta myöskään perintöverotuksessa, koska silloin lahjan verovapaus menetettäisiin.
Huomio osio alkaa
Esimerkki 3:
Vainajalta on jäänyt kaksi lasta A ja B. Vainaja on antanut A:lle 25 000 euron verovapaan koulutuslahjan ja lahjoittanut 25 000 euron kiinteistön, jotka hän on tarkoittanut ennakkoperinnöksi. Vainajalta perittävän omaisuuden säästö on 150 000 euroa. Perintöverotuksessa toimitettavassa laskennallisessa perinnönjaossa ennakkoperinnöt otetaan huomioon. Siten oikaistu vainajan säästö on 200 000 euroa (= 150 000 + 25 000 + 25 000), josta kummankin perillisen laskennallinen osuus on 100 000 euroa.
B:lle lasketaan perintövero 100 000 euron perinnöstä. A:n verotettavassa perintöosuudessa ei oteta huomioon verovapaana lahjana saatua ennakkoperintöä. Siten hänellä verotetaan vain hänen osuutensa vainajan varoihin 50 000 euroa ja hänen ennakkoperintönä saamansa kiinteistö. A:lle määrätään perintövero 75 000 euron perinnöstä. Perintöverosta vähennetään kiinteistölahjasta aiheutunut lahjavero. Siten verovapaa koulutuslahja ei ole osa verotettavia varoja eikä sen perusteella vähennetä perintöverosta mitään.
Huomio osio päättyy
Muita kuin ennakkoperintönä annettuja ohjeen luvuissa 2–5 kuvattuja verovapaita lahjoja ja taloudellisia etuja, ei lisätä perintöverotuksessa perintöosuuteen, vaikka ne olisi saatu perittävän kuolemaa edeltäneen kolmen vuoden aikana.
Tässä luvussa käsitelty verokohtelu ei koske ennakkoperintöjä ja kolmen vuoden sisällä kuolemasta annettuja lahjoja, jotka sinänsä ovat veronalaisia, mutta joiden arvo on alittanut veroasteikon alarajan ja joista sen vuoksi ei ole suoritettu lahjaveroa. Ne eivät ole verovapaita lahjoja, ja ne huomioidaan perintöverotuksessa siten kuin veroasteikon alarajan ylittäneet vastaavat lahjat.
10 Lahjaveroilmoitusmenettely
Veronalaisista lahjoista tulee antaa lahjaveroilmoitus, kun lahjan ja siihen kumuloitavien lahjojen yhteenlaskettu arvo on vähintään 7 500 euroa. Verovapaista lahjoista ei tarvitse antaa lahjaveroilmoitusta, ellei sitä erikseen vaadita. Siten esimerkiksi tavanomaisista koti-irtaimistolahjoista ja koulutuslahjoista ei tarvitse antaa lahjaveroilmoitusta.
Joskus lahjansaaja voi kuitenkin olla epävarma siitä, onko lahja verovapaa. Veronalaisen lahjan ilmoittamatta jättämisestä aiheutuu esimerkiksi veronkorotuksia, kun ilmoitusvelvollisuutta ei ole täytetty. Tällaisten seuraamusten välttämiseksi on mahdollista antaa lahjaveroilmoitus, jossa lahjansaaja selvittää, miksi lahja on verovapaa. Näin menetellen lahjan veronalaisuus saatetaan Verohallinnon ratkaistavaksi ilman pelkoa ilmoitusvelvoitteiden laiminlyönnistä.
Vaikka ilmoitusvelvollisuutta ei lahjan pienen arvon vuoksi olisikaan, lahjaveroilmoituksen voi silti antaa. Myös arvoltaan veroasteikon alarajan alittavasta lahjasta tehdään lahjaveropäätös, jossa kyseiselle omaisuuserälle vahvistetaan tuloverolain 47 §:ssä tarkoitettu arvo. Lahjaveroilmoituksen tekeminen tällaisessa tilanteessa voi olla tarkoituksenmukaista omaisuuden vastaisuudessa tapahtuvaa luovutusta ajatellen, sillä hankintamenona voidaan tällöin käyttää vahvistettua lahjaverotusarvoa. Lahjaverotusarvon merkityksestä luovutusvoittoverotukseen kerrotaan tarkemmin Verohallinnon syventävässä ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa luvussa 11.1.
Perintö- ja lahjaverotuksessa käytetyn arvon vahvistaminen koskee vain Suomen perintö- ja lahjaverotuksessa veronalaisia olevia lahjoja. Jos Verohallinto toteaa, että kyseessä ei ole perintö- ja lahjaverolain mukainen veronalainen lahja, johon Suomella olisi verotusoikeus, omaisuuserälle ei määritetä myöskään arvoa. Tuloverotuksessa saattaa tästä huolimatta muodostua omaisuudelle saantohetken mukaista käypää arvoa vastaava hankintameno (KHO 2021:120). Sen suuruus kuitenkin ratkaistaan tuloverotuksessa silloin, kun asialla on merkitystä, esimerkiksi luovutusvoiton laskennan yhteydessä.
Jos lahjan verovapaudesta on epäselvyyttä perunkirjoituksen yhteydessä, voidaan perukirjaan merkitä ennakkoperinnöt tai kolmen vuoden sisällä annetut lahjat ja selvittää, miksi ne ovat olleet verovapaita. Vaikka kyse olisi (esimerkiksi kansainvälisen verotusoikeuden jakautumisen vuoksi) verovapaasta lahjasta, se voi silti olla ennakkoperintöä, joka pitäisi ottaa huomioon laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa. Silloin perukirjassa pitää yksilöidä, minkä arvoiseksi lahja tullaan perinnönjaossa arvostamaan. Sellaiset veronalaiset ennakkoperinnöt ja kolmen vuoden sisällä annetut lahjat, mutta joista ei ole tarvinnut antaa lahjaveroilmoitusta niiden pienen arvon vuoksi, pitää aina ilmoittaa perukirjassa.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
ylitarkastaja Krista Mastomäki-Elonen