Palvelussa saattaa esiintyä häiriöitä maanantaina 5.12. klo 0.00–4.00 huoltotoimenpiteiden vuoksi. Pahoittelemme asiasta aiheutuvaa vaivaa.

Hevostoimialan arvonlisäverotuksesta

Antopäivä
17.5.2022
Diaarinumero
VH/4852/00.01.00/2021
Voimassaolo
17.5.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Tässä ohjeessa käsitellään hevostoimialaan liittyviä yleisimpiä arvonlisäverokysymyksiä verotus- ja oikeuskäytännön näkökulmasta.

1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa ei ole erityissäännöksiä hevosista tai hevostoimialasta. Hevostoimialaan sovelletaan siten lain yleisiä säännöksiä. Tässä ohjeessa käsitellään hevostoimialaan liittyviä yleisimpiä arvonlisäverokysymyksiä oikeus- ja verotuskäytännön perusteella. Ohjeen tarkoituksena on yhtenäistää verotuskäytäntöä.

Tässä ohjeessa ei käsitellä tavaroiden tai palvelujen kansainvälistä kauppaa. Verohallinto on julkaissut ohjeet Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa, Vientikaupan arvonlisäverotus, Maahantuonnin verotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen ja Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus. Näissä ohjeissa esitettyjä periaatteita sovelletaan kansainvälisen kaupan tilanteissa myös hevostoimialalla.

Tätä ohjetta ei sovelleta sellaisiin yleishyödyllisiin yhdistyksiin (esimerkiksi ratsastusseurat), jotka eivät ole hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi. Verohallinto on antanut ohjeen Yleishyödyllisten yhdistysten arvonlisäverotus.

2 Arvonlisäverollinen liiketoiminta

Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, Suomessa tapahtuvasta tavaran maahantuonnista ja Suomessa tapahtuvasta tavaran yhteisöhankinnasta.

Vähäinen liiketoiminta on hallinnollisista syistä jätetty arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Vapautus on tarkoitettu koskemaan pienimuotoista, harrastusluonteista ja satunnaista toimintaa. Vähäinen liiketoiminta määritellään liikevaihdon suuruuden perusteella. Vähäisenä liiketoimintana pidetään toimintaa, josta 12 kuukauden mittaisen tilikauden aikana kertynyt liikevaihto on enintään 15 000 euroa. Elinkeinonharjoittaja voi halutessaan hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka hänen tilikauden liikevaihtonsa jää alle 15 000 euron. Arvonlisäverovelvolliseksi merkitseminen edellyttää, että toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa.

Myös hevostoimialalla on arvioitava, harjoitetaanko toimintaa liiketoiminnan muodossa, vai jääkö toiminta satunnaisuuden tai pienimuotoisuuden johdosta arvonlisäverolain soveltamisen ulkopuolelle. Liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa ei ole esimerkiksi yhtiön osakkaan tai yrittäjän yksityisessä intressissä harjoitettu toiminta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan (HE 88/1993 vp.) liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Jotta toiminnan katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, sen tulisi olla jatkuvaa tai ainakin toistuvaa. Yksittäisen myyntitapahtuman ei yleensä katsottaisi tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, ellei se liity yrityksen muuhun liiketoimintaan. Esimerkiksi arvonlisäverollista ratsastuskoulutoimintaa harjoittavan yrityksen yksittäinenkin hevosen myynti on siis yrityksen ratsastuskoulutoimintaan liittyvää liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa myyntiä.

Kysymys on tosiseikkoja koskevasta arvioinnista, joka tehdään lähtökohtaisesti samoilla periaatteilla kuin muillakin toimialoilla.  Liiketoiminnan tunnusmerkkien toteutumista arvioidaan vain arvonlisäverotuksen kannalta, eikä siihen vaikuta, miten toiminnan harjoittamista käsitellään tuloverotuksessa.

Hevoset ovat tyypillisesti sellaisia tavaroita, joita voidaan käyttää sekä yksityisessä että liiketoiminnan käytössä. Tämän vuoksi hevostoimintaa tulee tarkastella kokonaisuutena laajemmin sen arvioimiseksi, käytetäänkö hevosia tosiasiallisesti jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa eli arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Kokonaisarvioinnissa voidaan tällöin ottaa huomioon muun ohella asiakaskunnan suuruus ja toiminnasta kertyneiden tulojen määrä.

Arvioinnissa voidaan suorittaa myös vertailua toisaalta niiden olosuhteiden välillä, joissa toiminnanharjoittaja tosiasiallisesti käyttää hevosiaan, ja toisaalta niiden olosuhteiden välillä, joissa vastaavaa toimintaa yleensä harjoitetaan liiketoiminnan muodossa.

Hevostoiminnan pitkäjänteisyys ja toiminnan erityisluonne huomioon ottaen ensimmäisten toimintavuosien tappiollisuutta ei voida pitää poikkeuksellisena ja yksistään ratkaisevana seikkana. Yrittäjän tulee kuitenkin esittää konkreettisia suunnitelmia toiminnan harjoittamisesta liiketoiminnan muodossa. Verohallinto voi edellyttää objektiivista näyttöä siitä, että toimintaa tullaan harjoittamaan tai harjoitetaan liiketoiminnan muodossa. Toiminnan aloitusvaiheessa tällaista objektiivista selvitystä voi olla esimerkiksi rahoittajille annettu selvitys toiminnan luonteesta ja laajuudesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2002:7 ilmenee, että hevostoimintaa tulee tarkastella pidemmältä ajalta kuin yhdeltä vuodelta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun hevostoiminnan tulojen määrä lisääntyi vuosina 1999 ja 2000, oli toiminta arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa jo vuonna 1998, vaikka tulojen määrä tuolloin oli vähäinen.

KHO 2002:7

A oli vuonna 1998 alkanut harjoittaa yhdellä hevosella ravi- ja siitostoimintaa, josta tuona vuonna saadut tulot olivat 7 153 markkaa ja menot 19 420 markkaa. Lisäksi A harjoitti maatilallaan maitotaloutta ja nautakarjataloutta, josta saadut tulot olivat vuonna 1998 maataloustukineen 369 152 markkaa. Hevostaloudesta saadut tulot olivat 21 900 markkaa vuonna 1999 ja 152 690 markkaa vuonna 2000, jolloin hevostalouden nettotuotoksi jäi yli 90 000 markkaa. A:n harjoittama hevostalous katsottiin jo arvonlisäverotusta joulukuulta 1998 toimitettaessa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi liiketoiminnaksi. A sai näin ollen lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin nojalla vähentää tätä hevostaloustoimintaa varten hankkimiensa tavaroiden ja palveluiden ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2000:22 oli kyse alkutuotannon yhteydessä harjoitetusta hevostaloudesta. Yrittäjä harjoitti vieraiden hevosten hoitotoimintaa sekä omaa hevosten siitos-, kasvatus- ja jalostustoimintaa, jota ravikilpailutoiminta palveli. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että toiminta oli kokonaisuudessaan arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa.

KHO 2000:22

A harjoitti maatilallaan muun alkutuotannon ohella hevostaloutta. Hevostalouden liikevaihto oli 105 025 markkaa vuonna 1995, josta ravikilpailutoiminnasta saatujen tulojen osuus oli 73 550 markkaa ja vieraiden hevosten hoitotoiminnasta saatujen tulojen osuus 31 475 markkaa. Hevostaloutta oli tuloverotuksessa verotettu A:n maatalouden tulolähteeseen kuuluvana. Hevosten määrä eri toiminnoissa samoin kuin niistä saatujen tulojen määrä vaihtelivat vuosittain. Pääosan A:n itse kasvattamista hevosista voitiin kuitenkin katsoa olevan siitos-, kasvatus- ja jalostustoiminnassa, joita ravikilpailutoiminta palveli. A:n harjoittama hevostaloustoiminta oli paitsi vieraiden hevosten hoitotoiminnan myös A:n itse kasvattamien hevosten siitos-, kasvatus- ja jalostustoiminnan osalta arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verollista liiketoimintaa. A sai näin ollen lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin nojalla vähentää tätä verollista hevostaloustoimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron.

Kokonaisarvioinnissa voidaan ottaa huomioon muun muassa seuraavia seikkoja:

  • Toiminnan laajuus eli onko toiminta pienimuotoista tai satunnaista. Jos hevosia on vain vähäinen määrä, toiminnan ei yleensä katsota olevan arvonlisäverollista liiketoimintaa.
  • Mikä on vuosittaisen liikevaihdon määrä useamman vuoden tarkastelujaksolla?
  • Onko arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisesta konkreettista selvitystä?
  • Miten toimintaa markkinoidaan?
  • Ovatko hevostoiminnan kulut suuremmat kuin tulot useamman vuoden tarkastelujaksolla?
  • Miten toimintaa on rahoitettu (Tuleeko rahoitus esimerkiksi yrityksen harjoittamasta muusta toiminnasta, osakkaalta vai ulkopuolisilta rahoittajilta)?
  • Onko toiminta tarkoitettu jatkuvaluontoiseksi? Hankitaanko esimerkiksi myytävien hevosten tilalle jatkuvasti uusia hevosia joko ostamalla tai omalla varsatuotannolla?
  • Onko toiminta ulospäin suuntautuvaa?
  • Onko yrityksellä hevosten hoitoon liittyvää henkilökuntaa vai hoitavatko osakkaat tai yrittäjä itse hevoset?
  • Palveleeko toiminta yrittäjän/osakkaan/lähipiirin yksityisiä intressejä?

Esimerkki 1

Yhtiö toimii kaupan alalla ja on liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen. Yhtiö on hankkinut yhden hevosen, jota on tarkoitus kouluttaa esteratsastuskilpailukäyttöön. Hevosta kilpailutetaan sen arvon nostamiseksi. Yhtiön osakas toimii kilpailuissa ratsastajana. Hevonen mahdollisesti myydään myöhemmin.

Yhtiö ei harjoita hevostoimintaa liiketoiminnan muodossa, kun otetaan huomioon hevostoiminnan laatu ja laajuus. Tällainen toiminta palvelee enemmän yhtiön osakkaan yksityisiä intressejä kuin yhtiön arvonlisäverollista liiketoimintaa. Pelkästään se seikka, että yhtiö saattaa myydä hevosen, ei osoita, että toimintaa harjoitettaisiin liiketoiminnan muodossa.

Esimerkki 2

Yhtiö harjoittaa arvonlisäverollista konsultointitoimintaa.  Lisäksi yhtiöllä on pienimuotoista hevosten kasvatus- ja myyntitoimintaa. Hevostoiminnan kuluja katetaan yhtiön muun liiketoiminnan tuotoilla. Yhtiön osakas valmentaa hevosia ja kilpailee niillä.

Yhtiön hevostoimintaa ei voida pitää arvonlisäverolaissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettuna toimintana. Tällaisessa tilanteessa hevostoiminta palvelee yhtiön osakkaan yksityisiä intressejä.

Esimerkki 3

Yhtiön päätoimialana on ravikilpailutoiminta ja hevosten myyntitoiminta. Yhtiö ostaa hevosten valmennuspalvelua alihankintana. Yhtiön toimintaan kuuluu olennaisena osana valmennettavien hevosten myynti ja uusien hevosten hankinta. Hevosten vuosittaiset myyntimäärät voivat vaihdella. Kilpailutoiminta edistää yhtiön mukaan sen verollista hevosliiketoimintaa nostamalla hevosten arvoa ja lisäämällä yhtiön mainetta. Näyttönä tästä yhtiö esittää myyntivalmennettavien hevosten myynnin yhteydessä realisoituneen arvonnousun.

Tällainen muutoin kuin satunnaisesti harjoitettu hevosten myyntitoiminta on arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Uusien hevosten hankinta osoittaa toiminnan jatkuvuutta. Merkitystä ei ole sillä, jos osa hevosista on myyty tappiolla.

Esimerkki 4

Yhtiön päätoimialana on hevosten kasvatus- ja myyntitoiminta sekä kilpailutoiminta. Yhtiöllä ei ole omaa tallia, vaan yhtiön n. 10 hevosta ovat ulkopuolisen omistamalla tallilla valmennuksessa. Yhtiö ostaa ja myy vuosittain 1-2 hevosta.

Toiminta on siten jatkuvaa ja se tapahtuu ansiotarkoituksessa sekä kilpailuolosuhteissa. Toimintaa voidaan pitää arvonlisäverolaissa tarkoitettuna liiketoimintana, vaikka joitakin hevosia myytäisiinkin tappiolla.

Esimerkki 5

Tallin omistajalla on viisipaikkainen hevostalli. Tallissa on hoitosopimuksella kaksi ulkopuolisen omistamaa hevosta. Yhdestä hoitosopimuksesta veloitetaan 500 euroa/kk. Lisäksi tallissa on omistajan kaksi omaa kilpahevosta ja yksi perheen harrastehevonen. Tallin omistaja ei harjoita muuta liiketoimintaa.

Tallia käytetään pääosin muussa kuin arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Kun vielä huomioidaan asiakkaiden vähäinen määrä ja tulojen vähäisyys, toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

3 Tallipaikan vuokraus

Kiinteistön vuokraus on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta. Veroa ei suoriteta myöskään kiinteistön verottoman vuokran yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta (AVL 27 §).

Arvonlisäveroa suoritetaan kuitenkin kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta (AVL 29 §:n 1 mom. 4 kohta).

Kiinteistöllä tarkoitetaan arvonlisäverolain 28 §:n mukaan neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta. Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen on käsitelty tarkemmin kiinteistön käsitettä arvonlisäverotuksessa.

Kiinteän omaisuuden vuokrauksen tunnusmerkkinä on, että sopimusosapuolelle annetaan sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeus hallita kiinteistöä omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle (mm. EUT C-270/09 MacDonald Resorts).

Pelkkä määrätyn tallipaikan vuokraus pitkäaikaisella sopimuksella ilman vuokranantajan tarjoamia lisäpalveluja on siten arvonlisäverotonta kiinteistön vuokrausta.

Verottomasta kiinteistön vuokrauksesta voi AVL 30 §:n nojalla hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi edellytysten täyttyessä. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Siten tallipaikkojen vuokrauksesta yksityishenkilöille ei voi hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi. Verohallinto on antanut ohjeen Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Tallipaikan tilapäisluonteinen luovuttaminen on sen sijaan verollista. Myyntiin sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.

Esimerkki 6

Talliyrittäjä vuokraa hevosten karsinapaikkoja siten, että sopimus sisältää ainoastaan tietyn määrätyn karsinapaikan toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella. Hevosen omistaja huolehtii itse hevosen ruokinnasta ja hoidosta tai ostaa hoitopalvelut talliyrittäjään nähden ulkopuoliselta yrittäjältä.

Kyse on AVL 27 §:n mukaisesta arvonlisäverottomasta kiinteistön vuokrauksesta. Talliyrittäjällä ei ole vähennysoikeutta verottomaan vuokraustoimintaan liittyvien kustannusten sisältämistä arvonlisäveroista (esimerkiksi talliin liittyvistä hankinnoista).

Esimerkki 7

Talli sijaitsee lähellä ravirataa ja tarjoaa karsinapaikkoja kilpailuihin saapuville hevosille viikonlopuksi. Kyse on AVL 29 §:n 1 mom. 4 kohdan mukaisesta tallipaikan tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Myyntiin sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.

4 Palvelukokonaisuudet

4.1 Yksi kokonaispalvelu vai monta erillistä palvelua

Hevostoimialalla myydään tyypillisesti erilaisia palvelukokonaisuuksia, kuten hevosen hoitopalveluja ja ratsastusleirejä. Palvelukokonaisuudet sisältävät usein tavaroita ja palveluja, joihin sovelletaan eri verokantoja, kun ne myydään erikseen. Palvelukokonaisuuksissa myyjän on ratkaistava, onko kyse yhdestä yhtenäisestä suorituksesta vai kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta. Arvioinnissa voidaan käyttää unionin tuomioistuimen (EUT) vakiintuneessa oikeuskäytännössä syntyneitä periaatteita.

Unionin tuomioistuin (EUT) on hevostoimintaa koskevassa asiassa C-432/15 Baštová todennut, että arvonlisäverotuksessa jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja joita kutakin näin voidaan erikseen joko verottaa tai jotka voidaan vapauttaa verosta, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä.

Kyse on yhdestä ainoasta liiketoimesta muun muassa silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.

Näin on myös siinä tapauksessa, että yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas päinvastoin yhden tai useamman osatekijän on katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä muun muassa silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.

Jos yhden moniosaisen suorituksen osatekijöistä ei ole mahdollista määrittää pääasiallista osatekijää ja yhtä tai useampaa liitännäistä osatekijää, kyseisen suorituksen muodostavien osatekijöiden on katsottava olevan samanarvoisia.

4.2 Hevosen hoitopalvelu

Hevosen hoitopalvelusopimuksessa on voitu sopia, että palvelu sisältää esimerkiksi karsinan kuukausivuokran, hevosen ruuat ja ruokinnan sekä karsinan siivouksen, sähkön ja veden. Palvelusopimusten sisällöt voivat vaihdella asiakaskohtaisesti.

Tällainen hevosen hoitopalvelu on yksi jakamaton kokonaispalvelu, johon sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa, vaikka karsinan kuukausivuokra, ruoka ja hevosen hoito laskutettaisiin erikseen tai merkittäisiin laskuun erillisinä erinä. Asiakkaan kannalta tarkasteltuna hevosen hoitopalvelussa on kysymys yhdestä hevosen hoitopalvelusuoritteesta.

Hevosen hoitopalvelusopimukseen voi sisältyä oikeus käyttää maneesia tai muuta urheilutilaa ilman lisäkorvausta. Hevosille voidaan antaa myös erilaisia erikoisrehuja tai vitamiinirehuja. Tällaisessa tilanteessa kukin asiakas ostaa hevoselleen sopimuksen mukaisen kokonaishoitopalvelun. Palvelua ei voida jakaa eri verokantojen mukaisiin suoritteisiin.

Esimerkki 8

Asiakas A ja asiakas B tekevät hevosen hoitopalvelusopimuksen saman yrittäjän kanssa. Asiakas A:n osalta sopimus sisältää tallipaikan vuokran, ulkoilutuksen, karsinan siivouksen, veden ja sähkön sekä hevosen perusrehut ja ruokinnan sekä lisäksi kivennäisrehut ja vitamiinirehut. Lisäksi sopimukseen kuuluu oikeus käyttää maneesia ilman erillistä korvausta.

Asiakas B:n osalta sopimus on muuten samanlainen, mutta sopimukseen ei kuulu kivennäisrehuja eikä vitamiinirehuja.

Kysymys on molemmissa tapauksissa edellä selostetun kaltaisesta hevosen hoitopalvelusta, johon sovelletaan kokonaisuudessaan yleistä 24 prosentin verokantaa. Kummassakin tapauksessa on sovittu erikseen, mitä asiakkaan palvelukokonaisuuteen kuuluu. Sillä ei ole merkitystä, onko palvelut hinnoiteltu erikseen tai eritelty laskuilla tai sopimuksessa.

Hevosen hoitopalvelun yhteydessä annetaan joskus hevoselle lääkkeitä (esimerkiksi madotuskuuri). Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään 29.4.2009 taltio 1042, että eläinlääkäripalvelun yhteydessä käytetyn lääkkeen luovutusta ei tullut arvonlisäverotuksessa käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Lääkkeen luovutukseen sovellettiin alennettua verokantaa, vaikka eläinlääkintäpalveluun sovellettiin yleistä verokantaa. Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa hevosen hoitopalvelun yhteydessä annettavien lääkkeiden osalta. Lääkkeen luovutusta ei pidetä osana hevosen hoitopalvelukokonaisuutta. Lääkkeen luovutukseen sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa.

4.3 Ratsastusleirit

Ohjatussa ratsastuksessa on kysymys palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tällaiseen palveluun sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa. Ohjatusta ratsastuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 5.1.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksissään, että palvelun verokohtelua ei jaeta, jos myytävä palvelu sisältää ohjaajan antamaa opetusta ja ohjausta sekä mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen. Palvelun verokohtelu määräytyy yhteneväisesti sen mukaan, onko pääpaino opetuksessa vai liikunnan harjoittamisessa. Jos myytävän palvelun keskeinen sisältö on liikuntamuodon tai -lajin opetus, kyse on kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaisesta palvelusta (KHO 19.1.2012 taltio 52 ja KHO 25.10.2002 taltio 2698).

Myös ratsastusleirillä palvelun verokohtelu määräytyy sen mukaan, onko leirillä pääpaino liikunnan harjoittamisessa eli ohjatussa ratsastuksessa vai ratsastuksen opetuksessa.

Majoituksen, matkojen tai ruoan tarjoamista liikunnan harjoittamisen yhteydessä ei pidetä palveluina, joilla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Niiden tarjoamista pidetään liikunnasta ja liikunnan opetuksesta tai ohjauksesta erillisinä palveluina. Kun ratsastusleirille osallistuville tarjotaan ohjatun ratsastuksen tai ratsastuksen opetuksen lisäksi ruoka, majoitus tai matkat, ratsastusleirin hinta jaetaan vastaavasti eri verokantojen alaisiin myynteihin. Leirimaksut voidaan jakaa esimerkiksi ohjatun ratsastuksen osuuteen (10 prosenttia) tai ratsastuksen opetuksen osuuteen (24 prosenttia) riippuen siitä kummalla on pääpaino leirillä sekä majoitukseen (10 prosenttia) ja ruokailuun (14 prosenttia).

Ratsastusleirin järjestävä myyjä voi ostaa leiriin sisältyviä palveluja, esimerkiksi majoituksen ja matkat, toisilta elinkeinonharjoittajilta sen sijaan, että tuottaisi nämä palvelut itse. Näissä tilanteissa sovellettavaksi voi tulla matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettely. Menettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Matkailualan arvonlisäverotus.

4.4 Valmennuspalveluun sisältyvät palvelut ja tavarat

EUT on katsonut edellä mainitussa tuomiossa C-432/15 (Baštová), että hevosten valmennuspalveluun liittyvällä hevosen majoittamisella, ruokinnalla ja hoidolla on valmennukseen nähden liitännäinen luonne.

Kun yritys myy hevosen valmennuspalvelua, johon sisältyy myös esimerkiksi tallipaikka, ruokintaa ja hevosen hoitoa, myyntiin sovelletaan kokonaisuudessaan 24 prosentin verokantaa. Yleistä verokantaa sovelletaan myös esimerkiksi palvelukokonaisuuteen, joka sisältää valmennuspalvelun sekä rehun myynnin ja jakelun hevoselle. Sillä ei ole merkitystä, onko palvelukokonaisuuden osat hinnoiteltu tai laskutettu erikseen.

5 Yksittäisiä palveluja

5.1 Ohjattu ratsastus ja ratsastuksen opetus

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 21.9.2009 taltio 2291, että ohjattuun ratsastukseen sovelletaan alennettua (nykyisin 10 prosentin) verokantaa. Kyse on palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen.

KHO 21.9.2009 taltio 2291

A:n harjoittama ohjattujen ratsastustuntien pitäminen oli arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua palvelua, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan eli ratsastuksen harjoittamiseen valvotuissa olosuhteissa. A:n oli suoritettava ohjatuista ratsastustunneista arvonlisäveroa 8 prosenttia veron perusteesta.

Myös palveluun, jossa hevosta talutetaan tallin ympäristössä tai maneesissa, kun asiakas ratsastaa, sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa. Lisäksi esimerkiksi ratsastusvaellukseen ja maastoratsastukseen sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa, jos palveluun ei liity ajanvietteellisiä tai elämyksellisiä lisäpalveluja.

Ratsastuksen opettaminen on yleisen verokannan alainen palvelu. Kun kyse ei ole ratsastukseen tavanomaisesti ja tyypillisesti liittyvästä ohjauksesta ja valvonnasta, vaan ratsastuksen lajiteknisestä opetuksesta tai valmennuksesta, myytävän palvelun luonne muuttuu ohjatun liikunnan harjoittamisesta opetuspalveluksi. Myynti on tässä tilanteessa kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaista opetuspalvelua.

Esimerkiksi yksittäiselle asiakkaalle myytävään henkilökohtaiseen ratsastustuntiin tai ratsastusvalmennukseen sovelletaan lähtökohtaisesti yleistä verokantaa.

Palvelusta käytetyllä nimityksellä, esimerkiksi ratsastuskoulu, ei ole merkitystä arvioinnissa. Palvelun tosiasiallinen sisältö määrittää sen, onko kysymys alennetun verokannan mukaisesta ohjatusta ratsastuksesta vai yleisen verokannan mukaisesta ratsastuksen opetuksesta.

Lisätietoja ohjatun liikunnan ja liikunnan opetuksen välisestä rajanvedosta on Verohallinnon ohjeessa Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta.

5.2 Maneesin vuokraus

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan veroa suoritetaan kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, suoritettava vero on 10 prosenttia veron perusteesta.

Maneesi on arvonlisäverolaissa tarkoitettu urheilutila. Maneesin tilapäisluonteisesta luovuttamisesta liikunnan harjoittamista varten, esimerkiksi käytettäväksi ohjattuun ratsastamiseen, suoritetaan arvonlisäveroa 10 prosentin verokannan mukaan.

Jos maneesi luovutetaan käytettäväksi muuhun toimintaan kuin liikunnan harjoittamiseksi, kyse ei ole palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tällöin sovelletaan lähtökohtaisesti yleistä 24 prosentin verokantaa. Tilaisuuksien katsojilta veloitettaviin pääsymaksuihin sovelletaan kuitenkin alennettua 10 prosentin verokantaa (AVL 85 a § 1 mom. 4 kohta).

Korkein hallinto-oikeus katsoi 30.6.2015 antamassaan päätöksessä taltio 1871, että hallin vuokraus koirien agilityä varten ei ole palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tilojen luovuttamisen tarkoitus oli korkeimman hallinto-oikeuden mukaan koiraharrastukseen liittyvä koiran kouluttaminen tai koiran liikuntaa edellyttävä koiran esteradan suorittaminen. Tilojen luovuttamiseen piti soveltaa yleistä verokantaa.

Maneesin luovuttamisesta osana hevosen hoitopalvelusopimusta on kerrottu ohjeen luvussa 4.2.

5.3 Ratsastusterapia

Ratsastusterapia voi tietyin edellytyksin olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua (AVL 34-35 §).

Ratsastusterapia ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen. Jos terveydenhuollon ammattihenkilö täydentää opintojaan ratsastusterapian osalta, voi hoidon antaminen olla arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Lisäksi edellytetään, että terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutus ja täydennyskoulutus yhdessä antavat pätevyyden ratsastusterapian antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla.

Katso lisää terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverottomuuden edellytyksistä Verohallinnon ohjeesta Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus.

Kun edellä kerrotut arvonlisäverottomuuden edellytykset eivät täyty, palvelun myynnistä tulee suorittaa arvonlisäveroa. Palvelun myyntiin sovellettavasta verokannasta on kerrottu ohjeen luvussa 5.1.

5.4 Sosiaalipedagoginen hevostoiminta

Sosiaalipedagoginen hevostoiminta on sosiaalisen kuntoutuksen muoto. Sosiaalipedagogisella hevostoiminnalla tarkoitetaan sosiaalisen kasvun ja hyvinvoinnin tukemista hevosen kanssa tapahtuvassa toiminnassa.

Sosiaalipedagoginen hevostoiminta voi tietyin edellytyksin olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua (AVL 34-35 §).

Sosiaalipedagoginen hevostoiminta ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen. Jos terveydenhuollon ammattihenkilö täydentää opintojaan sosiaalipedagogisen hevostoiminnan osalta, voi hoidon antaminen olla arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Lisäksi edellytetään, että terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutus ja täydennyskoulutus yhdessä antavat pätevyyden hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla.

Katso lisää terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverottomuuden edellytyksistä Verohallinnon ohjeesta Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus.

Sosiaalipedagoginen hevostoiminta ei ole lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta sosiaalihuoltoa (AVL 37-38 §).

Sosiaalipedagoginen hevostoiminta on arvonlisäveroton sosiaalihuoltopalvelu silloin, kun se myydään arvonlisäverottoman sosiaalihuoltopalvelukokonaisuuden osana.

Katso lisää sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverottomuuden edellytyksistä Verohallinnon ohjeesta Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus.

Kun edellä kerrotut arvonlisäverottomuuden edellytykset eivät täyty, palvelun myynnistä tulee suorittaa arvonlisäveroa. Palvelun myyntiin sovellettavasta verokannasta on kerrottu ohjeen luvussa 5.1.

6 Hevosen myynti ja vuokraus

6.1 Hevosten myyntitoiminnasta

Hevosia voidaan myydä eri syistä. Hevosten kasvatustoiminnan tarkoituksena voi olla kasvattaa ja kouluttaa hevosia myyntiä varten. Tällaiseen toimintaan liittyy usein hevosten käyttäminen kilpailuissa hevosen arvon kasvattamiseksi.  Hevosia voidaan hankkia myös pelkästään edelleen myyntiä varten. Myös esimerkiksi ratsastuskoulun tai muun vastaavan liiketoiminnan käytössä ollut hevonen voidaan myydä. Hevosen myynti kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan vain, kun myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa (katso ohjeen luku 2).

Hevosen myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä tavaran myyntiä koskevia säännöksiä. Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa C-320/02 (Förvaltnings Ab Stenholmen) on todettu, että eläimet ovat arvonlisäverodirektiiviä sovellettaessa tavaroita.

Hevosen myyntiin sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa silloin, kun hevonen on myyty Suomessa.

Tietyin edellytyksin hevosen myyntiin voidaan soveltaa käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyä.

6.2 Käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettely

Myyjä voi soveltaa hevosen myyntiin käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyä, jos erikseen säädetyt edellytykset täyttyvät. Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on mahdollista seuraavin edellytyksin:

  • kaupan kohteena on käytetty tavara (hevonen)
  • tavaran myyjä on verovelvollinen jälleenmyyjä
  • tavaran ostohinta on ollut veroton
  • tavara on ostettu verollista edelleenmyyntiä varten.

Käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettely voi soveltua myös elävien eläinten luovutuksiin. Edellä mainitun EUT:n tuomion C-320/02 (Förvaltnings AB Stenholmen) mukaan käytettynä tavarana voidaan pitää yksityishenkilöltä ostettua eläintä, jonka jälleenmyyjä on hankkinut edelleenmyyntiä varten. Arvonlisäverotuksessa verotta ostettua eläintä pidetään käytettynä tavarana, jonka edelleenmyyntiin voidaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen edellyttää, että jälleenmyyjä on tehnyt hankinnan jälleenmyydäkseen tavaran. Marginaaliverotusta ei siten lähtökohtaisesti voi soveltaa sellaisen hevosen myyntiin, jota verovelvollinen on käyttänyt omassa liiketoiminnassaan.

Esimerkki 9

Arvonlisäverovelvollisen hevosten myynti- ja kasvatustoimintaa harjoittavan kasvattajan omistama tamma on synnyttänyt varsan. Kasvattaja kouluttaa varsaa myyntiä varten. Kasvattaja ei voi soveltaa hevosen myyntiin käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyä, koska kasvattaja ei ole ostanut hevosta arvonlisäverottomasti.

Verovelvollisella on oltava näyttö siitä, että hevoset on tarkoitettu myytäväksi ja että ne ovat yleisesti myynnissä. Jos hevoset on siirretty myyntitoiminnasta muuhun toimintaan tai annettu pois vastikkeetta, tulee marginaaliverotusmenettely purkaa. Tämä koskee tilanteita, joissa jälleenmyyjä on soveltanut voittomarginaalin laskennassa ns. yksinkertaistettua menettelyä. Marginaaliverotusmenettely puretaan niin, että verokauden voittomarginaalia laskettaessa vähennetty ostohinta lisätään verokauden voittomarginaaliin. Jos hevonen marginaaliverotusmenettelyn purkamisen jälkeen myöhemmin myydään, sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. 

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista silloinkin, kun soveltamisen edellytykset täyttyvät.

Verohallinto on antanut ohjeen Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely. Ohjeessa on selvitetty tarkemmin menettelyn edellytyksiä ja käytännön soveltamista.

6.3 Osuuksien myynti hevosesta

Hevosen myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä tavaran myyntiä koskevia säännöksiä. Tavaran myynnillä tarkoitetaan arvonlisäverolaissa tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Arvonlisäverodirektiivissä tavaran luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Kun hevosesta myydään osuuksia (esimerkiksi 1/3, 1/10 jne.), kysymys ei yleensä ole tavaran omistusoikeuden vastikkeellisesta luovuttamisesta.

Arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta kuin tavaraa, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Myytäessä osuuksia hevosesta voi siten olla kysymys palvelun suorituksesta. Näin on silloin, kun luovutus ei täytä tavaran luovutuksen käsitettä.

Kummassakin tilanteessa myynnistä tulee suorittaa arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan, kun myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja myyntimaa on Suomi. Tavaran myyntimaasta voit lukea Verohallinnon ohjeen Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa luvusta 4 ja palvelujen myyntimaasta Verohallinnon ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

Esimerkki 10

Suomalainen arvonlisäverovelvollinen hevosten myyntitoimintaa harjoittava yrittäjä ostaa ruotsalaisen tallin omistamasta hevosesta osuuden (1/3). Hevonen jää Ruotsiin koulutettavaksi ja kilpailemaan.

Kun kaupassa ei siirry ostajalle määräämisvaltaa tavaraan eli hevoseen, kyse ei ole tavaran luovutuksesta. Kyse on silloin palvelun suorituksesta. Palvelun myyntimaa määräytyy ns. palvelukaupan yleissäännön perusteella.

6.4 Hevosen vuokraus

Hevosen vuokraukseen sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.

Keskusverolautakunta on katsonut ennakkoratkaisussaan KVL 252/1995, että hevosen antaminen määräajaksi vuokralle tilan ulkopuolelle oli toimintaa, johon oli sovellettava yleistä verokantaa.

7 Kilpailutoiminta

7.1 Raviohjastajan ajopalkkiot

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa ei suoriteta esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkiosta. Edellä mainituista palkkioista on mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 12.12.1996 taltio 3839 mukaan raviohjastajaa oli pidettävä AVL 45 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna urheilijana. Yhtiön ei ollut suoritettava arvonlisäveroa veloittaessaan palkkion hevosen omistajalta palveluksessaan olevan henkilön toimimisesta raviohjastajana.

KHO 12.12.1996 taltio 3839

Yhtiö myi kilpahevosten omistajille ohjastajapalveluja. Yhtiön palveluksessa oleva henkilö toimi hevosen ohjastajana muun muassa Suomessa järjestettävissä ravikilpailuissa. Yhtiö veloitti ohjastajapalvelusta korvauksen hevosen omistajalta omissa nimissään. Korvaukseen ei sisältynyt vastiketta hevosen valmennuksesta tai muista lisäpalveluista.

Yhtiön myymä ohjastajapalvelu oli ravikilpailuun liittyvä urheilusuoritus. Raviohjastajaa oli pidettävä arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna urheilijana, jonka palkkiosta ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. Yhtiön palveluksessa olevan henkilön toimiessa raviohjastajana ravikilpailussa ja yhtiön periessä siitä korvauksen hevosen omistajalta, kysymys oli arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun urheilijan välityksestä ja esityksen myynnistä, josta ei arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös huomioon ottaen ollut suoritettava arvonlisäveroa.

7.2 Kilpailupalkinnot

Unionin tuomioistuin on edellä mainitussa tuomiossa C-432/15 (Baštová) käsitellyt muun muassa kilpailupalkintojen vastikkeellisuutta.

Kun hevosen omistaja osallistuu kilpailuun eli antaa hevosen kilpailun järjestäjän käyttöön, se ei sellaisenaan tarkoita palkinnon saamista. Palkinto annetaan tietystä lopputuloksesta kilpailussa eli hevosen sijoittumisesta palkintosijoille. Vaikka kilpailun järjestäjä olisikin sitoutunut antamaan palkinnon, jonka määrä on vahvistettu ja ennakolta tiedossa, palkinnon saaminen edellyttää kuitenkin tietynlaista suoriutumista, joka on jossakin määrin sattumanvaraista. Tämä sattumanvaraisuus sulkee pois sen, että hevosen käyttöön antamisen ja palkinnon välillä olisi suora yhteys.

Kun arvonlisäverovelvollinen hevosen omistaja osallistuu hevosellaan kilpailuun, kyse ei ole vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta silloin, kun kilpailun järjestäjä ei maksa osallistumispalkkiota tai muuta välitöntä korvausta ja jossa ainoastaan palkintosijoille sijoittuneet saavat ennalta määrätyn palkinnon. Kyse on vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta siinä tapauksessa, että järjestäjä maksaa korvauksen, joka ei riipu hevosen sijoituksesta kilpailussa.

Kilpailupalkinnot ovat siten unionin oikeuskäytännön mukaisesti arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisia korvauksia siinä tapauksessa, että kilpailun järjestäjä ei maksa osallistumiskorvausta tai vastaavaa välitöntä korvausta kilpailuun osallistumisesta, vaan ainoastaan menestyminen kilpailussa oikeuttaa korvaukseen. Palkinnon saaminen on tällöin siinä määrin sattumanvaraista, että kilpailuun osallistumisen ja siitä mahdollisesti saatavan palkinnon välillä ei ole suoraa yhteyttä. Ravikilpailuista saadut kilpailupalkinnot ovat siten arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisia tuloja, kun palkinnon saaminen perustuu kilpailumenestykseen. Kilpailupalkinnoista ei tämän vuoksi suoriteta arvonlisäveroa. Tällaiset kilpailupalkinnot esimerkiksi ravikilpailuista eivät siten ole AVL 45 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverolaissa verottomaksi säädettyjä urheilijan palkkioita.

7.3 Ravirataa ylläpitävät yhtiöt

7.3.1 Pääsymaksuun sovellettava verokanta

Ravikilpailut ovat AVL 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuja urheilutapahtumia. Ravikilpailuihin ja muihin hevoskilpailuihin saapuvilta katsojilta perittäviin pääsymaksuihin sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa.

Kilpailuihin voidaan myydä myös niin sanottuja VIP-lippuja, jotka voivat sisältää pääsylipun lisäksi esimerkiksi ravintola- ja ateriapalvelua sekä alkoholijuomia. Kun VIP-lippu sisältää erillisiä ja toisistaan helposti erotettavissa olevia hyödykkeitä, sovelletaan kuhunkin myytävään hyödykkeeseen sen omaa verokantaa. Pääsylippuun sovelletaan 10 prosentin, ravintola- ja ateriapalveluun 14 prosentin ja alkoholijuomiin 24 prosentin verokantaa.

7.3.2 Osallistumismaksut

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 2019:139, jonka mukaan ravikilpailujen osallistumismaksut ovat arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisia maksuja silloin, kun kaikki osallistumismaksut käytettiin kilpailujen sääntöjen velvoittamina palkintojen maksamiseen, näiden palkintojen maksaminen oli etukäteen vahvistettua ja yhtiölle pakollista. Näissä olosuhteissa osallistumismaksuista ei suoriteta arvonlisäveroa, koska kilpailujen järjestämisestä ei tällöin saada tosiasiallista vastiketta.

KHO 2019:139

A Oy järjesti omistamallaan raviradalla muun muassa nuorten hevosten ravikilpailuja. Niihin oli osallistumisoikeus vain sellaisilla hevosilla, joista oli maksettu kilpailujen sääntöjen mukaiset ennakko- ja osallistumismaksut. Kaikki näihin kilpailuihin kerätyt osallistumismaksut maksettiin kilpailujen sääntöjen mukaan palkintoina kilpailuissa hyvin menestyneille hevosille.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska A Oy:n järjestämien ravikilpailujen kaikki osallistumismaksut käytettiin kilpailujen sääntöjen velvoittamina palkintojen maksamiseen, näiden palkintojen maksaminen oli etukäteen vahvistettua ja yhtiölle pakollista unionin tuomioistuimen asiassa C-377/11, International Bingo Technology, annetussa tuomiossa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen ja kun asiassa ei ollut edes väitetty, ettei A Oy olisi toiminut sääntöjen edellyttämällä tavalla, A Oy:n ei ollut katsottava saavan kilpailujen järjestämisestä tosiasiallista vastiketta, eikä A Oy:n ollut suoritettava osallistumismaksuista arvonlisäveroa.

Arvonlisäverotuksessa lähtökohtana on pidettävä sitä, että tavaran tai palvelun myynnistä saatava vastike on veron perusteena riippumatta siitä, mihin vastikkeella saadut varat käytetään. Korkein hallinto-oikeus totesi tämän edellä mainitussa päätöksessä. Kaikkien päätöksessä mainittujen edellytysten on siten täytyttävä, jotta kilpailun osallistumismaksu olisi arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista tuloa. Lähtökohtaisesti hevoskilpailuun osallistumismaksuun sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa, jos korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:139 mainitut edellytykset eivät toteudu. Ravirataa ylläpitävä yhtiö myy tällaisessa tilanteessa kilpailun järjestämiseen liittyvän palvelun.

7.3.3 Veikkausasiamiespalkkiot

Raviradoilla voidaan pelata Veikkauksen pelejä. Kun ravikilpailun järjestäjä saa asiamiespalkkion Veikkaukselta, ei tästä palkkiosta suoriteta arvonlisäveroa AVL 59 §:n 2 kohdan nojalla.

8 Arvonlisäveron vähennysoikeus

8.1 Suoraan kohdistettavat kulut

Pääsääntönä arvonlisäverolaissa on, että arvonlisäverolliseen myyntiin liittyy siihen kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus. Tästä pääsäännöstä huolimatta arvonlisäveron vähennysoikeutta on eräissä tilanteissa rajoitettu (katso ohjeen luku 8.3). Lisäksi arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyyn tavaroiden ja palvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia. Vähennyskelvottomia ovat myös arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot.

Silloin kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, hänellä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Arvonlisäverovelvollisella ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Vähennykseen oikeuttamaton toiminta voi olla joko arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.

Arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa on esimerkiksi veroton kiinteistön vuokraus (AVL 27 §), veroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu (ratsastusterapia ja sosiaalipedagoginen hevostoiminta tietyin edellytyksin), AVL 45 §:n 1 mom. 1 kohdan mukaiset urheilijan palkkiot ja veikkausasiamiestoiminta. Jos urheilijan palkkioiden osalta on hakeuduttu vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi, on tähän toimintaan liittyvistä hankinnoista arvonlisäveron vähennysoikeus. Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa on esimerkiksi toiminta, joka ei tapahdu liiketoiminnan muodossa ja ohjeen luvussa 7.2 kuvattu kilpailutoiminta silloin, kun siitä saadut palkkiot perustuvat kilpailumenestykseen. Esimerkiksi pelkästään ravihevosia omistava ja niillä vain kilpailutoimintaa harjoittava yritys ei voi vähentää hankintojen sisältämiä arvonlisäveroja lainkaan, koska yritys harjoittaa vain arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Jos hankinta kohdistuu sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, hankinnan sisältämä arvonlisävero on vähennyskelpoinen ainoastaan siltä osin kuin hankinta kohdistuu vähennykseen oikeuttavaan toimintaan (AVL 117 §).

Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa C-432/15 Baštová oli kysymys verovelvollisesta, joka piti 25-paikkaista kilpahevostallia. Baštová kasvatti ja valmensi omia hevosiaan sekä kolmansien hevosia, jotka oli annettu hänen hoitoonsa. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan hänen hevosensa oli tarkoitettu myytäviksi ja/tai käytettäviksi valmentamisessa tai maatilamatkailussa. Ne osallistuivat lisäksi hevoskilpailuihin. Tuomiossa oli kysymys muun muassa arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

EUT totesi tuomiossaan, että verovelvollisella on oikeus vähentää kokonaisuudessaan arvonlisävero, joka kohdistuu hänen hevostensa kilpailuihin valmistamiseen ja osallistumiseen liittyviin menoihin, kun kyseiset hevoset on todella tarkoitettu myytäviksi tai jos kyseisten hevosten osallistuminen kilpailuihin on objektiivisesti katsottuna keino liiketoiminnan edistämiseen.

Hevosia voidaan käyttää verollisen liiketoiminnan lisäksi kilpailuissa sen vuoksi, että kilpailuilla pyritään lisäämään hevosten myyntiarvoa tai hevosten arvoa siitos- ja jalostustoiminnassa. Yrityksellä on näyttövelvollisuus siitä, että hevoset on tosiasiassa tarkoitettu myytäviksi, ja että kilpailuihin osallistuminen objektiivisesti katsoen lisää hevosten siitos- ja jalostusarvoa. Näyttönä voidaan käyttää esimerkiksi toteutunutta arvonnousua.

Jos yrittäjä osoittaa objektiivisin todistein, että hevoset ovat tosiasiassa tarkoitettu myytäviksi tai hevosia käytetään liiketoiminnan muodossa siitos- ja jalostustoiminnassa, yrittäjällä on oikeus vähentää kokonaisuudessaan arvonlisävero hankinnoista, jotka kohdistuvat hänen hevostensa kilpailuihin valmistamiseen ja osallistumiseen.

EUT:n tuomiosta ilmenee lisäksi, että vähennysoikeutta ei ole lainkaan sellaisen arvonlisäveron osalta, joka aiheutuu yrittäjän hevosen kilpailuun valmistamisesta ja osallistumisesta, jos hevosia ei ole tosiasiassa tarkoitettu myytäviksi tai jos kilpailuun osallistuminen ei ole objektiivisesti katsottuna keino hänen pitämänsä tallin liiketoiminnan edistämiseen. Vastaava tilanne on silloin, jos kulut eivät palvele mitään muuta yrittäjän arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Yrittäjällä tulee siten olla objektiivista näyttöä vähennysten liittymisestä liiketoimintaan.

Vähennysoikeus voi olla myös osittainen, kun yrittäjällä on sekä verollista hevostoimintaa että omaa kilpailutoimintaa, joka ei liity muuhun arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Kun tarkoituksena on edistää tallin pitäjän yksityisiä intressejä, hankinnoilla ei voida katsoa olevan suoraa ja välitöntä yhteyttä tallin pitämisestä muodostuvaan koko liiketoimintaan. Vähennysoikeutta ei ole siltä osin kuin hankinnat palvelevat yksityisiä intressejä. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun hankinnat palvelevat yksityistä harrastus- tai kilpailutoimintaa.

EUT:n tuomion C-432/15 Baštová tosiseikoista ilmenee, että hevostoiminta oli tuossa tapauksessa laajaa. Yksittäistapauksessa on selvitettävä, missä laajuudessa toimintaa harjoitetaan. Tämän ohjeen luvussa 2 on käsitelty toiminnan harjoittamista liiketoiminnan muodossa. 

Esimerkki 11

Yrittäjä harjoittaa hevosten siitostoimintaa liiketoiminnan muodossa. Hevosia käytetään kilpailuissa, jotta hevosten arvo siitostoiminnassa kasvaisi. Lisäksi yrittäjällä on vain kilpailukäytössä olevia hevosia. Yrittäjä ostaa uuden hevosten kuljetusvaunun, jota käytetään sekä siitoshevosten että kilpailukäytössä olevien hevosten kuljettamiseen. Yrittäjä saa tehdä hankintahinnan sisältämästä arvonlisäverosta vähennyksen siltä osin kuin vaunua käytetään arvonlisäverollisessa siitostoiminnassa. Siitostoiminnassa käytettävien hevosten osalta arvonlisäveron vähennysoikeus kuljetusvaunusta on myös siltä osin kuin sillä tehdään kilpailumatkoja, jos yrittäjällä on objektiivista näyttöä siitä, että kilpailutoiminta edistää yrityksen arvonlisäverollista liiketoimintaa. Siltä osin kuin kuljetusvaunua käytetään vain kilpailukäytössä olevien hevosten kuljettamiseen, arvonlisäveroa ei voi vähentää.

Esimerkki 12

Yrittäjällä on hevostalli, jossa on paikka kymmenelle hevoselle. Yrittäjä harjoittaa tallissa arvonlisäverollista hevosten hoitopalvelun myyntiä. Tallissa on 8 ulkopuolista hoitohevosta. Tallissa on kaksi yrittäjän perheen omaa harrastehevosta. Yrittäjä ei voi vähentää talliin liittyvien kustannusten (esim. rakennusinvestoinnit, sähkö) sisältämiä arvonlisäveroja siltä osin kuin tallissa on omia harrastehevosia.

8.2 Yleiskulut

Yleiskulut muodostuvat sellaisista hankinnoista, jotka palvelevat arvonlisäverovelvollisen toimintaa kokonaisuudessaan. Yleiskulut koskevat hankintoja, joita käytetään vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Tyypillisiä yleiskuluja ovat esimerkiksi erilaiset hallinnolliset kulut kuten kirjanpitokulut.

Jos arvonlisäverovelvollinen harjoittaa yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa, hänellä on oikeus vähentää yleiskulujen arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Silloin kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy sen perusteella, missä suhteessa yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa ja missä suhteessa vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

Verovelvollisen tulee mahdollisimman täsmällisesti määritellä yleiskuluista vähennykseen oikeuttava osuus ja vähennykseen oikeuttamaton osuus silloin, kun verovelvollinen harjoittaa sekä vähennykseen oikeuttavaa että vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa.

Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

8.3 Vähennysoikeuden rajoituksista

Pääsääntönä arvonlisäverolaissa on, että arvonlisäverolliseen myyntiin liittyy siihen kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus. Tästä pääsäännöstä huolimatta arvonlisäveron vähennysoikeutta on eräissä tilanteissa rajoitettu. Arvonlisäverolaissa on eräiden hankintojen arvonlisäverot säädetty nimenomaisesti vähennyskelvottomiksi (AVL 114 §). Tällaisia vähennyskelvottomia hankintoja ovat esimerkiksi:

  • tavarat ja palvelut, jotka koskevat verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asuntoa, lastentarhaa, harrastustilaa tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävää kiinteistöä sekä siihen tai sen käyttöön liittyviä tavaroita ja palveluja
  • verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvät tavarat ja palvelut
  • edustustarkoitukseen käytettävät tavarat ja palvelut
  • muun muassa henkilöauto, jos sitä ei ole hankittu myytäväksi, vuokrattavaksi taikka käytettäväksi ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen tai jos sitä ei käytetä yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen

Katso lisätietoja muun muassa ajopäiväkirjan pitämisestä Verohallinnon asiakasohjeesta Ajoneuvon ja sen käyttökulujen arvonlisävero.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Juha Perttola

 

Sivu on viimeksi päivitetty 17.5.2022