Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus

Antopäivä
1.4.2019
Diaarinumero
A97/200/2018
Voimassaolo
1.4.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Ohjeen kohtaan 2.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2017:192.

Ohjeen kohtaan 2.2.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2018:115.

Ohjeen kohtaan 2.4 on lisätty viittaus keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL:039/2017 sekä uusi esimerkki 3. Aiempi esimerkki 3 on nyt esimerkki 4. Ohjeen kohtaan 2.4 on lisätty alaotsikot 2.4.1 Palvelun myynti komissiokaupan muodossa ja 2.4.2 Palvelun välittäminen. Ohjeen kohtaan 2.4.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2019:1. Ohjeen kohtaan 2.4.2 on lisätty esimerkit 5 ja 6.

Viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 18.1.2000 T 69 on siirretty kappaleesta 3 uuteen kappaleeseen 3.8.

Ohjeen kohtaan 3.1 on lisätty ohjaus seksuaaliterapian arvonlisäverokäsittelystä.

Ohjeen kohtaan 3.1.1 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2017:29. Teksti on päivitetty jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antaman jalkojenhoitopalvelun osalta.

Ohjeen kohtaan 3.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2016:126.

Ohjeen kohdassa 3.3 on täsmennetty terveydenhuollon ammattihenkilön työvoiman luovuttamisen ja terveyden- ja sairaanhoidon edelleen myynnin välistä eroa. Kohtaan on lisätty esimerkki.

Ohjeen kohtaan 3.4 on lisätty ohjaus ryhmätyönohjauksesta.

Ohjeen kohtaan 3.5.1 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2019:1.

Ohjeen kohtaan 3.7 on lisätty ohjaus neurofeedback-hoidon ja ReVoice-terapian arvonlisäverokäsittelystä.

Ohjeeseen on lisätty uusi kuntoutuspalveluja koskeva kappale 3.8.

Ohjeeseen on lisätty uusi Kansaneläkelaitokselle myytäviä kuntoutuspalveluja koskeva kappale 3.8.1.

Ohjeen kohtaan 4.1 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 14.11.2016 T 4802.

Ohjeen kohtaan 4.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2017:193.

Ohjeen kohtaan 4.3 on lisätty ohjaus työterveyshuollon osana tehdyn huumausainetestin arvonlisäverokäsittelystä.

Ohjeen kohtaan 4.4 on lisätty hammasproteesin määritelmä.

1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain (AVL) 34 -36 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklassa.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy erityisesti sillä perusteella:

  • kuka palvelun suorittaa ja
  • millainen palvelu on luonteeltaan.

2 Palvelun suorittaja

Palvelu on arvonlisäverolain 35 §:n mukaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, jos kyseessä on:

  • valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito (julkinen terveydenhuollon yksikkö)
  • yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/90) tarkoitettu hoito (yksityinen terveydenhuollon yksikkö)
  • sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity (itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja)

2.1 Julkinen terveydenhuollon yksikkö

Julkisia terveydenhuollon yksikköjä ovat esimerkiksi julkisyhteisön ylläpitämät sairaalat sekä terveyskeskukset. Julkisyhteisön ylläpitämässä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito on arvonlisäverotonta.

2.2 Yksityinen terveydenhuollon yksikkö

Julkisen terveydenhuollon yksikön antamaan hoitoon rinnastetaan yksityisen terveydenhuollon yksikön antama yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen hoito. Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja voi olla esimerkiksi yhtiö, osuuskunta, yhdistys tai säätiö (laki yksityisestä terveydenhuollosta 2 § 2 mom). Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja ylläpitää yksityistä terveydenhuollon yksikköä.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (2 § 1 mom) terveydenhuollon palveluilla tarkoitetaan:

  • laboratoriotoimintaa
  • radiologista toimintaa ja muita siihen verrattavia kuvantamis- ja tutkimusmenetelmiä
  • muita terveydentilan ja sairauden toteamiseksi taikka hoidon määrittelemiseksi tehtäviä tutkimuksia ja toimenpiteitä
  • fysioterapeuttista toimintaa ja muita suorituskykyä parantavia ja ylläpitäviä toimenpiteitä ja terapioita
  • työterveyshuoltoa
  • lääkäri- ja hammaslääkäripalveluja ja muuta terveyden- ja sairaanhoitoa sekä näihin rinnastettavia palveluja
  • hierontaa
  • sairaankuljetuspalveluja

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan arvonlisäverotonta olisi vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Tämän mukaisesti yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta ainoastaan silloin, kun yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Tästä on kuitenkin kaksi poikkeusta, joita käsitellään tämän ohjeen kohdissa 2.3 ja 3.3.

Myös terveyden- ja sairaanhoitopalvelun edelleen myynti on arvonlisäverotonta, vaikka edelleen myyjällä ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että hoidon antajalla eli terveyden- ja sairaanhoitopalvelun ensimmäisellä myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa tai ensimmäinen myyjä on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin. Edellytyksenä on lisäksi, että edelleen myytävät palvelut ovat luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja ja hoidon antaa terveydenhuollon ammattihenkilö. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:192.

KHO 2017:192

A Oy myi näöntutkimuspalveluja yritysasiakkaille, joiden työterveyshuollon osana suoritettiin näöntutkimus yritysasiakkaiden yksittäisille työnteikkeet, joiden kanssa A Oy:llä oli palvelusopimus. Optikkoliikkeet laskuttivat palvelusta A Oy:tä, joka puolestaan laskutti palvelun edelleen yritysasiakkaalta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Sen sijaan A Oy:lle optikkopalvelut myyvillä optikkoliikkeillä oli tällainen lupa ja näöntutkimuksen suorittavat optikot olivat laillistettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa verosta vapautettujen näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä yritysasiakkailleen.

Arvonlisäverolain 34 §:ssä on vapautettu verosta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1  kohdan johdantolauseen mukaan mainitussa säännöksessä luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on määritelty arvonlisäverolain 35 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa. Määritelmien mukaiset edellytykset koskevat palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajan asemaa esimerkiksi yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettuna toiminnan harjoittajana tai arvonlisäverodirektiivin sanamuodon mukaan asianmukaisesti hyväksyttynä yhteisönä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä ollut säädetty, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Verosta vapautetun palvelun edellytykset täyttävien palvelujen myyjälle, joka ei ole toiminnan harjoittaja, ei ollut arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä asetettu myyjän asemaan liittyviä edellytyksiä eli esimerkiksi edellytystä siitä, että myyjällä tulisi olla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa säädetty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston myöntämä toimilupa tai että myyjän tulisi olla yhteiskunnan valvoma asianmukaisesti hyväksytty yhteisö, eikä tällaista edellytystä voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Sen sijaan arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun edelleenmyynti on vapautettu verosta. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä.

2.2.1 Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen hoidon antaminen edellyttää, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §).

Kahden tai useamman aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomainen on sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (Valvira). Yhden aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomaisia ovat aluehallintovirastot (Avi). Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on asianmukaiset tilat ja laitteet sekä asianmukaisen koulutuksen saanut henkilökunta. Toiminnan tulee olla lääketieteellisesti asianmukaista ja siinä tulee ottaa huomioon potilasturvallisuus (laki yksityisestä terveydenhuollosta 3 §).

Jos yksityisellä terveydenhuollon palvelujen tuottajalla on useita yksiköitä, joissa se toimii, luvan tulee kattaa kaikki nämä yksiköt. Jokainen yksikkö tulee mainita luvassa. Jos palvelujen tuottajalle tulee uusia yksiköitä, palvelun tuottajan on haettava muutosta aiemmin saamaansa lupaan. Luvassa määritellään ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita lupa koskee. (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §) Ainoastaan luvassa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

2.2.2 Terveydenhuollon ammattihenkilöt

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat olla laillistettuja ammattihenkilöitä, luvan saaneita ammattihenkilöitä tai nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on ammatinharjoittamisoikeus. Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat lääkärit, hammaslääkärit, proviisorit, psykologit, puheterapeutit, ravitsemusterapeutit, farmaseutit, sairaanhoitajat, kätilöt, terveydenhoitajat, fysioterapeutit, laboratoriohoitajat, röntgenhoitajat, suuhygienistit, toimintaterapeutit, optikot ja hammasteknikot.

Luvan saaneita ammattihenkilöitä ovat ne terveydenhuollon ammattihenkilöt, joille Valvira on laillistuksen sijasta myöntänyt ammatinharjoittamisluvan. Valvira voi myöntää ammatinharjoittamisluvan ulkomaalaiselle, joka on Euroopan talousalueen ulkopuolisen valtion kansalainen ja joka on suorittanut ammattiin johtavan koulutuksen muussa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa maassa. Luvan saaneella terveydenhuollon ammattihenkilöllä on oikeus työskennellä rajoitetusti Suomessa ennen laillistamisen edellytyksenä olevan tutkinnon suorittamista.

Terveydenhuollon ammattihenkilö (laillistettu ammattihenkilö tai luvan saanut ammattihenkilö) on oikeutettu toimimaan asianomaisessa terveydenhuollon ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä.

Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä. Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat apuvälineteknikot, jalkaterapeutit, koulutetut hierojat, kiropraktikot, naprapaatit, osteopaatit, lähihoitajat, psykoterapeutit, sairaalafyysikot, sairaalageneetikot, sairaalakemistit, sairaalamikrobiologit ja sairaalasolubiologit.

Nimikesuojatun ammattihenkilön antamia hoitoja saavat antaa sellaiset muutkin kuin nimikesuojatut ammattihenkilöt, joilla on siihen riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.

Myös aiemmin nimikkeen saaneet apuhoitajat, hammashoitajat, jalkojenhoitajat, kuntohoitajat, lastenhoitajat, lääkintävahtimestari-sairaankuljettajat, mielenterveyshoitajat, mielisairaanhoitajat ja perushoitajat ovat nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistetut terveydenhuollon ammattihenkilöt merkitään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki). Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden osalta tietojen ilmoittaminen on vapaaehtoista. Terhikki-rekisteriin merkitty terveydenhuollon ammattihenkilön nimi ja ammattipätevyys ovat julkisia tietoja. Näistä julkisista tiedoista on muodostettu oma erillinen julkinen rekisteri, jota kutsutaan nimellä JulkiTerhikki. Linkki JulkiTerhikkiin löytyy osoitteesta www.valvira.fi. Jos nimikesuojattua ammattihenkilöä ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin, hänen tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys terveydenhuollon ammattitutkinnon suorittamisesta.

Jotta yksityisessä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito voi olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua, hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö. Jos hoidon antaja ei ole terveydenhuollon ammattihenkilö, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:34 oli kyse urheiluhierojakoulun opiskelijoiden suorittamista hierontapalveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska urheiluhierojakoulun opiskelijat eivät olleet vielä nimikesuojattuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä, heidän suorittamansa hierontapalvelut olivat arvonlisäverollisia palveluja. Urheiluhierojakoulun opiskelijoiden antama hoito ei ollut arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2014:34 sovelletaan ainoastaan nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskeleviin. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 3 momentin mukaan laillistetun ammattihenkilön tehtävissä voi sen sijaan toimia tilapäisesti myös kyseiseen ammattiin opiskeleva. Laillistetun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevan antama hoito on edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.

KHO 2014:34

A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna järjestäen vuosittain 4-5 hierojakurssia. A Oy sai tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. A Oy:llä ei ollut vuosina 2007-2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n palveluksessa olevat opettajat olivat koulutettuja hierojia. Opiskelijat toimivat hierontapalveluja suorittaessaan näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.

Koska A Oy:ssä hierontapalveluja suorittivat koulun opiskelijat, joilla ei ollut oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

Vaikka urheiluhierojakoulun opiskelijoiden ja muiden nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevien suorittamien palvelujen myynti ei voi olla arvonlisäverotonta sillä perusteella, että kyse olisi arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä, palvelun myynti voi olla edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta arvonlisäverolain 39 §:ssä ja 40 §:ssä tarkoitettuna koulutuspalvelun myyntinä. Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian päätöksessään KHO 2018:115. Koulutuspalvelujen arvonlisäverotusta on käsitelty ohjeessa Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu KVL:005/2013 koski tilannetta, jossa samaa palvelua suorittivat sekä terveydenhuollon ammattihenkilöt että sellaiset henkilöt, jotka eivät olleet terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Ainoastaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittama palvelu oli arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KVL:005/2013

X Oy suoritti silmänpohjan valokuvausta sekä omissa tiloissaan että julkisen terveydenhuollon toimintayksiköissä. Julkiselle terveydenhuollolle yhtiö myi kokonaispalvelun, joka kuvauksen lisäksi sisälsi mm. esitietojen keräämisen, kuvattavien kutsumisen kuvauksiin, laajennustippojen annostelun, silmänpohjakuvien tallentamisen X Oy:n tietojärjestelmään, lääkärinlausuntojen laatimisen ja lausuntojen toimittamisen kuvattaville. X Oy käytti kuvaukseen omia laitteitaan ja kuvauksen jälkeen tiedot siirrettiin yhtiön omaan tietojärjestelmään. Kuvauksen saattoi suorittaa optikko tai muu kuin terveydenhuollon ammattihenkilö. X Oy:llä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukaisia lupia silmänpohjan valokuvauksen suorittamiseen.

Kun silmänpohjan valokuvauksen toteutti terveydenhuollon ammattihenkilö, kyse oli AVL 35 §:ssä tarkoitetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta, jonka myynnistä ei AVL 34 §:n 1 momentin perusteella tullut suorittaa arvonlisäveroa. Kun palvelun suorittaja ei ollut terveydenhuollon ammattihenkilö, edellä tarkoitetun palvelukokonaisuuden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

2.3 Itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki) merkityt terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat suorittaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluja myös itsenäisinä ammatinharjoittajina. Ennen kuin terveydenhuollon ammattihenkilö voi aloittaa palvelujen antamisen itsenäisenä ammatinharjoittajana, hänen on tehtävä tästä kirjallinen ilmoitus aluehallintovirastolle. Ilmoituksesta on käytävä ilmi ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita ammatinharjoittaja suorittaa sekä paikka, jossa palveluja suoritetaan (yksityisestä terveydenhuollosta annettu laki 9a §). Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat merkitään yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri).

Ainoastaan ne palvelut, joiden suorittamisesta terveydenhuollon ammattihenkilö on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri), ovat arvonlisäverottomia. Nämä palvelut käyvät ilmi itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan saamasta rekisteriotteesta. Ainoastaan rekisteriotteessa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Jos yksityinen terveydenhuollon yksikkö myy terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joita suorittaa yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) merkitty itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja, ovat yksityisen terveydenhuollon yksikön myymät terveyden- ja sairaanhoitopalvelut arvonlisäverottomia, vaikka yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä ei olisi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:40 oli kyse yhtiöstä A Oy, jolla ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. A Oy:n myymät psykologipalvelut olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska palvelujen suorittaja B oli psykologi, joka oli merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.

KHO 2013:40

A Oy oli vuosina 2006-2008 myynyt muun toimintansa ohella pääosakkaansa B:n suorittamia psykologin palveluja. B oli koulutukseltaan psykologi ja hän oli ollut tuona aikana merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja sitä edeltäneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n pääosakkaan B:n tuottamia psykologin palveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, koska kysymys oli sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli B:n antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa B:n suorittamista psykologin palveluista.

2.4 Palvelun myyjän määräytyminen ja myydyn palvelun arvonlisäverokäsittely

Terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat toimia yksityisessä terveydenhuollon yksikössä itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun lääkäri harjoittaa itsenäisesti elinkeinotoimintaansa lääkäriasemalla. Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat ja yksityiset terveydenhuollon yksiköt voivat myydä myös toisilleen palveluja, jotka myydään edelleen asiakkaalle. Edellä kuvatuissa tilanteissa on tiedettävä, kuka palvelun myy kenellekin, ja miten myydyn palvelun luonnetta tulee kussakin tilanteessa arvonlisäverotuksessa arvioida. Jos palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa, on tiedettävä, kuka on palvelun myynnistä arvonlisäverovelvollinen ja miten suoritettavan arvonlisäveron peruste määräytyy.

Terveydenhuollon ammattihenkilö voi työskennellä terveydenhuollon yksikössä palkkasuhteessa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei ole tällöin arvonlisäverovelvollinen, vaikka hänen antamansa hoito olisikin arvonlisäverollista. Terveydenhuollon yksikkö myy palvelun asiakkaalle. Terveydenhuollon yksikkö suorittaa myynnistä arvonlisäveron, jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen.

Toiminta voidaan kuitenkin järjestää myös siten, että terveydenhuollon yksikkö ostaa palvelun ensin itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta ja myy tämän jälkeen palvelun edelleen asiakkaalle omissa nimissään mutta terveydenhuollon ammatinharjoittajan lukuun (komissiokauppa). Jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen, sekä terveydenhuollon ammatinharjoittaja että terveydenhuollon yksikkö suorittavat palvelun myynnistä arvonlisäveron. Kumpaakin myyntiä arvioidaan itsenäisesti ja kummankin myynnin arvonlisäverokäsittely määräytyy myydyn palvelun luonteen mukaan.

Toisaalta toiminta voidaan järjestää myös siten, että terveydenhuollon yksikkö myy itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan palvelun edelleen terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun. Terveydenhuollon yksikkö toimii terveydenhuollon ammatinharjoittajan suorittaman palvelun välittäjän roolissa. Terveydenhuollon ammatinharjoittajan katsotaan tällöin myyvän palvelun suoraan asiakkaalle. Terveydenhuollon ammatinharjoittajan myymä palvelu ei ole terveydenhuollon yksikön myyntiä, eikä terveydenhuollon yksikkö suorita tästä myynnistä arvonlisäveroa, vaikka myyty palvelu olisi arvonlisäverollinen.

2.4.1 Palvelun myynti komissiokaupan muodossa

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL:039/2017 (KHO 14.11.2017 T 5909, ei muutosta) oli kyse komissiokaupan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä.

KVL:039/2017

Asiassa oli kysymys siitä, katsottiinko hakijan myyvän palveluja potilaille ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun vai katsottiinko hakijan myyvän palvelut potilaille omissa nimissään, ammatinharjoittajien lukuun. Hakijan tarjoama palvelukokonaisuus muodostui tyypillisesti useasta eri palvelusta kuten ammatinharjoittajan vastaanotosta tai toimenpiteestä sekä lääkärikeskuksen tuottamasta diagnostiikasta ja muista sen tarjoamista lisäpalveluista. Leikkauksien yhteydessä lisäpalveluja olivat esimerkiksi anestesiapalvelu, tarvikkeet tai leikkauspalvelun jälkeinen hoitovuorokausi. Yksittäisen lääkärikäynnin yhteydessä lisäpalveluja olivat esimerkiksi lääkärikeskuksen toimistomaksut tai laboratoriopalvelut.

Keskusverolautakunta katsoi, että kysymyksessä oli taloudelliselta kannalta yksi yhtenäisestä suorituksesta koostuva liiketoimi, jota ei pitänyt jakaa keinotekoisesti osiin. Keskusverolautakunnan käsityksen mukaan keskivertokuluttaja ei mieltänyt hankkivansa hakemuksessa tarkoitettuja pääasialliseen suoritukseen liittyviä liitännäisluonteisia osatekijöitä usealta eri toimittajalta vaan katsoi ostavansa lääkärikeskuksen tarjoaman yhden palvelukokonaisuuden. Hakijan katsottiin arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentin nojalla myyvän ammatinharjoittajan tuottaman palvelun omissa nimissään ammatinharjoittajan lukuun osana hakijan myymää palvelukokonaisuutta.

Kun toiminta on järjestetty komissiokaupan muodossa terveydenhuollon yksikkö myy palvelun asiakkaalle omissa nimissään terveydenhuollon ammatinharjoittajan lukuun. Asiakkaan saamalle laskulle palvelun myyjäksi merkitään terveydenhuollon yksikkö ja asiakas mieltää ostavansa palvelun terveydenhuollon yksiköltä.

Esimerkki 1

A on itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. A myy anestesiapalveluja B Oy:lle. B Oy myy arvonlisäverollisia esteettisen kirurgian palveluja. B Oy myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. B Oy myy asiakkaalle yhden palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

A myy anestesiapalvelun B Oy:lle. A:n myymä anestesiapalvelu liittyy B Oy:n suorittamaan arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, joten A:n myymä anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. A suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Myös B Oy:n myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. B Oy suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. B Oy suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta. B Oy saa vähentää A:n B Oy:ltä veloittaman arvonlisäverollisen anestesiapalvelun arvonlisäveron.

Esimerkki 2

A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. Sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.

B myy työnohjauspalvelun A Oy:lle. B suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle X osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. A Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy saa vähentää B:n A Oy:ltä veloittaman arvonlisäverollisen työnohjauspalvelun arvonlisäveron.

Esimerkki 3

C Oy myy työterveyshuoltopalveluja. C Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön Y kanssa. Sopimuksen mukaan C Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. C Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi D:ltä. D:n harjoittama toiminta muodostuu pääasiassa arvonlisäverottomien psykologipalvelujen myynnistä. D:n harjoittama arvonlisäverollisten palvelujen myynti ei ylitä vähäisen toiminnan 10.000 euron rajaa (AVL 3 §), eikä D ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi.

D myy työnohjauspalvelun C Oy:lle. D:n myymä työnohjauspalvelu on arvonlisäverollinen, mutta D ei suorita työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveroa, koska D:n harjoittama palvelujen myynti ei ylitä vähäisen toiminnan 10.000 euron rajaa. D antaa C Oy:lle arvonlisäverottoman laskun.

C Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle Y osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. C Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron.

Esimerkki 4

Lääkäriasemalla lääkärit toimivat itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Lääkäri A suorittaa arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun, lääkäri B suorittaa tähän arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun liittyvän anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

Lääkäri A myy arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. A suorittaa palvelun myynnistä arvonlisäveron. Lääkäri B suorittaa anestesiapalvelun. B:n myymä anestesiapalvelu liittyy A:n suorittamaan arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, joten B:n myymä anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. B suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Myös lääkäriaseman myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. Lääkäriasema suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. Lääkäriasema suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta. Lääkäriasema saa vähentää A:n lääkäriasemalta veloittaman arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun arvonlisäveron ja B:n lääkäriasemalta veloittaman arvonlisäverollisen anestesiapalvelun arvonlisäveron.

2.4.2 Palvelun välittäminen

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:1 oli kyse terveydenhuollon yksiköstä, joka veloitti asiakkaalta itsenäisten terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamia palveluja. Laskulle oli merkitty selkeästi, että kyse oli terveydenhuollon yksikön muiden palveluntarjoajien puolesta laskuttamista myynneistä. Laskuun oli merkitty terveydenhuollon ammatinharjoittajan yksilöintitiedot eli terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimi, osoite ja y-tunnus sekä lisäksi arvonlisäveroerittely. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että terveydenhuollon yksikkö toimi terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun eli välittäjän roolissa. Terveydenhuollon ammatinharjoittajat myivät suorittamansa palvelut suoraan asiakkaalle. Terveydenhuollon yksikkö ei suorittanut näiden palvelujen myynnistä arvonlisäveroa.

KHO 2019:1

A Oy harjoitti lääkärikeskustoimintaa. Suurin osa yhtiön ylläpitämissä lääkärikeskuksissa toimivista lääkäreistä toimi itsenäisinä ammatinharjoittajina päättäen itsenäisesti palkkioistaan ja huolehtien itse vero- ja eläkelakien mukaisista maksuista ja potilasvakuutuksesta sekä muista yrittäjätoiminnan lakisääteisistä velvoitteista ja kantaen luottotappioriskin mahdollisesti saamatta jäävistä palkkioistaan. A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien palkkiot asiakkailta yhdessä näille asiakkaille itse suorittamiensa palvelujen kanssa. Ammatinharjoittajalääkärien palkkiot oli laskutositteissa ilmoitettu otsikon "A Oy:n muiden puolesta laskuttamat myynnit" alla ja niissä oli myyjän yksilöintitiedot, kuten myyjän nimi, osoite ja y-tunnus sekä lisäksi arvonlisäveroerittely. A Oy:n katsottiin veloittavan ammatinharjoittajalääkärien palkkiot näiden puolesta ja nimissä eikä kysymys siten näiltä osin ollut A Oy:n myynneistä. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa ammatinharjoittajalääkärien palkkioihin sisältyvistä arvonlisäverotettavista esteettisen kirurgian toimenpiteistä.

Kun toiminta on järjestetty siten, että terveydenhuollon yksikkö toimii itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan suorittaman palvelun välittäjän roolissa, palvelu myydään asiakkaalle terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun. Kyse voi olla terveydenhuollon ammatinharjoittajan suorittaman palvelun välittämisestä ainoastaan silloin, kun tämä käy laskulta selkeästi ilmi. Asiakas mieltää tällöin ostavansa palvelun terveydenhuollon ammatinharjoittajalta eikä terveydenhuollon yksiköltä. Laskusta tulee käydä selkeästi ilmi, että terveydenhuollon yksikkö laskuttaa palvelun terveydenhuollon ammatinharjoittajan puolesta eikä kyse ole terveydenhuollon yksikön omasta myynnistä. Laskussa tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilön nimi, osoite ja y-tunnus sekä arvonlisäveroerittely. Jos edellä mainitut edellytykset eivät täyty, palvelun myynnin katsotaan tapahtuvan komissiokaupan muodossa. Komissiokaupan muodossa tapahtuvaa myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 2.4.1.

Kun palvelun luovuttaminen perustuu terveydenhuollon yksikön ja asiakkaan väliseen sopimukseen, terveydenhuollon yksikön katsotaan myyvän palvelun asiakkaalle. Asiakas mieltää tällöin sopimuksen perusteella ostavansa palvelun terveydenhuollon yksiköltä. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun terveydenhuollon yksikkö tekee sopimuksen työterveyshuoltopalvelun tuottamisesta palvelut ostavan työnantajan kanssa. Terveydenhuollon yksikkö myy työterveyshuoltopalvelukokonaisuuden palvelun ostaneelle työnantajalle. Terveydenhuollon yksikön ja itsenäisten terveydenhuollon ammatinharjoittajien välisen myynnin katsotaan tällöin tapahtuvan komissiokaupan muodossa.

Esimerkki 5

A on itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. A myy anestesiapalveluja. B Oy laskuttaa A:n suorittaman anestesiapalvelun asiakkaalta A:n nimissä ja lukuun. Laskusta käy selkeästi ilmi, että kyse on B Oy:n A:n puolesta laskuttamasta myynnistä. Laskuun on merkitty A:n yksilöintitiedot eli A:n nimi, osoite ja y-tunnus sekä arvonlisäveroerittely. B Oy myy esteettisen kirurgian palvelun. A:n suorittama anestesiapalvelu liittyy B Oy:n suorittamaan esteettisen kirurgian palveluun.

Kun A:n suorittama anestesiapalvelu liittyy arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, A:n suorittama anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. A suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Kun A:n suorittama anestesiapalvelu myydään asiakkaalle A:n nimissä ja lukuun, B Oy toimii suhteessa asiakkaaseen A:n suorittaman anestesiapalvelun välittäjänä. B Oy ei suorita anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveroa. B Oy myy asiakkaalle arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. B Oy suorittaa esteettisen kirurgian palvelun myynnistä arvonlisäveron.

Esimerkki 6

A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. A Oy:n ja X:n välisen sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa yhtiön X kanssa tekemäänsä sopimukseen liittyvät arvonlisäverolliset työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.

Kun A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa, A Oy:n katsotaan myyvän työterveyshuoltopalvelut yhtiölle X. A Oy:n katsotaan siten myyvän yhtiölle X myös B:n suorittaman arvonlisäverollisen työnohjauspalvelun. Kyse ei siten ole B:n suorittaman palvelun välittämisestä.

B myy työnohjauspalvelun A Oy:lle. B suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle X osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. A Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy saa vähentää B:n A Oy:ltä veloittaman arvonlisäverollisen työnohjauspalvelun arvonlisäveron.

3 Palvelun luonne

Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä (AVL 35 § 1 mom).

Arvonlisäverodirektiivissä terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ”sairaalahoitoa” ja ”lääkärinhoitoa” sekä ”lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle” (arvonlisäverodirektiivin 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta). Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-86/09, Future Health Technologies Ltd) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidetään palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. EUT:n (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-307/01, Peter d’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd) mukaan myös palvelu, joka koskee henkilön terveyden suojelemiseksi annettua hoitoa, on terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tähän kuuluu myös terveyden ylläpitämistä ja palauttamista koskeva hoito. Hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö.

EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta sairauden diagnosoinnista on kyse esimerkiksi silloin, kun röntgenlääkäri antaa lausunnon röntgenkuvista. Röntgenlääkärin röntgenkuvista antamat lausunnot ovat arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Vastaavasti esimerkiksi silmän taittovirheleikkausta voidaan pitää terveydellisen poikkeavuuden hoitamisena ja luomen poistamista terveyden suojelemiseksi annettuna hoitona. Näiden toimenpiteiden suorittaminen on aina arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito voi olla sellaista, että sitä annetaan ainoastaan lääketieteellisellä perusteella. Hoidon tarkoituksena on silloin sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen. Tällaiset hoidot ovat luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Monet hoidot ovat kuitenkin sellaisia, että niitä annetaan sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Jälkimmäisessäkin tapauksessa hoidolla voi olla terveyttä edistävä vaikutus, mutta kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesti sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoimisesta, hoitamisesta tai parantamisesta. Tällaiset hoidot ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun niitä annetaan lääketieteellisellä perusteella. Hoitoa annetaan lääketieteellisellä perusteella, jos sen antaminen perustuu lääkärin lääketieteellisin perustein antamaan määräykseen tai lähetteeseen. Lisäksi edellytyksenä on, että hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 26.1.1999 T 123 oli kyse terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta laihdutusterapiahoidosta. Laihdutusterapiahoitoa voidaan antaa sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annettu laihdutusterapiahoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 26.1.1999 T 123

Yhtiön toimialana oli terveiden elintapojen edistäminen yksilö- ja ryhmäkohtaisen neuvonnan ja terapian avulla. Yhtiö antoi muun muassa laihdutusterapiahoitoa. Hoidosta vastasivat terveydenhuollon ammattihenkilöt. Asiakkaat tulivat yhtiön hoitoon joko lääkärin lähetteellä, lääkärin tai muun hoitohenkilökunnan ohjauksesta tai itse hakeutuen. Lääninhallitus oli myöntänyt yhtiölle luvan yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen ja yhtiö oli siten yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu palvelujen tuottaja. Yhtiön myymästä laihdutusterapiahoidosta oli kuitenkin arvonlisäverolain 34 § ja 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua vain luvanvarainen, yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Tällaiseksi katsottiin lääkärin tutkimus- ja hoitomääräykseen perustuva hoito. Muunlainen laihdutusterapiahoito oli verollista.

3.1 Terveydenhuollon ammattihenkilön koulutukseen kuuluva hoito

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden peruskoulutus on laissa säädettyä, opetusviranomaisten vahvistamiin tutkintoihin perustuvaa terveydenhuollon koulutusta. Terveydenhuollon täydennyskoulutusta voivat tarjota useat eri tahot, eikä tämä täydennyskoulutus välttämättä ole, kuten peruskoulutus, laissa säädettyä tai opetusviranomaisten vahvistamaa.

Osa hoitomuodoista on sellaisia, että ne voivat kuulua terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen tai terveydenhuollon ammattihenkilö voi myöhemmin täydentää opintojaan näiden hoitomuotojen osalta. Jos hoitomuoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta. Hoidon antamisen arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä. Psykoterapeutin nimikesuojattuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus rinnastetaan terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, vaikka se muodollisesti annetaankin täydennyskoulutuksena.

Jos hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen voi olla arvonlisäverotonta, jos terveydenhuollon ammattihenkilö on hankkinut asianmukaisen kyseistä hoitomuotoa koskevan täydennyskoulutuksen. Terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutusta ja täydennyskoulutusta arvioidaan tällöin kokonaisuutena ja niiden tulee yhdessä antaa vaadittava pätevyys kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla. Terveydenhuollon ammattihenkilön tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys suorittamastaan perus- ja täydennyskoulutuksesta.

Edellä esitetyn asianmukaisen täydennyskoulutuksen hankkimisen lisäksi hoidon antamisen arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on silloin, kun kyseinen hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, että hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.

Esimerkiksi musiikkiterapia, kuvataideterapia, ratsastusterapia ja seksuaaliterapia sekä sosiaalipedagoginen hevostoiminta ja akupunktuuri ovat hoitomuotoja, jotka eivät kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen. Jos terveydenhuollon ammattihenkilö täydentää opintojaan jonkin edellä mainitun hoitomuodon osalta, voi hoidon antaminen kuitenkin olla arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Lisäksi edellytetään, että terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutus ja täydennyskoulutus yhdessä antavat pätevyyden kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 10.6.2004 T 1408 oli kyse lymfaterapeutin pätevyyden suorittaneen sairaanhoitajan antamasta lymfaterapiahoidosta. Lymfaterapia ei kuulunut sairaanhoitajan peruskoulutukseen, vaan sairaanhoitaja oli suorittanut tähän hoitomuotoon liittyviä täydentäviä opintoja. Päätöksen mukaan lymfaterapiahoidon arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa keskeinen merkitys oli annettava sille, voitiinko hoidon tarvetta pitää hoidettavan näkökulmasta lääketieteellisesti perusteltuna. Tämä edellytys toteutui silloin, kun hoidettavat tulivat hoitoon lääkärin määräyksen tai lähetteen perusteella.

KHO 10.6.2004 T 1408

A:lla oli oikeus harjoittaa sairaanhoitajan ammattia laillistettuna ammattihenkilönä ja hänet oli merkitty sairaanhoitajana Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen pitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. A oli lisäksi hankkinut lymfaterapeutin pätevyyden erään säätiön järjestämällä lymfaterapiakoulutuksella. A:n asiakkaat tulivat lymfaterapiahoitoon joko lääkärin lähetteellä, ostopalvelusopimuksella paikallisesta keskussairaalasta tai lähikuntien terveyskeskuksista lääkinnällisen kuntoutuksen lähetteellä. Lisäksi hänen hoidettavanaan oli avokuntoutuksessa valtion varoin olevia sotaveteraaneja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sen arvioinnissa, mitä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetulla terveydenhuollon ammattihenkilön antamalla hoidolla tarkoitettiin tilanteissa, joissa kyseinen hoitomuoto ei kuulunut ammattihenkilön normaaliin peruskoulutukseen, oli keskeistä, oliko hoidon tarve lääketieteellisesti perusteltua. Hoitoa voitiin tällöin pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana ja sen antaminen edellytti terveydenhuollon ammattihenkilön koulutusta. Lymfaterapiaa voitiin näin ollen pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana rajatuissa käyttötarkoituksissa ja ammattitaitoisen henkilön antamana. Sairaanhoitajan antaman lymfaterapian kohdalla hoito täytti edellä mainitut edellytykset, jos potilaat tulivat lymfaterapiaan esimerkiksi lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen/lähetteen perusteella. Kun A antoi ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua, hoidon saajalle lääketieteellisin perustein määrättyä lymfaterapiahoitoa terveydenhuollon ammattihenkilönä, hoito rahoitettiin julkisin varoin ja se kuului yhteiskunnan valvonnan piiriin, A:n sairaanhoitajana harjoittama lymfaterapiatoiminta oli arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoa.

3.1.1 Jalkojenhoito

Jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä, joiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myös lähihoitajilla on mahdollisuus suuntautua opinnoissaan jalkojenhoitoon. Jalkojenhoidon koulutusohjelman/osaamisalan suorittaneen lähihoitajan antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä.

Edellä mainittujen terveydenhuollon ammattihenkilöiden lisäksi myös sosiaali- ja terveydenhuollon oppilaitoksessa jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön (esimerkiksi perushoitaja, lähihoitaja tai sairaanhoitaja) antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverottomuus ei tällöinkään edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antaman jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverotusta on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:29.

KHO 2017:29

A oli vuonna 1987 suorittamansa tutkinnon perusteella merkitty Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin nimikkeellä apuhoitaja. A oli vuonna 2008 suorittanut sosiaali- ja tervey- denhuollon oppilaitoksessa lisäkoulutuksena jalkojenhoitajan ammatti- tutkinnon. Valvira ei merkinnyt ammatillisena lisätutkintona suoritettua jalkojenhoitajatutkintoa Terhikki-rekisteriin. A suoritti jalkojenhoitopalve- luja yksityisenä ammatinharjoittajana asiakkainaan muun muassa dia- beetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkilöitä, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen val- mistautuvia potilaita sekä henkilöitä, joille A antoi jalkojen hyvinvointia edistävää ja sairauksia ennaltaehkäisevää hoitoa. A ei suorittanut kos- meettista jalkojenhoitoa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että A:n anta- ma jalkojenhoito oli arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hoito ei perustunut asiakkaan saamaan lääkärin määräykseen tai lähetteeseen. Kun otettiin huomioon se, että Opetushallituksen antaman lausunnon mukaan jalko- jenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen apuhoitajan taustakoulutuk- sen omaavan henkilön osaaminen oli rinnastettavissa lain nojalla rekis- teröityyn eli Terhikki-rekisteriin merkityn lähihoitajan jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen henkilön osaamiseen, A:n asettaminen vero- tuksellisesti eri asemaan lain nojalla rekisteröityihin jalkojenhoitopalvelu- ja suorittaviin henkilöihin nähden oli unionin oikeuden vastaista.

Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverollista. Kosmeettinen jalkojenhoito on arvonlisäverollista silloinkin, kun palvelun suorittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

3.2 Työterveyshuoltopalvelut

Työterveyshuoltopalveluista säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Suoritettavista työterveyshuoltopalveluista sovitaan työterveyshuoltoa koskevassa sopimuksessa. Sopimuksessa sovitaan työterveyshuoltoon sisältyvien palvelujen määrästä ja laadusta. Sopimuksessa voidaan sopia kiinteästä perusmaksusta tai kuukausimaksusta. Tämän lisäksi jokaisesta suoritetusta palvelusta veloitetaan yleensä erikseen.

Vaikka työterveyshuollon järjestäminen onkin työnantajan lakisääteinen velvollisuus, ei tämä kuitenkaan tarkoita sitä, että kaikki työterveyshuoltoon kuuluvat palvelut olisivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy samoilla perusteilla kuin muidenkin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen. Jos työterveyshuoltoon kuuluva palvelu ei ole yksittäisenä palveluna myytynä arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, se ei ole arvonlisäveroton palvelu myöskään osana työterveyshuoltoa. Arvonlisäveroa suoritetaan esimerkiksi työterveyshuollon osana myydystä ensiapukurssista.

Työterveyshuoltopalvelujen tarjoamisesta veloitettava kiinteä perusmaksu tai kuukausimaksu on tavallisesti korvausta työterveyshuoltopalveluihin liittyvien hallinnollisten palvelujen suorittamisesta. Perusmaksulla voidaan kattaa esimerkiksi potilastietojärjestelmän ylläpitokuluja, raportoinnin kuluja ja avustavan henkilöstön palkkakuluja. Perusmaksu tai kuukausimaksu on arvonlisäveroton siltä osin kuin se liittyy arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamiseen ja arvonlisäverollinen siltä osin kuin se liittyy arvonlisäverollisten palvelujen suorittamiseen.

Työterveyshuoltopalvelut perustuvat työpaikkaselvitykseen (työterveyshuoltolaki 12 §). Työpaikkaselvitykset ovat työterveyshuollon keskeinen osa. Työpaikkaselvityksellä hankitaan tietoa työolosuhteista sekä työn riski- ja vaaratekijöistä ja arvioidaan näiden vaikutusta työntekijän terveyteen. Työpaikkaselvityksen tekeminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Työpaikkaselvityksen tekemisestä ei suoriteta arvonlisäveroa, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Työpaikkaselvityksen tekemisen arvonlisäverottomuutta on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:126. Päätöksessä oli kyse työterveyshuoltosopimusta solmittaessa tehtävästä työpaikkaselvityksestä, jolla oli merkitystä tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseksi. Korkein hallinto-oikeus toteaa päätöksessään, että työterveyshuollon piiriin voi kuulua sellaisia toimia, joilla pyritään välittömästi työntekijöiden terveyden suojelemiseen, ylläpitämiseen ja palauttamiseen, ja toisaalta myös sellaisia toimia, joiden välittömänä kohteena on työn ja työympäristön sekä työyhteisön toiminnan turvaaminen. Vain ensiksi mainitut, välittömästi työntekijöiden terveyteen kohdistuvat toimet voivat olla arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

KHO 2016:126

Asiassa oli kysymys työnantajakohtaisen työterveyshuollon toimintasuunnitelman laatimiseen ja tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseen liittyvästä työpaikkaselvityksestä lukuun ottamatta samassa yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia ja muita selvityksiä. Selvitys tehtiin jokaisen työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä, ja sen teki tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi tai -fysioterapeutti. Työpaikkaselvityksen tekemisen katsottiin kuuluvan arvonlisäverosta vapautettuihin terveydenhoitopalveluihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:126 oli kyse työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä tehtävästä työpaikkaselvityksestä. Päätöksessä esitettyä tulkintaa voidaan soveltaa myös myöhemmin sopimuksen voimassaoloaikana tehtyihin työpaikkaselvityksiin, kun ne vastaavat sisällöltään ja laajuudeltaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kuvattua työpaikkaselvitystä. Erilaiset ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset ovat sen sijaan arvonlisäverollisia, vaikka niitäkin voidaan hyödyntää työterveyshuollon järjestämisen suunnittelussa. Tällaisista palveluista oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:123.

KHO 2014:123

A Oy harjoitti arvonlisäverosta vapautettua terveyden- ja sairaanhoitotoimintaa. Yhtiö myi muun ohella työterveyshuoltopalveluja yritysasiakkaille. Yhtiö oli käsitellyt myös työterveyspsykologien ja –fysioterapeuttien suorittamat luennot, ryhmävalmennukset, koulutukset, esimiesvalmennukset, ryhmäkonsultaatiot, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelut oli laskutettu ja hinnoiteltu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä kysymyksessä olevien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa näiden palvelujen myynnistä.

Erilaiset työhyvinvointikartoitukset ja työntekijän fyysistä kuntoa mittaavat testit ovat lähtökohtaisesti arvonlisäverollisia. Tällaiset kartoitukset ja testit ovat arvonlisäverollisia aina silloin, kun ne suoritetaan työpaikan kaikille työntekijöille tai laajemmalle työntekijäjoukolle. Kartoitukset ja mittaukset voivat sen sijaan olla arvonlisäverottomia silloin, kun ne tehdään terveydenhuollon ammattihenkilön aloitteesta ja kartoitus tai testi liittyy yksittäisen työntekijän terveydentilan määrittämiseen ja on siten osa hänelle annettavaa hoitoa.

Työterveyshuollon yhteydessä palveluja voidaan suorittaa myös ryhmille. Kyseessä voi olla esimerkiksi painonhallintaryhmä tai työstressinhallintaryhmä. Yleensä tällaiset ryhmille suoritetut palvelut ovat arvonlisäverollisia. Ryhmillekin suoritetut palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymistä arvioidaan jokaisen ryhmään osallistuvan osalta erikseen.

3.3 Työvoiman luovuttaminen terveydenhoitoalalla

Korkein hallinto-oikeus antoi 7.3.2013 päätöksen KHO 2013:39 (vrt. KHO 29.4.2009 T 1043). Tämän päätöksen mukaan terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen on luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 2013:39

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle tämän ylläpitämässä toimintayksikössä kunnan terveyskeskuksessa, kun B Oy myi nämä palvelut edelleen kunnalle osana tuottamaansa palvelukokonaisuutta. A Oy:n palveluksessa olevat terveydenhoitopalveluja suorittavat lääkärit olivat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjä laillistettuja ammattihenkilöitä.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n tuottamia ja B Oy:lle myymiä lääkäripalveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle.

Terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamista pidetään arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntinä, vaikka palvelun luovuttajalla ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, jos palvelu luovutetaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle tai sellaiselle yksityisen terveydenhuollon yksikölle, joka harjoittaa toimintaansa tällaisen luvan perusteella. Terveydenhuollon ammattihenkilön työvoiman luovuttamista koskeva palvelu on siten arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, kun palvelut potilaalle luovuttava yksikkö on julkinen terveydenhuollon yksikkö tai sellainen yksityinen terveydenhuollon yksikkö, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Edellytyksenä on lisäksi, että ne henkilöt, joiden työvoimaa luovutetaan, ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja että heidän suorittamansa palvelut ovat terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Näissä olosuhteissa potilaalle luovutetun hoidon voidaan katsoa olevan yhteiskunnan valvonnan piirissä olevaa hoitoa.

Jos terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoimaa luovutetaan suorittamaan jotain muita palveluja kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, suoritetaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisesta arvonlisäveroa. Terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen esimerkiksi sosiaalihuoltopalvelujen suorittamista varten on arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

Edellä todettu arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan terveydenhuollon ammattihenkilön työvoimaa luovuttavan tahon omien työntekijöiden tai osakkaan työvoiman luovuttamista. Jos kyse on sen sijaan toiselta elinkeinonharjoittajalta ostetusta palvelusta ja tämän edelleen myynnistä, voi palvelu olla arvonlisäveroton ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun ensimmäisellä myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa tai palvelun ensimmäinen myyjä on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri). Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen edelleen myyntiä käsittelevää korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2017:192 on käsitelty edellä kohdassa 2.2.

3.4 Työnohjaus

Työnohjauksen käsitettä käytetään terveyden- ja sairaanhoitoalalla erilaisista palveluista. Nämä työnohjaukseksi kutsutut palvelut eivät muodosta yhtä yhtenäistä kokonaisuutta, eikä niitä voida pitää keskenään samanlaisina palveluina. Pääsääntö kuitenkin on, että työnohjauspalvelut ovat arvonlisäverollisia palveluja.

Työnohjaus voi olla osa työterveyshuoltoa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa työntekijöitä joko yksin tai ryhmässä arvioimaan ja kehittämään omaa työtään. Työhön liittyviä kokemuksia jäsennetään keskusteluiden avulla. Tavoitteena on vahvistaa työntekijöiden ammatti-identiteettiä ja auttaa työssä jaksamisessa. Edellä tarkoitettua työnohjausta voidaan antaa sekä työntekijöille, jotka ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä että muiden alojen työntekijöille. Tällainen työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Sen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL:151/1997 oli kyse työnohjauspalvelun myynnistä. Työnohjauksen myynnin katsottiin olevan arvonlisäverollisen palvelun myyntiä.

KVL:151/1997

Ennakkoratkaisun hakija oli koulutukseltaan sairaanhoitaja, psykiatrinen erikoissairaanhoitaja ja terveydenhuollon maisteri. Hakija antoi työnohjausta, joka sosiaali- ja terveysministeriön määritelmän mukaan oli oman alan kokeneemman tai ihmissuhdealan asiantuntijan antamaa säännöllistä ja prosessiluontoista ohjausta ja tukea oman työn arvioinnissa, työongelmien erittelyssä sekä tarvittavien toimenpiteiden suunnittelussa sellaisille henkilöille ja työryhmille, joissa asiakas- ja potilassuhteiden käsittely on keskeisellä sijalla. Työnohjausta ei voitu rekisteröidä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdan osoittamalla tavalla terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa. Työnohjaus oli arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettu verollinen kokonaispalvelu, josta hakija palvelun myyjänä lain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 §:n 1 momentin ja 18 §:n 2 momentin säännösten nojalla oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa. Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohta ei soveltunut hakemukseen myöskään siltä osin kuin hakemus koski terveyden- ja sairaanhoidon henkilöstölle annettua työnohjausta, koska hakijan antama työnohjaus ei liittynyt lainkohdan edellyttämällä tavalla välittömästi palvelujen ostajan harjoittamaan terveyden- ja sairaanhoitoon.

Mielenterveyslain 4 §:n 3 momentin mukaan mielenterveyspalvelujen antaminen edellyttää toimivaa työnohjauksen järjestelmää. Mielenterveysasetuksen 1 §:ssä todetaan, että työnohjauksen on oltava sisällöltään sellaista, että se edistää valmiuksia antaa väestön tarvitsemia mielenterveyspalveluja. Mielenterveyslaissa tarkoitettua työnohjausta toteutetaan terveyden- ja sairaanhoitoalalla eri tavoin.

Mielenterveyslaissa tarkoitettu työnohjaus voi olla työnohjausta, joka ei liity minkään tietyn potilaan hoitoon. Kyse on mielenterveyspalvelujen antamiseen liittyvästä ohjauksesta ja konsultoinnista yleisemmällä tasolla. Kokeneempi terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa ja konsultoi kokemattomampaa terveydenhuollon ammattihenkilöä. Ohjaus ja konsultointi kohdistuvat potilaiden hoitoon yleisellä tasolla, mutta ne eivät kohdistu nimenomaisesti minkään tietyn potilaan hoitoon. Tavoitteena on edistää potilasturvallisuutta ja terveydenhuollon ammattihenkilöiden työssä jaksamista. Edellä kuvatussa muodossa annettu työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus antoi 2.10.2014 päätöksen KHO 2.10.2014 T 2934. Päätöksessä oli kyse ohjaus- ja konsultaatiopalvelun muodossa annetusta työnohjauksesta, joka kohdistui yksittäisen potilaan hoitoon. Työnohjauspalvelussa oli kyse tämän potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon liittyvien kysymysten käsittelystä. Työnohjauksen tulokset välittyivät tämän yksittäisen potilaan hoitoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että työnohjauspalvelua oli näissä olosuhteissa pidettävä arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna.

KHO 2.10.2014 T 2934

A, joka oli terveydenhuollon ammattihenkilöiden rekisteriin merkitty laillistettu psykologi ja psykoterapeutti, tarjosi konsultaatio- ja ohjauspalveluja suoraan potilastyöhön julkisen ja yksityisen sektorin aikuis-, lasten- ja nuorisopsykiatriseen toimintaan osallistuville terveydenhuollon henkilökunnalle joko yksityisesti tai potilaan hoitoon osallistuville työpareille ja tiimeille. Konsultaation ja ohjauksen tulokset välittyivät potilasta hoitavan henkilökunnan kautta yksittäisen potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon.

Vaikka A ei välittömästi osallistunutkaan itse potilaan hoitotyöhön, A:n potilasta hoitavalle henkilökunnalle antamat yksittäisiin potilaisiin ja potilastapauksiin liittyvät konsultaatio- ja ohjauspalvelut olivat sellaisia palveluja, joilla oli yhteys potilaan saamaan hoitoon. Palveluilla pyrittiin diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Konsultaatio- ja ohjauspalveluja oli siten pidettävä arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A:n ei ollut suoritettava näiden potilaiden hoitoon kohdistuvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan yksittäisen potilaan lääketieteellisesti perusteltuun hoitoon liittyvä työnohjaus on arvonlisäverotonta. Työnohjauksen antajan pitää tietää, ketä työnohjaus koskee. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Arvonlisäveroton työnohjauspalvelu liittyy ensisijaisesti psykoterapiaan ja on osa psykoterapian hoitokokonaisuutta.

Ryhmätyönohjaus, johon osallistuu myös muita kuin potilaan hoitoon osallistuvia terveydenhuollon ammattihenkilöitä, ei ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2.10.2014 T 2934 tarkoitettua arvonlisäverotonta työnohjausta. Tällaisen ryhmätyönohjauksen voidaan katsoa kohdistuvan ensisijaisesti ryhmätyönohjausryhmään osallistuviin terveydenhuollon ammattihenkilöihin eikä yksittäisen potilaan hoitoon, vaikka ryhmätyönohjauksen aikana käsiteltäisiinkin potilaan hoitoon liittyviä kysymyksiä. Ryhmätyönohjauksen ensisijaisena tarkoituksena ei voida siten pitää potilaan sairauden diagnosoimista, hoitamista ja parantamista. Ryhmätyönohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

3.5 Esteettiset hoidot

EUT:n tuomio asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) koski terveydenhuollon ammattihenkilöiden antamia esteettisiä hoitoja. Tuomiossa oli kyse yhtiöstä, joka suoritti sekä esteettisiä että korjaavia plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö teki muun muassa rintojen pienennys-, suurennus- ja kohotusleikkauksia, vatsan muotoiluja, rasvaimuja, kasvojen ja otsan kohotusleikkauksia, silmien ja korvien leikkauksia, nenäleikkauksia ja muita plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö myi lisäksi muita hoitoja, kuten pysyviä karvanpoistoja ja ihon nuorennushoitoja valoimpulssein, selluliittihoitoja sekä botox- ja restylaneinjektioita.

Tuomion mukaan arvioitaessa edellä mainittujen palvelujen arvonlisäverokäsittelyä on annettava merkitystä palvelun tarkoitukselle. Arvonlisäverottomia ovat ainoastaan palvelut, joiden tarkoituksena on sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosointi, hoitaminen ja parantaminen tai henkilöiden terveyden suojelu, ylläpitäminen tai palauttaminen. Näin ollen jos palvelun tarkoituksena on hoitaa henkilöitä, jotka tarvitsevat sairauden, vamman tai synnynnäisen fyysisen vajavaisuuden vuoksi esteettisiä plastiikkakirurgisia toimenpiteitä, palvelu on arvonlisäveroton. Jos palvelun tarkoitus on sen sijaan puhtaasti kosmeettinen, palvelu on arvonlisäverollinen. Tuomiossa todetaan edelleen, että arvioinnin siitä, kummasta edellä mainitusta vaihtoehdosta on kyse, on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tekee tähän pätevöitynyt henkilö.

3.5.1 Esteettinen kirurgia ja muu esteettinen lääketiede

Esteettisellä kirurgialla tarkoitetaan plastiikkakirurgiaa, jossa palvelun ostajan ulkonäkö pyritään muuttamaan palvelun ostajan toiveiden mukaiseksi. Esteettisen kirurgian piiriin kuuluvia toimenpiteitä ei pääsääntöisesti tehdä julkisissa terveydenhuollon yksiköissä. Esteettinen kirurgia on erotettava korjaavasta kirurgiasta, jolla tarkoitetaan ulkonäön palauttamista mahdollisimman lähelle alkuperäistä tilannetta esimerkiksi sairauden jälkeen tai synnynnäisten epämuodostumien korjaamista. Esteettisen kirurgian ja korjaavan kirurgian välinen rajanveto ei ole kuitenkaan aina selvä.

Korjaavan kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat pääsääntöisesti arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Esteettisen kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia palveluja. Esteettisen kirurgiankin palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Ne korjaavan ja esteettisen kirurgian palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen, ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Erilaisten pistoshoitojen, kuten täyteaine- ja botuliinitoksiinipistokset, samoin kuin erilaisten kuorintahoitojen antaminen on yleensä arvonlisäverollista. Näidenkin hoitojen antaminen voi kuitenkin olla arvonlisäverotonta, jos palvelujen suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Sellaiset pistos- ja kuorintahoidot, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Annettu esteettinen hoito on arvonlisäverotonta, vaikka Kansaneläkelaitos ei myöntäisikään hoidosta sairausvakuutuskorvausta, jos kyse on hoidosta, joka voitaisiin antaa myös julkisessa terveydenhuollon yksikössä. Hoidot, jotka täyttävät julkaisussa Yhtenäiset kiireettömän hoidon perusteet 2010 määritellyt kiireettömän hoidon antamisen kriteerit, ovat arvonlisäverottomia.

Ennaltaehkäisevät hoidot ovat aina arvonlisäverottomia. Esimerkiksi hyvälaatuisen ihomuutoksen poistaminen on arvonlisäverotonta. Samoin sairauden- tai vamman hoitoon liittyvät jatkotoimenpiteet ovat arvonlisäverottomia. Esimerkiksi leikkaus- tai palovamma-arven laserkäsittely on arvonlisäverotonta. Myös hoitovirheen, komplikaation tai muun hoidon kulkuun normaalisti kuulumattoman seikan takia annettava hoito on arvonlisäverotonta. Nämä hoidot ovat arvonlisäverottomia, vaikka esimerkiksi komplikaation aiheuttanut hoito olisi ollut arvonlisäverollinen. Tällainen hoito voi olla esimerkiksi siirtyneen rintaproteesin hoito.

Esteettisen hoidon tarkoituksena voi olla jonkin psyykkisen tai fyysisen oireen hoitaminen. EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) todetaan, että kun arvioinnissa on mukana lääketieteellisiä seikkoja, arvioinnin on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tähän pätevöitynyt henkilö tekee. Henkilön psyykkisten ja fyysisten oireiden arvioinnin tulee siten perustua kulloinkin kyseessä olevan lääketieteen alan lääkärin lääketieteellisellä perusteella tekemään arvioon näiden oireiden laadusta ja syntytavasta sekä esteettisen hoidon vaikutuksesta näiden oireiden hoitokeinona. Esteettinen hoito on siten näissä tapauksissa arvonlisäveroton, jos potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Kyse voi olla esimerkiksi rintojen suurennus- tai pienennysleikkauksesta, runsaan karvoituksen hoidosta, laihdutuksen jälkeisistä korjausleikkauksista tai tuli- ja verisuoniluomien poistamisesta.

Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.

Esteettisen kirurgian palvelun suorittamisen yhteydessä suoritetaan tavallisesti myös muita palveluja. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2019:1, että esteettisen kirurgian palveluun liittyvät anestesiapalvelut, röntgen- ja laboratoriopalvelut sekä muut vastaavat palvelut ovat arvonlisäverollisia.

KHO 2019:1

A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien suorittamiin esteettisen kirurgian toimenpiteisiin tulevilta asiakkailta poliklinikkamaksun, joka oli korvaus vastaanottokäynnin järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä, laboratorio- ja röntgenpalveluja, A Oy:öön työsuhteessa olevan lääkärin anestesiapalveluja, laitososuuden, joka kattoi A Oy:n palveluksessa olevien sairaanhoitajien työn leikkauksessa tai muussa toimenpiteessä ja korvauksen leikkaussalin tiloista, laitteista sekä materiaalikuluista, sekä lisäksi korvauksen hoidosta leikkauksen jälkeen heräämössä ja mahdollisesta yliyön hoidosta ja reseptimaksun. Silloin, kun mainitut palvelut ja tarvikkeiden luovutukset suoritettiin arvonlisäverotettavaa esteettistä kirurgiaa varten, veloitukset eivät kohdistuneet arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuihin verosta vapautettuihin terveyden ja sairaanhoitopalveluihin eivätkä laboratorio- ja röntgenpalvelut liittyneet terveyden- ja sairaanhoitoon arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa edellytetyllä tavalla. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa mainituista palvelujen suorituksista ja tavaroiden luovutuksista asiakkailta perittävistä vastikkeista.

3.5.2 Esteettinen hammashoito

EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) lausutut periaatteet soveltuvat myös esteettiseen hammashoitoon. Esteettisen hammashoidon palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia. Esimerkiksi hammaskorun asentamisesta suoritetaan aina arvonlisävero. Myös hampaiden valkaisu on arvonlisäverollinen palvelu. Esteettisen hammashoidon palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on hammaslääketieteellisesti perusteltua. Ne esteettisen hammashoidon palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.

3.6 Hieronta

Hieronnan antamiseen asianmukaisen koulutuksen saaneen terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten koulutetun hierojan, antama hieronta on arvonlisäverotonta. Myös urheiluhieronnan antaminen on arvonlisäverotonta, jos urheiluhieronnan antaja on asianmukaisen koulutuksen saanut terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hieronnassa käytettävän hierontaöljyn tarkoituksena on estää hierottavan ihon vahingoittuminen. Hierontaöljyt ovat erilaisia. Niihin voidaan esimerkiksi lisätä niiden tuoksua parantavia ainesosia. Hieronnan antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hierontaöljynä käytetään esimerkiksi suklaaöljyä tai aromaattisia öljyjä, jos kyse on muutoin lääketieteellisellä perusteella annettavasta hoidosta.

Vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävän hieronnan antaminen ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Esimerkiksi kuuma kivi –hieronta ja intialainen päänhieronta ovat arvonlisäverollisia palveluja. Tällaisten palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa silloinkin, kun hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Jos annettava hoito sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hierontaa että vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävää hoitoa, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hieronnan osalta. Vaihtoehtohoidon tai hemmotteluhoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

3.7 Vaihtoehtohoidot

Vaihtoehtohoitoja on käsitelty vaihtoehtohoitoja koskevan lainsäädännön tarpeita selvittäneen työryhmän raportissa (Sosiaali- ja terveysministeriön selvityksiä 2009:17). Vaihtoehtohoidoilla tarkoitetaan hoitoja, joiden antaminen ei perustu lääketieteelliseen tietoon. Vaihtoehtohoitojen vaikuttavuutta ei ole osoitettu tieteellisin tutkimuksin. Vaihtoehtohoidot eivät kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen.

Vaihtoehtohoitoja ovat muun muassa eräät antroposofiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, aromaterapia, fytoterapia, homeopatia, Kajava-terapia, perinteinen suomalainen jäsenkorjaus, perinteiseen kiinalaiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, refleksologia, vyöhyketerapia, neurofeedback-hoito ja ReVoice-terapia.

Vaihtoehtohoidot eivät ole arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Vaihtoehtohoitojen myynnistä suoritetaan arvonlisävero silloinkin, kun palvelun suorittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hoito, joka sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hoitoa että vaihtoehtohoitoa on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hoidon osalta. Vaihtoehtohoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

3.8 Kuntoutuspalvelut

Kuntoutuspalveluja on erilaisia. Kuntoutuspalveluja voidaan myydä muun muassa kunnille, yrityksille, yleishyödyllisille toimijoille ja Kansaneläkelaitokselle.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.1.2000 T 69 oli kyse kuntoremonttilomista. Päätöksessä katsottiin, että ainoastaan kuntoremonttilomiin sisältyvät yksittäiset terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat tutkimukset ja hoidot olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

KHO 18.1.2000 T 69

Yhdistys oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli toimia vanhusten ja muiden kuntoutusta tarvitsevien sosiaalisen aseman ja hoitomahdollisuuksien parantamiseksi sekä heidän henkisen ja terveydellisen kuntonsa ylläpitämiseksi. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys ylläpiti kuntoutuslaitosta. Yhdistyksellä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettu lupa luvanvaraisten terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen. Yhdistyksen ylläpitämässä kuntoutuslaitoksessa järjestettiin muun ohella niin sanottuja kuntoremonttilomia, joiden tarkoituksena oli innostaa työntekijöitä aktiivisempaan liikkumiseen sekä terveempiin elintapoihin. Kuntoremonttilomien rahoittajina olivat lähinnä kuntoutettavat itse sekä Raha-automaattiyhdistyksen tuella ammattiliittojen lomaliitot, jotka myös valitsivat kuntoremonttilomille osallistujat. Valintaperusteet olivat lähinnä sosiaalisia. Työterveyshuolto ei osallistunut loman saajien valintaan.

Kuntoremonttilomien järjestäminen ei ollut arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua verotonta sosiaalihuoltoa eikä lain 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa muilta osin kuin kuntoremonttilomiin sisältyvien terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta. Yhdistyksen oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa kuntoremonttilomien myynnistä saadusta tulosta muutoin kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta.

Kuntoutuspalvelut ovat palvelukokonaisuuksia, joihin sisältyy erilaisia palveluja. Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kuntoutuspalvelukokonaisuus ei ole arvonlisäverotuksessa yksi palvelu, jonka arvonlisäverokäsittely määräytyisi pääsuoritteen mukaan. Jokaisen kuntoutuspalvelukokonaisuuteen sisältyvän palvelun arvonlisäverokäsittelyä on arvioitava erikseen ja itsenäisesti.

Kuntoutuspalveluun sisältyvä terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito on arvonlisäverotonta. Arvonlisäverollisia ovat sen sijaan kuntoutuspalveluun sisältyvät liikuntapalvelut samoin kuin erilaiset luennot. Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat palvelut ovat arvonlisäverollisia.

Kuntoutuspalveluun sisältyvät majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun kuntoutuspalvelu muodostuu kokonaan tai pääosin terveydenhuollon ammattihenkilön antamista hoidoista. Muulloin kuntoutuspalveluun sisältyvät majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut ovat arvonlisäverollisia. Majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut samoin kuin muut palvelut ovat arvonlisäverollisia myös silloin, kun ne luovutetaan muille kuin hoidettavalle henkilölle esim. hänen perheenjäsenilleen.

3.8.1 Kansaneläkelaitokselle myytävät kuntoutuspalvelut

Kansaneläkelaitoksen kuntoutuksista ja kuntoutusetuuksista annetussa laissa (2005/566) säädetään kuntoutuspalveluista, jotka Kansaneläkelaitos järjestää ja korvaa. Kansaneläkelaitoksen korvaamat kuntoutuspalvelut voivat olla lääkinnällisiä kuntoutuspalveluja tai ammatillisia kuntoutuspalveluja.

Lääkinnällisten kuntoutuspalvelujen sisältö muodostuu lähes yksinomaan arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Lääkinnälliseen kuntoutuksen osallistujat valitaan myös aina lääkärin tekemän arvion perusteella. Lääkinnällinen kuntoutuspalvelu on kokonaisuudessaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Lääkinnällisen kuntoutuspalvelun myynnistä ei siten suoriteta arvonlisäveroa miltään osin. Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että lääkinnällisen kuntoutuspalvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa lääkinnällisten kuntoutuspalvelujen tarjoamiseen.

Ammatillisten kuntoutuspalvelujen sisältö vaihtelee. Ammatillisen kuntoutuspalvelun sisältö voi muodostua lähes yksinomaan arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista vastaavalla tavalla kuin lääkinnällisen kuntoutuksen sisältökin. Ammatilliseen kuntoutukseen osallistujat valitaan tällöin myös lääkärin tekemän arvion perusteella. Tällaisen ammatillisen kuntoutuspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa miltään osin. Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että ammatillisen kuntoutuspalvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa ammatillisten kuntoutuspalvelujen tarjoamiseen. Esimerkiksi moniammatilliset kuntoutuspalvelut voivat olla edellä kuvatun kaltaisia arvonlisäverottomia ammatillisia kuntoutuspalveluja.

Ammatillisen kuntoutuspalvelun sisältö voi muodostua myös pääasiassa muista palveluista kuin arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Tällainen ammatillinen kuntoutuspalvelu on esimerkiksi Nuotti-valmennus. Kun ammatillinen kuntoutuspalvelu muodostuu pääasiassa muista palveluista kuin arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista, palvelun myynti on arvonlisäverotonta ainoastaan palveluun sisältyvien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen osalta. Muilta osin palvelu on arvonlisäverollinen. Näiden ammatillisten kuntoutuspalvelujen arvonlisäverokäsittely määräytyy edellä kappaleessa 3.8 kuvatun mukaisesti.

4 Eräät terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tavarat ja palvelut

4.1 Hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat

Palvelun antajan hoidon yhteydessä luovuttamista hoitoon tavanomaisesti liittyvistä palveluista ja tavaroista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 34 § 2 mom). Tällaisia palveluja ja tavaroita ovat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet, ateriat ja majoitus. Majoituksella tarkoitetaan esimerkiksi leikkauksen jälkeisen toipumisen ajaksi järjestettyä tilapäistä majoitusta, joka on välttämätön leikkaukseen liittyvän hoidon kannalta.

Alihankkija, joka hoidon antajan lukuun luovuttaa arvonlisäverollisia palveluja ja tavaroita, suorittaa myynnistään arvonlisäveroa. Esimerkiksi itsenäisen ravintolayrittäjän tulee suorittaa arvonlisäveroa hoidon saajille luovutetuista aterioista. Sillä ei ole merkitystä, veloitetaanko aterioista hoidon antajaa vai hoidon saajaa.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 31.12.1996 T 4151, että sairaalan kanttiinissa tapahtuvasta tavaroiden myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

KHO 31.12.1996 T 4151

Sairaanhoitopiirin kuntayhtymä harjoitti sairaalassa kanttiinitoimintaa omakustannusperiaatteella. Asiakkaina olivat sairaalan potilaat ja heidän vieraansa. Kanttiinimyynti ei ollut arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettua hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden tai palvelujen luovuttamista. Koska myynti suuntautui rajoittamattomaan asiakaspiiriin ja tapahtui muutoinkin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, siitä oli suoritettava arvonlisäveroa.

Myös EUT:n tuomiossa asiassa C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH) oli kyse tilanteesta, jossa hoitoon liittyvien tavaroiden luovuttaja ei ollut hoidon antaja. Klinikum Dortmund gGmbH oli sairaala, jossa oli myös sairaala-apteekki. Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat lääkärit antoivat sairaalassa syöpähoitoja omilla vastaanotoillaan siten, että kyse ei ollut sairaalan eli Klinikum Dortmund gGmbH:n antamista syöpähoidoista. Klinikum Dortmund gGmbH:n oli suoritettava arvonlisäveroa, kun se luovutti hoidon saajille solunsalpaajalääkkeitä, jotka liittyvät näihin syöpähoitoihin. Kyse ei ollut tilanteesta, jossa hoitotoimenharjoittaja olisi luovuttanut lääkkeet hoidon yhteydessä.

Ainoastaan hoidon yhteydessä luovutettujen hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden myynti on arvonlisäverotonta. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 29.11.2002 T 3146, että apuvälineet eivät ole hoidon yhteydessä luovutettuja hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.

KHO 29.11.2002 T 3146

Yhtiön fysioterapiapalvelujen yhteydessä myymiä, hoidon yhteydessä asiakkaiden tarpeiden mukaan yksilöllisesti valmistettuja tukiortooseja eli erikoistukipohjallisia ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuina hoidon yhteydessä luovutettavina hoitoon tavanomaisesti liittyvinä arvonlisäverottomina tavaroina, vaan kysymys oli proteeseihin ja apuvälineisiin rinnastettavien tavaroiden myynnistä, josta oli arvonlisäverolain sääntöjen mukaan suoritettava arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 14.11.2016 T 4802 oli kyse jalkaterapeutin valmistamien erikoistukipohjallisten arvonlisäverokäsittelystä. Asiakas käytti erikoistukipohjallisia omaehtoisesti ja erikoistukipohjallisten hoitava vaikutus perustui tähän erikoistukipohjallisten käyttämiseen eikä jalkaterapeutin suorittamiin hoitotoimenpiteisiin. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan erikoistukipohjalliset eivät olleet hoidon yhteydessä luovutettuja hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.

KHO 14.11.2016 T 4802

Jalkaterapeutin suorittamassa pohjallisterapiassa jalkojen hoito tapahtui asiakkaalle valmistettavien muun muassa jalkojen rakenteellisia vikoja korjaavien erikoistukipohjallisten avulla. Pohjallisia oli pidettävä arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettuina aineellisina esineinä eli tavaroina siitä huolimatta, että niiden käyttäminen hoitomuotona kuului jalkaterapeutin koulutusohjelmaan ja että niihin sisältyi hoitavia ominaisuuksia.

Asiassa ei ollut selvitetty, että asiakkaalle pohjallisten valmistamista varten suoritettavien jalkojen tutkimusten ohella suoritettaisiin hoitotoimenpiteitä. Kun lisäksi otettiin huomioon, että pohjalliset luovutettiin asiakkaalle omaehtoisesti käytettäviksi, kysymyksessä ei ollut arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettu hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvän tavaran luovutus. Pohjallisten myynnistä oli suoritettava arvonlisäveroa. Pohjallisten myynnin veron perusteesta ei ollut korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys.

4.2 Sairaankuljetuspalvelut

Sairaankuljetuspalveluista erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 1 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta p alakohta). Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun suorittajalla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun suorittajalla on asianmukainen sairaankuljetusajoneuvo varusteineen (laki yksityisestä terveydenhuollosta 3 §). Lisäksi muiden yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa luvan myöntämiselle säädettyjen edellytysten tulee täyttyä.

Sairaankuljetuspalvelun edelleen myynti on arvonlisäverotonta, vaikka edelleen myyjällä ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että sairaankuljetuspalvelun suorittajalla eli sairaankuljetuspalvelun ensimmäisellä myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:193

KHO 2017:193

A Oy teki asiakkainaan olevien terveydenhuollon yksiköiden kanssa sopimuksen kiireettömien sairaankuljetusten hoitamisesta. Sairaankuljetukset suorittivat A Oy:n alihankkijoina toimivat yksityiset Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) toimiluvan nojalla toimivat sairaankuljetusyritykset. A Oy hoiti sairaankuljetusten koordinoinnin, joka koostui muun muassa tilausten vastaanottamisesta, kokonaisuuden suunnittelusta, toiminnan valvonnasta ja kehittämisestä, toiminnallisten ohjeiden antamisesta, laskutuksesta ja raportoinnista. Alihankkijat veloittivat sairaankuljetuspalveluista A Oy:tä, joka veloitti nämä palvelut edelleen asiakkailtaan osana kokonaislaskutusta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa terveydenhuollon toimintayksiköiltä veloittamastaan kokonaispalvelusta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa sairaankuljetuksen verottomuuden edellytykseksi ei ollut asetettu yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, sairaankuljetustoimintaa ei voitu laillisesti harjoittaa ilman mainitussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Näin ollen, vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa sairaankuljetuksen verosta vapauttamisen edellytykseksi asetettiin toiminnan harjoittaminen asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen toimesta, arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten sanonnallisella eroavaisuudella ei ollut lain soveltamisen kannalta merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus totesi lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa verosta vapautetut sairaankuljetuspalvelut oli määritelty yhtäältä palvelun sisällön perusteella ja toisaalta edellyttämällä toiminnan harjoittajan olevan asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ollut säädetty, että sairaankuljetuspalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Tällaista edellytystä ei voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Arvonlisäverotuksessa sovellettavan neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapautetun sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynnistä ei ollut suoritettava veroa. Kun A Oy:n kuljetusten järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittamia palkkioita oli pidettävä osana sairaankuljetuspalveluista veloitettavaa vastiketta, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä.

Sairaankuljetusta varten varustettuja kuljetusvälineitä ovat esimerkiksi ambulanssit ja sairaankuljetukseen varustetut helikopterit. Ambulanssilla ja sairaankuljetukseen varustetulla helikopterilla tapahtuvista kuljetuksista ei suoriteta arvonlisäveroa. Invataksi ei ole sairaankuljetusta varten varustettu kuljetusväline, joten invataksilla tapahtuvista kuljetuksista suoritetaan arvonlisäveroa.

4.3 Tutkimus- ja laboratoriopalvelut

Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 2 kohta). Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä palveluja. Arvonlisäverottomuus ei siten  koske esimerkiksi ympäristö- ja elintarviketutkimuksia.

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 7.10.1996 T 3120, jossa myydyt palvelut katsottiin arvonlisäverottomiksi tutkimus- ja laboratoriopalveluiksi.

KHO 7.10.1996 T 3120

Kansanterveyslaitoksen toisen valtion viranomaisen tai laitoksen toimeksiannosta suorittamat laboratorio- ja tutkimuspalvelut olivat valtion sisäisinä toimituksina arvonlisäverottomia. Muut laboratoriotutkimukset, jotka kansanterveyslaitos suoritti huumausaineiden ja muiden väärinkäytettyjen aineiden selvittämiseksi päihdehuollon ja terveydenhuollon asiakkaille, olivat arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 lauseessa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joiden myynti oli lain 34 §:n 1 momentin mukaisesti verotonta.

Huumausainetesti on arvonlisäveroton tutkimus- ja laboratoriopalvelu silloin, kun huumausainetesti liittyy terveyden- ja sairaanhoitoon. Työterveyshuollon osana tehty huumausainetesti on arvonlisäveroton silloin, kun huumausainetestin tekemisen tarpeellisuuden määrittelee terveydenhuollon ammattihenkilö ja terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi huumausainetestin perusteella työntekijän terveydentilaa. Silloin kun huumausainetesti tehdään työnantajan aloitteesta ja huumausainetesti liittyy työnantajan tekemään työtehtävistä suoriutumista koskevaan arviointiin ja työpaikan turvallisuuden varmistamiseen, kyse ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvän tutkimus- ja laboratoriopalvelun suorittamisesta. Huumausainetestin tekemisestä suoritetaan tällöin arvonlisävero.

4.4 Hammasproteesit ja hammastekniset työsuoritukset

Hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymistä hammasproteeseista ja niihin kohdistuvista hammasteknisistä työsuorituksista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 3 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta e alakohta). Myös hammasproteesien maahantuonti on arvonlisäverotonta (AVL 94 § 1 momentti 11 kohta).

EUT:n tuomiossa asiassa C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) oli kyse Alankomaihin sijoittautuneesta yhtiöstä, joka teetti hammaslääkärien tilauksesta hammasteknisiä laitteita, kuten hammasproteeseja, EU:n ulkopuolelle sijoittautuneilla hammasteknikoilla. Yhtiön palveluksessa ei ollut hammasteknikkoja tai hammaslääkäreitä. Tuomiossa katsottiin, että luovuttaessaan hammasteknikoilla teettämänsä hammasproteesit edelleen nämä hammasproteesit tilanneille hammaslääkäreille, yhtiö ei toiminut hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuudessa. Hammasproteesien myynti oli siten arvonlisäverollinen myynti.

Ainoastaan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit ovat arvonlisäverottomia. Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjä toimii hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa. Jos hammasproteesit ostetaan toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta ostajan tulee selvittää, missä ominaisuudessa hammasproteesien myyjä toimii. Jos ostaja ostaa hammasproteesit toisesta EU-maasta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, kyse on yhteisöhankinnasta, josta ostaja suorittaa arvonlisäveron. Jos ostaja ostaa hammasproteesit EU:n ulkopuolelta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, ostaja suorittaa ostosta arvonlisäveron maahantuonnin yhteydessä.

Elinkeinonharjoittajan katsotaan toimivan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa paitsi silloin, kun edellä mainitut terveydenhuollon ammattihenkilöt toimivat yhtiön palveluksessa valmistaen hammasproteeseja myös silloin, kun he toimivat yhtiön palveluksessa myyjänä tai konsulttina.

EU:n neuvoa antava arvonlisäverokomitea on antanut 30.5.2016 suosituksen (Working paper no 902 final, taxud.c.1 (2016) 3213107) hammasproteesin käsitteen tulkinnasta. Suosituksen mukaan arvonlisäverokomitea katsoo lähes yksimielisesti, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuna hammasproteesina pidetään kiinteitä hammasproteeseja mukaan lukien kruunut, sillat ja implantit sekä irtaimia hammasproteeseja mukaan lukien tekohampaat.

Arvonlisäverokomitean suosituksessa todetaan lisäksi, että arvonlisäverokomitea katsoo lähes yksimielisesti, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu hammasproteesin käsite on riittävän laaja kattamaan ne hammasproteesin osat, jotka ovat tyypillisesti hammaslääkärin tai hammasteknikon valmistamia. Lisäksi arvonlisäverokomitea katsoi lähes yksimielisesti, ettei hammasproteesin käsite kata hammasproteesin valmistamiseen käytettäviä materiaaleja.

Edellä esitetyn perusteella arvonlisäverolain 36 §:n 3 kohdassa tarkoitetun hammasproteesin katsotaan muodostuvan keinojuuresta eli implantista ja siihen kiinnitettävästä kruunusta tai sillasta. Myös mahdollinen jatke ja kiinnitysruuvi, joiden avulla kruunu tai silta kiinnitetään keinojuureen, ovat osa hammasproteesia. Kyse on hammasproteesin myynnistä myös silloin, kun edellä mainitut hammasproteesin osat myydään erikseen. Lisäksi tekohampaita pidetään hammasproteesina. Muut hammastekniset laitteet ja välineet kuten oikomislaitteet ja purentakiskot eivät ole hammasproteeseja.

4.4.1 Hammasteknisten laitteiden ja välineiden myynnit

Hammaslaboratoriot valmistavat hammasproteeseja sekä hammasteknisiä laitteita ja välineitä hammaslääkärien ohjeiden mukaisesti. Näiden tavaroiden valmistamisessa käytettävät materiaalit hammaslaboratoriot ostavat hammastarvikemyyjiltä. Seuraavassa on käsitelty hammasteknisten laitteiden ja välineiden myyntiä eri toimijoiden näkökulmasta.

4.4.1.1 Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat hammaslääkärit ja hammaslääkäriasemat

Hammaslääkäreiden antamansa hoidon yhteydessä luovuttamat hoitoon tavanomaisesti liittyvät tavarat ovat arvonlisäverottomia (AVL 36 § 2 kohta). Tällaisia tavaroita ovat esimerkiksi implantit, kruunut ja sillat. Myös oikomislaitteet luovutetaan yleensä hoidon yhteydessä siten, että niiden voidaan katsoa liittyvän hoitoon. Oikomislaitteiden luovuttamisesta ei tällöin suoriteta arvonlisäveroa ellei kyse ole esteettisenä hoitona pidettävästä hoidosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 21.11.2018 T 5397 koski purentakiskojen arvonlisäverotusta. Potilas käytti purentakiskoa omaehtoisesti ja purentakiskon hoitava vaikutus perustui purentakiskon käyttämiseen. Purentakiskoa ei pidetty hoitoon tavanomaisesti liittyvänä tavaran, jonka hoitotoimenharjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä. Hammaslääkäriaseman tuli suorittaa arvonlisäveroa purentakiskon myynnistä.

KHO 21.11.2018 T 5397

A Oy oli hammaslääkäriasema, joka tarjosi potilailleen perushammashoidon lisäksi hoitoa erilaisiin purentaelimistön toimintahäiriöihin muun ohella purentakiskojen avulla. Ennen purentakiskon valmistamista hammaslääkäri teki tarvittavat tutkimukset, joiden perusteella potilaalle valmistettiin yksilöllinen purentakisko. Potilas käytti tämän jälkeen purentakiskoa omaehtoisesti, ja purentakiskon hoitava vaikutus perustui purentakiskon käyttämiseen.

Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua, jonka mukaan purentakiskoa ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuna hoitoon tavanomaisesti liittyvänä tavarana, jonka hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä. Koska purentakiskojen myyntiä ei ollut vapautettu arvonlisäverosta, A Oy:n oli suoritettava niiden myynnistä arvonlisäveroa.

Purentakiskojen myynti on arvonlisäverollista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä esitettyjä periaatteita sovelletaan myös muihin hammasteknisten laitteiden ja välineiden myynteihin.

4.4.1.2 Hammaslaboratoriot

Hammaslaboratoriot valmistavat hammasteknisiä laitteita ja välineitä hammaslääkärien antamien ohjeiden mukaan. Kyse voi olla hammaslääkärin hoitotoiminnassaan käyttämästä välineestä kuten poraohjaimesta tai hammaslaboratorion valmistamasta laitteesta tai välineestä, jonka hammaslääkäri luovuttaa potilaalle. Tällaisia potilaalle luovutettavia laitteita ja välineitä ovat esimerkiksi purentakiskot ja oikomislaitteet.

Hammaslaboratorioiden tavaroiden myynti on arvonlisäverollista. Hammaslaboratoriot suorittavat siten edellä mainittujen tavaroiden myynnistä arvonlisäveron. Ainoastaan hammaslaboratorioiden myymät hammasproteesit ovat edellytysten täyttyessä arvonlisäverottomia. Hammasproteesien myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 4.4.

4.4.1.3 Hammastarvikemyyjät

Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat hammaslääkärit, hammaslääkäriasemat ja hammaslaboratoriot ostavat erilaisia hammasteknisiä laitteita ja välineitä sekä harjoittamassaan toiminnassa käytettäviä muita tarveaineita ja materiaaleja hammastarvikemyyjiltä.

Hammastarvikemyyjien myymät tavarat ovat arvonlisäverollisia. Ainoastaan hammastarvikemyyjien myymät hammasproteesit ovat edellytysten täyttyessä arvonlisäverottomia. Hammasproteesien myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 4.4.

Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL:031/2018, että myös tehdasvalmisteisia implantteja, implanttiin kiinnitettäviä jatkeita ja kiinnitysruuveja oli pidettävä arvonlisäverolain 36 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina hammasproteeseina.

KVL:031/2018

A Oy myi tehdasvalmisteisia implantteja, implanttiin kiinnitettäviä proteettisia jatkeita ja kiinnitysruuveja. A Oy:n palveluksessa oli hammasteknikkoja.

Implantteja, jatkeita ja kiinnitysruuveja oli pidettävä hammasproteesin osina. Vaikka kyse olikin tehdasvalmisteisista hammasproteesin osista, voitiin yhtiön palveluksessa olevien hammasteknikkojen katsoa vastaavan omalla ammattitaidollaan siitä, että nämä hammasproteesin osat vastasivat laadultaan hammasteknikon valmistamia hammasproteesin osia. Yhtiön katsottiin siten toimivan hammasteknikon ominaisuudessa hammasproteesin osat myydessään. Hammasproteesin osien myynnistä ei tullut suorittaa arvonlisäveroa AVL 36 §:n 3 kohdan perusteella.

A Oy myi myös työvälineitä kuten poria, ruuvimeisseleitä ja luun muokkaukseen käytettäviä instrumentteja. Lisäksi A Oy myi tarveaineita kuten haavojen paranemista edistävää geeliä ja kalvoja, kollageenitäytteitä sekä eläinperäistä ja keinotekoista luuainesta.

A Oy:n myymät työvälineet ja tarveaineet eivät olleet hammasproteeseja. A Oy ei suorittanut AVL 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joten työvälineitä ja tarveaineita ei voitu katsoa luovutetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen luovuttamisen yhteydessä. Työvälineiden ja tarveaineiden myynti ei ollut siten arvonlisäverotonta AVL 36 §:n 5 kohdan perusteella. Työvälineiden ja tarveaineiden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

4.5 Elinten luovuttaminen

Arvonlisäveroa ei suoriteta äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudoksien luovuttamisesta (AVL 36 § 4 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta d alakohta).

4.6 Lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten itsenäisiltä terveydenhuollon ammatinharjoittajilta perimät korvaukset

Lääkäri- ja hammaslääkärikeskuksissa itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat ostaa lääkäri- ja hammaslääkärikeskukselta erilaisia palveluja. Sellaisista ammattihenkilöiden lääkäriasemilta ostamista palveluista, jotka käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa, ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 5 kohta). Korvaukset, jotka lääkäriasemat perivät ammatinharjoittajilta hallintokustannuksista sekä koneiden ja laitteiden käytöstä ja huollosta, ovat arvonlisäverottomia.

Lääkäri voi esimerkiksi tehdä lääkäriaseman kanssa sopimuksen, joka sisältää oikeuden käyttää hoitohuonetta tiettyinä aikoina sekä laskutus-, ajanvaraus- ja muut hallinnolliset palvelut sekä oikeuden käyttää potilastietojärjestelmää. Lääkäriasema ei suorita sopimukseen sisältyvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan tavaroita ja palveluja, joita käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa. Esimerkiksi kirjanpitopalvelut tai perintäpalvelut eivät ole välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettäviä palveluja. Lääkärin lääkäriasemalta ostamista kirjanpitopalveluista ja muista vastaavista palveluista suoritetaan siten arvonlisävero.

Esimerkki 7

Optikkoliike harjoittaa pääasiassa arvonlisäverollista silmälasien ja piilolasien myyntiä. Optikkoliikkeen palveluksessa on lisäksi optikkoja, jotka suorittavat arvonlisäverollisten palvelujen lisäksi myös arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettäviä optikkopalveluja. Optikkoliikkeellä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa optikkopalvelujen tarjoamiseen.

Optikkoliikkeen tiloissa toimii myös itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivia silmälääkäreitä. Silmälääkärit suorittavat arvonlisäverottomia silmälääkäripalveluja samoissa optikkoliikkeen tutkimushuoneissa, joissa optikkoliikkeen palveluksessa olevat optikot tarjoavat arvonlisäverottomia optikkopalveluja. Itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivat silmälääkärit käyttävät myös optikkoliikkeen laitteita omassa silmälääkäritoiminnassaan. Optikkoliike veloittaa itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivilta silmälääkäreiltä korvauksen tilojen ja laitteiden käytössä. Tämä korvaus on arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitettu korvaus, josta optikkoliike ei suorita arvonlisäveroa.

Tavaroiden ja palvelujen myynnin arvonlisäverottomuus edellyttää, että sekä myyjän että ostajan on oltava joko yksityinen terveydenhuollon yksikkö tai itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. Jos palvelun myyjä ei ole yksityinen terveydenhuollon yksikkö tai itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero. Esimerkiksi jos itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimiva hammaslääkäri ostaa hammaslääkäritoiminnassa käytettävien välineiden puhdistus- ja sterilointipalvelun muulta taholta kuin yksityiseltä terveydenhuollon yksiköltä tai itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta, sisältää palvelun ostohinta arvonlisäveron.

Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myynti on osa myyjän harjoittamaa arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Arvonlisäverottomuus koskee siten ainoastaan sellaisia palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamisen yhteydessä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 19.8.2016 T 3441 oli kyse yksityisestä terveydenhuollon yksiköstä, joka tarjosi arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettävää hoidon tarpeen arviointipalvelua arvonlisäverollisen ajanvarauspalvelun yhteydessä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan ajanvarauspalvelun myyntiin kahden terveydenhuollon yksikön välillä ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, koska ajanvarauspalvelua ei tarjottu arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun suorittamisen yhteydessä siten kuin arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitetaan. Yhtiön tarjoamat palvelut muodostuivat ajanvarauspalvelusta ja hoidon tarpeen arviointipalvelusta. Näistä kahdesta palvelusta pääasiallisena palveluna oli pidettävä ajanvarauspalvelua.

KHO 19.8.2016 T3441

A Oy tarjosi terveydenhuollon neuvonta- ja ajanvarauspalveluja puhelimitse ja internetin välityksellä toiselle yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetulle terveydenhuollon palvelujen antajalle. A Oy:n tuottamat palvelut kohdistuivat terveydenhuollon loppuasiakkaisiin/potilaisiin eli yksityishenkilöihin, mutta palvelut tuotettiin ja laskutettiin toiselta yksityiseltä terveydenhuollon palvelujen antajalta sopimuksen mukaisesti. Loppuasiakkaat soittivat toisen yksityisen terveydenhuollon palvelun antajan ajanvaraus- ja neuvontanumeroon, josta puhelut ohjautuivat A Oy:lle.

A Oy:llä oli Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston myöntämä yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu lupa A Oy:n palveluksessa olevien terveydenhuollon ammattihenkilöiden ajanvarauksen yhteydessä suorittamaan hoidon tarpeen arviointiin. A Oy:n saaman ennakkoratkaisun mukaan A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa hoidon tarpeen arviointia koskevasta palvelusta.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa muun ohella kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ajanvarauspalvelusta veloitettavista vastikkeista. Ajanvarauspalvelua ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettuna terveyden- tai sairaanhoitopalveluna eikä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna sairaan- tai lääkärinhoitona eikä näihin palveluihin läheisesti liittyvänä toimena. Ajanvarauspalvelu katsottiin pääasialliseksi suoritukseksi, minkä vuoksi A Oy:n ei myöskään katsottu luovuttavan ajanvarauspalveluja arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitetulla tavalla verottomassa terveyden- ja sairaanhoitotoiminnassaan. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa ajanvarauspalvelujen myynnistä.

Silloin kun kunta myy edellä tarkoitettuja palveluja yksityiselle terveydenhuollon yksikölle tai itsenäiselle terveydenhuollon ammatinharjoittajalle, palvelun hintaan sisältyy arvonlisävero.

KHO 3.11.2000 T 2779

Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan veroa ei suoriteta välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä tavaroista ja palveluista, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle, ei sovelleta kuntiin. Tämän vuoksi kunnan oli suoritettava arvonlisäveroa hammashoitovälineiden ja –tarvikkeiden vuokrauksesta yksityisille hammaslääkäreille.

5 Arvonlisäveron vähennysoikeus

Arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

6 Voimaantulo

Tämä ohje tulee voimaan Kansaneläkelaitokselle myytyjen kuntoutuspalvelujen arvonlisäverokäsittelyn osalta 1.7.2019 alkaen. Nuotti-valmennuksen osalta ohje tulee kuitenkin voimaan vasta 1.1.2020. Muilta osin ohje tulee voimaan julkaisupäivänä.

 

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Kati Tamminen
johtava veroasiantuntija