Kansainväliseltä järjestöltä, EU:lta ja valtioiden edustustoilta saadun palkkatulon verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Ohjeessa käsitellään eräiden valtioiden välisten kansainvälisten järjestöjen ja laitosten, EU:n sekä edustustojen ja konsuliedustustojen palveluksessa saadun palkan ja muiden työskentelyyn perustuvien suoritusten tuloverotusta sekä Suomessa vakuutettujen sairausvakuutusmaksua. Ohjeessa käytetyt kansainvälisten järjestöjen vieraskieliset nimet tai lyhenteet ovat yleensä englanninkielisiä.

Johdanto

Suomen verolainsäädännössä on säännöksiä vieraan valtion edustuston ja eräiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessa olevien työntekijöiden verovelvollisuuden laajuudesta ja tulojen veronalaisuudesta. Suomi on osapuolena useissa kansainvälisisiä järjestöjä koskevissa sopimuksissa, jotka rajoittavat Suomen verotusoikeutta. Samanlaisia määräyksiä on Suomen tekemissä niin sanotuissa isäntämaa-/toimipaikkasopimuksissa, joita Suomen valtio on tehnyt eräiden Suomeen sijoittautuneiden kansainvälisten järjestöjen ja laitosten kanssa.

Tässä ohjeessa jäljempänä viitataan erioikeuksia ja erivapauksia koskeviin tai sellaisia määräyksiä sisältäviin sopimuksiin ilmaisulla erioikeus- ja vapaussopimus. Tässä ohjeessa jäljempänä kansainvälisellä järjestöllä tarkoitetaan yleisesti ottaen kansainvälisiä järjestöjä. Erityisjärjestöllä viitataan nimenomaan Yhdistyneiden kansakuntien erityisjärjestöihin.

1 Verovelvollisuuden laajuus ja tulojen veronalaisuus

1.1 Henkilöiden ja kansainvälisten järjestöjen verovelvollisuuden laajuus

1.1.1 Henkilöiden yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan. Henkilö, joka ei asu Suomessa (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittaman veroa Suomesta samastaan tulosta. TVL 10 §:ssä on säännökset siitä, mikä on Suomesta saatua tuloa. Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Tuloverolain 11 §:ssä määritellään, milloin henkilö on Suomessa asuva. Pykälässä on myös säännöksiä siitä, milloin eräiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessa ulkomailla olevat henkilöt ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia. Yhdistyneissä kansakunnissa, sen erityisjärjestössä, Kansainvälisessä atomienergiajärjestössä tai kansainvälisessä kehitysyhteistyössä ulkomailla palveleva Suomen kansalainen on Suomessa asuva palveluksen ajan, jos hän on asunut Suomessa välittömästi ennen palvelusta koskevan sopimuksen tekemistä. Hän voi kuitenkin vaatia rajoitettua verovelvollisuutta. Hänen on tällöin pystyttävä osoittamaan, ettei hänellä ole ollut verovuonna olennaisia siteitä Suomeen. (TVL 11 §:n 3 momentti.) 

Suomessa yleisesti verovelvolliset ovat Suomeen verovelvollisia myös ulkomailta, esimerkiksi vieraalta valtiolta tai kansainväliseltä järjestöltä saamistaan palkoista ja muista suorituksista, ellei TVL 77 §:n kuuden kuukauden säännöstä, TVL 12 §:stä tai tulon veronalaisuutta koskevista muista tuloverolain säännöksistä jäljempänä tai verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen määräyksistä muuta johdu. 

1.1.2 Suomeen sijoittautunut kansainvälinen järjestö tai laitos työnantajana

Suomeen sijoittautuneet kansainväliset järjestöt tai laitokset eivät lähtökohtaisesti ole TVL 10 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla julkisyhteisöjä eivätkä TVL 10 §:n 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla täällä asuvia tai täällä olevia palkan tai suorituksen maksajia. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2021:54 on katsottu, että edellä mainittujen järjestöjen maksamaa palkkaa ei voida pitää Suomesta saatuna tulona TVL 10 §:n mukaisesti. Siten tulot on katsottava vieraasta valtiosta saaduksi. Rajoitetusti verovelvolliset eivät ole silloin velvollisia suorittamaan veroa Suomeen tällaiselta järjestöltä tai laitokselta saamastaan palkasta tai muusta suorituksesta.

Kansainväliselle järjestölle on yleensä perustamissopimuksessa tai isäntämaasopimuksessa myönnetty verovapaus. Kansainvälisiä järjestöjä ei niiden erityisen luonteen vuoksi pidetä verosopimusten työtuloa koskevan artiklan (OECD:n malliverosopimuksen 15 artikla) tarkoittamalla tavalla sopimusvaltiossa asuvana työnantajana.  Järjestö ei yleensä harjoita liiketoimintaa, joten sillä ei yleensä ole myöskään kiinteää toimipaikkaa työskentelyvaltiossa (yleensä verosopimusten 5 artikla). Verosopimusten vaikutuksesta tulojen verotukseen on kerrottu lisää tämän ohjeen luvussa 2.3.

Koska kansainvälistä järjestöä ei lähtökohtaisesti katsota Suomessa olevaksi työnantajaksi, ei sillä ole Suomessa verotukseen liittyviä työnantajavelvollisuuksia. Jos kansainvälinen järjestö on kuitenkin vapaaehtoisesti rekisteröitynyt työnantaja- ja ennakkoperintärekisteriin, on sillä tämän osalta normaalit työnantajavelvollisuudet. Kansainvälisen järjestön maksaman palkan ilmoittamisesta tulorekisteriin on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet luku 5.5.

1.1.3 Suomessa sijaitseva vieraan valtion edustusto työnantajana

Suomeen sijoittautuneet vieraan valtion edustustot eivät ole TVL 10 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla julkisyhteisöjä eivätkä TVL 10 §:n 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla täällä asuvia tai täällä olevia palkan tai suorituksen maksajia. Vieraan valtion edustustojen katsotaan olevan osa vierasta valtiota.

Vieraan valtion Suomessa sijaitsevan edustuston on kuitenkin ilmoitettava maksamansa palkkojen tiedot tulorekisteriin, jos sillä on tiedonantovelvollisuus jollekin tulorekisterin tiedon käyttäjälle. Tietojen ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet luku 5.6.

Ennakkoperintälain 16 §:n mukaan vieraan valtion Suomessa oleva diplomaattinen tai muu siihen rinnastettava edustusto tai lähetetyn konsulin virasto eivät ole velvollisia toimittamaan ennakonpidätystä maksamastaan palkasta.

1.1.4 Työnantajan sairausvakuutusmaksu

Kansainväliset järjestöt on perustettu erityisillä kansainvälisillä sopimuksilla. Niillä ei ole varsinaista verotuksellista kotipaikkaa. Järjestö ei siis ole Suomessa asuva työnantaja tuloverolain tai verosopimusten näkökulmasta.  Kansainvälisillä sopimuksilla perustettuja järjestöjä pidetään ulkomaisina työnantajina. Verotuskäytännössä ulkomaisilta työnantajilta ei ole vaadittu työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamista.

Joissakin tilanteissa työnantajalle kuuluvat sairausvakuutuslain mukaiset korvaukset ovat sidoksissa siihen, että työnantaja on suorittanut Suomessa vakuutetulle työntekijälle maksamistaan palkoista työnantajan sosiaaliturvamaksun. Näissä tilanteissa ulkomainen työnantaja voi suorittaa vapaaehtoisesti työnantajan sairausvakuutusmaksun Verohallinnolle.

Vastaavissa tilanteissa myös ulkomaan edustusto voi suorittaa vapaaehtoisesti työnantajan sairausvakuutusmaksun Verohallinnolle.

1.2 Tulojen veronalaisuus

1.2.1 Suorituksen luonne ja veronalaisuus

Kansainvälisen järjestön maksamien suoritusten luonne ja veronalaisuus Suomen verotuksessa ratkaistaan tuloverolain säännösten mukaan. Joskus järjestö maksaa varsinaisen palkan ohella erilaisia lisiä esimerkiksi huollettavien lasten lukumäärän, ulkomailla asumisen tai muun sen kaltaisen syyn vuoksi. Tällaiset suoritukset ovat Suomen verotuksessa lähtökohtaisesti veronalaista palkkaa. Järjestöjen maksamat erilaiset työstä johtuvien menojen kattamiseksi tarkoitetut suoritukset voivat perusteiltaan ja määriltään poiketa Suomessa verovapaiksi säädetyistä korvauksista, jolloin niitä pidetään veronalaisena palkkana siltä osin kuin ne ylittävät Suomessa verovapaan edun määrän.

Järjestöllä voi olla oma sosiaaliturvajärjestelmä, jonka perusteella maksetaan eläkkeitä tai esimerkiksi korvausta sairauden takia menetetyistä ansioista. Suomen verotuksessa tällaisia suorituksia kohdellaan samoin kuin vastaavaa Suomesta saatua eläkettä tai etuustuloa verotettaisiin.

Jos kansainvälisen järjestön perustamista koskevassa sopimuksessa, erioikeus- ja vapaussopimuksessa tai isäntämaasopimuksessa on määräyksiä järjestön maksaman palkan verovapaudesta, myös muutoin tyypillisesti veronalaisena pidettäviin lisiin, korvauksiin ja palvelussuhteen aikana työnantajan maksamiin etuuksiin sovelletaan ko. sopimuksen palkkaa ja palkkaetuja ja korvauksia koskevia verovapausmääräyksiä. Työnantajan eläkkeen kartuttamiseksi maksamia maksuja kollektiiviseen eläkejärjestelyyn ei pidetä verotuskäytännössä veronalaisena tulona.

Järjestö voi maksaa korvauksia työsuorituksesta myös muulle kuin henkilöstöön kuuluvalle työntekijälle. Tällöin joudutaan ratkaisemaan, onko kyse esimerkiksi harjoittelijalle maksettavasta palkasta tai toimeksiantosuhteen perusteella maksettavasta työkorvauksesta. Erioikeus- ja vapaussopimusten mukainen verovapaus ei yleensä koske näitä suorituksia.

Tuloverolain eräiden kansainvälisten järjestöjen maksamien korvausten verovapautta koskevat säännökset esimerkiksi TVL 12 §:ssä ja 76 §:ssä soveltuvat vain tuloverolain soveltamisalaan kuuluviin suorituksiin. Jos korvaus liittyy elinkeinotoimintaan, sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta, jossa ei ole vastaavia verovapaussäännöksiä.

1.2.2 Diplomaattien ja kansainvälisissä järjestöissä työskentelevien verovelvollisuus

Vieraan valtion diplomaattien ja kansainvälisten järjestöjen palveluksessa olevien henkilöiden verovelvollisuusasema ratkaistaan yleisten periaatteiden mukaan TVL 9 §:n ja 11 §:n perusteella. Henkilöitä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisina, jos heillä on varsinainen asunto ja koti Suomessa tai jos he oleskelevat täällä jatkuvasti yli kuuden kuukauden ajan. TVL 12 §:n 1 momentissa on kuitenkin erityisiä säännöksiä näiden henkilöiden verovelvollisuuden laajuudesta, jos he eivät ole Suomen kansalaisia.

TVL 12 §:n mukaan Suomessa vieraan valtion diplomaattisessa tai muussa siihen rinnastettavassa edustustossa tai lähetetyn konsulin virastossa palveleva taikka Suomessa Yhdistyneiden kansakuntien, sen erityisjärjestön tai Kansainvälisen atomienergiajärjestön, taikka sellaisen muun merkittävän kansainvälisen järjestön tai elimen, jonka valtiovarainministeriö on määrännyt ulkoasiainministeriön esityksestä määräajaksi rinnastettavaksi edellä tarkoitettuihin järjestöihin, palveluksessa olevat henkilöt ovat Suomeen verovelvollisia ainoastaan:

1. täällä olevasta kiinteistöstä saamastaan tulosta;
2. täällä harjoittamastaan elinkeinosta saamastaan tulosta;
3. suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saamastaan vuokratulosta;
4. muun kuin tässä momentissa tarkoitetun toimen perusteella täältä saamastaan palkka- ja eläketulosta.

Tuloverolain verovelvollisuuden laajuutta rajoittavaa säännöstä sovelletaan myös korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuihin korkoihin (KHO 1992-B-503). Tämän vuoksi henkilöt, joihin TVL 12 §:ää sovelletaan, eivät joudu maksamaan Suomen korkotulon lähdeveroa.

TVL 12 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöstä saatua tuloa verotetaan Suomessa. Veronalaista on kiinteistöstä saatu vuokratulo ja luovutusvoitto. Säännöksen mukaisena kiinteistöstä saatuna tulona pidetään myös maa- ja metsätaloudesta saatua tuloa.

Sen sijaan asunto-osakkeiden tai osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitun huoneiston osalta Suomessa verotetaan vain näistä saatu vuokratulo. Asunto-osakkeiden ja osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saatu luovutusvoitto on verovapaata.   

Palkka- ja eläketuloja voidaan verottaa Suomessa, jos palkka tai eläke on TVL 10 §:n säännösten mukaan Suomesta saatua tuloa. Jos palkka ei ole Suomesta saatua tuloa TVL 10 §:n säännösten mukaisesti, ei Suomella ole tulon verotusoikeutta.

Verovelvollisuutta Suomeen ei ole esimerkiksi:

• osinkotuloista
• korkotuloista
• luovutusvoitoista (kuitenkin kiinteistöstä saatua luovutusvoittoa verotetaan Suomessa)
• ulkomailta saaduista tuloista
• etuustuloista, kuten äitiyspäiväraha

Tuloverolain 12 §:n säännökset koskevat myös edustuston tai kansainvälisen järjestön palveluksessa olevan henkilön perheenjäseniä ja yksityistä palvelijaa, jos nämä eivät ole Suomen kansalaisia.

TVL 12 §:n 1 momentti soveltuu sanamuotonsa mukaan palveluksessa oleviin. Sanamuodon perusteella säännöksen soveltamista ei ole rajattu pelkästään virkasuhteessa oleviin henkilöihin, vaan TVL 12 § soveltuu sekä virkasuhteessa että työsuhteessa työskenteleviin henkilöihin. Kuitenkaan henkilön, joka saa vain satunnaista tuloa (esimerkiksi luentopalkkiota), ei katsota olevan säännöksen edellyttämällä tavalla palveluksessa, joten näihin tilanteisiin TVL 12 § ei sovellu. Säännös ei myöskään sovellu toimeksiantosuhteessa saatuun työkorvaukseen. 

Henkilöt, joihin TVL 12 §:n 1 momenttia sovelletaan, eivät ole Suomeen verovelvollisia maailmanlaajuisista tuloistaan. Tämän takia tällainen henkilö ei voi olla verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva. Jos henkilöä ei ole pidettävä verosopimusta sovellettaessa toisessakaan sopimusvaltiossa asuvana, ei verosopimusta sovelleta tilanteessa lainkaan.

1.2.3 Suomessa pidetyt valtioiden väliset kokoukset

Tuloverolain 12 §:n 2 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollinen, joka ei ole Suomen kansalainen, ei ole velvollinen maksamaan Suomessa veroa palkastaan tai palkkiostaan, joka on saatu Suomessa pidetylle valtioiden väliselle kokoukselle tehdystä työstä. Verovelvollisuutta Suomeen ei siis ole, vaikka palkan maksaisi täällä oleva työ- tai toimeksiantaja. Säännös koskee esimerkiksi Suomen valtion maksamaa korvausta Suomessa pidetyssä valtioiden välisessä kokouksessa tulkkina toimivalle rajoitetusti verovelvolliselle, joka ei ole Suomen kansalainen.

1.2.4 Eräät ulkomailla työskentelyyn liittyvät verovapaat korvaukset

Tuloverolain 76 §:ssä säädetään eräiden ulkomailla työskentelyyn liittyvien korvauksien verovapaudesta. Ulkomaanedustuksessa työskentelevän tai muun Suomen valtioon palvelussuhteessa olevan, ulkomaille sijoitetun henkilön paikalliskorotus tai valtion maksama muu ulkomailla suoritetusta työstä tai paikallisista erikoisolosuhteista johtuvien erityisten menojen kattamiseksi tarkoitettu korvaus ei ole veronalaista tuloa (TVL 76 §:n 1 momentin 1 kohta). TVL 76 §:n 1 momentin 1 kohta ei sovellu lain sanamuodon mukaisesti kuitenkaan paikalta palkattuihin henkilöihin. Ulkomaanedustustossa työskentelevien verotusta on käsitelty tarkemmin tämän ohjeen luvussa 3.

Yhdistyneiltä kansakunnilta (YK) tai sen erityisjärjestöltä muualla kuin Suomessa suoritetusta asiantuntijatehtävästä saatu palkka tai palkkio on Suomessa verovapaata (TVL 76 §:n 1 momentin 3 kohta). Verovapaata on myös tällaisesta tehtävästä YK:lta saatu päiväraha riippumatta siitä, mikä taho maksaa varsinaisen palkan. Sitä vastoin tehtävästä kertynyt eläke on Suomessa veronalaista tuloa (KHO 1978-B-II-556).

Verovapaus voi koskea vain suoritusta, jonka maksaa YK tai sen erityisjärjestö. Siten esimerkiksi palkka, jonka Suomen puolustusministeriö maksaa palveluksesta Suomen YK-pataljoonassa, on Suomessa veronalaista (KHO 1978-B-II-514). Yhdistyneiden kansakuntien työntekijöiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 4.

Euroopan unionin komissiossa työskentelevät niin sanotut kansalliset asiantuntijat saavat palkkansa kotivaltiostaan olevalta työnantajalta. Tavallisesti asiantuntijat ovat eri ministeriöiden virkamieskunnasta tai muualta julkiselta sektorilta. Jos Suomessa asuva henkilö työskentelee kansallisena asiantuntijana, hänen komissiolta saamansa eräät korvaukset ovat verovapaita tuloja (TVL 76 §:n 1 momentin 4a kohta). Euroopan Unionin työntekijöiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 5.

1.2.5 Kansainväliseltä järjestöltä saatu verovapaa tulo ja muiden ansiotulojen verotus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2021:54 mukaan kansainväliseltä järjestöltä saatu palkka ei kaikissa tapauksissa vaikuta työntekijän muiden mahdollisten ansiotulojen verotukseen (ns. progressiovaikutus). Ennen päätöksen antamista verotuskäytännössä kansainväliseltä järjestöltä saatu tulo on huomioitu muiden ansiotulojen veroprogressiossa. Samoin palkasta on myös määrätty sairausvakuutusmaksu, jos työntekijä on ollut Suomessa sairausvakuutettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen YK:n ja sen erityisjärjestöjen kanssa tehdyn sopimuksen perusteella verovapaata palkkaa ei huomioida työntekijän muiden mahdollisten ansiotulojen verotuksessa. Sama koskee muiltakin kansainvälisiltä järjestöiltä saatua palkkaa, jos palkka on vapautettu Suomen verosta kansainvälistä järjestöä koskevassa sopimuksessa ja siinä ei ole erikseen sovittu palkan progressiovaikutuksesta.

Vaikka työntekijä olisi Suomessa vakuutettu sairausvakuutuslain mukaan, ei hänelle määrätä sairausvakuutusmaksua kansainvälisen järjestön maksaman verosta vapautetun palkan perusteella. Sairausvakuutusmaksun maksuperusteista on säädetty sairausvakuutuslaissa siten, että sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella (SVL 18 luku 14 §:n 1 momentti) ja päivärahamaksu veronalaisen palkkatulon ja yrittäjätulon perusteella (SVL 18 luku 15 §:n 1 momentti). Verosta vapautettu palkka ei sisälly kumpaankaan edellä mainituista maksuperusteista.

Joissakin erioikeus- ja vapaussopimuksissa on kuitenkin nimenomainen määräys, jonka mukaan erioikeus- ja vapaussopimuksen määräykset eivät estä verosta vapautetun tulon huomioon ottamista määrättäessä veroa työntekijän muista tuloista. Tällainen määräys tarkoittaa, että verosta vapautettu tulo vaikuttaa muiden tulojen veroprogressioon. Näissä tilanteissa työntekijälle määrätään palkan perusteella myös sairausvakuutusmaksu, jos työntekijä on Suomessa vakuutettu ja kansainvälisessä sopimuksessa ei ole muuta poikkeavaa määrätty.

Eräiden kansainvälisten järjestöjen osalta on annettu myös erityisiä niitä koskevia säädöksiä. Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annetussa laissa (562/1976) on säädetty erikseen pankin palveluksessa olevien henkilöiden verotuksesta. Pohjoismaiden Investointipankkia on käsitelty tarkemmin tämän ohjeen luvussa 6.

1.2.6 Siviilikriisinhallintaan osallistuvien verovapaat korvaukset

Siviilikriisinhallintaoperaatioita hallinnoi yleensä Yhdistyneet kansakunnat, Euroopan unioni tai kansainvälinen järjestö taikka näiden muodostama yhteenliittymä. Operaatioihin voi osallistua henkilöstöä useista valtioista. Suomen osallistuessa operaatioihin, henkilöstön lähettämisestä vastaa Kriisinhallintakeskus (Crises Management Center Finland, CMCFinland) tai kansainvälisten pelastustehtävien osalta Pelastusopisto.

Siviilikriisinhallintaan osallistuvan työntekijän työnantajaviranomainen voi olla Kriisinhallintakeskus, sisäministeriö, ulkoministeriö tai Pelastusopisto (Laki siviilihenkilöiden osallistumisesta kriisinhallintaan (1287/2004) 5 §, jäljempänä siviilikriisinhallintalaki). Koska palkan maksaa Suomen valtio, palkka on veronalaista tuloa eikä palkkaan voida soveltaa TVL 77 §:n kuuden kuukauden sääntöä ulkomaantyötulon verovapaudesta.

Usein korvauksen lisääntyneistä elantokustannuksista maksaa operaatiota hallinnoiva elin. Tuloverolain 76 §:n 3 a kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole korvaus, jonka Euroopan unioni, kansainvälinen järjestö, Suomen valtio tai kriisinhallintaoperaation toimeenpanija maksaa erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi siviilihenkilöstön osallistumisesta kriisinhallintaan annetussa laissa tarkoitetussa palvelussuhteessa olevalle henkilölle.

Operaation osallistujan itse maksamat matka-, majoittumis- ja lisääntyneet elantokustannukset on ensisijaisesti katettava näihin tarkoituksiin maksetuilla verovapailla korvauksilla. Vain jos todelliset kustannukset ylittävät korvauksen määrän, voi menoja vähentää verotuksessa tulonhankkimisesta johtuneina menoina.

Jos Euroopan unioni, kansainvälinen järjestö tai ulkomainen operaation toimeenpanija ei maksa korvauksia, suomalainen työnantajaviranomainen (valtio) maksaa siviilikriisinhallintalain ja sen nojalla annetun asetuksen mukaisesti erilaisia korvauksia, jotka ovat verovapaita.

1.2.7 Eläkkeet ja eläkevakuutusmaksujen palautus

TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa asuva henkilö on velvollinen suorittamaan veroa sekä Suomesta että muualta saamistaan tuloista. Myös ulkomailta saatu eläketulo on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista tuloa, vaikka tulo olisi verotettu lähdevaltiossa. Eläkkeiden verotukseen voivat vaikuttaa verosopimusten lisäksi muut kansainväliset sopimukset.

Ulkomaisten eläkevakuutusmaksujen palautus on Suomessa asuvalle henkilölle veronalaista ansiotuloa. Suoritus on veronalaista tuloa riippumatta siitä, perustuvatko palautetut varat työntekijän vai työnantajan maksamiin eläkevakuutusmaksuihin. Suoritusta ei pidetä palkkana eikä siihen voida soveltaa TVL 77 §:n mukaista ulkomaantyötulon verovapautta, vaikka työntekijä olisi työskennellyt ulkomailla eläkevarojen kertymisaikana (KHO 15.5.2001 taltio 1133).

Eläkemaksujen palautus liittyy usein tilanteeseen, jossa henkilö on työskennellyt järjestön palveluksessa lyhyen aikaa. Joissakin tilanteissa henkilö saa takaisin vain maksamansa eläkemaksut, eikä varsinaista eläkesäästöä ja joissakin tilanteissa henkilö saa takaisin koko eläkesäästön eli maksetut eläkemaksut ja niille kertyneen tuoton. Maksuja voidaan palauttaa käytännössä usealla eri tavalla.

Joskus on mahdollista, että henkilö nostaa ulkomailla kertyneen eläkesäästönsä kertasuorituksena. Tämä voi tapahtua joko järjestelmän mukaisen eläkeiän täytyttyä tai jo ennen eläkeiän täyttymistä. Jos henkilö nostaa koko kertyneen eläkesäästönsä kertasuorituksena ennen kyseisen eläkejärjestelmän mukaisen eläkeiän täyttymistä, suoritus verotetaan muuna ansiotulona. Jos taas kertasuoritus maksetaan vasta kyseisen eläkejärjestelmän mukaisessa eläkeiässä, suoritus verotetaan eläketulona.

Lähtökohtaisesti eläkemaksujen palautus tai eläkesäästön kertanosto ovat kokonaisuudessaan henkilön veronalaista ansiotuloa. Jos työntekijä on kuitenkin maksanut eläkevakuutusmaksut verojen jälkeisellä nettopalkallaan (after-tax -menetelmä, KHO 2018:55), vakuutus­maksujen palautuksesta on veronalaista tuloa (pääomatuloa) vain vakuutus­maksuille kertynyt tuotto.

Euroopan unionin osalta eläkeoikeuksien siirtämistä Suomen työeläkejärjestelmästä unionin eläkejärjestelmään ja eläkeoikeuksien siirtämisestä unionin eläkejärjestelmästä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Euroopan unionin henkilöstön eläkeoikeuden siirto verotuksessa.

2 Erioikeus- ja vapaussopimus, verosopimuksen määräykset ja Wienin sopimukset

2.1 Yleistä

Valtioiden oikeus verottaa toisen valtion tai kansainvälisen järjestön tai laitoksen palveluksessa olevien henkilöiden tuloja voi olla rajoitettu kansainvälisten sopimusten perusteella (ns. erioikeus- ja vapaussopimukset). Kansainvälisten sopimusten taustalla ovat suvereenien valtioiden väliset kohteliaisuuden ja keskinäisen kunnioituksen periaatteet, joiden mukaan ei olisi soveliasta verottaa toisen valtion tehtäviensä hoitamiseen käyttämiä varoja. Koska kansainvälisten järjestöjen varat yleensä kerätään jäsenvaltioiden maksuosuuksina, järjestöjen työntekijöiden palkkojen verottaminen kohdistuisi välillisesti myös muiden jäsenvaltioiden varoihin.

Kansainvälisen järjestön ja vieraan valtion palveluksessa saatujen suoritusten verotuksessa verotusoikeus Suomen, asuin- ja työskentelyvaltion tai maksajavaltion välillä määräytyy mahdollisesti sovellettavaksi tulevan verosopimuksen perusteella.  Rinnakkain voi tulla sovellettavaksi sekä verosopimus että erioikeus- ja vapaussopimus. Yleensä verosopimuksissa on erityinen maininta, että verosopimuksen määräykset eivät vaikuta niihin verotusta koskeviin erioikeuksiin, jotka kansainvälisen oikeuden yleisten sääntöjen tai erityisten sopimusten mukaan myönnetään diplomaattisen edustuston tai konsuliedustuston jäsenille.

Ratkaistaessa vieraan valtion, kansainvälisen järjestön tai laitoksen palveluksessa olevan työntekijän saamien tulojen verotuskohtelua on tutkittava ensin Suomen sisäisen vero-oikeuden pohjalta työntekijän verovelvollisuuden laajuus ja saatujen tulojen veronalaisuus. Jos Suomen lainsäädännön säännökset ovat ristiriidassa Suomea sitovan sopimuksen määräyksien kanssa, sovelletaan ensisijaisesti kansainvälisen sopimuksen määräyksiä.

Tällainen sopimus on esimerkiksi sopimus Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksista ja vapauksista. Suomen verotusoikeutta voi rajoittaa järjestöä koskevan erityisen sopimuksen lisäksi mahdollisesti sovellettavaksi tuleva kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus. Euroopan unionin oikeuden ensisijaisuuden takia Euroopan unionin erioikeuksia ja vapauksia koskevan pöytäkirjan määräyksiä sovelletaan ensisijaisena suhteessa Suomen sisäisen lainsäädäntöön.

Valtiosopimuksia sääntelee vuonna 1969 tehty valtiosopimusoikeutta koskeva Wienin yleissopimus. Wienin yleissopimuksessa on varsin yksityiskohtaiset määräykset mm. valtiosopimusten tekemisestä, muuttamisesta ja tulkinnasta.

Suomi on ratifioinut Wienin yleissopimuksen ja se on julkaistu Suomen säädöskokoelman sopimussarjassa numerolla SopS 32–33/1980. Wienin yleissopimuksesta ilmenevät periaatteet otetaan huomioon sovellettaessa Suomen tekemiä verosopimuksia.

2.2 Kansainvälisiä järjestöjä koskevat sopimukset (erioikeus- ja vapaussopimukset)

2.2.1 Kansainvälinen järjestö

Yleensä valtioiden välisen kansainvälisen järjestön perustamisesta, sen toiminnasta ja hallinnosta sovitaan valtioiden välisellä sopimuksella. Yleensä sopimuksessa määrätään järjestö oikeushenkilöllisyydestä. Jos kansainvälistä järjestöä koskevassa sopimuksessa on esimerkiksi erioikeuksia ja vapauksia koskevia määräyksiä, on nämä lainsäädännön alaan kuuluvat määräykset saatettava voimaan Suomessa lailla.

On myös sellaisia kansainvälisiä järjestöjä tai yhteistyöelimiä, joiden olemassaolo yleisesti tunnustetaan, vaikka varsinaista valtiosopimusta ei olekaan valtioiden välillä tehty (esim. Euroopan yhteistyö- ja turvallisuusjärjestö, Etyj). Tällaisella järjestöllä ei ole oikeushenkilöllisyyttä. Järjestö tarvitsee kuitenkin usein toimintansa tueksi pysyvämpiä elimiä, joilla on omat tilansa ja henkilökuntansa. Järjestölle luodaan esimerkiksi sihteeristöksi tai toimistoksi kutsuttuja toimielimiä. Tällaisen toimielimen luomiseksi voidaan tehdä varsinainen valtiosopimus, jossa määrätään oikeushenkilöllisyydestä.

Oikeushenkilöllisyydestä sijaintivaltiossa voidaan määrätä myös esimerkiksi isäntämaasopimuksella tai lainsäädännössä. Tällaisille toimielimelle vahvistetaan usein myös erioikeuksia ja vapauksia, joiden voimaansaattaminen Suomessa voi edellyttää lain säätämistä.

Järjestön perustamissopimuksessa on yleensä määräys järjestön päätoimipaikan tai toimipaikkojen sijaintivaltiosta. Usein järjestö ja sijaintivaltio tekevät isäntämaasopimuksen, jossa tarkennetaan muun muassa perustamissopimuksen erioikeuksia ja vapauksia. Isäntämaasopimus sitoo vain sopimuksen osapuolena olevaa valtiota. Se, että järjestöllä on nimetty sijaintivaltio, ei kuitenkaan tarkoita, että järjestö olisi verotuksellisesti tässä valtiossa asuva oikeushenkilö. Suomen sijoittunutta valtioiden välistä järjestöä tai laitosta ei pidetä tuloverolain 10 §:n 3 ja 4 kohdissa tarkoitettuna julkisyhteisönä tai täällä olevana työn- tai toimeksiantajana. Tällainen järjestö ei ole myöskään verosopimusta sovellettaessa verosopimusvaltiossa asuva henkilö.

2.2.2 Erioikeus- ja vapaussopimuksien verotusta koskevat määräykset

Erioikeus- ja vapaussopimuksissa on yleensä muiden määräysten ohella määräyksiä sekä järjestön että sen toimielinten jäsenten ja työntekijöiden verotuksesta. Joissakin sopimuksissa on yleisluontoinen määräys, jonka mukaan järjestön työntekijöillä on tehtävänsä vaatimat erioikeudet, joista on tehtävä erillinen sopimus. Pelkän tällaisen yleisluontoisen maininnan perusteella järjestön maksama palkka ei ole vielä verovapaa kansallisessa verotuksessa. Jotta tulo on verovapaata sopimuksen perusteella, tulee verovapaudesta olla erityinen maininta.

Erioikeus- ja vapaussopimuksen luonnollisia henkilöitä koskevissa määräyksissä on usein erioikeudet määritelty henkilöryhmittäin. Sopimuksessa mainittuja henkilöryhmiä voivat olla muun muassa:

• virkamiehet, toimihenkilöt, henkilöstö tai muu työntekijää tarkoittava ilmaisu,
• jäsenvaltioiden edustajat järjestön yleiskokouksessa ja muissa hallintoelimissä,
• pääsihteeri, pääjohtaja tai muu järjestön ylin toimeenpanevaa virkamies,
• asiantuntijat.

Erioikeus- ja vapaussopimuksien mukaan virkamiesten, toimihenkilöiden tai henkilöstön järjestöltä saama palkka on yleensä vapautettu kansallisesta verotuksesta. Vapautus verotuksesta koskee myös muita palkan luonteisia suorituksia, jotka järjestö maksaa, esimerkiksi luotoisetuja ja henkilökuntaetuja sekä maksettuja kustannusten korvauksia. Määräyksen voidaan katsoa koskevan myös muita palkan sijaan palkan maksun keskeytymisen vuoksi maksettavia suorituksia kuten esimerkiksi sairauden johdosta maksettavaa sairauspäivärahaa, jonka järjestö maksaa. Esimerkiksi Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevassa yleissopimuksessa (SopS 23-24/1958) on määrätty, että virkamiehet saavat verovapauden YK:n heille suorittamista palkoista ja palkkioista, jolloin palkka vapautetaan kansallisista veroista.

Eräissä erioikeus- ja vapaussopimuksissa on nimenomainen määräys, jonka mukaan järjestön maksama palkka voidaan ottaa huomioon kansallisessa verotuksessa määrättäessä veroa työntekijän muista tuloista. Suomen verotuksessa verovapaa palkka otetaan tällöin huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (ns. menetelmälaki) 6 §:n mukaisesti.

Jäsenvaltioiden edustajia toimii myös erilaisissa järjestöjen yleiskokouksissa ja muissa hallintoelimissä. Yleensä jäsenvaltioiden edustajat eivät saa erillisiä palkkioita kansainväliseltä järjestöltä, koska osallistuminen hallintoelimen toimintaan on edustajan varsinaista virkatyötä ja palkan tai palkkion maksaa se valtio, jota hän edustaa. Erioikeus- ja vapaussopimuksissa jäsenvaltioiden edustajien verovapautta koskevien määräysten tarkoituksena on lähinnä estää se, että edustaja tulisi verovelvolliseksi maailmanlaajuisista tuloistaan siinä valtiossa, jossa hän oleskelee vain osallistuakseen toimielimen toimintaan tai kokoukseen. Määräys on voitu toteuttaa myös esimerkiksi viittaamalla Wienin diplomaattisia suhteita koskevaan sopimukseen tai määräämällä asiasta erikseen (esimerkiksi Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen 4 artikla). Määräys ei kuitenkaan estä maailmanlaajuisten tulojen verottamista siinä valtiossa, joka on edustajan asuinvaltio verosopimusta sovellettaessa.

Ylimmän virkamiehen verotukselliset erioikeudet ovat usein samanlaiset kuin valtioiden edustajien erioikeudet. Koska palkan maksaa järjestö, palkka on erioikeus- ja vapaussopimuksella määrätty verovapaaksi kansallisesta verotuksesta.

Erioikeus- ja vapaussopimuksissa asiantuntijalla tarkoitetaan yleensä sellaista järjestön toimeksiannosta asiantuntijuutta edellyttävässä tehtävässä toimivaa henkilöä, joka ei ole sopimuksessa tarkoitettu virkamies tai sitä vastaavassa palvelussuhteessa oleva työntekijä. Yleensä asiantuntijalle ei ole sopimuksissa myönnetty vapautusta kansallisesta verotuksesta. Sopimuksissa ei yleensä ole täsmällisiä määräyksiä siitä, mitä virkamiehellä, toimihenkilöllä tai muulla vastaavalla ilmaisulla tarkoitetaan. Järjestöillä on laaja toimivalta päättää toimintansa järjestämisestä ja yleensä sillä on omat henkilöstösääntönsä. Verotuksessa erioikeus- ja vapaussopimuksen vapautus verotuksesta voidaan katsoa koskevan niitä henkilöitä, joihin henkilöstösääntöjä järjestön omien sääntöjen mukaan sovelletaan.

Järjestöt voivat tehdä myös palvelusopimuksia. Näiden sopimusten perusteella saatu tulo on Suomen verotuksen näkökulmasta työkorvausta, jota verotetaan joko elinkeinotoiminnan tulona tai muun tulonhankkimistoiminnan tulona. Erioikeus- ja vapaussopimusten määräykset verosta vapauttamisesta eivät koske tällaisia tuloja.

Jos epäselvyyttä syntyy siitä, kuuluuko henkilö erioikeuksien piiriin, voi työntekijä osoittaa asemansa antamalla selvityksen järjestön kanssa tekemästään sopimuksesta tai saamastaan nimitysasiakirjasta sekä järjestön asiaan liittyvistä ohjeista ja määräyksistä tai esittämällä järjestön antaman todistuksen siitä, että erioikeus- ja vapaussopimuksen määräyksiä sovelletaan häneen.

Erioikeus- ja vapaussopimuksien määräykset eivät koske järjestöltä saatavan eläkkeen tai karttuneiden eläkevarojen palautuksen verotusta, ellei näitä mainita sopimuksessa erikseen.

Jäljempänä seuraavissa luvuissa selvitetään eräiden kansainvälisten järjestöjen ja laitosten henkilöstön verotusta. Erioikeuksien tarkempi sisältö on kuitenkin aina tarkistettava asianomaista järjestöä tai laitosta koskevasta sopimuksesta.

2.3 Verosopimukset

2.3.1 Verosopimuksen mukainen asuminen

Ulkomailla asuva tai työskentelevä henkilö voi olla kyseisessä valtiossa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan esimerkiksi asumisen, oleskelun tai muun vastaavan olosuhteen perusteella. Jos henkilö on samalla yleisesti verovelvollinen Suomessa ja verovelvollinen maailmanlaajuista tuloistaan myös toisessa sopimusvaltiossa, ratkaistaan ns. kaksoisasumiskonflikti verosopimuksen asumista koskevien määräysten mukaan. Ratkaisu voi olla, että henkilöä on pidettävä tässä toisessa valtiossa asuvana verosopimusta sovellettaessa.

Jotta henkilöä voidaan pitää verosopimusta sovellettaessa toisessa sopimusvaltiossa asuvana henkilönä, verosopimukset edellyttävät, että henkilö on tässä toisessa valtiossa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan. Joidenkin valtioiden lainsäädännössä tai kansainvälisessä sopimuksessa voi olla määräyksiä, joista johtuen vieraan valtion tai kansainvälisen järjestön palveluksessa oleva henkilö ei ole verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan tässä valtiossa asumisesta ja työskentelystä huolimatta. Tällöin henkilöä ei voi pitää tässä toisessa valtiossa asuvana henkilönä.

Se, että toisen valtion verolainsäädäntö tai kansainvälinen sopimus estää esimerkiksi vain kansainvälisen järjestön maksaman palkan verottamisen tässä valtiossa, ei estä pitämästä henkilöä verosopimuksen mukaan tässä valtiossa asuvana, jos verovelvollisuuden laajuus muutoin on samanlainen kuin muilla tässä valtiossa asuvilla.

Joissain verosopimuksissa on määräyksiä diplomaattisten tai konsuliedustustojen jäsenien verotuksesta. Esimerkiksi Alankomaiden, Belgian ja Kanadan kanssa tehdyissä verosopimuksissa on erityisiä määräyksiä diplomaattisten tai konsuliedustustojen jäsenien verosopimuksen tarkoittamasta asuinvaltiosta. Alankomaiden tai Belgian kansalaista, joka työskentelee kyseisen valtion Suomessa olevassa edustustossa, pidetään lähettäjävaltiossa asuvana, jos hän on siellä tulo- ja varallisuusverojen osalta samojen velvoitteiden alainen kuin lähettäjävaltiossa asuva henkilö. Määräys koskee myös paikalta palkattuja työntekijöitä. Suomessa olevassa edustustossa työskentelevän kannalta määräyksellä on merkitystä vain, jos henkilöllä olisi sekä Suomen että Alankomaiden tai Belgian kansalaisuus. Kanadan kanssa tehdyssä verosopimuksessa on edellä mainitun kaltainen määräys, mutta jäsenen kansalaisuudella ei ole merkitystä.

Verosopimuksen mukaista asumista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

2.3.2 Verosopimuksen julkista palvelusta koskeva määräys

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta oikeushenkilöltä saatu muu hyvitys kuin eläke verotetaan lähtökohtaisesti vain siinä valtiossa, josta suoritus maksetaan. Määräys koskee tavallisesti myös muutoin kuin virkamiehenä saatua palkkaa julkisyhteisöltä. Useiden verosopimusten mukaan hyvityksestä verotetaan kuitenkin vain siinä sopimusvaltiossa, jossa työ tehdään, jos saaja asuu työntekovaltiossa ja jompikumpi seuraavista edellytyksistä täyttyy:

1. saaja on työntekovaltion kansalainen tai
2. saajasta ei tullut työntekovaltiossa asuvaa ainoastaan tämän työn tekemiseksi.

Tässä tarkoitettuna julkisoikeudellisena oikeushenkilönä voidaan pitää vain sellaista oikeushenkilöä, joka sopimusvaltion lainsäädännön mukaan on muodostettu nimenomaan julkisoikeudelliseksi. 

Verosopimusten julkista palvelusta koskevaa artiklaa sovelletaan esimerkiksi valtion toisessa valtiossa sijaitsevan edustuston työntekijöihin. Julkista palvelusta koskevaa artiklaa sovelletaan myös, jos valtio tai muu julkisoikeudellinen taho lähettää työntekijänsä työskentelemään esimerkiksi kansainvälisessä järjestössä, jos tämä julkisoikeudellinen taho säilyy työntekijän työnantajana.

Joissakin Suomen tekemissä verosopimuksissa on epätavallisia määräyksiä julkisen työnantajan maksaman palkan verotusoikeuteen liittyen. Alla on mainittu joitakin epätavallisia määräyksiä, mutta verosopimusteksti on aina syytä tarkistaa tapauskohtaisesti ja huomioida kussakin verosopimuksessa mahdollisesti olevat poikkeavat määräykset.  

Egyptin kanssa tehdyn verosopimuksen 19 artiklan mukaan verotusoikeus valtion maksamaan palkkaan kuuluu vain maksajavaltiolle, eikä työntekijän asumisella, kansalaisuudella tai sillä, missä työ on tehty, ole vaikutusta verotusoikeuteen. Verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuvan Suomen kansalaisen verotuksessa palkka otetaan huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Ranskan verosopimuksen 19 artiklan 1 kappaleen soveltamisalaa on erillisellä sopimuksella tarkennettu. Määräys koskee edustuston paikalta palkatun avustavan henkilöstön verotusta. Jos tällainen Ranskan Suomessa sijaitsevan edustuston työntekijä on Suomen kansalainen ja Suomessa asuva verosopimusta sovellettaessa, verotusoikeus palkkaan kuuluu yksinomaan Suomelle. Jos Ranskan edustustossa työskentelevä henkilö ei ole Suomen kansalainen, Suomella ei ole Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan tulon verotusoikeutta. Jos työntekijä, joka on sekä Suomen että Ranskan kansalainen, ei ole verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva, verosopimus estää palkan verottamisen Suomessa, eikä palkkaa oteta huomioon edes progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Japanin verosopimuksen 19 artiklan mukaan valtion maksamaa palkkaa voidaan verottaa maksajavaltiossa. Jos Japanin Suomessa olevan edustuston työntekijä on Suomen kansalainen ja verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva, Suomi voi verottaa edustuston maksaman palkan, mutta Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Jos tällaisella työntekijällä on Suomen kansalaisuuden lisäksi Japanin kansalaisuus, kaksinkertainen verotus poistetaan progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

2.3.3 Verosopimuksen yksityistä palvelusta koskeva määräys

Suomen tekemät verosopimukset sisältävät yksityistä palvelusta koskevan määräyksen (OECD:n malliverosopimuksen 15 artikla). Yksityisoikeudelliseen työsuhteeseen perustuvasta palkasta voidaan yleensä verottaa siinä valtiossa, jossa työ on tehty.

Tärkein poikkeus työntekovaltion verotusoikeutta koskevasta pääsäännöstä on ns. mekaanikkosääntö. Sen mukaan toisessa sopimusvaltiossa tehdystä työstä saadusta palkasta verotetaan vain työntekijän asuinvaltiossa, jos kaikki seuraavat edellytykset samanaikaisesti täyttyvät:

• työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa yhdessä jaksossa, tai useassa jaksossa yhteensä, enintään 183 päivää 12 perättäisen kuukauden, kalenterivuoden tai verovuoden aikana,
• työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suoritetaan ei asu työskentelyvaltiossa ja
• hyvityksellä ei menona rasiteta työnantajan työskentelyvaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa tai kiinteää paikkaa.

Vaikka verosopimus antaisi työskentelyvaltiolle oikeuden verottaa palkkaa, myös se valtio, joka on työntekijän verosopimuksen tarkoittama asuinvaltio, voi verottaa palkan. Näissä tilanteissa asuinvaltion on poistettava kaksinkertainen verotus.

Koska kansainvälinen järjestö ei ole verosopimuksien julkista palvelusta koskevassa artiklassa tarkoitettu sopimusvaltio, sen valtiollinen osa, paikallisviranomainen tai julkisyhteisö, sovelletaan kansainvälisen järjestöltä saatuun palkkaan verosopimuksen yksityisestä palvelusta saatua palkkatuloa koskevia määräyksiä (yleensä 15 artikla). Verosopimuksen määräyksistä johtuen järjestön työntekijälle maksamaa palkkaa voidaan verottaa työskentelyvaltiossa vain, jos

• työntekijä asuu verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla työskentelyvaltiossa, tai
• työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa yli 183 päivän ajan verosopimuksessa tarkoitettuna ajanjaksona.

Jos kansainvälisen järjestön palveluksessa oleva yleisesti verovelvollinen henkilö on myös verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva, verosopimus ei estä palkan verottamista Suomessa. Kansainvälisen järjestön maksama palkka on kuitenkin usein erioikeus- ja vapaussopimuksen määräyksien perusteella verosta vapautettua tuloa. Kansainväliseltä järjestöltä saatu verovapaa palkka ei yleensä vaikuta muiden ansiotulojen verotukseen.  

Jos kansainvälisen järjestön palveluksessa työskentelevä henkilö on verosopimusta sovellettaessa muussa verosopimusvaltiossa asuva, Suomi voi verottaa palkkaa vain, jos työ on tehty Suomessa. Palkan verottaminen Suomessa edellyttää lisäksi, että henkilö oleskelee Suomessa yli 183 päivää verosopimuksessa määrättynä ajanjaksona. Kansainvälisen järjestön maksama palkka on kuitenkin yleensä erioikeus- ja vapaussopimuksen määräyksien perusteella verosta vapautettua tuloa.

2.4 Wienin yleissopimukset

2.4.1 Diplomaattisia suhteita ja konsulisuhteita koskevat Wienin yleissopimukset

Suomi on ratifioinut diplomaattisia suhteita koskevan Wienin yleissopimuksen (SopS 4/1970) ja konsulisuhteita koskevaan Wienin yleissopimuksen (SopS 50/1980). Sopimuksissa on määräyksiä, jotka koskevat tuloverojen lisäksi sosiaaliturvaa.

Koska TVL 12 § sisältää niin henkilöpiiriltään kuin tulojen verosta vapauttamisen osalta diplomaattisia suhteita ja konsulisuhteita koskevien yleissopimusten asettamat rajoitukset Suomen verotusoikeudelle, jäävät näiden sopimusten soveltamistilanteet tuloverotuksen osalta vähäisiksi.

Diplomaattisia suhteita koskevan yleissopimuksen määräyksillä voi kuitenkin olla merkitystä myös tilanteissa, joissa muu kansainvälinen sopimus viittaa siihen sisältyviin erioikeuksiin ja vapauksiin.

Wienin sopimukset rajoittavat ainoastaan vastaanottajavaltion oikeutta kantaa veroja ja maksuja. Lähettäjävaltio ja kolmannet valtiot voivat verottaa edustustojen jäseniä lainsäädäntönsä mukaan. Verosopimukset vaikuttavat myös verotusoikeuden jakautumiseen lähettäjävaltion, vastaanottajavaltion ja kolmansien valtioiden välillä. Wienin sopimuksissa olevat vastaanottajavaltion tulojen verotusoikeutta rajoittavien määräysten soveltamisedellytykset ja sisältö ovat erilaisia riippuen siitä, mikä henkilön asema on edustustossa.

Diplomaattisuhteita koskevan sopimuksen mukaan diplomaattinen edustaja on vapautettu kaikista henkilöön ja omaisuuteen kohdistuvista valtiollisista, alueellisista ja kunnallisista maksuista ja veroista. Diplomaattinen edustaja on myös vapautettu kiinteistöverosta silloin kun vastaanottajavaltion alueella sijaitseva kiinteä omaisuus on hänen hallinnassaan lähettäjävaltion lukuun edustuston tarkoituksia varten (34 artiklan b kohta). Vapautus ei kuitenkaan koske vastaanottajavaltiossa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta eikä vastaanottajavaltiossa olevista lähteistä kertyvästä yksityisestä tulosta sekä kaupallisiin yrityksiin tehdyistä sijoituksista kannettavia veroja. Diplomaattisen edustajan talouteen kuuluvat perheenjäsenet, jotka eivät ole vastaanottajavaltion kansalaisia, ovat samalla tavalla vapautettu veroista.

Edustuston hallinnollisen ja teknisen henkilökunnan jäsenet sekä näiden talouteen kuuluvat perheenjäsenet, jotka eivät ole vastaanottajavaltion kansalaisia tai eivät asu siellä vakinaisesti, ovat samalla tavalla verosta vapautettuja kuin diplomaattiset edustajat. Edustuston palveluskunnan jäsenet ja edustuston jäsenten yksityispalvelijat, jotka eivät ole vastaanottajavaltion kansalaisia tai eivät asu siellä vakinaisesti, on vapautettu verosta tämän työsuhteen perusteella saadusta tulosta.

Konsulisuhteita koskevan sopimuksen määräykset tuloverotuksesta vastaavat hieman erilaisista sanamuodoista huolimatta pääpiirteissään diplomaattisia edustustoja koskevia määräyksiä. Konsulivirkamiehet ja konsuliedustuston toimihenkilöt on vapautettu veroista samalla tavalla kuin diplomaattiset edustajat. Konsuliedustuston palveluskunnan jäsen ja kunniakonsuli on vapautettu vain lähettäjävaltiolta saatujen palkkatulojen verosta. Konsulisuhteita koskevan sopimuksen verovapauksia koskevat määräykset eivät koske sellaisia henkilöitä, jotka ovat Suomen kansalaisia tai asuvat vakituisesti Suomessa.

Verosopimukset voivat rajoittaa konsuli- ja kunniakonsulinedustustojen jäsenten verottamista Suomessa. Konsulisuhteita koskevaan sopimukseen sitoutuessaan Suomi on antanut mm. selityksen, jonka mukaan vapautusta veroista ei myönnetä osakkeista tai muista yhtiöosuuksista, jotka oikeuttavat hallitsemaan yhtiön Suomessa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta.

3 Valtion toisessa valtiossa sijaitseva edustusto

3.1 Suomessa sijaitseva vieraan valtion edustusto

3.1.1 Suomessa olevissa edustustoissa ja valtioiden väliselle kokoukselle Suomessa työskentelevien verovelvollisuus

Vieraan valtion Suomessa sijaitsevassa diplomaattisessa tai muussa siihen rinnastettavassa edustustossa tai lähetetyn konsulin virastossa työskentelevä henkilö on verovelvollinen Suomeen vain TVL 12 §:ssä mainituista tuloista, jos hän ei ole Suomen kansalainen. Säännös koskee kaikkia edustustossa työskenteleviä henkilöitä asemasta riippumatta, joten säännöstä voi siten soveltaa diplomaattien lisäksi tekniseen ja hallinnolliseen henkilökuntaan sekä edustuston palveluskuntaan. Säännös soveltuu myös paikalta palkattuihin. Tuloverolain 12 § soveltuu henkilöihin, jotka eivät ole Suomen kansalaisia. Jos edustustossa työskentelevä henkilö ei ole Suomen kansalainen, ei hän TVL 12 §:n määräyksistä johtuen ole verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan Suomeen. TVL 12 §:stä on kerrottu lisää tämän ohjeen luvussa 1.2.2.

Ulkoministeriö myöntää protokollakortin edustuston palveluksessa oleville henkilöille, heidän perheenjäsenilleen ja yksityisille palvelijoille. Edustuston henkilökunnan jäsenet ovat erilaisessa asemassa diplomaattisten erioikeuksien ja vapauksien osalta. Kortissa oleva kirjainmerkintä (A-D) selventää kortinhaltijan asemaa. Ulkoministeriön oppaassa Diplomatic Privileges and Immunities in Finland on tietoa henkilökunnan asemaan liittyvistä diplomaattisista erioikeuksista ja vapauksista.

Tuloverolain 12 § ei sovellu Suomen kansalaisiin. Suomi voi käyttää verotusoikeuttaan Suomen kansalaisen vieraan valtion edustustolta saamaan palkkaan, vaikka hänellä olisi myös muun valtion kansalaisuus. Wienin yleissopimuksien ja TVL 12 §:n määräykset eivät estä palkan verottamista Suomessa. Työntekijän työtehtävällä vieraan valtion edustustossa ei tässä tilanteessa ole merkitystä. Verotusoikeus palkkaan määräytyy Suomen ja vieraan valtion välisen verosopimuksen määräysten perusteella. Edustustossa työskentelystä saatuun palkkaan sovelletaan verosopimuksen julkisen palveluksen artiklaa (yleensä 19 artikla).  

Yleensä verosopimuksen mukaan Suomella on yksinomainen verotusoikeus toisen valtion julkisyhteisön maksamaan palkkaan, jos

• työntekijä on verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva, ja
• työ tehdään Suomessa, ja
• palkansaaja on Suomen kansalainen.

Rajoitetusti verovelvollinen, joka työskentelee vieraan valtion edustustossa Suomessa, ei ole tästä tulosta verovelvollinen Suomeen, vaikka hän olisi Suomen kansalainen. Vieraan valtion edustusto ei ole TVL 10 §:n 4 kohdassa tarkoitettu täällä oleva työnantaja eikä tulo ole tämän vuoksi Suomesta saatua tuloa.

3.1.2 Edustuston palveluksessa ansaittu eläke

Edustuston palveluksessa ansaittu eläke ei ole TVL 12 §:n tarkoittamalla tavalla verovapaata tuloa, sillä TVL 12 § koskee sanamuotonsa mukaan vain edustuston palveluksessa olevia henkilöitä. Siten eläke on Suomessa veronalaista tuloa ja tulon verotusoikeus ratkaistaan tuloverolain ja verosopimuksen perusteella.

3.2 Ulkomailla sijaitseva Suomen edustusto

3.2.1 Suomen ulkomailla sijaitsevissa edustustoissa työskentelevien verovelvollisuusasema

Ulkomaan edustustoissa työskentelevät voivat olla joko lähetettyyn henkilöstöön kuuluvia tai paikalta palkattuja (asemamaasta palkattu, paikallisesti palkattu). Jos henkilö ei ole lähetettyyn henkilöstöön kuuluva, hän on paikalta palkattu. Ulkoministeriö määrittelee, kuuluuko henkilö lähetettyyn henkilöstöön vai onko hän paikalta palkattu. Henkilön verotuskohtelu määräytyy ulkoministeriön luokittelun perusteella.

Suomen ulkomaan edustustoissa työskentelevät Suomen kansalaiset ovat koko palvelun keston ajan Suomessa yleisesti verovelvollisia, jos he kuuluvat lähetettyyn henkilöstöön (TVL 11 §:n 2 momentin 1 kohta). Paikalta palkattu henkilö on Suomen valtion muussa pysyväisessä päätoimisessa palveluksessa ulkomailla (TVL 11 §:n 3 momentti).

Paikalta palkattua pidetään yleisesti verovelvollisena koko edustuston palveluksen ajan, jos hän välittömästi ennen tätä palvelusta koskevan sopimuksen tekemistä on yleisesti verovelvollinen Suomessa. Suomen kansalaisia koskevaa ns. kolmen vuoden sääntöä ei tällöin sovelleta. Paikalta palkattu voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi, jos hän itse sitä vaatii ja osoittaa lisäksi, ettei hänellä ole verovuoden aikana olennaisia siteitä Suomeen. Verovelvollisuusasemaa ja kolmen vuoden sääntöä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.  

Jos henkilöä on pidetty Suomessa yleisesti verovelvollisena ulkomaan edustuston palveluksen vuoksi, hänestä voi tulla Suomessa rajoitetusti verovelvollinen heti palveluksen päättyessä, jos ulkomaille muuttovuoden jälkeiset kolme vuotta ovat jo kuluneet palveluksen päättyessä.  

Jos henkilö on jo ennen palveluksensa alkamista tullut Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi, yleinen verovelvollisuus ei synny pelkästään ulkomaan edustustossa alkavan palvelun vuoksi. Henkilö säilyy edelleen rajoitetusti verovelvollisena, ellei häntä palkata lähetettyyn henkilöstöön kuuluvaksi (TVL 11 §:n 2 momentin 1 kohta).

Ulkomaan edustustoissa työskentelevien työntekijöiden perheenjäsenten asuinpaikka ratkaistaan normaalisti TVL 11 §:n mukaan.

3.2.2 Työskentely Suomen ulkomailla sijaitsevissa edustustoissa

Suomen ulkomailla sijaitsevan edustuston maksama palkka on yleisesti verovelvolliselle veronalaista tuloa Suomessa. Suomen ulkomaanedustustoissa työskentelevän lähetetyn henkilöstön työnantaja on ulkoministeriö. Paikalta palkatun henkilöstön työnantaja on edustusto, joka maksaa myös työntekijän palkan. Myös paikalta palkatun työntekijän palvelus katsotaan Suomen valtion palvelukseksi.

Edustustossa työskentelystä saatuun palkkaan sovelletaan verosopimuksen julkisen palveluksen artiklaa (yleensä 19 artikla). Useimpien verosopimusten pääsäännön mukaan sopimusvaltion, sen osan, paikallisviranomaisen tai muun tämän valtion julkisoikeudellisen oikeushenkilön maksamasta palkasta verotetaan vain tässä valtiossa. Palkasta verotetaan kuitenkin vain siinä valtiossa, jossa työ tehdään, jos saaja asuu työskentelyvaltiossa ja

1. saaja on kyseisen valtion kansalainen tai
2. saajasta ei tullut työskentelyvaltiossa asuva ainoastaan tämän työn tekemiseksi.

Koska ulkomailla sijaitsevan edustuston maksama palkka on ulkoministeriön maksamana TVL 10 §:n 3 kohdan tarkoittamaa Suomesta saatua tuloa, on palkka veronalaista tuloa myös rajoitetusti verovelvolliselle. Suomen ulkomaanedustuksessa ulkomailla työskentelevien Suomessa rajoitetusti verovelvollisten saama palkka ei kuitenkaan ole Suomesta saatua tuloa silloin kun rajoitetusti verovelvollinen ei ole Suomen kansalainen (TVL 76 §:n 1 mom. 4 k). Myös verosopimus voi rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

4 Yhdistyneet Kansakunnat

4.1 Yhdistyneiden kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskeva yleissopimus ja palkan verovapaus

Yhdistyneiden kansakuntien erityisasemasta määrätään Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevassa yleissopimuksessa (SopS 23-24/1958). Sopimuksen 5 artiklan 18 §:n mukaan Yhdistyneiden kansakuntien virkamiehet nauttivat verovapautusta Yhdistyneiden kansakuntien heille suorittamista palkoista ja palkkioista. Siten heidän palkkansa on vapaa kansallisista veroista.

Vapautusta sovelletaan niihin henkilöihin, joihin sovelletaan henkilöstösääntöjä (Staff Regulations and Rules of the United Nations). Virkamiehelle annetaan nimityskirje, josta ilmenee, että henkilöstösääntöjä sovelletaan. Sillä ei ole merkitystä, onko nimitys tilapäinen, määräaikainen tai pysyvä. Yhdistyneiden Kansakuntien virkamiehet ovat velvollisia maksamaan YK:n sisäistä veroa.

4.2 Yhdistyneiden kansakuntien järjestelmä

Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeus- ja vapaussopimus koskee pääelinten lisäksi peruskirjan mukaisesti perustettuja rahastoja, ohjelmia ja muita elimiä, joita on useita kymmeniä. Yleensä nämä elimet on perustettu yleiskokouksen tai muun pääelimen päätöslauselmalla. Peruskirjan mukaan tarpeellisiksi katsottavia apuelimiä voidaan perustaa tämän peruskirjan mukaisesti. YK-järjestelmään luetaan myös Yhdistyneiden kansakuntien erityisjärjestöt ja yhteistyöorganisaatiot.

YK-järjestelmää tukemaan ja toimintaa tunnetuksi tekemään on perustettu kansalaisjärjestöjä, Suomessa toimii muun muassa Suomen YK-liitto ry. ja Suomen Unicef ry. Nämä ovat kotimaisia yhdistyksiä, eikä YK:ta tai sen erityisjärjestöjä tai näiden työntekijöitä koskevia lain tai sopimusten määräyksiä sovelleta näihin tai vastaaviin muihin yhdistyksiin.

Tuloverolaissa on määräyksiä, joissa erikseen mainitaan YK tai sen erityisjärjestö, kuten TVL 11 §, 12 § ja 76 §. Tuloverolain Yhdistyneiden kansakuntien ja erityisjärjestöjen palveluksessa olevia koskevia määräyksiä ei voi laventaa muihin yhteistyöjärjestöihin. Esimerkiksi TVL 76 §:n 3 kohdan verovapaus ei sovellu muihin kuin nimenomaisesti YK:n tai sen erityisjärjestön maksamaan palkkaan tai palkkioon. Lisäksi TVL 11 §:ssä ja 12 §:ssä on mainittu erikseen Kansainvälinen Atomienergiajärjestö (yhteistyöjärjestö), jolloin Kansainvälisen Atomienergiajärjestön palveluksessa oleviin sovelletaan edellä mainittuja säännöksiä.

Yhdistyneiden kansakuntien erityisjärjestöihin sovelletaan yleissopimusta Yhdistyneiden kansakuntien erityisjärjestöjen erioikeuksista ja erivapauksista, jonka liitteissä on kunkin järjestön osalta tarkennuksia erioikeuksista. Yhteistyöorganisaatioiden, joita käsitellään jäljempänä seuraavassa luvussa, osalta on erikseen sovittu niille kuuluvista erioikeuksista.

Suomi on jäsenenä seuraavissa YK:n erityisjärjestöissä:

• Kansainvälinen työjärjestö (ILO)
• YK:n elintarvike- ja maatalousjärjestö (FAO)
• YK:n kasvatus-, tiede-, ja kulttuurijärjestö (UNESCO)
• Maailman terveysjärjestö (WHO)
• Maailmanpankkiryhmä (World Bank Group)
• Kansainvälinen jälleenrakennus- ja kehityspankki (IBRD)
• Kansainvälinen kehitysjärjestö (IDA)
• Kansainvälinen rahoitusyhtiö (IFC)
• Monenkeskinen investointitakauslaitos (MIGA)
• Kansainvälinen investointikiistojen sovittelukeskus (ICSID)
• Kansainvälinen valuuttarahasto (IMF)
• Kansainvälinen siviili-ilmailujärjestö (ICAO)
• Kansainvälinen merenkulkujärjestö (IMO)
• Kansainvälinen televiestintäliitto (ITU)
• Maailman postiliitto (UPU)
• Maailman ilmatieteellinen järjestö (WMO)
• Maailman henkisen omaisuuden suojelujärjestö (WIPO)
• Kansainvälinen maatalouden kehittämisrahasto (IFAD)
• YK:n teollisen kehityksen järjestö (UNIDO).

Erityisjärjestöjen virkamiehiä koskevat erioikeudet ja erivapaudet vastaavat YK:n erioikeus- ja vapaussopimuksessa virkamiehille myönnettyjä erioikeuksia. Mitä edellä on kerrottu Yhdistyneiden kansakuntien palveluksessa olevien henkilöiden verotuksesta, voidaan soveltaa myös Yhdistyneiden kansakuntien erityisjärjestön palveluksessa olevaan henkilöön.

Siltä osin kuin Suomi ei ole YK:n erityisjärjestön jäsen, ei tämän järjestön maksamia palkkoja vapauteta Suomen verotuksesta erioikeus- ja vapaussopimuksen perusteella (esimerkiksi Maailman matkailujärjestö UNWTO).

4.3 Yhdistyneiden kansakuntien yhteistyöorganisaatiot

Yhdistyneitä kansakuntia tai sen erityisjärjestöjä koskevat erioikeus- ja vapaussopimukset eivät sovellu YK:n yhteistyöjärjestöihin. Vaikka jotkin kansainväliset järjestöt eivät varsinaisesti ole suoraan osa YK:ta tai sen alaisia erityisjärjestöjä, on useissa YK:hon sidoksissa olevien järjestöjen perustamissopimuksissa kuitenkin sovittu erikseen siitä, että järjestön henkilöstö nauttii samoja erioikeuksia ja vapauksia kuin Yhdistyneiden kansakuntien erityisjärjestöjen henkilöstö Yhdistyneiden kansakuntien erityisjärjestöjen erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen perusteella. Jokaisen perustamissopimuksen osalta on tarkistettava erikseen, miltä osin henkilöstön palkka on vapautettu kansallisista veroista.

Tällaisia YK:hon sidoksissa olevia järjestöjä ovat esimerkiksi:

Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM, SopS 31/1993)
Maailman kauppajärjestö (WTO, SopS 4-5/1995)
Kansainvälinen atomienergiajärjestö (IAEA, SopS 27/1960)

4.4 Yhdistyneiden kansakuntien tai sen erityisjärjestön maksama palkka tai palkkio ulkomailla suoritetusta asiantuntijatehtävästä

Pääsäännön mukaan YK:n virkamiehet saavat YK:n erioikeus- ja vapaussopimuksen tarkoittaman verovapauden. YK:n erioikeus- ja vapaussopimuksen tarkoittamat asiantuntijat (muut kuin virkamiehet) eivät kuitenkaan saa sopimuksen mukaan verovapautta järjestön maksamista palkoista. Tällaisen Suomessa asuvan asiantuntijan ulkomailla suorittamasta asiantuntijatehtävästä saama palkka on kuitenkin TVL 76 §:n 3 kohdan mukaan verovapaata tuloa. 

Tuloverolain 76 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole palkka tai palkkio, jonka Yhdistyneet kansakunnat tai jokin sen erityisjärjestö maksaa muualla kuin Suomessa suoritetusta asiantuntijatehtävästä. Säännös soveltuu vain Yhdistyneiden kansakuntien tai sen erityisjärjestön maksamaan palkkaan tai palkkioon. Siten säännös ei sovellu esimerkiksi yhteistyöjärjestön maksamaan palkkaan tai palkkioon.

Tässä lainkohdassa säädetty verovapaus koskee vain ulkomailla suoritetusta asiantuntijatehtävästä saatua korvausta. Verotuskäytännössä säännöstä on sovellettu sekä virkamiehiin että asiantuntijoihin. Säännöksen sanamuodon mukaisesti se soveltuu asiantuntijatehtävästä työ- ja virkasuhteessa saatuun palkkaan ja toimeksiantosuhteessa saatuun palkkioon. Kuitenkin selvästi suorittavaa työtä tekevän ei ole katsottu suorittavan asiantuntijatehtävää.

Säännöstä on sovellettu myös Yhdistyneiden kansakuntien kansainvälisiin projekteihin osallistuville henkilöille maksettuihin päivärahoihin, vaikka henkilö ei olisikaan Yhdistyneiden kansakuntien palveluksessa ja vaikka päivärahan määrä ylittäisi Verohallinnon päätöksen mukaisen ulkomaanpäivärahan määrän.

Suomalaiset rauhanturvaajat saavat palkkansa Suomen puolustusministeriöltä, joten YK:ta koskevat erityismääräykset eivät sovellu tällaiseen palkkaan, koska rauhanturvaajat ovat työsuhteessa Suomen valtioon eivätkä YK:hon. YK:n rauhanturvajoukoissa työskentelevien verotuksesta on kerrottu tarkemmin asiakasohjeessa YK:n rauhanturvajoukot.

4.5 Työskentely Suomessa Suomeen sijoittautuneen YK:n organisaation palveluksessa

Suomeen on sijoittautunut joitakin YK:n alaisia järjestöjä ja tutkimuskeskuksia, joista kerrotaan tarkemmin tässä luvussa.

Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainvälinen instituutti (WIDER-instituutti) on Yhdistyneiden kansakuntien yliopiston (United Nations University, UNU) tutkimuskeskus, joka on sijoitettu Suomeen. Suomi ja yliopisto ovat tehneet isäntämaasopimuksen Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainvälisestä instituutista (SopS 35-36/1984), jossa tarkennetaan yliopiston erioikeuksia ja vapauksia. Sopimuksen johdannossa todetaan, että Yhdistyneiden kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan sopimuksen määräykset soveltuvat Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainväliseen instituuttiin (WIDERiin).

Vuonna 2017 Suomeen perustettiin Espoossa toimiva ensimmäinen Yhdistyneiden kansakuntien innovaatio- ja teknologialaboratorio (1.7.2020 alkaen United Nations Global Pulse Finland, ent. YK:n teknologia- ja innovaatiolaboratorio UNTIL), josta määrätään Yhdistyneiden kansakuntien teknologiainnovaatioiden laboratorion asemasta Yhdistyneiden kansakuntien kanssa tehdyssä sopimuksessa (SopS 54-55/2020). Laboratorion toimintaan voi osallistua henkilöitä muun muassa Yhdistyneistä Kansakunnista, opetus- ja tutkimuslaitoksista ja yrityksistä.

Vuonna 2019 Suomeen perustettiin Kööpenhaminassa päämajaa pitävän YK:n hankepalveluiden toimiston (UN Office for Project Services, UNOPS) alainen Suomen toimisto. Helsingin toimisto on perustettu sopimuksella Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimiston Suomen-toimistosta Suomen hallituksen ja Yhdistyneiden kansakuntien välillä (SopS 1-2/2020).

Vuonna 2022 Yhdistyneiden kansakuntien lastenrahaston toimiston asemasta Yhdistyneiden kansakuntien lastenrahaston kanssa tehdyllä sopimuksella (SopS 37/2022) perustettiin Yhdistyneiden kansakuntien lastenrahaston (UNICEF) Suomen toimisto. Edellä mainitun sopimuksen mukaan toimiston toimintaan sovelletaan mutatis mutandis yllä mainitun hankepalveluiden toimiston (UNOPS) ja Suomen välillä tehtyä sopimusta. Kyseistä sopimusta ei kuitenkaan sovelleta Suomen Unicef ry:een, joka on yksityinen kansalaisjärjestö.

Edellä mainittujen organisaatioiden henkilöstön verotuksellinen asema Suomessa määräytyy ensisijaisesti tuloverolain mukaisesti, lisäksi verotukseen vaikuttaa YK:n erioikeus- ja vapaussopimus, mahdollinen isäntämaasopimus ja mahdollisesti sovellettavaksi tuleva verosopimus.

Pääsäännön mukaan YK:n virkamiehien YK:lta saama palkka on erioikeus- ja vapaussopimuksen nojalla verovapaata Suomen verotuksessa. YK:n erioikeus- ja vapaussopimuksen tarkoittamat asiantuntijat (muut kuin virkamiehet) eivät kuitenkaan saa sopimuksen mukaan verovapautta järjestön maksamista palkoista.

Jos Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksista ja erivapauksista tehty sopimus ei sovellu työntekijään, voi työntekijään soveltua esimerkiksi palkan verovapaussääntö isäntämaasopimuksen kautta. Esimerkiksi WIDER-instituutin (UNU-WIDER) työntekijä, johon ei sovellu YK:n erioikeus- ja vapaussopimus, on vapautettu instituutin maksamien palkkojen ja palkkioiden verotuksesta isäntämaasopimuksen nojalla, jos hän kuuluu instituutin henkilöstöön. Isäntämaasopimuksen mukaan henkilöstöllä tarkoitetaan akateemista ja hallintohenkilöstöä.

Vaikka henkilöön ei soveltuisi YK:n erioikeus- ja vapaussopimus (esimerkiksi asiantuntija), voi palveluksesta saatu palkka kuitenkin olla joissain tapauksissa Suomessa verovapaata. Jos kyse ei ole Suomen kansalaisesta, Yhdistyneiden kansakuntien palveluksessa olevan henkilön ja hänen perheenjäseniensä verovelvollisuuden laajuus määräytyy TVL 12 §:n mukaan. Suomessa YK:n palveluksessa olevan henkilöön, joka on Suomen kansalainen, ei sovellu TVL 12 §:n säädökset. TVL 12 §:stä on kerrottu lisää tämän ohjeen luvussa 1.2.2.

Rajoitetusti verovelvolliset työntekijät eivät ole Suomeen verovelvollisia Yhdistyneiden kansakuntien maksamasta palkasta, koska Suomessa sijaitsevaa kansainvälisellä valtioiden välisellä sopimuksella perustettua erityisjärjestöä ei pidetä Suomessa olevana työnantajana.

4.6 Sairausvakuutusmaksu

Silloin kuin YK:n palveluksessa olevien henkilöiden palkka on vapautettu kansallisista veroista, ei henkilöille määrätä sairausvakuutusmaksua, vaikka he olisivat Suomessa vakuutettuja. Sairausvakuutusmaksun maksuperusteista on säädetty sairausvakuutuslaissa siten, että sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella (SVL 18 luvun 14 §:n 1 momentti) ja päivärahamaksu veronalaisen palkkatulon ja yrittäjätulon perusteella (SVL 18 luvun 15 §:n 1 momentti). Verosta vapautettu palkka ei sisälly kumpaankaan edellä mainituista maksuperusteista. Tästä syystä verosta vapautetusta palkasta ei määrätä sairausvakuutusmaksua.

Jos henkilö on Suomessa vakuutettu ja hänen saamaansa palkkaa ei ole vapautettu verosta Suomessa, määrätään sairausvakuutusmaksu normaalisti vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella ja päivärahamaksu veronalaisen palkkatulon ja yrittäjätulon perusteella.

4.7 Eläketulot Yhdistyneiltä kansakunnilta

YK:ta ja sen erityisjärjestöjä koskevat yleissopimukset eivät rajoita Suomen oikeutta verottaa YK:n tai sen erityisjärjestön maksamaa eläkettä. Järjestön maksama eläke on koko määrältään veronalaista ansiotuloa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 1978 II 556) mukaan Yhdistyneiden kansakuntien eläkerahaston vuonna 1974 maksama vuotuinen eläke oli koko määrältään veronalaista tuloa. Eläkettä ei voinut pitää tuolloin voimassa olleessa nykyistä tuloverolain 76 §:n 3 kohtaa vastaavassa lainkohdassa tarkoitettuna Yhdistyneiden kansakuntien maksamana palkkana tai palkkiona.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 1990 B 528) mukaan United Nations Joint Staff Pension Fundilta vuosina 1981–1983 saatua eläkettä ei voitu pitää tuolloin voimassa olleen lain tarkoittamana verovapaana henki- tai pääomavakuutuksen pääomana. Kysymyksessä olevan eläkkeen maksaminen perustui henkilön palvelussuhteeseen Yhdistyneissä kansakunnissa.

Jos eläkkeen voi nostaa kertasuorituksena, on verotuskäytännössä katsottu tulontasausta koskevien määräysten soveltuvan ja tulon on katsottu kertyneen niin monelta vuodelta kuin palvelus on kestänyt. Tulontasausta on vaadittava ennen verotuksen päättymistä ja tulo voidaan tasata enintään viidelle vuodelle (TVL 128 §). Tulontasauksesta on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

Eläkemaksujen palautuksesta on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 1.2.7.

5 Euroopan unioni

Euroopan unioni perustuu sopimukseen Euroopan unionista (SEU) ja sopimukseen Euroopan unionin toiminnasta (SEUT). Suomi on liittynyt Euroopan unioniin Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyllä sopimuksella (SopS 102-103/1994). Liittymissopimuksella Suomesta tuli myös jäsenvaltio Euroopan atomienergiayhteisössä (Euratom). Perustamissopimuksiin on liitetty pöytäkirjoja, jotka ovat osa perustamissopimuksia.

5.1 EU:n virkamiesten ja henkilöstön verovelvollisuusasema

Euroopan unionin perustamissopimuksiin liittyvä pöytäkirja (N:o 7) Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista sisältää määräyksiä unionin virkamiehen ja muun henkilöstön verotuksellisesta asuinpaikasta ja unionin virkamiehille maksaman palkan verotuksesta.

Pöytäkirjan 13 artiklan mukaan jäsenvaltiossa asuvan henkilön verotuksellinen asuinvaltio ei vaihdu hänen muuttaessaan toiseen jäsenvaltioon ainoastaan hoitaakseen tehtäväänsä unionin palveluksessa. Määräystä sovelletaan tuloverotuksessa, varallisuusverotuksessa, perintöverotuksessa sekä jäsenvaltioiden välisen verosopimuksen mukaisen asuinpaikan määrittelemisessä. Verotuskäytännössä on katsottu, että määräys on voimassa niin kauan kuin henkilö on unionin palveluksessa.

Määräys ei sovellu tilanteisiin, joissa henkilö muuttaa unionin ulkopuolisesta valtiosta jäsenvaltioon, tai jos henkilö muuttaa unionin jäsenvaltiosta unionin ulkopuoliseen valtioon tai, jos asuminen jäsenvaltiossa on johtunut ainoastaan tehtävien hoitamisesta muun kansainvälisen järjestön palveluksessa.

Määräys koskee myös virkamiehen puolisoa ja huollettavaa lasta, jos nämä eivät harjoita omaa ansiotoimintaa. Määräyksen sanamuoto huomioiden merkitystä ei ole sillä, mistä valtiosta puolison työnantaja on tai miten työskentely on järjestetty. Siten myös etätyöskentely toisessa maassa katsotaan oman ansiotoiminnan harjoittamiseksi. Omaksi ansiotoiminnaksi katsotaan myös esimerkiksi vähäinenkin työskentely paikallisen työnantajan palveluksessa.

Oikeuskäytännön mukaan edellä mainitut erioikeuspöytäkirjan määräykset verovelvollisuusasemasta syrjäyttävät sisäisen lainsäädännön määräykset. Päätöksen KHO 2011:88 mukaan Suomesta toiseen jäsenvaltioon puolisonsa kanssa muuttanutta virkamiehen puolisoa pidetään yleisesti verovelvollisena, vaikka häntä tuloverolain mukaan olisi pidettävä rajoitetusti verovelvollisena sen jälkeen, kun muuttovuoden päättymisestä on kulunut kolme vuotta. Ratkaisussa korkein hallinto-oikeus pyysi ennakkoratkaisua Euroopan unionin tuomioistuimelta. Euroopan unionin tuomioistuin antoi Suomea koskevan päätöksen virkamiehen puolisosta, joka ei harjoittanut omaa ansiotoimintaa (EUT C-270/10 Gistö).

5.2 EU:n virkamiesten ja henkilöstön saaman palkan verotus

Pöytäkirjan 12 artiklan mukaan, unionin virkamiehet ja muu henkilöstö ovat velvollisia maksamaan unionille veroa unionin heille maksamista palkoista ja palkkioista. He eivät maksa kansallista veroa unionin maksamista palkoista ja palkkiosta. Palkkaa ei voida ottaa huomioon määrättäessä veroa virkamiehen muista tuloista (EYT C-6/60 Humblet).

Pöytäkirjan mukaan verotusta koskevat määräykset soveltuvat myös:

• Eurooppa-neuvoston puheenjohtajaan,
• komission jäseniin,
• Euroopan unionin tuomioistuimen tuomareihin, julkisasiamiehiin, kirjaajiin sekä avustaviin esittelijöihin,
• Euroopan investointipankin henkilöstöön ja
• Euroopan keskuspankin henkilöstöön.

Edellä mainittujen lisäksi Euroopan neuvoston asetuksella 549/69 on määrätty, että erioikeuspöytäkirjan aiempaa 12 artiklaa (nykyinen 11 artikla, joka koskee erioikeuksia), 13 artiklan toista kohtaa (nykyinen 12 artikla, joka koskee palkan verovapautta) ja 14 artiklaa (nykyinen 13 artikla, joka koskee virkamiehen ja työntekijän asuinvaltion määrittelyä), sovelletaan eräisiin eläkkeen ja erilaisten etuuksien saajiin sekä Euroopan investointipankin henkilöstöön.

Palkkojen verovapautta ja asumista koskevat määräykset koskevat niitä virassa olevia henkilöitä, joihin sovelletaan Euroopan yhteisöjen virkamiesten henkilöstösääntöjä tai muuta henkilöstöä koskevia palvelussuhteiden ehtoja. Neuvoston asetuksella (ETY, Euratom, EHTY) N:o 259/68 on vahvistettu Euroopan unionin virkamiehiin sovellettavat henkilöstösäännöt ja Euroopan unionin muuta henkilöstöä koskevat palvelussuhteen ehdot (Henkilöstösäännöt konsolidoitu versio 2016).

Henkilöstösääntöjen mukaan virkamiehellä tarkoitetaan henkilöä, joka on nimitetty näissä henkilöstösäännöissä säädetyllä tavalla vakinaisen viran haltijaksi yhteen unionin toimielimistä kyseisen toimielimen nimittävän viranomaisen laatiman asiakirjan nojalla. Euroopan unionista tehdyn sopimuksen mukaan unionin toimielimet ovat:

• Euroopan parlamentti,
• Eurooppa-neuvosto,
• neuvosto,
• Euroopan komissio, jäljempänä ”komissio”,
• Euroopan unionin tuomioistuin,
• Euroopan keskuspankki ja
• tilintarkastustuomioistuin.

Virkamiehen määritelmää sovelletaan myös unionin virastojen nimittämiin henkilöihin. Henkilöstösääntöjä sovellettaessa unionin toimieliminä pidetään myös:

• Euroopan ulkosuhdehallintoa,
• Euroopan sosiaali- ja talouskomiteaa,
• alueiden komiteaa,
• Euroopan oikeusasiamiestä ja
• Euroopan tietosuojavaltuutettua.

Virkamiehiä koskevat erioikeudet voivat tulla sovellettavaksi muunkin unionin laitoksen henkilöstöön, jos siitä on asianmukaisesti määrätty. Esimerkiksi Euroopan investointipankin perusäännössä, joka on perustamissopimuksen liitetyssä pöytäkirjassa, määrätään, että pankin valtuusto voi päättää perustaa tytäryhtiöitä tai muita yksikköjä. Mainittujen laitoksien henkilöstöön sovelletaan Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista tehtyä pöytäkirjaa. Investointipankki on perustanut Euroopan Investointirahaston (EIF). Rahaston perussäännön mukaan sen henkilöstöön sovelletaan pöytäkirjaa Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista.

5.2.1 EU:n virkamiesten saama palkka ja sairausvakuutusmaksu

Pääsääntöisesti Euroopan unionin virkamiehet eivät ole vakuutettuja Suomessa. Euroopan unionilla on oma sosiaaliturvajärjestelmä. Euroopan unionin tuomioistuin on ratkaisussaan C-690/15 Lobkowicz katsonut, että pöytäkirjan ja henkilöstösääntöjen määräyksistä johtuen unionin sosiaaliturvajärjestelmään kuuluvalta ei voida vaatia kansallisen sosiaaliturvajärjestelmän rahoittamiseen maksuja. Tuomiossa oli kysymys muusta tulosta kuin unionin maksamasta palkasta, mutta myöskään unionin maksaman palkan perusteella ei voida määrätä kansallisia sosiaaliturvamaksuja.

Myös Suomen sisäinen lainsäädäntö estää sairausvakuutusmaksun perimisen, sillä verosta vapautettu palkka ei kuulu sairausvakuutusmaksun maksuperusteeseen (SVL 18:14:1 ja 18:15:1). Tästä syystä EU:n virkamiesten palkasta ei peritä sairausvakuutusmaksua Suomessa.

5.3 Euroopan unionin maksamat eläkkeet

Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 12 artiklan (aikaisemmin 13 artikla) mukaan unionin virkamiehet ja muu henkilöstö on vapautettu suorittamasta kansallisia veroja unionin maksamista palkoista ja palkkioista. Neuvoston asetuksen (Euratom, EHTY ja ETY N:o 549/69) 2 artiklan mukaan verosta on vapautettu myös unionin maksaman työkyvyttömyyseläkkeen saajat, vanhuus­eläkkeen saajat tai jälkeenjääneen eläkkeen saajat. EU:n entiselle henkilöstölleen (virkamiehet ja toimihenkilöt) maksamia eläkkeitä ei veroteta Suomessa, jos niistä maksetaan veroa EU:lle. Eläkkeet eivät myöskään vaikuta muiden ansiotulojen verotukseen (Jean Humblet v. Belgian valtio C-6/60).

Eläkeoikeuksien siirtämistä Suomen työeläkejärjestelmästä unionin eläkejärjestelmään ja eläkeoikeuksien siirtämisestä unionin eläkejärjestelmästä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Euroopan unionin henkilöstön eläkeoikeuden siirto verotuksessa.

5.4 Kansalliset asiantuntijat

Euroopan komissiossa työskentelee kansallisia asiantuntijoita, jotka tekevät työtä komissiolle, mutta palkan maksaa asiantuntijan lähettänyt organisaatio, yleensä jäsenvaltion viranomainen. Palkan verotuskohtelusta ei ole kansainvälisiä erityismääräyksiä.

Tuloverolain 76 §:n 4 a kohdan mukaan veronalaista ei ole korvaus ulkomailla tehdystä työstä, jonka Euroopan unionin komissio maksaa kansalliselle asiantuntijalle erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi. Siirron ajalta asiantuntijalle maksetaan päivärahaa ja kiinteämääräinen lisäkorvaus ja matkakorvauksia ja muuttokorvauksia. Vaikka ilmaisut poikkeavat laissa nimenomaisesti mainituista, pidetään näitä korvauksia muina laissa mainittuihin rinnastettavina verovapaina korvauksina. Virkamatkoilta suoritetut korvaukset ovat laissa mainittuja korvauksia erityisestä tehtävästä johtuvista kustannuksista. Tuloverolain 73 §:n ja sen nojalla annettujen työmatkaa koskevien määräysten edellytykset ja määrät eivät vaikuta verovapauteen.

5.5 Parlamentin jäsenet

Euroopan parlamentin jäsenet saavat edustajanpalkkionsa Euroopan parlamentilta. Jäsenyyden perusteella maksetaan myös eläkettä ja eräitä muita tulon luonteisia suorituksia ja näistä suorituksista kannetaan veroa Euroopan unionille. Parlamentin jäsenet eivät ole unionin henkilökuntaa tai virkamiehiä, eikä erioikeuspöytäkirja estä palkkioiden verottamista kansallisesti.

Suomessa asuvan parlamentin jäsenen tai perheenjäsenen parlamentilta saama suoritus (esimerkiksi palkka tai perhe-eläke) on veronalaista tuloa. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 1 §:n 3 momentin mukaan lakia sovelletaan parlamentin jäsenyyden perusteella saadun palkkion, siirtymäkorvauksen, eläkkeen, työkyvyttömyyseläkkeen ja perhe-eläkkeen kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa. Kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä, jota sovellettaessa unionille maksettu vero rinnastetaan vieraalle valtiolle suoritettuun veroon.

Edustajanpalkkio verotetaan palkkatulona ja siihen voidaan edellytysten täyttyessä soveltaa TVL 77 §:n mukaista ulkomaantyötulon verovapautta koskevaa kuuden kuukauden sääntöä. Kuuden kuukauden säännöstä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö.

Tuloverolain 70 §:n 4 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole kohtuullinen korvaus, joka maksetaan Euroopan parlamentin jäsenen toimen hoitamisesta aiheutuneiden erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi. Tässä momentissa tarkoitettuna kohtuullisena korvauksena pidetään Euroopan parlamentin jäsenelle maksettavaa yleistä kulukorvausta, kiinteää matkustusmäärärahaa, matkustusmäärärahaa, oleskelumäärärahaa, tietoliikennekorvausta ja sihteerimäärärahaa tai muuta niihin rinnastettavaa korvausta.

Parlamentin jäsenille maksettavien kulukorvauksien osalta on lain säätämisen jälkeen tapahtunut muutoksia. Lainkohdan tarkoittamina muihin korvauksiin rinnastettavina korvauksina voidaan pitää muita lainkohdassa mainittuihin korvauksiin rinnastettavia korvauksia niiden nimikkeestä riippumatta. Myös avustajamäärärahaa voi pitää verovapaana korvauksena silloinkin, kun avustajan ja parlamentin jäsenen välillä on työsuhde.

5.5.1 Sairausvakuutusmaksu parlamentaarikon palkasta

Europarlamentaarikot ovat Suomessa vakuutettuja hoitaessaan edustajantointa Euroopan parlamentissa. Euroopan parlamentin jäseniltä peritään Suomessa normaalisti sairausvakuutusmaksu, jonka sairaanhoitomaksu peritään kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella ja päivärahamaksu vakuutetun veronalaisen palkkatulon perusteella. Jos parlamentaarikon ulkomaantyöskentelyyn soveltuu kuuden kuukauden sääntö, peritään sairausvakuutusmaksu ennakonpidätyksen alaisen palkan perusteella (SVL 18 luvun 17 §).

5.5.2 Parlamentin jäsenten saamat eläkkeet

Euroopan parlamentin jäsenten eläkkeet maksetaan EU:n varoista ja eläkkeistä suoritetaan veroa EU:lle. Uuden parlamentin jäsenten ohjesäännön (2005/684/EY) mukaan jäsenvaltioille on annettu mahdollisuus soveltaa parlamentaarikon edustajanpalkkioon sekä eläkkeisiin kansallista verolainsäädäntöään, kunhan vältetään kaksinkertainen verotus. Suomessa asuvan henkilön Euroopan parlamentin jäsenyyden perusteella saama eläke on hänelle veronalaista tuloa Suomessa. Kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain 9 a §:n mukaan hyvitysmenetelmällä.

5.6 Parlamentin jäsenten avustajat

Parlamentin jäsenellä voi olla avustajia. Valtuutetut avustajat tekevät sopimuksen parlamentin kanssa ja he saavat palkkansa parlamentilta. Näihin avustajiin sovelletaan virkamiehiä koskevia määräyksiä (ks. edellä luku 5.2).

Lisäksi parlamentin jäsenellä voi olla paikallisia avustajia, jotka ovat sopimussuhteessa parlamentin jäseneen. Palkan maksamista varten parlamentin jäsenen tulee nimetä valtuutettu välittäjä. Maksun välittäjä huolehtii palkan maksamisen lisäksi siitä, että lakisääteiset maksut ja verot tulevat suoritetuiksi. Koska paikallisen avustajan asema perustuu parlamentin jäsenen kanssa tehtyyn sopimukseen, avustajan työnantajana pidetään parlamentin jäsentä. Maksun välittäjä toimii jäsenen asiamiehenä.

Paikallisen avustajan palkkaan ei sovelleta unionin erioikeuspöytäkirjan määräyksiä. Mahdollisesti sovellettavaksi tulevan verosopimuksen asumista ja palkan verotusoikeuden jakamista koskevat määräykset on otettava huomioon. Suomessa asuvan yleisesti verovelvollisen ja myös verosopimuksen mukaan Suomessa asuvan avustajan saama palkka on veronalaista tuloa, jos ulkomaantyötulon verovapautta koskevaa kuuden kuukauden sääntöä ei voida soveltaa.

Kun työnantaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen parlamentaarikko, avustajan katsotaan olevan työsuhteessa suomalaiseen työantajaan. Jos työ on tehty kokonaan tai pääasiallisesti Suomessa, tulo on Suomesta saatua (TVL 10 §). Tällöin myös rajoitetusti verovelvollisen avustajan on suoritettava veroa Suomeen.

5.7 Harjoittelijat

Euroopan unionin eri toimielimiin otetaan määräaikaisia harjoittelijoita. Harjoittelijaan ei sovelleta erioikeuspöytäkirjan verotusta koskevia määräyksiä. Harjoittelijoiden työskentely muistuttaa työskentelyä työsuhteessa ja Euroopan unionilta saatua korvausta pidetään tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa palkkana. Verosopimusta sovellettaessa Euroopan unionia ei pidetä työskentelyvaltiosta olevana työnantajana.

Suomessa asuviin ulkomailla työskenteleviin harjoittelijoihin sovelletaan normaaleja ulkomaantyöskentelyä koskevia säännöksiä ja verosopimusten määräyksiä.

Jos rajoitetusti verovelvollinen harjoittelija työskentelee Suomessa, ei hän ole verovelvollinen Suomeen saamastaan palkasta, koska palkka ei ole Suomesta saatua tuloa. Jos Suomessa työskentelevästä harjoittelijasta tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen, ratkaistaan verotusoikeus palkkaan sovellettavaksi tulevan verosopimuksen määräysten mukaan.

5.8 Marie Sklodowska-Curie apurahat

Marie Sklodowska-Curie -ohjelmassa myönnetään apurahoja tutkimustyöhön. Ohjelmalla rahoitetaan tutkijan vastaanottavaa tutkimuslaitosta, vaikka apurahaa kutsuttaisiinkin yksilölliseksi apurahaksi. Näihin apurahoihin ei sovelleta tuloverolain apurahoja koskevia määräyksiä.

Tutkimuslaitos, jossa tutkija työskentelee, on tutkijan työnantaja. Verosopimusta sovellettaessa kysymyksessä on työskentelyvaltiosta oleva työnantaja. Tutkimuslaitos rahoittaa saamallaan määrärahalla palkan ja sivukulujen maksun. Palkkaan sovelletaan kunkin valtion verolainsäädäntöä ja verosopimusta.

Ohjelman sääntöjen mukaan palkan lisäksi tutkijalla on oikeus perhe- ja liikkuvuuskorvauksiin. Perhekorvaus on Suomen verolainsäädännön kannalta veronalaista palkkaa. Liikkuvuuskorvauksesta voidaan maksaa verovapaana verovapaita työmatkakustannusten korvauksia. Siltä osin kuin edellytykset verovapaalle korvaukselle puuttuvat, saatu korvaus on veronalaista palkkaa. Liikkuvuuskorvaus voidaan katsoa Suomen verotuksessa verovapaaksi työmatkakustannuksen korvaukseksi siltä osin kuin se täyttää tuloverolain edellytykset maksettavasta verovapaasta korvauksesta. Siltä osin kuin maksettu korvaus ylittää tuloverolain edellytysten mukaan maksettavan korvauksen, katsotaan saatu korvaus veronalaiseksi palkaksi.

5.9 Euroopan unionin alueiden komitean ja talous- ja sosiaalikomitean jäsenet

Euroopan unionin pääelimiä avustaa neuvoa-antavina eliminä alueiden komitea sekä talous- ja sosiaalikomitea. Tuloverolain 76 §:n 4 b kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole korvaus näiden komiteoiden jäsenen tehtävän hoitamisesta aiheutuneiden erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi; tällaisena korvauksena pidetään yleistä kulukorvausta sekä korvausta matkakustannuksista tai muuta niihin rinnastettavaa komitean maksamaa korvausta. Tuloverolain ja sen nojalla annettujen työmatkaa koskevien määräysten edellytykset ja määrät eivät vaikuta verovapauteen.

5.10 Euroopan unionin laajentumisprosessiin tai nykyisten tai tulevien raja-alueiden kehittämiseen liittyvät asiantuntijat

Tuloverolain 76 §:n 4 a kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole korvaus, jonka Euroopan yhteisöjen komissio maksaa komission hyväksymän Euroopan unionin laajentumisprosessiin taikka Euroopan unionin nykyisten ja tulevien raja-alueiden kehittämiseen liittyvän asiantuntijatehtävän hoitamisesta aiheutuneiden erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi; tällaisena korvauksena pidetään toimeentulomäärärahaa, kiinteää lisämäärärahaa sekä korvausta matkakustannuksista, muuttokustannuksista ja erityisestä tehtävästä johtuvista kustannuksista tai muuta niihin rinnastettavaa komission maksamaa korvausta.

Euroopan laajentumisprosessin yhteydessä puhutaan ehdokasmaista ja mahdollisista ehdokasmaista. Euroopan unioni tukee näiden valtioiden kehittymistä jäsenyysehdot täyttäviksi valtioiksi. Lainkohdassa tarkoitetulla nykyisten ja tulevien raja-alueiden kehittämisellä on nykyisin katsottava tarkoitettavan Euroopan unionin naapuruuspolitiikkaa, jolla tuetaan naapurimaiden kehittymistä poliittisesti ja taloudellisesti. Naapuruuspolitiikan (European Neighbourhood Policy) maakohtainen tilanne ilmenee Euroopan unionin sivustoilta.

Euroopan unioni toteuttaa tavoitteitaan muun muassa rahoittamalla ulkopuolisten toimijoiden toteutettavaksi hyväksyttyjä hankkeita. Hankkeen toteuttaja voi oman henkilökuntansa lisäksi palkata ulkopuolisia asiantuntijoita. Jos kehittämishankkeen vastaanottajavaltio on laajentumisprosessiin kuuluva ehdokasmaa tai mahdollinen ehdokasmaa tai naapuruuspolitiikan kohdemaa, voidaan projektiin osallistuvaan asiantuntijaan soveltaa TVL 76 §:n 4 a kohtaa.

Teknisesti kehittämisprojektit toteutetaan yleensä joko TAIEX- tai Twinnigs -projektina. Työskentelyn kestosta riippuen asiantuntijat saavat päivärahaa, matkakorvauksia, kotimatkakorvausta, muuttokustannuskorvausta ja lasten koulumaksukorvauksia.

Maksetut korvaukset ovat saajalleen verovapaita ja ne katsotaan komissiolta saaduiksi, vaikka korvauksen välittääkin hanketta toteuttava toimija. Tuloverolain ja sen nojalla annettujen työmatkaa koskevien määräysten edellytykset ja määrät eivät vaikuta verovapauteen.

5.11 Euroopan kemikaalivirasto

Euroopan kemikaalivirasto (European Chemicals Agency, ECHA) on Helsingissä toimiva Euroopan unionin erillisvirasto. Viraston ja sen työntekijöiden verotuksellinen asema ja erioikeudet määräytyvät samalla tavalla kuin muidenkin Euroopan unionin työntekijöiden.

Jos viraston työntekijällä on Suomessa varsinainen asunto ja koti tai jos hän oleskelee täällä jatkuvasti yli kuuden kuukauden ajan, häntä pidetään yleisesti verovelvollisena. Toisesta jäsenvaltiosta vain tämän työn vuoksi Suomeen siirtynyttä virkamiestä tai henkilöstön jäsentä pidetään kuitenkin verosopimusta sovellettaessa lähtövaltiossa asuvana Euroopan unionin erioikeuspöytäkirjan 13 artiklan mukaisesti. Kun virkamiestä pidetään verosopimuksen mukaan muussa jäsenvaltiossa asuvana, verosopimus yleensä rajoittaa Suomen verotusoikeuden Suomessa olevista lähteistä saatuihin tuloihin siten kuin verosopimuksessa tarkemmin määrätään. Useimmat verosopimukset sallivat esimerkiksi Suomessa sijaitsevan kiinteistön ja suomalaisen asunto-osakkeen vuokraamisesta ja myynnistä saatujen tulojen verottamisen Suomessa. Suomalaisen yhtiön maksama osinko voidaan verottaa Suomessa, mutta verosopimus usein rajoittaa veron määrää, tyypillisesti vero ei saa ylittää 15 prosenttia osingon kokonaismäärästä. Osakkeiden myynnistä saatuja tuloja verotetaan verosopimuksen mukaan yleensä vain asuinvaltiossa. Verosopimus rajoittaa Suomesta saadusta korkotulosta suoritettavan veron määrän yleensä 10 prosentiksi koron määrästä. Verosopimuksen määräyksien soveltamiseksi esimerkiksi sijoitusten tuottoihin voidaan hakemuksesta tehdä verokortti, jossa on merkintä tuotosta perittävän veron määrästä.

Virkamiesten virastolta saama palkka on erioikeuspöytäkirjan perusteella Suomessa verovapaata tuloa kansalaisuudesta riippumatta eikä yleisellä tai rajoitetulla verovelvollisuudella ole merkitystä. Palkkaa ei voida asuinvaltiossa ottaa huomioon edes progressioehtoisella vapautusmenetelmällä eikä virkamiehelle voida määrätä sairausvakuutusmaksua. Jos virkamies saa viraston lisäksi palkkatuloa joltain muulta työnantajalta, tällaisesta palkasta voidaan kuitenkin periä sairausvakuutusmaksu virkamiehen ollessa Suomessa vakuutettu.

Rajoitetusti verovelvollisen virastolta saamia suorituksia ei veroteta Suomessa, koska virastoa ei pidetä Suomessa asuvana työnantajana ja suorituksia ei tämän vuoksi pidetä Suomesta saatuna tulona.

Euroopan kemikaaliviraston ja sen henkilöstön erioikeuksista on lisäksi määräyksiä Suomen tasavallan hallituksen ja Euroopan kemikaaliviraston välisessä toimipaikkasopimuksessa (SopS 10-11/2008). Sopimuksessa on esimerkiksi tarkennettu, että perheenjäsenellä tarkoitetaan puolison lisäksi avopuolisoa ja virkamiehen tai puolison huollettavina olevia sukulaisia suoraan ylenevässä polvessa ja alle 21-vuotiaita lapsia. Viraston pääjohtajalle ja johtajille sekä heidän talouteensa kuuluville perheenjäsenille, jotka eivät ole Suomen kansalaisia tai eivät asu pysyvästi Suomessa, myönnetään samat erioikeudet ja vapaudet sekä vapautukset ja helpotukset kuin diplomaattisten edustustojen päälliköille ja näiden perheenjäsenille.

6 Muita kansainvälisiä järjestöjä sekä niiden erioikeuksia koskevia sopimuksia

6.1 Suomeen sijoittautuneita muita kansainvälisiä järjestöjä

Suomeen on sijoittautunut useita kansainvälisiä järjestöjä ja laitoksia. Näissä työskentelevien henkilöiden verotuksesta on määräyksiä Suomen lainsäädännössä, kansainvälisissä sopimuksissa sekä erityisesti isäntämaasopimuksissa, joita Suomen valtio on tehnyt asianomaisen järjestön kanssa. Eräät laitokset eivät ole varsinaisesti kansainvälisiä järjestöjä, vaikka ne toimivat yhteistyössä kansainvälisen järjestön kanssa.

Vaikka kansainvälisellä järjestöllä on sääntöjensä mukaan kotipaikka, päämaja tai muu toimipaikka Suomessa, tuloverolakia sovellettaessa järjestö ei ole Suomessa asuva työnantaja, ellei jäljempänä toisin todeta. Kun järjestöä ei pidetä TVL 10 §:n 3 ja 4 kohdissa tarkoitetulla tavalla täällä olevana työnantajana, rajoitetusti verovelvollinen henkilö ei ole Suomeen verovelvollinen järjestöltä saamastaan palkasta, vaikka työ tehtäisiin Suomessa.  

Suomeen sijoittautunutta kansainvälistä järjestöä ei sen erityisen luonteen vuoksi pidetä myöskään verosopimusten 15 artiklan tarkoittamalla tavalla Suomessa asuvana työnantajana.

6.1.1 Pohjoismaiden Investointipankki, Pohjoismaiden kehitysrahasto, Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiö

Pohjoismaiden ja Baltian valtioiden kesken on sovittu Pohjoismaisesta investointipankista (PIP, englanniksi ja ruotsiksi NIB), jonka päätoimipaikka on Helsingissä. Pankin asemaa nykymuodossa sääntelee sopimus Tanskan, Viron, Suomen, Islannin, Latvian, Liettuan, Norjan ja Ruotsin välillä koskien Pohjoismaiden investointipankkia (SopS 174-175/2004). Pankin ja Suomen valtion välillä on tehty isäntämaasopimus, voimassa oleva sopimus on Suomen tasavallan hallituksen ja Pohjoismaiden investointipankin välillä tehty isäntämaasopimus (SopS 124-125/2010).

Pohjoismaiden kehitysrahasto (NDF) on perustettu sopimuksella Tanskan, Suomen, Islannin, Norjan ja Ruotsin välillä Pohjoismaiden kehitysrahastosta (SopS 97-98/1999). Rahaston päätoimipaikka on Pohjoismaiden investointipankin päätoimipaikassa Helsingissä. Rahaston asemasta on tehty Suomen tasavallan hallituksen ja Pohjoismaiden kehitysrahaston välinen isäntämaasopimus (SopS 43/2014).

Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiö (NEFCO) on perustettu sopimuksella Tanskan, Suomen, Islannin, Norjan ja Ruotsin välillä Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiöstä (SopS 90-100/1999). Rahastoyhtiön päätoimipaikka on Pohjoismaiden investointipankin päätoimipaikassa Helsingissä. Rahoitusyhtiön asemasta on tehty Suomen tasavallan hallituksen ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön välinen isäntämaasopimus (SopS 44-45/2014).

Perustamissopimuksien mukaan pankilla, rahastolla ja yhtiöllä on kansainvälisen oikeushenkilön asema. Pankki on velvollinen perimään ennakonpidätyksen työntekijöilleen maksamista palkoista. Pankki on myös velvollinen maksamaan Suomessa vakuutettujen työntekijöiden palkasta työnantajan sairausvakuutusmaksun (Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 3 § ja 4 §:n 1 momentti).

Sopimuksissa ei ole määräyksiä näiden laitosten palveluksessa olevien henkilöiden verotuksesta.  Isäntämaasopimuksien mukaan pankille, rahastolle ja yhtiölle palautetaan työntekijöiden palkoista peritty Suomen verolainsäädännön mukainen ennakonpidätys ja lopullinen palkkavero, josta on kerrottu lisää myöhemmin tässä luvussa.

Yleisesti verovelvollisten työntekijöiden palkka on veronalaista tuloa, josta on suoritettava veroa ja sairausvakuutusmaksu. Pankki, rahasto ja yhtiö toimittavat palkasta ennakonpidätyksen, jos palkasta ei ole perittävä lopullista palkkaveroa. Pankkia, rahastoa ja yhtiötä ei pidetä Suomessa olevana työnantajana TVL 10 §:n tarkoittamalla tavalla. Tämän johdosta rajoitetusti verovelvolliset työntekijät eivät ole Suomeen verovelvollisia pankin, rahaston tai yhtiön maksamasta palkasta, vaikka työ tehtäisiin Suomessa.

Lopullinen palkkavero

Pohjoismaiden pankin, kehitysrahaston ja yhtiön palvelukseen Suomeen tulevien henkilöiden verotuksesta on määrätty lailla Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta (562/1976). Lakia sovelletaan henkilöön, joka tehdessään pankin, rahaston tai yhtiön kanssa vakinaista palvelusta koskevan sopimuksen ei asunut Suomessa tuloverolain mukaan. Laissa tarkoitettujen henkilöiden palkasta peritään lopullisena verona 40 % suuruinen palkkavero tulon perusteella suoritettavien verojen ja maksujen asemasta. Palkasta peritty lopullinen vero kattaa myös työntekijän sairausvakuutusmaksun, joten työntekijän sairausvakuutusmaksua ei peritä erikseen, vaikka työntekijä olisi Suomessa sairausvakuutettu.

Jos työntekijä saa Investointipankin palveluksessa ollessaan samaan aikaan muuta ansiotuloa, Investointipankilta saatu lopullisen palkkaveron alainen tulo otetaan huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä määrättäessä veroa työntekijän muista tuloista. Laissa määrätty laskutapa johtaa samaan lopputulokseen kuin progressioehtoinen vapautusmenetelmä.

Työntekijä voi verovuosittain tehdä valinnan tulla verotetuksi tuloverolain säännösten mukaan lopullisen palkkaveron sijasta (Laki Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta 7 §). Valinnan voi tehdä jo ennakkoperintävaiheessa tai veroilmoitusta annettaessa. Tällöin pankin, rahaston tai yhtiön maksama palkka verotetaan verotusmenettelyssä tuloverotusta koskevia säännöksiä soveltaen ja myös sairausvakuutusmaksu määrätään. Palkasta peritty palkkavero luetaan hyväksi ennakonpidätyksen tapaan. Valintaa tulla verotetuksi tuloverolain säännösten mukaan ei kuitenkaan voi tehdä enää oikaisuvaatimuksella.

Jos pankin palveluksessa oleva työntekijä työskentelee myös ulkomailla, on verotuksessa otettava huomioon sovellettavaksi tulevan verosopimuksen asumista ja palkan verotusoikeuden jakamista koskevat määräykset. Tämä koskee myös lopullisen palkkaveron alaista tuloa. Pankkia ei kuitenkaan pidetä verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Suomessa asuvana työnantajana.

6.1.2 Itämeren merellisen ympäristön suojelukomission sihteeristö

Itämeren merellisen ympäristön suojelukomissio (HELCOM) on perustettu Itämeren alueen merellisen ympäristön suojelua koskevalla yleissopimuksella (SopS 2/2000). Komission toimisto (sihteeristö) sijaitsee Helsingissä. Komissio ja Suomen valtio ovat tehneet isäntämaasopimuksen, Sopimus Suomen hallituksen ja Itämeren merellisen ympäristön suojelukomission välillä komission toimistosta sekä erioikeuksista ja vapauksista (SopS 38-39/1980).

Kaikille komission henkilökunnan jäsenille kansalaisuudesta riippumatta myönnetään Suomessa sama verovapaus komission heille suorittamista palkoista ja palkkioista kuin Yhdistyneiden kansakuntien virkamiehille. Viittauksella tarkoitetaan sopimusta Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksista ja vapauksista.

Työntekijän verotuksessa komission maksamaa verovapaata palkkaa ei oteta huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä määrättäessä veroa työntekijän muista tuloista, vaikka hän olisi Suomessa asuva verosopimusta sovellettaessa. Jos toimiston palveluksessa oleva on vakuutettu sairausvakuutuslain mukaan, ei hänelle määrätä sairausvakuutusmaksua komission maksamien verosta vapautettujen tulojen perusteella.

Rajoitetusti verovelvolliset työntekijät eivät ole Suomeen verovelvollisia komission maksamasta palkasta.

6.1.3 Euroopan metsäinstituutti

Euroopan metsäinstituutti (European Forest Institute, EFI) on perustettu yleissopimuksella Euroopan metsäinstituutista (SopS 90-91/2005). Instituutin toimipaikka on Joensuussa. Instituutin erioikeudet on määrätty Suomen hallituksen ja Euroopan metsäinstituutin välisessä sopimuksessa instituutin ja sen henkilöstön oikeudellisesta asemasta, erioikeuksista ja vapauksista (SopS 14-15/2007).

Yleisesti verovelvollisten työntekijöiden palkka on eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta veronalaista tuloa, josta on suoritettava veroa ja sairausvakuutusmaksu.

Erioikeus- ja vapaussopimuksen 10 artiklassa on kuitenkin sovittu poikkeus palkkojen veronalaisuudesta. Instituutin johtaja ja henkilöstö, jotka eivät ole Suomen kansalaisia eivätkä ole asuneet Suomessa kolmen instituutissa työskentelyn aloittamista edeltävän vuoden aikana, on vapautettu verotuksesta Suomessa instituutin heille maksamien palkkojen ja palkkioiden osalta. Jos henkilö, joka ei ole Suomen kansalainen, on kerran vapautettu Suomen verotuksesta instituutin hänelle maksamien palkkojen ja palkkioiden osalta, häneen ei sovelleta kolmen vuoden karenssiaikaa.

Työntekijän verotuksessa instituutin maksama verovapaa palkka otetaan huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä määrättäessä veroa työntekijän muista tuloista, jos hän on Suomessa asuva verosopimusta sovellettaessa (erioikeus- ja vapaussopimuksen 10 artiklan 5 kohta). Jos tällainen instituutin palveluksessa oleva on vakuutettu Suomessa sairausvakuutuslain mukaan, ei hänelle määrätä sairausvakuutusmaksua instituutin maksamien verosta vapautettujen tulojen perusteella.

Rajoitetusti verovelvolliset työntekijät eivät sen sijaan ole Suomeen verovelvollisia instituutin maksamasta palkasta, koska instituuttia ei pidetä Suomessa olevana työnantajana, joten tulo ei ole TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa.

6.1.4 Yhdistyneiden Kansakuntien yhteydessä toimiva Euroopan kriminaalipolitiikan instituutti

Suomessa sijaitsee Euroopan kriminaalipolitiikan instituutti. Instituutti toimii itsenäisenä yksikkönä oikeusministeriön yhteydessä. Euroopan kriminaalipolitiikan instituutti (HEUNI) perustuu Suomen ja Yhdistyneiden Kansakuntien väliseen sopimukseen Yhdistyneiden Kansakuntien yhteydessä toimivan Helsingin kriminaalipoliittisen instituutin perustamisesta (SopS 41-42/1982). Instituutti ei kuitenkaan ole Yhdistyneiden Kansakuntien erityisjärjestö.

TVL 12 § ei sovellu instituutin työntekijöihin. Instituutin maksamat palkat ovat Suomessa yleisesti verovelvolliselle työntekijälle veronalaista tuloa, josta vakuutetun on suoritettava myös sairausvakuutusmaksu. Suomen valtion maksamana palkka on Suomesta saatua tuloa, sillä instituutilta saatu palkka katsotaan Suomesta saaduksi tuloksi TVL 10 §:n 3 kohdan mukaan. Tästä syystä myös rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen instituutin maksamista palkoista.

Perustamissopimuksen mukaan kuitenkin instituutin yhteydessä toimivat Yhdistyneiden Kansakuntien virkamiehet ovat vapautettuja verosta YK:n heille maksamista palkoista.

6.1.5 Eurooppalainen hybridiuhkien osaamiskeskus

Eurooppalainen hybridiosaamiskeskus (European Centre of Excellence for Countering Hybrid Threats, HYBRID CoE) perustuu allekirjoittajavaltioiden yhteisymmärrysmuistioon. Osaamiskeskus ei ole varsinaisesti kansainvälinen järjestö. Euroopan hybridiuhkien torjunnan osaamiskeskuksesta annetun lain (417/2017) mukaan Hybridiosaamiskeskus on julkinen oikeushenkilö.

Osaamiskeskuksen maksamien palkkojen verovapaudesta tai henkilöiden verotuksellisesta asemasta ei ole laissa erityisiä määräyksiä. Yleisesti verovelvollisten työntekijöiden palkka on veronalaista tuloa, josta on suoritettava veroa ja sairausvakuutusmaksu. Rajoitetusti verovelvollinen osaamiskeskuksen työntekijä on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen, sillä osaamiskeskukselta saatu palkka katsotaan Suomesta saaduksi tuloksi TVL 10 §:n 3 kohdan mukaan.

Osaamiskeskuksessa voi työskennellä myös osallistuvien valtioiden, Euroopan unionin tai Pohjois-Atlantin liiton lähettämiä työntekijöitä. Näihin työntekijöihin voidaan soveltaa asianomaisen verosopimuksen, Euroopan unionin perustamissopimuksien 7. pöytäkirjan ja Pohjois-Atlantin sopimuksen sopimusvaltioiden ja muiden rauhankumppanuuteen osallistuvien valtioiden välillä niiden joukkojen asemasta tehdyn sopimuksen (SopS 64-65/1997) määräyksiä. Jos kyseessä on lähetetty työntekijä, jonka palvelussuhde säilyy lähettävään tahoon ja palkkakulut rasittavat Hybridiosaamiskeskuksen sijaan työntekijän lähettänyttä tahoa, voidaan tilanteessa soveltaa edellä mainittuja erioikeus- ja vapaussopimuksia. Jos kyseessä on jäsenvaltion lähettämä työntekijä, sovelletaan palkan verotukseen verosopimusten julkista palvelusta koskevaa artiklaa.

6.2 Muita kansainvälisiä järjestöjä

6.2.1 Taloudellinen yhteistyön ja kehityksen järjestö

Suomi on liittynyt taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestöä (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) koskevaan konventioon (12/1969). Järjestön erioikeuksista on sovittu sopimuksella, joka on tehty Suomen hallituksen ja OECD:n välillä järjestön erioikeuksista ja vapauksista Suomessa (SopS 26/1969). Sopimuksen mukaan järjestöllä, sen virkailijoilla ja järjestössä toimivilla jäsenmaiden edustajilla on Suomen alueella sellainen oikeudellinen asema sekä sellaiset erioikeudet ja vapaudet kuin Euroopan taloudellista yhteistyötä koskevan konvention ensimmäisen lisäpöytäkirjan artikloissa 1–19 edellytetään.

Lisäpöytäkirjan mukaan järjestön virkamiehet nauttivat samanlaista verovapautusta järjestöltä saamistaan paikkaeduista kuin tärkeimmissä kansainvälisissä järjestöissä palvelevat virkamiehet. Verotuskäytännössä viittauksen on katsottu tarkoittavan samanlaista verovapautusta kuin Yhdistyneiden kansakuntien virkamiehillä on.

6.2.2  Pohjoismaiden neuvosto ja Pohjoismaiden ministerineuvosto, niiden sihteeristöt sekä Pohjoismainen kulttuurirahasto

Pohjoismaiden valtiollinen yhteistyö perustuu yhteistyösopimukseen Islannin, Norjan, Ruotsin, Suomen ja Tanskan välillä (Helsingin sopimus, SopS 28/1962). Sopimuksessa on todettu yhteistyön tapahtuvan muun muassa Pohjoismaiden neuvostossa ja Pohjoismaiden ministerineuvostossa, mutta näille ei ole sopimuksessa luotu oikeushenkilöllisyyttä.

Pohjoismaiden neuvoston sihteeristön ja Pohjoismaiden ministerineuvoston sihteeristön oikeudellisesta asemasta on sovittu Pohjoismaiden ministerineuvoston sihteeristön ja Pohjoismaiden neuvoston puheenjohtajiston sihteeristön oikeudellisesta asemasta tehdyssä sopimuksessa (SopS 69-69/1989). Sopimuksen mukaan Pohjoismaiden ministerineuvoston sihteeristö sijaitsee Tanskassa Kööpenhaminassa. Sopimuksessa sihteeristöille tunnustetaan oikeushenkilön asema ja sopimuksessa on myös verotusta koskevia määräyksiä. Sopimuksen mukaan sihteeristön palkasta peritään sisäinen maksu sihteeristölle.

Maksun suuruus on 40 %. Maksun määräämisessä voi työntekijä vähentää tuloistaan korkomenot siltä osin kuin niitä ei ole voinut käyttää hyväksi kansallisessa verotuksessa. Palkoista ei voida vaatia kansallisia veroja, mutta palkka voidaan ottaa kansallisessa verotuksessa huomioon muiden mahdollisten ansiotulojen verotuksessa progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Pohjoismaiden ministerineuvoston sihteeristön ja Pohjoismaiden neuvoston puheenjohtajiston sihteeristön oikeudellisesta asemasta tehdyn sopimuksen muuttamisesta tehdyn sopimuksen (SopS 82-83/2006) perusteella sihteeristöjen henkilöstöä koskevia määräyksiä sovelletaan myös Pohjoismaisen kulttuurirahaston henkilöstöön.

6.2.3 Yhteispohjoismaiset laitokset

Pohjoismainen ministerineuvosto voi perustaa itsenäisiä yhteispohjoismaisia laitoksia. Laitosten oikeudellinen asema perustuu sopimukseen Tanskan, Suomen, Islannin, Norjan ja Ruotsin välillä yhteispohjoismaisten laitosten ja niiden henkilökunnan oikeudellisesta asemasta (SopS 88-89/1989).

Sopimuksen mukaan jokainen ministerineuvoston perustama yhteispohjoismainen laitos on itsenäinen oikeushenkilö, jolla on sama oikeustoimikelpoisuus kuin muilla oikeushenkilöillä siinä maassa, jossa laitos sijaitsee (1 artikla). Suomessa toimivia laitoksia pidetään Suomessa olevina työnantajina.

Suomessa yleisesti verovelvollisen työntekijän palkka on veronalaista tuloa, josta on suoritettava veroa ja sairausvakuutusmaksu.

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen, jos työ on kokonaan tai pääasiallisesti tehty Suomessa.

6.2.4 Euroopan neuvosto ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuin

Euroopan neuvosto (Council of Europe) on Euroopan unionista ja tämän saman nimisestä toimielimestä erillinen yhteistyöjärjestö. Suomi on liittynyt järjestöön vuonna 1989, jolloin Euroopan neuvoston perussääntö on tullut Suomea sitovaksi (SopS 21/1989). Euroopan neuvoston erioikeuksista ja vapauksista tehdyn yleissopimuksen (SopS 80/1989) määräysten mukaan neuvoston virkamiehet nauttivat vapautusta verosta Euroopan neuvoston heille maksamien palkkojen ja palkkioiden osalta.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen (European Court of Human Rights, ECHR) jäsenet ovat ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 18-19/1990) perusteella tehtäväänsä suorittaessaan oikeutettuja Euroopan neuvoston perussäännön 40 artiklan ja sen nojalla tehtyjen sopimusten mukaisiin erioikeuksiin ja vapauksiin. Heihin sovelletaan samaa sopimusta kuin Euroopan neuvoston virkamiehiin.

6.2.5 Euroopan jälleenrakennus- ja kehityspankki

Euroopan jälleenrakennus- ja kehityspankki (European Reconstruction and Development Bank, EBRD) on Euroopan unionin instituutioihin kuuluvasta Euroopan investointipankista erillinen kansainvälinen rahoituslaitos. Suomi on saattanut voimaan sopimuksen Euroopan jälleenrakennus- ja kehityspankin perustamisesta (SopS 27–28/1991).

Pankin johtokunnan jäsenille, varajäsenille, virkamiehille ja toimihenkilöille maksamiin palkkoihin ja palkkioihin sovelletaan pankin hyväksi tulevaa sisäistä veroa. Palkat ja palkkiot vapautetaan Suomessa verosta.

Sopimuksen 53 artiklan 6 kohdan mukaan pankilta saatu palkka voidaan kuitenkin ottaa huomioon muista lähteistä saatuja tuloja verotettaessa. Sopimuksessa määrätty laskutapa johtaa samaan lopputulokseen kuin progressioehtoinen vapautusmenetelmä.

6.2.6 Euroopan ydinfysiikan tutkimusjärjestö

Suomi on liittynyt Euroopan ydinfysiikan tutkimusjärjestön (European Organization for Nuclear Research, CERN) perustamisesta tehtyyn yleissopimukseen (SopS 6/1991). Euroopan ydinfysiikan tutkimusjärjestön erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan (SopS 29–30/2007) artiklojen 10 ja 11 mukaan järjestön virkamiehiltä ja pääjohtajalta kannetaan järjestön eduksi veroa järjestön maksamista palkoista ja palkkaeduista. Nämä palkat ja palkkaedut vapautetaan kansallisesta tuloverosta.

Vapautus ei kuitenkaan koske eläkkeitä ja elinkorkoja. Sopimuksen mukaan pöytäkirjan osapuolina olevat valtiot eivät ole velvollisia vapauttamaan tuloverosta eläkkeitä tai elinkorkoja, jotka järjestö maksaa entisille virkamiehilleen ja pääjohtajilleen näiden palvelussuhteesta järjestössä.

Sopimuksen mukaan järjestön palveluksessa olevat virkamiehet vapautetaan kaikista pakollisista maksuista kansallisiin sosiaaliturvajärjestelmiin edellyttäen, että järjestö antaa näille henkilöille vastaavan sosiaaliturvan.

7 Ennakkoperintä ja veroilmoitus

7.1 Ennakkoperintä

Jos henkilön saaman tulon verotusoikeus on Suomessa, eikä tulon maksaja ole perinyt suorituksesta veroa, on työntekijän haettava ennakonkannossa maksettavan veron (ennakkovero) määräämistä Verohallinnolta. Verohallinto voi määrätä ennakkoveron myös viran puolesta. Ennakkovero voidaan määrätä myös pelkän sairausvakuutusmaksun suorittamiseksi, jos palkan perusteella ei tarvitse suorittaa veroa.  

Jos henkilö työskentelee sellaisen kansainvälisen järjestön palveluksessa, jonka maksama palkka voidaan ottaa henkilön muiden tulojen verotuksessa huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä, voidaan progressiovaikutus ottaa huomioon muista tuloista määrättävän ennakonpidätysprosentin tai ennakon määräämisessä.

7.2 Veroilmoitus

Suomessa verovelvollisen henkilön on verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 7 §:n 1 momentin mukaan ilmoitettava verotusta varten Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

Diplomaattien ja muiden TVL 12 §:ssä lueteltujen henkilöiden ei tarvitse kuitenkaan ilman eri kehotusta ilmoittaa veroilmoituksessaan tuloja, jotka ovat TVL 12 §:n mukaan vapautettu verosta. Näiden TVL 12 §:ssä lueteltujen henkilöiden on ilmoitettava vain TVL 12 §:ssä mainitut Suomessa veronalaiset tulot veroilmoituksessaan.

Veroilmoituksella ei myöskään tarvitse ilmoittaa sellaista kansainväliseltä järjestöltä saatua tuloa, jonka verotusoikeudesta Suomi on luopunut järjestön kanssa tekemässään   sopimuksessa ja jota ei huomioida muiden mahdollisten ansiotulojen verotuksessa.  Verovelvollisen tulee kuitenkin ilmoittaa kaikki tulonsa VML 11 §:n mukaisesti, jos Verohallinto erikseen pyytää tietoja.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Salla-Maaria Raitala