Hallintaoikeusvähennys perintöverotuksessa

Antopäivä
5.1.2022
Diaarinumero
VH/2358/00.01.00/2021
Voimassaolo
5.1.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään hallintaoikeusvähennyksen toteuttamista perintöverotuksessa.

1 Johdanto

Perintöverotuksessa voi niin kutsuttujen luonnollisten vähennysten, kuten hautaus- ja perunkirjoituskulujen lisäksi tulla tehtäväksi sellaisia vähennyksiä, jotka ovat sidottuja johonkin tiettyyn perinnönjättäjän tai lesken omistamaan omaisuuserään. Yleisin jäämistöön kohdistuva vähennys on lesken pidättämä hallintaoikeus puolisoiden yhteiseen kotiin tai testamentilla saatu hallintaoikeus.

Hallintaoikeudella tarkoitetaan yleisesti oikeutta hallita eli käyttää jotakin tiettyä omaisuutta ja saada sen tuotto. Hallintaoikeus rasittaa sen kohteena olevaa omaisuutta ja omistajan valtaa yksin määrätä esimerkiksi omaisuuden luovuttamisesta. Tämä rasite huomioidaan perintöverotuksessa viran puolesta, kun Verohallinnolle selvitetään, että jäämistöön sisältyy sellaista omaisuutta, johon leski tai testamentinsaaja saa hallintaoikeuden.

Perintökaaren 12 (40/1965, PK) luvussa säädetään käyttöoikeudesta sekä sen haltijan ja omaisuuden omistajan oikeuksista. Tässä ohjeessa hallintaoikeudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti perintökaaren 12 luvussa määriteltyjä käyttöoikeuden haltijan oikeuksia. Yleisin hallintaoikeusvähennyksen peruste on perintökaaren 3 luvun 1 a §:n mukainen lesken oikeus hallita vakituista asuntoa, jonka sisältö on säädetty 12 luvun käyttöoikeutta vastaavaksi. Hallintaoikeuden lisäksi voidaan sopia myös muunlaisista omistusoikeutta rajoitetummista oikeuksista. Tätä ohjetta noudatetaan soveltuvin osin arvioitaessa sellaisia oikeuksia, joiden tosiasiallinen sisältö poikkeaa perintökaaren 12 luvun mukaisesta käyttöoikeudesta.

Tässä ohjeessa käsitellään pääasiassa lesken hallintaoikeutta puolisoiden yhteisenä kotina käyttämään asuntoon ja sen perusteella tehtävää hallintaoikeusvähennystä perintöverotuksessa. Ohjeessa kerrotaan myös testamenttiin perustuvasta hallintaoikeudesta ja eräistä erityistilanteista, kuten legaateista ja ennakkoperinnöistä, jotka vaikuttavat hallintaoikeusvähennysten toteuttamiseen. Ohjeessa on esimerkkilaskelmien avulla kuvattu, miten vähennys verotuskäytännössä toteutetaan yleisimmissä perimystilanteissa sekä joissakin erityistilanteissa. Perintöverot on esimerkeissä laskettu vuoden 2021 perintöveroasteikon mukaisesti. Vuonna 2021 sovellettava perintöveroasteikko on ollut voimassa sisällöltään samanlaisena 1.1.2017 alkaen. Yksinkertaisuuden vuoksi laskelmissa ei ole huomioitu muita mahdollisia veron määrään vaikuttavia vähennyksiä.

Ohjeen eri kohdissa mainitaan tilanteita, joissa asiakkaan selvittämisvelvollisuus korostuu ja perintöverotusta varten tarvitaan joitakin erityisiä tietoja perintökaaressa tai perintö- ja lahjaverolaissa säädetyn lisäksi. Perintöverotusta varten annettavista tiedoista on määrätty myös Verohallinnon päätöksessä perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista. Selvitysten antaminen tai muu perukirjan täydentäminen tulee antaa ensisijaisesti Verohallinnon tarjoamassa sähköisessä asiointipalvelussa (OmaVero) tai postitse vapaamuotoisella ilmoituksella.

Hallintaoikeuden ja sen kohdeomaisuuden arvostamista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Hallintaoikeudesta luopumista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa. Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa kuvataan puolestaan hallintaoikeuden tulo-, perintö- ja lahjaveroseuraamuksia hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden luovutustilanteissa.

Hallintaoikeudesta yrityksen tai maatilan sukupolvenvaihdostilanteissa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa, Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa, Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

2 Yleistä hallintaoikeudesta perintöverotuksessa

2.1 Hallintaoikeuden yleinen määritelmä

Hallintaoikeus johonkin omaisuuteen on tavallisesti sen omistajalla. Hallintaoikeus voidaan kuitenkin erottaa omaisuuden omistusoikeudesta testamentin, kaupan, lahjan tai vaihdon yhteydessä jollekin toiselle henkilölle. Jäämistöoikeudessa vainajan eloonjääneellä puolisolla on myös nimenomainen laissa säädetty oikeus pitää vainajan jäämistö tai vähintään puolisoiden yhteisenä kotina käyttämä asunto jakamattomana hallinnassaan (PK 3 luvun 1 a §). Hallintaoikeus on näissä tilanteissa eri henkilöllä kuin omaisuuden omistusoikeus.

Hallintaoikeus voi kohdistua monenlaiseen omaisuuteen kuten asuntoon, kiinteistöön, yhtiön osakkeisiin tai arvopapereihin. Testamentilla hallintaoikeuden voi saada esimerkiksi vainajan koko jäämistöön, sen murto-osaan tai johonkin tiettyyn nimettyyn omaisuusesineeseen.

Hallintaoikeus tarkoittaa, että hallintaoikeuden saaja (‘haltija’) saa hallita eli käyttää sen kohteena olevaa omaisuutta. Lisäksi hänellä on oikeus nauttia omaisuudesta saatava tuotto (esimerkiksi vuokra-, korko- tai osinkotulo). Yleensä hallintaoikeuden haltija vastaa omaisuuteen liittyvistä tarpeellisista kustannuksista kuten vedestä, sähköstä, vakuutusmaksuista, jätemaksuista sekä huolto- ja ylläpitokustannuksista, jotka kohdistuvat hänen hallinta-aikaansa. (PK 12 luvun 3 §).

Testamentilla, lahjana tai PK 3 luvun 1 a §:n nojalla hallintaoikeuden saaneelle kuuluu myös kiinteistöveron maksaminen kun häntä pidetään kiinteistöverolaissa tarkoitettuna omistajanveroisena haltijana (kiinteistöverolaki 654/1992, 5 §:n 2 momentin 2 kohta). Näistä tilanteista tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöverolain soveltamisohje.

Omistajalla on omaisuuden omistusoikeus, mutta hän ei voi yksin ilman hallintaoikeuden haltijan lupaa esimerkiksi luovuttaa hallintaoikeuden rasittamaa omaisuutta edelleen (PK 12 luvun 6 §). Toisella oleva hallintaoikeus rajoittaa siten omistajan mahdollisuuksia käyttää omaisuutta hyväkseen ja valtaa määrätä siitä. Tällaisen hallintaoikeuden perusteella tehdään perintöverotuksessa vähennys, joka pienentää omaisuuden omistusoikeuden saavalle perilliselle tulevan verotettavan perinnön määrää.

Vastaavasti hallintaoikeuden haltija ei voi yleensä luovuttaa hallitsemaansa omaisuutta ilman omistajan suostumusta. Joidenkin irtainten esineiden luovuttaminen on kuitenkin mahdollista PK 12 luvun 4 §:ssä erikseen säädetyissä tilanteissa. Samassa lainkohdassa säädetysti hallintaoikeus on henkilökohtainen oikeus, mikä tarkoittaa, ettei oikeudenhaltija voi testamentata, lahjoittaa tai muulla tavoin luovuttaa hallintaoikeuttaan kenellekään toiselle.

Omistusoikeutta rajoitetummista oikeuksista puhutaan oikeuskirjallisuudessa ja arkikielessä monella eri termillä: hallintaoikeus, käyttöoikeus, asumisoikeus, nautintaoikeus, tuotto-oikeus, syytinki. Etenkin käsitteitä käyttöoikeus ja hallintaoikeus käytetään usein synonyymeina toisilleen eikä niillä oikeuskirjallisuuden ja verotuskäytännön mukaan katsota olevan oikeudellisesti merkityksellistä eroa. Nautintaoikeus rinnastetaan yleensä myös hallinta- ja käyttöoikeuteen. Tuotto-oikeus taas antaa saajalleen ainoastaan oikeuden omaisuudesta kertyvän koron ja tuoton nostamiseen, omaisuuden omistuksen ja varsinaisen hallinnan ollessa toisella. Tuotto-oikeus pidätetään yleensä arvopapereihin (osinko-oikeus).

Käytettävästä termistä riippumatta verotuksessa ratkaisevaa on oikeuden todellinen sisältö eli mitä oikeuksia ja velvoitteita se tosiasiassa haltijalleen luo. Tosiasiallista sisältöä selvitettäessä keskeinen merkitys on oikeuden perustajan (lahjanantaja, perinnönjättäjä, myyjä) tarkoituksella ja luovutusasiakirjasta ilmeneville seikoilla. Jos luovutusasiakirjassa käytetään vakiintuneita termejä, kuten hallintaoikeus tai käyttöoikeus, eikä verotusta varten annetusta selvityksestä muuta ilmene, oikeuden sisällön oletetaan vastaavan PK 12 luvun käyttöoikeutta, mitä hallintaoikeus yleensä tarkoittaa. Jos hallintaoikeuden todellinen sisältö poikkeaa perintökaaren mukaisesta määrittelystä, Verohallinnolle on selvitettävä oikeuden todellinen sisältö, ja se otetaan huomioon perintöverotuksessa ja muissa siihen vaikuttavissa veromuodoissa. 

Tämä ohje on laadittu koskemaan sellaisia tilanteita, joissa kyse on PK 12 luvun käyttöoikeutta vastaavasta oikeudesta. Jos oikeuden sisältö poikkeaa PK 12 luvun käyttöoikeudesta, tätä ohjetta sovellettaessa otetaan huomioon oikeuden tosiasiallinen sisältö.

2.2 Hallintaoikeus jäämistöoikeudessa

2.2.1 Lesken lakisääteinen hallintaoikeus jäämistöön ja yhteiseen kotiin

PK 3 luvun 1 a §:n mukaan eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamattomana hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä testamentista muuta johdu. Rintaperillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä eloonjäänyt puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. Yhteisessä kodissa oleva tavanmukainen asuntoirtaimisto on aina jätettävä jakamattomana eloonjääneen puolison hallintaan.

Lesken vähimmäissuoja turvaa lesken asumisen niissäkin tilanteissa, joissa lesken avio-oikeus on suljettu avioehdolla pois. Leski saa hallintaoikeuden asuntoon koko eliniäkseen ja se on oikeutena niin vahva, etteivät rintaperilliset tai testamentinsaajat voi sivuuttaa tai saada sitä päättymään.

Lesken lakisääteinen vähimmäisoikeus sisältää siis seuraavat oikeudet:

  • oikeus pitää hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käyttämä asunto
  • oikeus pitää hallinnassaan yhteisessä kodissa oleva tavanmukainen asuntoirtaimisto (oikeus ei ulotu esimerkiksi autoon tai rahavaroihin).

Leski ei voi saada perintökaaren mukaista hallintaoikeutta sellaiseen asuntoon, joka on edes osin jonkun kolmannen omistuksessa. Oikeuden on siten kohdistuttava sellaiseen asuntoon, jonka vainaja on omistanut yksin tai yhdessä lesken kanssa.

Lesken suojaa koskevia säännöksiä sovelletaan vain leskeksi jääneeseen aviopuolisoon. Leskellä ei ole hallintaoikeutta puolisoiden yhteiseen kotiin, jos avioero oli puolison kuollessa vireillä. PK 3 luvun 1 a §:n säännökset eivät siten koske avopuolisoa missään tilanteessa. Verotuksessa käytetään myös tuloverolain (1535/1992) 7 §:n puolison käsitettä. Tuloverotuksessa puoliso määritellään perintökaaressa tarkoitettua leskeksi jäänyttä aviopuolisoa laajemmin. Tuloverotuksessa puolisoina pidetään myös avoliitossa eläviä henkilöitä, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. Tuloverolain tarkoittama avopuoliso ei kuitenkaan voi saada perintökaaren mukaista hallintaoikeutta.

Lesken hallintaoikeus vakituiseen asuntoon ja sen perusteella tehtävä hallintaoikeusvähennys otetaan huomioon, kun sitä koskeva ilmoitus esitetään Verohallinnolle perintöverotuksen toimittamista varten. Hallintaoikeuden pidättämistä koskeva ilmoitus on merkittävä perukirjaan tai sen liitteisiin.

2.2.2 Testamenttiin perustuva hallintaoikeus

Hallintaoikeus tai muu omistusoikeutta rajoitetumpi oikeus voidaan perustaa myös testamentilla (PK 12 luku). Testamentissa voidaan määrätä jollekin henkilölle hallintaoikeus ja jollekin toiselle omistusoikeus. Hallintaoikeus voidaan kohdistaa johonkin tiettyyn nimettyyn omaisuusesineeseen, koko vainajan jäämistöön tai murto-osaan siitä. Testamentilla määrätty hallintaoikeus alkaa yleensä testamentintekijän kuolemasta.

Usein aviopuolisot tekevät keskinäisen hallintaoikeustestamentin toistensa hyväksi. Puolisot turvaavat näin eloonjäävälle puolisolle oikeuden hallita toiselta puolisolta jäänyttä omaisuutta toisen puolison kuoleman jälkeen. Hallintaoikeustestamentti voidaan tehdä myös muille henkilöille, esimerkiksi avopuolisolle tai lapselle.

Usein osituksessa ja perinnönjaossa on otettava huomioon sellaisia oikeuksia, jotka ovat hallintaoikeustestamenttiin nähden etusijalla. Tyypillisimpinä esimerkkeinä ovat velkojien saamisoikeus, lesken oikeus tasinkoon ja rintaperillisen oikeus lakiosaan. Hallintaoikeustestamentin perusteella tehtävä vähennys edellyttää, että hallintaoikeus voi näitä oikeuksia loukkaamatta toteutua. Joskus hallintaoikeustestamentti voi toteutua vain osittain, kun osa sen kohteena olevasta omaisuudesta joudutaan käyttämään vahvempien oikeuksien toteuttamiseen. Perintöverotusta varten tulee selvittää hallintaoikeustestamentin täyttöedellytykset huomioiden pesän yksilölliset olosuhteet. Tarvittava selvitys riippuu siitä, mitä kaikkea omaisuutta hallintaoikeus koskee ja millaisia muita oikeuksia ositettaviin ja jaettaviin varoihin kuuluu.

Lesken hyväksi tehdyissä hallintaoikeustestamenteissa on syytä huomata erityisesti se, että leskellä on yleensä oikeus myös PK 3 luvun 1 a §:n mukaiseen hallintaoikeuteen, joka myös on täyttöjärjestyksessä hallintaoikeustestamenttia vahvempi oikeus. Leskellä saattaa myös olla oikeus saada omaisuutta tasinkona ja lisäksi joku tai jotkut vainajan rintaperillisistä saattavat vaatia lakiosaa. Rintaperillisillä on testamentista huolimatta oikeus saada lakiosa ilman hallintaoikeuden rasitusta. Lisäksi vainajalla voi olla velkoja, jotka on suoritettava hallintaoikeustestamentista huolimatta. Näissä tilanteissa korostuu tarve selvittää perintöverotusta varten se, miltä osin testamentin mukainen hallintaoikeus toteutuu.

Joskus myös hallintaoikeuden kohteena oleva omaisuus voi olla epäselvä. Testamentissa voidaan esimerkiksi määrätä joillekin esinelegaatteja ja lisäksi leskelle hallintaoikeus jäämistöön. Tällöin voi olla epäselvää, onko testamentintekijä tarkoittanut antaa leskelle hallintaoikeuden myös legaattina annettuun omaisuuteen. Tällaisissa tilanteissa perukirjaan voidaan esittää oma perusteltu käsitys oikeasta hallintaoikeuden ulottuvuudesta.

Hallintaoikeustestamentti voidaan verotuksessa tulkita omistusoikeustestamentiksi, jos esimerkiksi leski tai joku muu saa hallintaoikeustestamentiksi nimetyn testamentin perusteella tosiasiassa PK 12 luvun hallintaoikeutta laajempia valtuuksia määrätä omaisuudesta. Verotuksen kannalta ei ole merkitystä, miten testamentti on esimerkiksi otsikoitu, vaan arvioinnissa otetaan huomioon testamentintekijän todellinen tarkoitus ja testamentinsaajan tosiasiallisesti testamentilla saamat oikeudet jäämistövarallisuuteen. Omistusoikeuden saaminen synnyttää normaaliin tapaan perintöverovelvollisuuden. (KHO 1946 I 2, KHO 1955 II 887).

Testamentista voi luopua kokonaan tai osittain. Testamentinsaaja voi ottaa hallintaoikeuden vastaan suppeampana, kuin mihin hänelle testamentissa on annettu oikeus. Testamentilla saadun omistusoikeuden voi myös ottaa vastaan pelkkänä hallintaoikeutena. Tällöin kyseessä on testamentista osittain luopuminen. Testamentista luopumisesta ja sen verovaikutuksista on kerrottu tarkemmin ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa, luku 3.2.

Testamentin oikea tulkinta ja sen mukaisten oikeuksien vastaanottaminen vaikuttavat perintöverotukseen. Jos testamentin sisältö on tulkinnanvarainen, voi perintöverotusta varten esittää oman perustellun selvityksen testamentintekijän oletetusta tarkoituksesta (testamentin tulkinnasta PK 11 luku). Mahdollisista luopumisista ja siitä, miltä osin ja miten testamentti voidaan täyttää huomioiden muut sitä vahvemmat oikeudet, tulee antaa tarpeellinen selvitys perintöverotuksen toimittamista varten. Katso tarkemmin hallintaoikeusvähennyksen myöntämiseen vaikuttavista tiedoista luvusta 3.

2.2.3 Ennen omaisuuden omistajan kuolemaa olemassa oleva hallintaoikeus

Perinnönjättäjän varoihin voi kuulua omaisuutta, johon jollakin toisella on ollut hallintaoikeus jo perittävän elinaikana. Hallintaoikeus ei yleensä lakkaa omistajan kuolemaan, vaan jatkuu sille ennalta määritellyn ajan loppuun. Jos omaisuuteen kohdistuva hallintaoikeus jatkuu omaisuuden omistajan kuoleman jälkeen entisellään, hallintaoikeus otetaan perintöverotuksessa huomioon tämän omaisuuden arvosta tehtävänä vähennyksenä. Omaisuus arvostetaan siten hallintaoikeudella vähennettyyn käypään arvoon. Perukirjasta tai sen liitteistä on käytävä ilmi se yksilöity omaisuus, johon jollakin on voimassa oleva hallintaoikeus, hallintaoikeuden haltijan tiedot (mm. nimi ja henkilötunnus), oikeuden kesto ja muu sisältö.

2.3 Hallintaoikeuden verovapaus perintöverotuksessa

Hallintaoikeus on perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 2 §:n 2 momentissa säädetty erikseen verosta vapaaksi. Säännöksen mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta. Testamentilla saatu hallinta- tai muu oikeus on siten saajalleen kokonaan perintöverosta vapaata. Verovapaus koskee kaikkia omistusoikeutta rajoitetumpia oikeuksia riippumatta sen saajan sukulaisuussuhteesta perinnönjättäjään.

Perintö- ja lahjaverolain 8 §:ssä säädetään erikseen lesken hallintaoikeustestamentilla tai PK 3 luvun 1 a §:n perusteella saaman hallintaoikeuden verovapaudesta.

Perintöverovelvollisuus on kytketty vain omistajanvaihdokseen eli verovelkasuhde syntyy vain omaisuuden omistusoikeuden saamisesta (PerVL 1 ja 4 §). Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan perintövero määrätään omistusoikeuden saajalle, vaikka omaisuutta jäisi rasittamaan jonkun toisen hallintaoikeus. Omaisuuden arvosta kuitenkin vähennetään tällaisen rasitteen tai velvoitteen pääomitettu arvo (PerVL 9 §:n 3 momentti).

Joskus vainaja on tehnyt niin sanotun omistajattoman tilan testamentin. Silloin omistusoikeus ei siirry omistusoikeuden saajalle testamentintekijän kuollessa, vaan vasta jollekin toiselle määrätyn hallintaoikeuden päättymisen jälkeen. Tällainen tilanne syntyy yleensä silloin, kun leski saa testamentilla hallintaoikeuden koko jäämistöön, mutta omistusoikeus siirtyy vasta molempien puolisoiden kuoltua sellaiselle perillisille, joka ei ole testamentintekijän suoraan alenevassa tai ylenevässä polvessa oleva perillinen. Omaisuus jää ikään kuin omistajattomaan tilaan lesken elinajaksi ja perintövero määrätään loppusaajalle vasta, kun leski kuolee. Jos omaisuuden lopullinen saaja on kuitenkin testamentintekijän alenevassa tai ylenevässä polvessa oleva perillinen, kuten esimerkiksi lapsi tai oma vanhempi, perintöverovelvollisuus alkaa lykkäävästä ehdosta huolimatta testamentintekijän kuolemasta. Omistajattoman tilan testamentista ja sen vaikutuksesta perintöverotukseen voi lukea tarkemmin Verohallinnon kannanotosta Omistajattoman tilan testamentti perintöverotuksessa.

2.4 Hallintaoikeuden saaja ja kesto

Hallintaoikeus voi samaan omaisuuteen olla yhdellä tai useammalla henkilöllä samanaikaisesti. Jos hallintaoikeuden saajia on useita, korostuu tarve määritellä testamentissa tai luovutusasiakirjassa kullekin tulevan oikeuden sisältö. Oleellista on selventää esimerkiksi se, onko kaikilla oikeudensaajilla saman laajuiset oikeudet omaisuuteen, kuinka kauan kunkin oikeus on voimassa ja miten yhden tai useamman oikeudensaajan kuollessa tai luopuessa oikeudestaan muiden oikeudensaajien oikeus jatkuu. Se, mitä usealle perustetun hallintaoikeuden kestosta ja sisällöstä on määrätty, vaikuttaa hallintaoikeusvähennyksen laskentaan myös verotuksessa.

Tavallisesti perintö- ja lahjoitustilanteissa hallintaoikeus perustetaan kaikille saajille yhdessä siten, että kun yhden oikeudenhaltijan oikeus päättyy, hänen suhteellinen osuutensa hallintaoikeudesta siirtyy muille oikeudenhaltijoille. Tässä vaiheessa omistaja ei saa osaakaan hallintaoikeudesta, vaan hallinta siirtyy omistajalle vasta, kun kaikkien oikeudenhaltijoiden oikeus päättyy. Luovutuksen ehdoissa tai testamentissa voidaan myös määritellä, että yhden oikeudenhaltijan oikeuden päättyessä hänelle kuulunut suhteellinen osuus oikeudesta siirtyy jo siinä vaiheessa omistajalle. Jos usealle henkilölle muodostetun hallintaoikeuden siirtymistä koskeva testamentin tai muun luovutusasiakirjan ehto on epäselvä tai tulkinnallinen, Verohallinnolle voi esittää selvitystä tosiasiallisesta tarkoituksesta.

Hallintaoikeus voi olla määräaikainen tai elinikäinen. Hallintaoikeus lakkaa oikeudenhaltijan kuolemaan tai kun määräaikaiselle hallintaoikeudelle asetettu määräaika päättyy. Jos testamentintekijä on määrännyt hallintaoikeudelle toissijaisen saajan, hallintaoikeus siirtyy toissijaissaajalle, kun ensisaajan oikeus lakkaa. Kun hallintaoikeus lakkaa eikä toissijaista saajaa ole määrätty, hallintaoikeus siirtyy omaisuuden omistajalle. Hallintaoikeuden saaminen on myös tällaisissa tilanteissa verovapaa.

Hallintaoikeus voi päättyä myös hallintaoikeuden haltijan luopuessa oikeudestaan. Ennenaikainen luopuminen voi aiheuttaa veroseuraamuksia (katso tarkemmin Verohallinnon ohjeista Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa ja Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa).

2.5 Hallintaoikeuden arvo

Omaisuuden arvosta voidaan vähentää sellaisten velvoitteiden ja rasitteiden arvo, joiden perusteella joku toinen saa käyttää hyväkseen omistajan omaisuutta vastikkeetta (PerVL 9 §:n 3 momentti). Hallintaoikeuden arvo huomioidaan omaisuuden arvosta tehtävänä vähennyksenä perintöverotuksen toimittamisen yhteydessä.

Arvon määrityksessä noudatetaan käyvän arvon periaatetta. Perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. (PerVL 9 §:n 1 momentti).  Verovelvollisuus alkaa yleensä perinnönjättäjän kuolinhetkestä (PerVL 5 §).

Hallintaoikeuden arvoon vaikuttaa sen kohteena olevan omaisuuden käypä arvo, hallintaoikeuden saajan ikäkerroin ja omaisuuden keskimääräinen vuotuistuotto. Hallintaoikeuden arvo lasketaan kaavalla: oikeudenhaltijan ikäkerroin x omaisuuden käypä arvo x tuottokerroin.

Verotuskäytännössä tuottokertoimena käytetään todellista vuotuistuottoa tai vakiintuneita kaavamaisia tuottoprosentteja. Tuottokerroin on 3 %, kun on kyse vapaa-ajan asunnosta ja 5 %, kun on kyse muusta omaisuudesta, esimerkiksi asunto-osakkeesta, asuinkäytössä olevasta kiinteistöstä tai arvo-osuustilistä (KHO 1987 B 624). Jos hallintaoikeus on määräaikainen, käytetään pääomituskertoimena (ikäkertoimen sijasta) kahdeksan prosentin pääomituskoron mukaan laskettuja kertoimia (Määräaikaisen hallintaoikeuden kertoimet (pdf)). Hallintaoikeuden arvon määräytymisestä kerrotaan selkeästi asiakasohjeessa Hallintaoikeuden arvo lahjaverotuksessa. Samoja arvostamisperiaatteita noudatetaan hallintaoikeuden arvonmäärityksessä myös perintöverotuksessa.

Esimerkki 1:

Perinnönjättäjä on tehnyt testamentin, jonka mukaan hänen 55-vuotias sisarensa saa elinikäisen hallintaoikeuden perittävän omistamaan omakotitaloon. Muutoin koko perintö tulee perinnönjättäjän veljelle. Jäämistön säästön arvo (= varat - velat) on 500 000 euroa. Omakotitalon käypä arvo on 200 000 euroa. Hallintaoikeuden arvo on 5 % x 200 000 euroa x 10 = 100 000 euroa. Perintöverotuksessa tehdään 100 000 euron hallintaoikeusvähennys, jolloin veli maksaa perintöveroa 400 000 euron (= 500 000 - 100 000) arvoisesta perinnöstä.

Puolisoiden yhteisenä kotina käyttämään asuntoon tai muuhun hallintaoikeuden kohteena olevaan omaisuuteen voi kohdistua vainajan kuolinhetkellä velkaa (esimerkiksi asuntolainaa). Velasta huolimatta hallintaoikeuden arvo lasketaan perintöverotuksessa omaisuuden todennäköisestä luovutushinnasta eli sen bruttoarvosta. Jos kuitenkin hallintaoikeuden arvo on suurempi kuin kuolinpesän koko nettovarallisuuden arvo, hallintaoikeusvähennys myönnetään enintään jäämistön säästön suuruisena. Lue lisää Verohallinnon kannanotosta Hallintaoikeusvähennyksen laskeminen asunnon käyvästä arvosta.

Jos hallintaoikeus tulee kahdelle tai useammalle saajalle yhdessä siten, että hallintaoikeus siirtyy omaisuuden omistajalle vasta kaikkien oikeudensaajien oikeuden päätyttyä, hallintaoikeusvähennys lasketaan pääsääntöisesti nuorimman saajan ikäkertoimen mukaan.

Olosuhteiden perusteella selkeästi keinotekoisena pidettävää hallintaoikeutta voidaan arvioida ja tarvittaessa puuttua asiaan PerVL 33a §:n veronkiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Tällaisesta voi olla kyse esimerkiksi silloin, kun omaisuutta ohjataan lapselle ja hallintaoikeus lapsenlapsille, ja jo oikeuden perustamishetkellä on todennäköistä, ettei omistusoikeuden saaja tule koskaan saamaan omaisuutta hallintaansa.

Hallintaoikeuden arvostamisessa sovelletaan niitä periaatteita, jotka kuvataan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa, luku 6.2.

2.6 Hallintaoikeudesta luopuminen

Oikeudenhaltija voi luopua elinikäisestä hallintaoikeudestaan elinaikanaan tai määräaikaisesta hallintaoikeudestaan ennen määräajan päättymistä. Jos hallintaoikeudesta luovutaan omistajan hyväksi vastikkeetta, luopuminen katsotaan veronalaiseksi lahjaksi. Näin siksi, että aikanaan hallintaoikeus on alentanut omaisuuden omistusoikeuden saajan perintöveron määrää ja rasitteen näin poistuessa omistaja saa omaisuuteen täyden määräysvallan. (KHO 1968 II 592 ja KHO 2014:30). Luopumistilanteessa lahjansaaja on omaisuuden omistaja (perinnönsaaja), joka luopumisen johdosta saa omaisuuteen myös hallintaoikeuden.

Hallintaoikeudesta luopumisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa, luku 8. Hallintaoikeuden arvostamiseen luopumistilanteessa sovelletaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa, luku 6.2.4.

Hallintaoikeudesta voi luopua myös vastiketta vastaan. Vastikkeellisen luopumisen tuloveroseuraamuksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa, luku 3.

2.7 Lesken hallintaoikeuden siirtäminen toiseen kohteeseen

Testamenttiin tai lesken lakisääteiseen asumisturvaan perustuva hallintaoikeus voidaan siirtää sen sijaan tulevaan omaisuuteen (PK 12 luvun 8 §). Koska hallintaoikeuden haltija ei voi yksin myydä tai luovuttaa sen kohteena olevaa omaisuutta, tarvitaan hallintaoikeuden siirtämiseen käytännössä kaikkien perillisten suostumus.

On melko yleistä, että hallintaoikeuden saaneelle leskelle tulee puolison kuoleman jälkeen tarve muuttaa pienempään tai muutoin sijainniltaan tai ominaisuuksiltaan erilaiseen asuntoon, kuin missä puolisot yhdessä asuivat. Jos hallintaoikeuden kohteena oleva asunto myöhemmin myydään, verotuksen kannalta oleellista on selvittää, luopuuko leski myynnin seurauksena hallintaoikeudestaan vai siirretäänkö se uuteen ostettavaan asuntoon. Vastikkeeton hallintaoikeudesta luopuminen voi aiheuttaa aiemmin luvussa 2.6 kuvatusti lahjaveronalaisen lahjan perillisille. Jos hallintaoikeus kuitenkin siirretään tilalle ostettavaan asuntoon, hallintaoikeus ei pääty eikä lahjaa siten lähtökohtaisesti synny.

Uusi asunto voidaan ostaa samoissa omistussuhteissa, kuin missä puolisoiden yhteisenä kotina käyttämä asunto omistettiin puolison kuollessa. Esimerkiksi jos leski omisti asunnosta 1/2 ja vainaja 1/2, uusi asunto voidaan ostaa 1/2 lesken nimiin ja 1/2 jakamattoman kuolinpesän tai perillisten nimiin, jos perinnönjako on tehty.

Hallintaoikeuden siirto uuteen asuntoon voi kytkeytyä monenlaisiin pesän yksilöllisiin olosuhteisiin. Uusi ostettava asunto saattaa esimerkiksi ostohinnaltaan poiketa siitä summasta, joka vanhan asunnon myynnistä saatiin. Joskus lesken uusi asunto saattaa olla arvokkaampi, kuin myydyn asunnon luovutushinta ja tämä erotus joudutaan rahoittamaan esimerkiksi lesken henkilökohtaisilla varoilla. Joskus taas sijaan ostettu asunto on huomattavasti edullisempi kuin alkuperäinen hallintaoikeuden kohde. Tällöin ylijäävät varat voivat vapautua hallintaoikeudesta ja ne voivat tulla tämän toimenpiteen johdosta paitsi perillisten omistukseen myös heidän hallintaansa. Siltä osin kuin hallintaoikeus ei siirry sijaan tulevaan omaisuuteen, muodostuu verotettava lahja.  

Hallintaoikeuden siirtämisestä, hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden myymisestä ja mahdollisesta hallintaoikeudesta luopumisesta tulee antaa tieto Verohallinnolle. Mahdollista lahjaverotusta varten voi antaa selvitystä omaisuuden myynnin tai hallintaoikeuden siirron syistä sekä muista asian arviointiin vaikuttavista seikoista.

3 Hallintaoikeusvähennyksen myöntämiseen vaikuttavat tiedot

Hallintaoikeus ja sen perusteella tehtävä vähennys huomioidaan perintöverotuksessa viran puolesta, kun perukirjassa tai sen liitteissä on selvitetty, että johonkin vainajan omistamaan omaisuuteen tai jäämistöön kohdistuu hallintaoikeus.

Lesken tulee perintöverotusta varten ilmoittaa, jos hän vetoaa lakisääteiseen oikeuteensa pitää puolisoiden yhteinen koti hallinnassaan. Käytännössä leski ilmoittaa hallintaoikeuteensa vetoamisesta yleensä perunkirjoituksessa ja siitä tehdään merkintä perukirjaan. Testamentinsaajan on niin ikään vedottava testamentilla saamaansa hallintaoikeuteen (PK 16 luvun 1 §). Testamenttiin vetoaminen voi käydä ilmi perukirjasta tai erillisestä testamentin tiedoksiantotodistuksesta.

Joskus lesken PK 3 luvun 1 a §:n hallintaoikeuteen tai hallintaoikeustestamenttiin liittyviä asioita selviää vasta perintöverotuksen toimittamisen jälkeen. Tällöin perintöverotuksessa saatetaan tehdä perusteoikaisu, johon liittyvästä ilmoitusvelvollisuudesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Ilmoitus perintöverotuksen perusteiden muuttumisesta (perusteoikaisu).

Hallintaoikeusvähennyksen myöntämiselle perintöverotuksessa on määritetty kolme yleistä edellytystä:

  • Oikeuden syntyperuste
    Hallinta- tai muun omistusoikeutta rajoitetumman oikeuden arvo otetaan perintöverotuksessa vähennyksenä huomioon, kun oikeuden syntyperuste ajoittuu perintöverovelvollisuuden syntyhetkeen tai tätä edeltävään aikaan. Siten esimerkiksi perillisten ja lesken myöhemmin keskenään sopimat hallinta- tai tuotto-oikeudet eivät oikeuta vähennykseen perintöverotuksessa (KHO 7.5.1976 taltio 1838).
  • Hallintaoikeuden alkamishetki
    Rasitteen tai velvoitteen tulee alkaa perintöverovelvollisuuden syntyhetkestä tai sen jälkeen. Kuitenkin edellä luvussa 2.2.3 kuvatusti sellainen omaisuuden omistajan elinaikana olemassa ollut hallinta- tai muu oikeus, joka jatkuu omistajan kuoleman jälkeen, otetaan huomioon perintöverotuksessa omaisuutta arvostettaessa. 
  • Hallintaoikeuden todellisuus
    Oikeuden on oltava todellinen eli sen tulee toteutua käytännössä. Hallintaoikeuden haltijan on siten aidosti saatava jotakin etuutta, kuten oikeuden käyttää tiettyä omaisuutta tai saatava siitä taloudellista hyötyä (esimerkiksi vuokra- tai osinkotuloa). Hallintaoikeutta ei voi pidättää vain siksi, että perintöveron määrää halutaan pienentää. Selvästi olosuhteiden perusteella keinotekoisina pidettäviin hallintaoikeuksiin voidaan puuttua veronkiertosäännöksen nojalla (PerVL 33a §). Perintötilanteissa on kuitenkin harvinaista, että oikeuksia tai velvoitteita ei katsottaisi todellisiksi (KHO 16.12.2005 taltio 3386).

Lesken perintökaaren mukainen hallintaoikeus vähennetään perintöverotuksessa ensin kuolleen puolison jäämistön arvosta vain siltä osin, kuin kyse on puolisoiden yhteiseen kotiin ja sen irtaimistoon kohdistuvasta hallintaoikeudesta (PerVL 9 §:n 3 momentti). Vähennystä ei siis tehdä PK 3 luvun 1 a §:n 1 momentin perusteella koko jäämistöön, ellei hallintaoikeus perustu testamenttiin. Jos leski ilmoittaa pitävänsä koko jäämistön hallinnassaan, rintaperillisten jakovaatimus tai testamentin täyttäminen johtavat siihen, että leskelle jää ainoastaan PK 3 luvun 1 a §:n 2 momentin mukainen hallintaoikeus yhteiseen kotiin ja sen irtaimistoon. Tämän vuoksi Verohallinto huomioi viran puolesta hallintaoikeuden ja vähennyksen puolisoiden yhteiseen kotiin, jos leski ilmoittaa pitävänsä koko jäämistön hallinnassaan.

Hallintaoikeusvähennys myönnetään lähtökohtaisesti aina, kun asunto kuuluu kokonaan tai osittain vainajan jäämistöön ja leski vetoaa hallintaoikeuteen. Kun arvioidaan edellytyksiä hallintaoikeusvähennyksen myöntämiselle, tarkastellaan myös hallintaoikeuden todellisuutta eli sitä, onko leski tosiasiallisesti tarkoittanut käyttää asumisoikeuttaan. Hallintaoikeusvähennystä ei tehdä, jos esimerkiksi pian kuoleman jälkeen tapahtunut asunnon myynti tai muu tapahtuma osoittaa, ettei leskellä ollut alkujaankaan tarkoitus käyttää oikeuttaan. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1989 B 565 lesken ei katsottu käyttäneen perintökaaressa tarkoitettua oikeuttaan, kun asunto oli myyty alle kahden kuukauden kuluessa kuolemasta. Päätöksessä KHO 28.5.1991 taltio 1823 vähennettiin lesken elinikäisen hallintaoikeuden arvo, vaikka asunto myytiin noin vuoden kuluttua kuolemasta.

Jos leski oikeuteen ryhtymisen jälkeen myöhemmin luopuu hallintaoikeudestaan vastikkeetta, luopumisella ei ole merkitystä perintöverotukseen, vaan sitä arvioidaan lahjaverotuksen näkökulmasta luvussa 2.6 kerrotulla tavalla.

Jos leski omistaa vastaavanlaisen kodiksi sopivan asunnon, jota hän voi mm. sijainnin, asunnon koon ja ominaisuuksien perusteella käyttää kotinaan, hän ei ole oikeutettu pitämään puolisoiden yhteisenä kotina käyttämää asuntoa hallinnassaan (PK 3 luvun 1 a §:n 2 momentti). Käytännössä perillisten tulee vedota tähän seikkaan. Perillisten ja lesken välillä voi olla riitaa siitä, onko leskellä tällaisissa tilanteissa oikeutta saada PK 3 luvun 1 a §:n mukaista hallintaoikeutta. Asia on voitu saattaa käräjäoikeuden tai muun oikeudellisessa riidanratkaisussa avustavan tahon käsittelyyn. Silloin perintöverotukseen on syytä ilmoittaa, että asia on riidanalainen ja kertoa tieto käsittelyn vaiheesta. Kun riita selviää, lopputulos tulee selvittää Verohallinnolle.

Perintöverotusta varten tarvitaan sellaiset tiedot, joiden pohjalta voidaan määrittää, millaisia oikeuksia eri henkilöillä on perittävän varallisuuteen. Testamenttien (kuten myös hallintaoikeustestamenttien) osalta tarvitaan tieto, voidaanko testamentti täyttää. Siksi verotusta varten tulee selvittää kaikki sellaiset oikeuksien täyttämiseen liittyvät tiedot, joiden perusteella perintöverotuksessa voidaan tehdä laskennallinen ositus ja perinnönjako. Käytännössä tulee selvittää, että 1) hallintaoikeus todellisuudessa voidaan toteuttaa sitä vahvempien oikeuksien estämättä ja 2) tähän hallintaoikeuteen vedotaan.

Tarvittava selvitys vaihtelee perheoikeudellisesta tilanteesta ja hallintaoikeuden perusteesta riippuen. Asia voidaan vapaamuotoisesti selvittää esimerkiksi perukirjan lisätiedoissa. Perintöverotuksen toimittamiseksi ei siten ole välttämätöntä laatia varsinaista ositus- ja perinnönjakosopimusta. Kun nämä tiedot on valmiiksi perintöverotukseen selvitetty, vältetään turhia yhteydenottoja ja selvityspyyntöjä perintöverotuksen toimittamisvaiheessa. Riittävä perintöverotusta varten toimitettu selvitys myös varmistaa sen, että hallintaoikeusvähennys kohdistetaan oikealle henkilölle oikean suuruisena. Tällöin ei synny turhaa tarvetta tehdä oikaisuvaatimuksia tai velvollisuuksia antaa perusteoikaisuilmoituksia.

Jäljempänä käsitellään erilaisten perheoikeudellisten tilanteiden erityispiirteitä, joita kuvataan myös esimerkein. Koska perheoikeudelliset tilanteet voivat olla yksilöllisiä, ohjeessa ei voida kuvata kaikkia tilanteita. Olennaista on kuitenkin aina ensin selvittää se, miltä osin hallintaoikeus voi toteutua ja vasta sen jälkeen arvioida sitä, halutaanko hallintaoikeus ottaa vastaan kokonaan tai osittain.

4 Lesken hallintaoikeus asuntoon

4.1 Lesken hallintaoikeus asuntoon, kun puolisoilla on avio-oikeus

4.1.1 Kun perintöverotuksessa tehdään laskennallinen ositus

Aviopuolisoilla on lähtökohtaisesti avio-oikeus toistensa omaisuuteen (avioliittolaki 234/1929, 35 §, AL). Puolisoiden omaisuus ositetaan, jos puolisoiden avioliitto päättyy avioeroon tai toisen puolison kuolemaan. Puolison kuoltua perintöverotuksessa tehdään niin kutsuttu laskennallinen ositus vainajan ja hänen puolisonsa varoista. Laskennallinen ositus tehdään lähtökohtaisesti perukirjan ja vainajan testamenttien osoittamien oikeuksien mukaisesti siitä aviovarallisuudesta, joka kummallakin puolisolla oli vainajan kuolinhetkellä. Laskennallisesta osituksesta käytetään kirjallisuudessa myös termiä fiktiivinen ositus. Käytännössä tämä verotuksessa tehtävä laskelma on varsin samanlainen kuin todellisessa osituksessa tehtävä laskennallinen ensivaihe, joka tehdään ennen todellisen (reaalisen) osituksen toteuttamista.

Laskennallisessa osituksessa sovelletaan avioliittolain 35 §:n 1 momentin puolittamisperiaatetta, jonka mukaan molemmille puolisoille kuuluu puolet aviovarallisuuden säästöstä. Laskennallisen osituksen jälkeen vainajan perilliselle määritellään laskennallisen perinnönjaon kautta suhteelliset jako-osat (murto-osat) jaettavaan jäämistöön. Laskennallinen perinnönjako perustuu puolestaan tasajaon periaatteelle (PK 2 luku).  

Laskennallinen ositus tehdään käytännössä silloin, kun perinnönjättäjä on puolisoista varakkaampi ja leski saa kuolinpesältä tasinkoa tai kun leski on varakkaampi ja maksaa kuolinpesälle tasinkoa. Muissa tilanteissa laskennallista aviovarojen puolittamista ei perintöverotuksessa tehdä (ks. luku 4.1.2).

Puolisoiden kaikki avio-oikeuden alainen omaisuus kuuluu osituksen piiriin. Hallintaoikeusvähennyksen kannalta ei ole merkitystä, kumman puolison aviovarallisuuteen puolisoiden yhteisenä kotina käyttämä asunto kuuluu tai mitkä heidän omistusosuutensa asunnosta ovat, kun perintöverotuksessa tehdään laskennallinen ositus. Vähennyksen kannalta merkitystä ei ole myöskään sillä, kumpi osapuoli on tasingonmaksuvelvollinen tai kuinka suuri tasingon määrä on suhteessa asunnon arvoon.

Koska laskennallinen ositus tehdään puolittamisperiaatteen mukaisesti, myös avio-oikeuden alaiseen ositettavaan omaisuuteen kohdistuvat vähennykset huomioidaan perintöverotuksessa niin kutsuttua puolesta määrin -periaatetta noudattaen (katso esimerkiksi KHO 2000:33, KHO 1969 II 604 ja KHO 9.12.1993 T 4963). Perintöverotuksessa tehtävä hallintaoikeusvähennys lasketaan siten kaavamaisesti laskennallisen osituksen ja perinnönjaon perusteella. Vähennyksen kannalta ei ole merkitystä, miten jäämistön omaisuus todellisessa osituksessa ja perinnönjaossa jaetaan osapuolten kesken.

Päätöksessä KHO 2000:33 selvitettiin perillisten saaneen perinnönjaossa enemmän kuin puolet lesken hallintaoikeuden rasittamasta asunnosta. Silti vähennys laskettiin puolesta asunnon arvoa. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö huomioiden hallintaoikeusvähennys tehdään puolesta määrin -periaatetta noudattaen silloin, kun laskennallinen ositus tulee tehtäväksi ja kun asunto on osa ositettavaa varallisuutta. Puolesta määrin -vähennysperiaate on siten perintöverotuksessa noudatettava vahva pääsääntö.

Esimerkki 2:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta. Vainaja omisti yksin puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän omakotitalokiinteistön, jonka arvo kuolinhetkellä oli 300 000 euroa. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Leski vetoaa oikeuteensa pitää asunto hallinnassaan. Perintöverotuksessa perillisten kesken jaettavasta jäämistöstä vähennetään puolet hallintaoikeuden arvosta. Leski on 80-vuotias (ikäkerroin on 5), joten hallintaoikeusvähennyksen määrä on 37 500 euroa (= (300 000 / 2) x 5 x 5 %).

Esimerkki 3:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisenä yksi lapsi. Leski omistaa puolisoiden yhteisenä kotina käyttämästä asunnosta 3/4 ja vainaja 1/4. Asunnon arvo (1/1) kuolinhetkellä oli 200 000 euroa. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja leski vetoaa oikeuteensa pitää asunto hallinnassaan. Puolisoiden yhteenlaskettu säästö on 500 000 euroa, josta lesken avio-osa on puolet eli 250 000 euroa.

Perilliselle kuuluvan jäämistön arvo on 250 000 euroa. Siitä vähennetään hallintaoikeuden arvo asunnon puolesta määrästä (= 100 000 euroa). Leski on 73-vuotias eli hänen ikäkerroin on 6. Hallintaoikeusvähennyksen määrä on 30 000 euroa (= 100 000 x 6 x 5 %). Lapselle määrätään perintövero 220 000 euron perintöosuudesta (= 250 000 - 30 000).

Puolittamisperiaatteesta poiketaan vain silloin, kun perintöverotuksen toimittamisessa ei tehdä lainkaan laskennallista ositusta, vaan verotuksen kohteena on pelkästään vainajan omaisuus. Silloin vähennys voidaan myöntää koko siihen osuuteen asunnosta, joka on vainajan omistuksessa. Vähennystä ei myönnetä miltään osin, kun vainaja ei asuntoa omista. Näistä tilanteista kerrotaan luvussa 4.1.2.

Luvussa 6 käsitellään sellaisia tilanteita, joissa jostakin perheoikeudellisesta erityistilanteesta johtuen kuolinhetkellä olemassa olevat aviovarat kuuluu laskennallisessa osituksessa jakaa muutoin kuin puoliksi.

4.1.2 Kun perintöverotuksessa ei tehdä laskennallista ositusta

Perintöverotuksessa ei tehdä laskennallista ositusta silloin, kun leski on puolisoista vauraampi ja vetoaa avioliittolain 103 §:n 2 momentin mukaiseen oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa kuolleen puolisonsa perillisille (tasinkoprivilegi). Laskennallista ositusta ei tehdä myöskään silloin, kun tasinkoon oikeutettu leski kieltäytyy ottamasta sitä vastaan (katso lesken tasinko-oikeuteen liittyvistä kysymyksistä tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa, luku 7).

Jos laskennallista ositusta ei tehdä, perintöverotuksen kohteena on ainoastaan vainajan oma omaisuus. Tällöin hallintaoikeusvähennys lasketaan koko asunnon arvosta, kun asunnon omisti vainaja. Jos asunto on lesken omaisuutta, se ei kuulu osaksikaan vainajan perintöverotuksen kohteena oleviin varoihin, jolloin myöskään hallintaoikeusvähennystä ei tehdä lainkaan. Puolesta määrin -vähennysperiaate ei siis näissä tilanteissa tule sovellettavaksi. Tämä oikeusohje ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden antamasta päätöksestä KHO 2018:139.

Päätös KHO 2018:139 koski tilannetta, jossa perittävä oli yksin omistanut puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn asunnon. Ositusta ei ollut toimitettu, mutta leski oli perukirjassa vedonnut tasinkoetuoikeuteensa sekä oikeuteen pitää asunto jakamattomana hallinnassaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tällaisessa tilanteessa, jossa perukirjan perusteella arvioiden koko asunto jäi kuulumaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön, lesken asuntoon kohdistuvan hallintaoikeuden arvo oli perintöverotuksessa laskettava ja vähennettävä asunnon koko arvosta eikä sen puoliosuudesta.

Esimerkki 4:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisenä yksi lapsi. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen, mutta leski ei ota tasinkoa vastaan, vaikka hänen varojensa säästö on vainajan säästöä pienempi. Vainaja omisti yksin puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon ja leski ilmoittaa pitävänsä sen jakamattomana hallinnassaan.  Laskennallista ositusta ei tehdä ja asunnon katsotaan kuuluvan kokonaan lapselle. Hallintaoikeusvähennys myönnetään perintöverotuksessa koko asunnon arvosta.

Esimerkki 5:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen, mutta leski ei varakkaampana puolisona luovuta tasinkoa. Vainaja omisti puolisoiden yhteisenä kotina käyttämästä asunnosta 75 % ja leski 25 %. Leski vetoaa perintökaaren mukaiseen elinikäiseen hallintaoikeuteen. Koska laskennallista ositusta ei tehdä, vainajan omistama osuus asunnosta (75 %) kuuluu hänen perillistensä kesken jaettavaan jäämistöön. Perintöverotuksessa tehdään hallintaoikeusvähennys 75 % asunnon arvosta.

Vainajan varojen säästö on 200 000 euroa. Asunnon (75 %) arvo on 120 000 euroa. Leski on puolison kuollessa 70-vuotias, jolloin ikäkerroin on 7. Hallintaoikeuden arvo on siten 42 000 euroa (= 120 000 x 7 x 5 %). Jaettavan jäämistön arvosta vähennetään hallintaoikeuden arvo, jolloin verotettavaksi jäämistön arvoksi jää 158 000 euroa (= 200 000 - 42 000). Kumpikin lapsi maksaa 79 000 euron perintöosuudesta (= 158 000 / 2) perintöveroa 1. veroluokassa 5 970 euroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2018:139 ilmenevää oikeusohjetta voidaan vastaavasti soveltaa tilanteeseen, jossa leski omistaa yksin yhteisenä kotina käytetyn asunnon, mutta laskennallista ositusta ei tule tehtäväksi. Tällöin katsotaan, että koko asunto jää perillisten kesken jaettavan jäämistön ulkopuolelle. Koska perillisten perintöosuuksiin ei sisälly hallintaoikeuden rasittamaa omaisuutta, hallintaoikeusvähennystä ei myönnetä edes osaan asuntoa.

Esimerkki 6:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Leski on puolisoista varakkaampi, mutta hän ei hän luovuta tasinkoa. Leski omistaa yksin puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon ja vetoaa elinikäiseen hallintaoikeuteen. Perintöverotuksessa ei tehdä hallintaoikeusvähennystä, koska asunnon omistaa yksin leski eikä laskennallista ositusta tule tehtäväksi. Asunto ei siten kuulu osaksikaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön.

4.2 Lesken hallintaoikeus asuntoon, kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta

Aviopuolisoilla on lähtökohtaisesti avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisot voivat kuitenkin rajoittaa tätä oikeutta osittain tai kokonaan avioehtosopimuksella. Avioehtosopimuksessa voidaan myös määritellä, että vain jokin tietty omaisuus kuuluu avio-oikeuden ulkopuolelle. Testamenttiin, lahjakirjaan ja henkilövakuutuksen edunsaajamääräykseen voidaan myös sisällyttää määräys, jonka mukaan saajan aviopuolisolla ei ole avio-oikeutta sen perusteella saatuun omaisuuteen. (AL 35 §:n 1 ja 2 momentit).

Leski voi vedota perintökaaren mukaiseen hallintaoikeuteen, vaikka hänellä ei olisi avio-oikeutta puolisoiden yhteisenä kotina käyttämään asuntoon. Asumissuojan saaminen ei siten ole riippuvainen avio-oikeudesta.

Jos yhteisen kodin omisti vainaja, eikä se edellä mainituista syistä kuulu ositettavaan aviovarallisuuteen, omaisuus kuuluu kokonaisuudessaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön. Leskelle ei kuulu tästä omaisuudesta osaakaan, ellei hän itse ole perillisasemassa. Hallintaoikeusvähennys myönnetään tällöin koko vainajan asunnosta omistamaan osuuteen.

Esimerkki 7:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kolme lasta. Puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Vainaja omisti yksin puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän omakotitalokiinteistön. Leski vetoaa oikeuteensa pitää asunto jakamattomana hallinnassaan. Kiinteistö kuuluu kokonaisuudessaan vainajan lapsille, jolloin lesken hallintaoikeus myönnetään perintöverotuksessa koko kiinteistön (100 %) arvosta.

Esimerkki 8:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta. Puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Leski ilmoittaa pidättävänsä yhteiseen kotiin elinikäisen hallintaoikeuden. Vainajan varojen säästö on yhteensä 300 000 euroa. Vainaja omisti puolisoiden yhteisenä kotina käyttämästä asunnosta 1/4 ja leski 3/4. Koko asunnon käypä arvo on 400 000 euroa, jolloin vainajan omistaman osuuden arvo on 100 000 euroa.

Perintöverotuksessa hallintaoikeusvähennys lasketaan vainajan asunnosta omistaman osuuden arvosta (1/4). Leski on 70-vuotias (ikäkerroin 7), jolloin hallintaoikeusvähennyksen määrä on 35 000 euroa (= 100 000 x 7 x 5 %). Verotettavaksi jäämistöksi jää 265 000 euroa (= 300 000 - 35 000). Kumpikin lapsi maksaa perintöveroa 132 500 euron arvoisesta perintöosuudesta 1. veroluokassa 12 925 euroa.

Vastaavasti jos leski omistaa yhteisenä kotina käytetyn asunnon ja se kuuluu avio-oikeuden ulkopuolisiin varoihin, se ei tule lainkaan perintöverotuksen kohteeksi hänen puolisonsa jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa. Asunnon omistus ja hallinta ovat tällöin yksin leskellä, eikä se kuulu osaksikaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön. Kun hallintaoikeus ei rasita perillisille kuuluvaa omaisuutta, myöskään hallintaoikeusvähennystä ei tehdä miltään osin.

Esimerkki 9:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen lukuun ottamatta asuntoa, jonka leski oli perinyt omilta vanhemmiltaan testamentilla. Puolisot olivat käyttäneet asuntoa yhteisenä kotinaan. Koska vainajalla ei ole avio-oikeutta asuntoon, se ei hänen kuolemansa johdosta kuulu osaksikaan lasten kesken jaettavaan jäämistöön. Hallintaoikeusvähennystä ei perintöverotuksessa tehdä siten lainkaan.

4.3 Hallintaoikeus, kun leski perii kaiken puolisonsa omaisuuden

Jos perinnönjättäjällä ei ole rintaperillisiä, leski perii hänet PK 3 luvun 1 §:n perusteella. Leski voi periä puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla.

Erillistä ositusta tai perinnönjakoa ei ole tarpeen tehdä, jos leski perii kaiken puolisonsa omaisuuden. Leski pitää tällöin oman omaisuutensa ja saa lisäksi kaiken vainajan omaisuuden. Niissä tilanteissa, kun vainaja on leskeä vauraampi, perintöverotuksessa on kuitenkin tarpeen tehdä osituslaskelma, jossa määritellään leskelle tasinkona kuuluva varojen määrä. Lopun omaisuuden leski saa perintönä, josta myös perintövero määrätään. Kun leski on ainoa perillinen, hallintaoikeusvähennystä ei tehdä, koska leski saa asuntoon sekä omistus- että hallintaoikeuden.

Esimerkki 10:

Leski perii puolisonsa perintökaaren perusteella. Perinnönjättäjä ja leski omistavat puoliksi puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon. Koska leski perii kaiken puolisonsa omaisuuden, hän saa omistusoikeuden myös puolisonsa omistamaan asunnon osaan. Hallintaoikeusvähennystä ei tehdä lainkaan, koska leskellä on nyt asunnon omistus- ja hallintaoikeus itsellään.

5 Testamenttiin perustuva hallintaoikeus

5.1 Testamentin täyttöedellytysten arvioiminen perintöverotuksessa

PK 12 luvun 2 §:n mukaan testamentilla voidaan määrätä toiselle henkilölle hallintaoikeus koko jäämistöön tai sen osaan, toisen saadessa siihen omistusoikeuden joko testamentintekijän kuollessa tai myöhemmin. Hallintaoikeus voi myös kohdistua johonkin yksittäiseen vainajan omistamaan omaisuusesineeseen.

Hallintaoikeustestamentilla ei voi syrjäyttää lesken oikeutta tasinkoon tai rintaperillisen oikeutta lakiosaan tai estää vainajan velkojaa saamasta suoritusta saatavalleen. Lesken perintökaaren mukainen oikeus hallita puolisoiden yhteisenä kotina käyttämää asuntoa on myös aina ensisijainen jonkun muun testamentilla saamaan hallintaoikeuteen nähden. Lesken laissa turvattua asumisoikeutta ei siten voi testamentilla sivuuttaa. Hallintaoikeustestamentti jää siltä osin toteuttamatta, kun sitä ei voida toteuttaa loukkaamatta sitä vahvempia oikeuksia.

Hallintaoikeustestamenttien osalta tulee perintöverotusta varten selvittää, miltä osin hallintaoikeus voi toteutua huomioiden pesän yksilölliset olosuhteet, varat ja muut testamenttia vahvemmat oikeudet. Käytännössä saatetaan tarvita selvitystä esimerkiksi siitä, millä varoilla vainajan velat, lesken tasinko-oikeus tai rintaperillisen lakiosa suoritetaan. Jos hallintaoikeus voidaan toteuttaa edellä mainittuja oikeuksia loukkaamatta, hallintaoikeusvähennys tehdään perintöverotuksessa kohdeomaisuuden kuolinhetken mukaisesta käyvästä arvosta. Lähtökohtaisesti hallintaoikeustestamentin voi tehdä vain sellaisesta omaisuudesta, jonka perittävä itse omistaa.

Joskus puolisot tekevät keskinäisiä testamentteja, joissa määrätään erillisiä hallintaoikeuksia johonkin omaisuuteen. Lisäksi leskelle voidaan määrätä jotakin omaisuutta myös omistusoikeudella. Tällaisissa testamenteissa ei välttämättä yksityiskohtaisesti huomioida, kumpi puolisoista omistaa testamentin kohteena olevan omaisuuden. Verotusta toimitettaessa on kuitenkin huomioitava, että:

  1. Avio-oikeudesta huolimatta kumpikin puoliso omistaa oman omaisuutensa.
  2. Perintöverotusta toimitettaessa joudutaan ensin tekemään laskennallinen ositus, jossa tarkentuu vainajalta saatu verotettava perintö ja se, kummalla puolisoista on mahdollisesti tasingonmaksuvelvollisuus ja mistä määrästä sekä onko leskellä PK 3 luvun 1 a §:n hallintaoikeutta puolisoiden yhteiseen kotiin. Tämän jälkeen laskennallisessa perinnönjaossa määritetään se, miten vainajan testamentit vaikuttavat perinnön jakautumiseen kuolinpesän osakkaille ja muille testamentinsaajille (myös hallintaoikeustestamentin saajille).

Keskinäistä testamenttia tutkitaan ensimmäisen kerran ensimmäisen puolison jälkeen tehtävässä perintöverotuksessa. Perintöverotuksen toimittamista varten tarvitaan riittävät tiedot, että laskennallinen ositus ja perinnönjako voidaan myös keskinäisten testamenttien osalta huomioida oikein.

Lisäksi on otettava huomioon, että samaa keskinäistä testamenttia voidaan joutua arvioimaan uudelleen viimeksi kuolleen puolison jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa. Keskinäinen testamentti huomioidaan molempien puolisoiden kohdalla erikseen siihen perheoikeudelliseen tilanteeseen ja niihin varoihin, jotka olivat olemassa kunkin puolison kuollessa. Kun puolisoiden kuolemien välillä voi kulua pitkiäkin aikoja, puolisoiden varallisuustilanne ja varat voivat olla erilaiset ja kuolemien välillä on joko tehty ositus tai sitten ei. Lisäksi kuolemien välillä on saatettu tehdä erilaisia oikeustoimia, jotka täytyy myös ottaa huomioon perintöverotusta toimitettaessa.

Usein laskennallisen osituksen ja perinnönjaon toimittaminen oikein vaatii yksilöllistä selvitystä testamentintekijöiden tarkoituksesta ja testamenttien täyttöedellytyksistä.   

5.2 Testamentilla saadun hallintaoikeuden perusteella tehtävä vähennys

Tyypillisimmin testamentti tehdään puolison hyväksi. Testamentti voi olla kokonaisuudessaan omistusoikeustestamentti, hallintaoikeustestamentti tai jotakin siltä väliltä. Lesken ohella saattaa olla muitakin testamentinsaajia tai perillisiä ja lisäksi joku rintaperillinen saattaa vaatia lakiosaa. Silloin vainajan omaisuus ei suoraan mene leskelle, vaan lesken ja vainajan välillä on tarpeen tehdä ositus ja vainajan kuolinpesässä perinnönjako. Ositus tulee siten toimittaa ensin, minkä perusteella määritetään se omaisuus, jonka leski saa avio-oikeuden nojalla. Vasta osituksen jälkeen määritetään lesken testamentilla saama omaisuus tai hallintaoikeus jonkun muun saamaan omaisuuteen.

Yksinkertaisimmissa tilanteissa hallintaoikeustestamentti ei loukkaa velkojien saamisoikeutta, lesken tasinko- tai asumisoikeutta eikä rintaperillisen oikeutta lakiosaan. Tällöin pesässä on riittävästi varoja näiden vahvempien oikeuksien täyttämiseen ja hallintaoikeus voidaan toteuttaa testamentin mukaisesti. Tällaisessa tilanteessa hallintaoikeusvähennys voidaan myöntää täysimääräisenä sen kohteena olevaan omaisuuteen.

Jos hallintaoikeus saadaan testamentilla koko jäämistöön, hallintaoikeusvähennys lasketaan siitä jäämistön nettoarvosta, joka velkojen kattamisen sekä mahdollisen laskennallisen osituksen jälkeen jää jaettavaksi.

Esimerkki 11:

Leskelle hallintaoikeus koko jäämistöön, omistus lapsille

Perinnönjättäjällä on testamentti, jonka mukaan leski saa täyden hallintaoikeuden kaikkeen vainajan omaisuuteen. Omistusoikeus menee perinnönjättäjän kahdelle lapselle tasaosuuksin. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden yhteenlaskettu aviovarojen säästö on 400 000 euroa, josta lesken avio-osa on 200 000 euroa.

Leski on 80-vuotias (ikäkerroin 5). Laskennallisen osituksen jälkeen muodostuneesta jäämistöstä vähennetään leskelle tulevan hallintaoikeuden arvo, joka on 50 000 euroa (= 200 000 x 5 x 5 %). Kummankin perillisen verotettavaksi perintöosuudeksi jää siten 75 000 euroa (= (200 000 - 50 000) / 2).

Jos joku tai jotkut rintaperillisistä vaativat lakiosaansa, koko jäämistöön saatu hallintaoikeus kohdistuu niihin varoihin, jotka jäävät lakiosien suorittamisen jälkeen jäljelle. Tällöinkin on huomioitava lesken perintökaaren mukainen oikeus asunnon hallintaoikeuteen ja voidaanko siitä huolimatta lakiosa suorittaa pesän muilla varoilla. Hallintaoikeusvähennys voidaan myöntää muuhunkin jäämistön osaan tai tiettyihin omaisuusesineisiin, jos selvitetään että lakiosa voidaan maksaa pesän muilla varoilla.

Esimerkki 12:

Leskelle hallintaoikeus koko jäämistöön, lakiosa

Perinnönjättäjän lakimääräisiä perillisiä ovat lapset A ja B. Perinnönjättäjällä on testamentti, jonka mukaan leski saa hallintaoikeuden kaikkeen omaisuuteen ja omaisuuden omistusoikeus menee kokonaan B:lle. A vaatii lakiosaansa. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen.

Perinnönjättäjän varojen säästö on 280 000 euroa ja lesken säästö 200 000 euroa. Lesken avio-osa on 240 000 euroa (= 480 000 / 2), jolloin leskellä on oikeus saada tasinkoa 40 000 euroa (= 240 000 - 200 000). Jaettava jäämistö on 240 000 euroa, josta lasketaan A:n lakiosan määrä. Lakiosa on puolet perintöosan määrästä. Kummankin lapsen perintöosa olisi 120 000 euroa, josta A:n lakiosan määrä on 60 000 euroa (= 120 000 / 2).

Vainajan varoihin kuuluu rahavaroja 100 000 euron arvosta ja puoliosuus yhteiseen asuntoon, jonka arvo on 200 000 euroa (1/2). Perintöverotusta varten selvitetään, että A:n lakiosa maksetaan tilillä olevista rahavaroista. Näin ollen leski voi saada testamentissa määrätyn hallintaoikeuden koko loppuomaisuuteen.

A maksaa perintöveroa 60 000 euron osuudesta (lakiosa). B saa testamentin perusteella loput eli 180 000 euroa (= 240 000 - 60 000), josta vähennetään lesken hallintaoikeus koko osuuteen. Leski on 83-vuotias (ikäkerroin 4), jolloin hallintaoikeuden arvo on 36 000 euroa (= 180 000 x 5 % x 4). B maksaa perintöveroa 144 000 euron osuudesta (= 180 000 - 36 000).

Hallintaoikeustestamentin täyttämisessä on otettava huomioon lesken lakisääteinen oikeus hallita puolisoiden yhteisenä kotina käyttämää asuntoa. Lesken oikeus syrjäyttää esimerkiksi jonkun muun testamentilla koko jäämistöön saaman hallintaoikeuden. Samalla tavoin testamentin ohittavat myös lakiosa ja vainajan velat. Testamentin perusteella hallintaoikeusvähennyksen laskemiseksi tarvitaan tieto siitä, miltä osin oikeus on mahdollista täyttää. Seuraavaksi esitetään joitakin esimerkkejä laskentatilanteista sekä laskelmien vaatimista tiedoista.

Esimerkki 13:

Avioehto, leskelle hallintaoikeus asuntoon, hallintaoikeustestamentti lapselle koko jäämistöön, omistusoikeus lapsenlapselle

Perinnönjättäjältä jää 70-vuotias leski. Puolisoilla on täysin poissulkeva avioehto. Vainajan testamentissa on määrätty lapselle A hallintaoikeus koko jäämistöön ja lapsenlapselle B omistusoikeus koko jäämistöön. Vainaja omisti yksin puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon. Leski vetoaa PK 3 luvun 1 a §:n mukaiseen oikeuteensa pitää yhteinen koti hallinnassaan.

Vainajan varat koostuvat yhteisenä kotina käytetystä omakotitalokiinteistöstä sekä vähäisestä irtaimesta omaisuudesta, kuten rahasto-osuuksista, tilivaroista ja autosta. Lesken perintökaaren mukainen hallintaoikeus yhteiseen kotiin on hallinta- ja omistusoikeustestamenttia vahvempi oikeus. Leski saa hallintaoikeuden omakotitalokiinteistöön. Lapsenlapsi B saa omistusoikeuden koko jäämistöön, jolloin hänen perintöverotuksessaan huomioidaan jäämistöä rasittava hallintaoikeus.

Tällaisessa tilanteessa hallintaoikeusvähennys voidaan laskea A:n ikäkertoimen mukaan koko jäämistön osalta. Jos testamentista tai testamentintekijän tarkoituksesta ei muuta selviä, testamentilla määrätty hallintaoikeus A:lle on tarkoitettu kaikkeen jäämistön omaisuuteen, joka sisältää myös puolisoiden yhteisen kodin. Silloin voidaan katsoa, että lesken lakisääteisen asuntoon pidättämän hallintaoikeuden päätyttyä asunnon hallinta siirtyy testamentin perusteella A:lle. Kun B saa kaiken omaisuuden hallintaoikeuden vasta A:n oikeuden päätyttyä, voidaan hallintaoikeusvähennys B:lle laskea koko jäämistöön A:n ikäkertoimen mukaan.

Jos vainajan varojen säästö on 450 000 euroa, ja A on 40-vuotias (ikäkerroin 12), jäämistön arvosta vähennetään hallintaoikeuden arvona 270 000 euroa (= 450 000 x 5 % 12). B maksaa 180 000 euron perintöosuudesta (= 450 000 - 270 000) perintöveroa 1. veroluokassa 19 100 euroa.

Jos testamentintekijän tarkoituksena on ollut, että asunnon hallintaoikeus siirtyy lesken jälkeen sen omistajalle eli B:lle, hallintaoikeusvähennys lasketaan perintöverotuksessa asunnon osalta lesken ikäkertoimen mukaan ja muuhun jäämistön omaisuuteen A:n ikäkertoimen mukaan.

Esimerkki 14:

Laskennallinen ositus, keskinäinen hallintaoikeustestamentti leskelle, lakiosa

Perinnönjättäjältä jää leski (75-vuotias) ja kolme lasta A, B ja C. Puolisoilla on keskinäinen hallintaoikeustestamentti, jonka mukaan leski saa hallintaoikeuden koko vainajan jäämistöön. Testamentissa määrätään, että jos joku lapsista vaatii lakiosaansa, hän saa vain lakiosan, eikä muuta. A vaatii lakiosaansa ja B ja C hyväksyvät testamentin. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen.

Perinnönjättäjän säästö on 700 000 euroa ja lesken säästö 500 000 euroa. Puolisoiden yhteenlaskettu aviovarojen säästö on 1,2 miljoonaa euroa, josta kummankin puolison avio-osa on 600 000 euroa. A:n lakiosa on 100 000 euroa (= 600 000 / 3 / 2). Lopun omaisuuden eli 500 000 euron omistusoikeus menee B:lle ja C:lle, jota jää rasittamaan lesken hallintaoikeus. Lesken ikäkerroin on 6, jolloin hallintaoikeuden arvo on 150 000 euroa (= 500 000 x 5 % x 6). Verotettavaksi jäämistöksi jää 350 000 euroa, josta B:n ja C:n kummankin verotettava perintöosuus on 175 000 euroa.

Tällaisessa tilanteessa, jossa puolisoilla on ollut keskinäinen testamentti ja ensin kuolleen puolison jälkeen on vaadittu lakiosia, testamentti tulee tulkittavaksi uudelleen lesken kuoleman jälkeen. Silloin Verohallinnolle on selvitettävä, millaisia oikeuksia testamentti antaa perillisille leskeltä jäävään perintöön. Tähän voivat vaikuttaa monenlaiset asiat, kuten esimerkiksi se, onko A:n lakiosa tosiasiassa maksettu ja jos on, millaisella omaisuudella se on maksettu ja onko leski omalta osaltaan muuttanut testamenttiaan puolisonsa kuoleman jälkeen. Näissä tilanteissa voi tapauskohtaisista olosuhteista riippuen muodostua hyvin monimuotoisia perheoikeudellisia kokonaisuuksia ja perukirjaa lesken jälkeen tehtäessä on syytä erityisen huolellisesti selvittää näitä seikkoja.

Kun hallintaoikeustestamentin saaja on leski, on myös ensin huomioitava lesken mahdollinen oikeus saada omaisuutta avio-oikeuden nojalla. Kun puolisoista vauraampi kuolee, leski voi saada tasinkona sellaista omaisuutta, johon on testamentilla määrätty hallintaoikeus hänelle itselleen tai jollekulle toiselle. Näissä tilanteissa oleellista on selvittää, saako leski tasinkona sellaista omaisuutta, johon hän tai joku muu saa testamentin mukaan saisi hallintaoikeuden vai maksetaanko tasinko jostakin muusta pesän omaisuudesta. Annetun selvityksen perusteella hallintaoikeusvähennys huomioidaan soveltuvin osin tämän ohjeen mukaisesti.

Esimerkki 15:

Leskelle tasinkoa ja hallintaoikeus vapaa-ajan kiinteistöön, omistusoikeus lapsille

Perinnönjättäjältä jää leski ja kaksi lasta. Leski saa testamentilla hallintaoikeuden vapaa-ajan kiinteistöön, jonka vainaja omisti. Muu omaisuus jaetaan perintökaaren mukaisesti kahden lapsen kesken tasan.

Perinnönjättäjä oli puolisoista vauraampi. Lesken varojen säästö on 50 000 euroa ja vainajan säästö 250 000 euroa. Kummankin puolison avio-osa on 150 000 euroa (= 300 000 / 2), jolloin leskellä on oikeus 100 000 euron tasinkoon (= 150 000 - 50 000). Kummankin lapsen perintöosuus on 75 000 euroa (= 150 000 / 2).

Vapaa-ajan kiinteistön arvo on 200 000 euroa. Kuolinpesällä ei ole muuta velkaa, kuin hautauksesta ja perunkirjoituksesta johtuneet kulut, joiden maksamiseen käytetään vainajan tilillä olevia rahavaroja. Vainajalla on nettovaroja 250 000 euroa, josta leskelle maksetaan tasinkona 100 000 euroa. Pesän varallisuustilanteen perusteella lesken on saatava vapaa-ajan kiinteistöstä osa tasinkona. Perintöverotuksen toimittamista varten tulee selvittää miltä osin vapaa-ajan kiinteistöä tulee leskelle tasinkona ja mikä osuus siitä jää perillisten kesken jaettavaan jäämistöön, johon myös hallintaoikeusvähennys voidaan myöntää.

Perintöverotukseen tarvitaan tarkempia selvityksiä usein myös silloin, kun testamentilla on määrätty useasta hallintaoikeudesta eri omaisuusesineisiin, mutta kaikki testamenttimääräykset eivät voi toteutua, koska niiden kohteena olevaa omaisuutta on käytettävä vahvempien oikeuksien (esimerkiksi velat, tasinko ja lakiosa) täyttämiseen. Tällöin tulee selvittää, mihin omaisuuteen ja miltä osin hallintaoikeus täytetään ja kenen hallintaoikeus mahdollisesti väistyy.

Esimerkki 16:

Hallintaoikeus useaan omaisuusesineeseen eri saajille, velkojien saamisoikeus

Perinnönjättäjältä jää perillisinä kolme lasta. Perinnönjättäjän varoihin kuuluu muun ohella kolme asuntoa (asunto-osakkeet). Testamentin mukaan jokainen lapsi saa hallintaoikeuden yhteen asuntoon. Omistusoikeus koko vainajan jäämistöön tulee kuudelle lapsenlapselle tasaosuuksin.

Vainajan varat ovat 700 000 euroa, joista kolmen asunnon arvo on yhteensä 650 000 euroa. Kuolinpesän varat koostuvat siten pääosin asunnoista, joista on määrätty testamentilla. Velkoja, kuten pankkilainaa, maksamattomia veroja ja hautajaiskuluja on yhteensä 250 000 euron arvosta. Pesän varallisuustilanteen perusteella velkojen maksuun on käytettävä osin omaisuutta, johon testamentilla on määrätty hallintaoikeuksia. Perintöverotusta varten tulee selvittää, mitkä hallintaoikeudet täytetään ja miltä osin, ja mikä hallintaoikeus mahdollisesti väistyy.

Hallintaoikeusvähennyksen myöntäminen testamentin perusteella edellyttää siis usein selvitystä testamentin täyttämisen edellytyksistä. Vaikka pesän varallisuustilanne mahdollistaisi testamentin ja sitä vahvempien oikeuksien täyttämisen täysimääräisenä, tämän asian toteaminen voi vaatia verrattain monimutkaistenkin laskelmien tekemistä. Siksi perukirjassa ja perintöverotusta varten annettavissa muissa tiedoissa tulee riittävällä tasolla selvittää nämä testamentin täyttämisen edellytykset sitä vahvempia oikeuksia loukkaamatta. Tarvittavia laskelmia kuvastaa seuraava esimerkki.

Esimerkki 17:

Velkojien saamisoikeus, leskelle tasinkoa, lakiosa, hallintaoikeus tiettyyn omaisuuteen, testamentti voidaan täyttää täysimääräisenä

Perinnönjättäjältä jää leski ja kaksi lasta A ja B. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Testamentin mukaan perinnönjättäjän sisar D (60-vuotias) saa vainajan yksin omistamaan vapaa-ajan kiinteistöön elinikäisen hallintaoikeuden. Omistusoikeus kaikkeen omaisuuteen on määrätty menevän A:lle. Lapsi B vaatii lakiosaansa. Leski ei vetoa PK 3 luvun 1 a §:n mukaiseen asumisoikeuteen.

Vainajan varat ovat yhteensä 260 000 euroa ja velat 40 000 euroa. Lesken varat ovat 160 000 euroa ja velat 20 000 euroa. Aviovarallisuuden yhteenlaskettu säästö on siten 360 000 euroa, josta kummankin puolison avio-osa on 180 000 euroa. Leskellä on oikeus tasinkoon, jonka suuruus on 40 000 euroa (= 180 000 - 140 000). Vapaa-ajan kiinteistön arvo on 120 000 euroa.

Jäämistöstä täytetään ensin velkojien oikeus saataviin, lesken oikeus tasinkoon sekä lapsen oikeus lakiosaan. Velat suoritetaan varoista ensin (260 000 - 40 000 = 220 000 euroa). Leski saa tasinkoa 40 000 euroa, joka voidaan velkojen jälkeen myös suorittaa pesän muista, kuin hallintaoikeuden kohteena olevasta vapaa-ajan kiinteistöstä (220 000 - 120 000 = 100 000 > 40 000).

B:n lakiosan määrä on puolet hänen perintöosastaan eli 45 000 euroa (= 180 000 / 2 / 2). Kun vainajan varoista on maksettu velat sekä lesken tasinko, varoja on jäljellä 180 000 euroa. Lapsella on oikeus lakiosaansa, ilman että sitä rasittaa kenenkään hallintaoikeus. Todetaan, että B:n lakiosa voidaan maksaa muilla varoilla, kuin vapaa-ajan kiinteistöllä (180 000 - 120 000 = 60 000 > 45 000).

A saa lopun omaisuuden eli 135 000 euroa (= 180 000 - 45 000 euroa). Tätä osuutta rasittaa D:n hallintaoikeus vapaa-ajan kiinteistöön. Hallintaoikeuden arvo on 32 400 euroa (= 120 000 x 3 % x ikäkerroin 9). Lapsi A:n verotettavaksi osuudeksi jää 102 600 euron (= 135 000 - 32 400), josta hän maksaa perintöveroa 1. veroluokassa 9 038 euroa.

Pienet muutokset pesän tilanteessa olisivat voineet merkittävästi vaikuttaa siihen, olisiko testamentin mukaista hallintaoikeutta voitu toteuttaa. Esimerkiksi se, että leski olisi vaatinut PK 3 luvun 1 a §:n mukaista asumissuojaa, toinenkin perillinen olisi vaatinut lakiosaansa tai varojen ja velkojen koostumus olisivat olleet hieman erilaiset, olisi saatettu todeta, ettei hallintaoikeuden täyttämiselle ole edellytyksiä.

6 Legaatit, ennakkoperinnöt ja muut erityistilanteet

6.1 Laskennalliset lisäykset ja jäämistöstä päältä täytettävät suoritukset

Jos perinnönjättäjä oli kuollessaan avioliitossa, puolisoiden aviovarallisuudesta tehdään perintöverotuksessa laskennallinen ositus (ks. luku 4.1.1). Normaalitilanteessa laskennallinen ositus ja perinnönjako johtavat siihen, että leskelle ja perillisille tulee oikeus murto-osaan pesän varoista. Esimerkiksi lesken ja kahden lapsen tilanteessa puolet ositettavista aviovaroista kuuluu puolittamisperiaatteen mukaan leskelle ja neljäsosat kummallekin perillisille tasajaon periaatteen mukaisesti. Siksi hallintaoikeusvähennys myönnetään tästä suhteellisesta puoliosuudesta asuntoon.

Joskus perhevarallisuusoikeuden erityistilanteissa tulee toimitettavaksi laskennallinen ositus ja perinnönjako, mutta siinä muodostuvat murto-osat eivät kuitenkaan suoraan osoita oikeuksia vainajan ja lesken kuolinhetken omaisuuteen. Tällainen vaikutus voi olla esimerkiksi ennakkoperinnöillä ja avioliittolain vastikesäännöksillä. Silloin perintöverotuksessa toimittamisessa kuolinpesän varoihin lisätään varoja, joita ei tosiasiassa ole vainajan kuolinhetkellä hänen jäämistössään, mutta ne otetaan laskennallisesti huomioon lesken avio-osaa ja perillisten perintöosuuksia määritettäessä.

Kun jäämistöön tehdään tällaisia laskennallisia lisäyksiä, ne yhdessä jäämistössä kuolinhetkellä olevan varallisuuden kanssa muodostavat perintöverotuksen perusteena olevan jäämistön. Se jaetaan leskelle ja perillisille puolittamisen ja tasajaon periaatteiden mukaisin murto-osin. Perillisen murto-osainen perintöosa ei kuitenkaan suoraan osoita, minkä verran hallintaoikeuden rasittamaa omaisuutta sisältyy hänen perintöosuuteensa.

Vastaava vaikutus, jossa laskennalliset murto-osat poikkeavat todellisista oikeuksista jäämistössä olevaan jaettavaan varallisuuteen syntyy, kun jäämistöstä täytetään ensin päältä erityistestamentilla eli legaatilla määrättyä omaisuutta. Legaatti täytetään jakamattomasta pesästä ennen muuta perinnönjakoa. Legaattia vastaava vaikutus voi olla myös PK 8 luvun mukaisilla avustuksilla ja työhyvityksillä.

Joskus puoliso on esimerkiksi lahjoittamalla tai hävittämällä voinut hukata omaisuutta tai käyttänyt avio-oikeuden alaisia varoja avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden parantamiseen. Tällaisissa tilanteissa osituksessa voidaan soveltaa avioliittolain vastikesäännöksiä korjaamaan osituksen tasapaino. Jos verotuksen perusteeksi selvitetään, että vastikesäännösten soveltamisedellytykset täyttyvät ja miten sovittelu toteutetaan, ne otetaan perintöverotusta toimitettaessa huomioon. Vastikesäännöksen soveltaminen niin ikään johtaa siihen, että jäämistön varoihin tehdään lisäys. Tällöin hallintaoikeusvähennys voidaan soveltuvin osin ottaa huomioon luvussa 6.2 kuvatulla tavalla, koska leskelle ja perillisille tulevat laskennalliset murto-osuudet eivät vastaa sitä, millainen oikeus heille todellisuudessa muodostuu perinnönjättäjän kuolinhetken mukaiseen jaettavaan varallisuuteen.

Kaikissa yllä mainituissa tilanteissa ja muissa vastaavantyyppisissä perhevarallisuusoikeuteen perustuvissa erityistilanteissa hallintaoikeusvähennyksen laskemisessa otetaan huomioon, miten nämä erityistilanteet vaikuttavat ositettavan ja jaettavan varallisuuden jakautumiseen laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa.  Ohjeen seuraavissa luvuissa käsitellään näitä erityistilanteita. Niiden ilmoittamisesta perintöverotukseen kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot.

6.2 Perinnönjättäjä tai leski on antanut ennakkoperintöjä

Tavallisimpia jäämistöön tehtäviä lisäyksiä ovat ennakkoperinnöt. Perinnönjättäjä tai leski on voinut antaa rintaperillisilleen perintökaaren 6 luvussa tarkoitettuja ennakkoperintöjä, jotka lahjanantaja on tarkoittanut otettavaksi huomioon perinnönjaossa. Ennakkoperinnöt vaikuttavat osapuolten oikeuksiin osituksessa ja sitä seuraavassa perinnönjaossa. Ennakkoperinnöt lisätään perintö- ja lahjaverolain 16 §:n perusteella pesän varoihin, jonka jälkeen muodostuneesta säästöstä tehdään laskennallinen ositus ja perinnönjako.

Annetut ennakkoperinnöt muuttavat todellista (reaalista) ositusta ja perinnönjakoa siten, että ne saaneella perillisellä on muita pienempi oikeus jäljellä oleviin varoihin. Vastaavasti muilla perillisillä on oikeus suurempaan osuuteen jaettavista varoista. Ennakkoperinnöt vaikuttavat laskennallisessa osituksessa siten, että leskellä on oikeus suurempaan osuuteen kuolinhetken mukaisesta aviovarallisuudesta.

Kun annettu ennakkoperintö vaikuttaa lesken ja perillisten oikeuksien jakautumiseen laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa, se vaikuttaa samassa suhteessa myös hallintaoikeuden kohdeomaisuuden laskennalliseen jakamiseen heidän välilleen. Hallintaoikeusvähennys myönnetään perillisille samoissa suhteissa kuin kuolinhetkellä jäljellä oleva varallisuus jakautuu heille tasajaon periaatteen mukaan. Annetut ennakkoperinnöt vaikuttavat siten siihen, millainen oikeus (murto-osuus) perillisillä on vainajan kuolinhetkellä jäljellä olevaan jäämistöön. Näiden oikeuksien perusteella kullekin perilliselle voidaan myöntää hallintaoikeusvähennys saman laskentaperiaatteen mukaisesti.

Lesken hallintaoikeus asuntoon

Hallintaoikeusvähennyksen kannalta ei ole merkitystä, mitkä puolisoiden omistusosuudet asunnosta ovat, jos perintöverotuksessa tehdään laskennallinen ositus ja asunto on osa ositettavia varoja. Kun ennakkoperintö tulee otettavaksi huomioon laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa, hallintaoikeusvähennys lasketaan kullekin perilliselle siihen suhteelliseen osuuteen, joka hänelle kuului kuolinhetken ositettavista ja jaettavista varoista.

Esimerkki 18:

Laskennallinen ositus, leskelle hallintaoikeus asuntoon, ennakkoperintö

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta A ja B. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Perinnönjättäjän varojen säästö on 200 000 euroa ja lesken säästö 100 000 euroa. Yhteenlaskettu aviovarallisuuden säästö on siten 300 000 euroa. Leski vetoaa oikeuteensa pitää asunto hallinnassaan. Vainaja omisti asunnosta 3/4 ja leski 1/4.

A on saanut ennakkoperintöä 60 000 euroa. Ennakkoperintö lisätään jäämistön varoihin, jolloin säästöksi saadaan 360 000 euroa. Tästä oikaistusta varojen määrästä lasketaan lesken avio-osa ja kunkin perillisen perintöosuudet. Lesken avio-osa on 180 000 euroa (= 360 000 / 2) ja kummankin perillisen laskennallinen perintöosuus 90 000 euroa (= 360 000 / 2 / 2). Koska A on saanut ennakkoperintönä jo 60 000 euroa, hänelle syntyi vainajan kuolinhetkellä oikeus vain 30 000 euroon (= 90 000 - 60 000). Lesken ja vainajan avio-oikeuden alaisista kuolinhetken varoista (300 000) A:lle kuuluu siten vain 10 % (= 30 000 / 300 000) ja B:lle 30 % (= 90 000 / 300 000).

Tällaisessa tilanteessa hallintaoikeusvähennys tehdään siten, että asunto laskennallisesti jaetaan leskelle ja perillisille samoissa suhteissa kuin kuolinhetken varallisuus jakautuu heille puolittamisen ja tasajaon periaatteiden mukaan. A saa vähennyksen 10 % ja B 30 % asunnon arvosta. Leskelle kuuluu laskennallisesti 60 % asunnosta. Jos hallintaoikeuden kohteena olevan asunnon arvo on 150 000 euroa (100 %) ja lesken ikäkerroin 4, A:n verotettavasta perintöosuudesta vähennetään 3 000 euroa (= 150 000 x 10 % x 4 x 5 %) ja B:n osuudesta 9 000 euroa (= 150 000 x 30 % x 4 x 5 %).

Kun laskennallista ositusta ei tehdä, leski pitää oman omaisuutensa ja hallintaoikeusvähennys kohdistetaan vain vainajan omaisuuteen kuuluvaan asuntoon tai sen osaan.

Esimerkki 19:

Ei laskennallista ositusta, leskelle hallintaoikeus asuntoon, ennakkoperintö

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta A ja B. Leski ei varakkaampana osapuolena luovuta tasinkoa. Perinnönjättäjän varojen säästö on 250 000 euroa. Vainaja ja leski omistivat yhteisenä kotina käyttämänsä asunnon puoliksi. Leski ilmoittaa pitävänsä asunnon jakamattomana hallinnassaan.

A on saanut ennakkoperintönä 50 000 euroa. Ennakkoperintö lisätään jäämistön varoihin, jolloin säästöksi saadaan 300 000 euroa. Tästä oikaistusta varojen määrästä lasketaan perillisten perintöosuudet. Kummankin perillisen laskennallinen perintöosuus on 150 000 euroa (= 300 000 / 2). Koska A on saanut ennakkoperintönä jo 50 000 euroa, hänelle syntyi vainajan kuolinhetkellä oikeus vain 100 000 euroon (= 150 000 - 50 000). A:lle kuuluu vainajan kuolinhetken varoista (250 000) siten vain 40 % (= 100 000 / 250 000) ja B:lle 60 % (= 150 000 / 250 000).

Hallintaoikeusvähennys voidaan jakaa perillisten osuuksiin samoissa suhteissa, kuin vainajan kuolinhetkellä jäljellä oleva omaisuus jaetaan perinnönjaossa. A saa vähennyksen 40 % ja B 60 % vainajan omistamasta asunnon arvosta. Jos asunnon puoliosuuden arvo on 80 000 euroa ja lesken ikäkerroin 4, A:n perintöosuudesta vähennetään 6 400 euroa (= 80 000 x 40 % x 4 x 5 %) ja B:n osuudesta 9 600 euroa (= 80 000 x 60 % x 4 x 5 %).

Testamentilla saatu hallintaoikeus

Silloin kun hallintaoikeus saadaan testamentilla vainajan koko jäämistöön tai osaan siitä, hallintaoikeusvähennys myönnetään samaan tapaan niissä suhteissa, joissa hallintaoikeuden rasittamaa omaisuutta laskennallisesti siirtyy perillisille tai yleistestamentinsaajille.

Esimerkki 20:

Keskinäinen hallintaoikeustestamentti leskelle, ennakkoperintö

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä lapset A ja B. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja heidän yhteenlaskettu aviovarallisuuden säästö on 200 000 euroa. Puolisoilla on keskinäinen hallintaoikeustestamentti, jonka mukaan leski saa hallintaoikeuden kaikkeen vainajan omaisuuteen. Omaisuuden omistusoikeus menee lapsille tasaosuuksin.

A on saanut ennakkoperintönä 20 000 euroa. Ennakkoperintö lisätään jäämistön varoihin, jolloin säästöksi saadaan 220 000 euroa. Tästä oikaistusta varojen määrästä lasketaan lesken avio-osa ja perillisten perintöosuudet. Lesken avio-osa on 110 000 euroa (= 220 000 / 2). Kummankin perillisen laskennallinen perintöosuus on 55 000 euroa (= 220 000 / 2 / 2).

Perillisten kesken jaettava kuolinhetken mukainen jäämistön arvo on 90 000 euroa (= 200 000 - 110 000). Koska A on saanut ennakkoperintönä jo 20 000 euroa, hänelle syntyi kuolinhetkellä oikeus vain 35 000 euroon (= 55 000 - 20 000). B saa 55 000 euroa. A:n hallintaoikeusvähennys lasketaan siten 35 000 eurosta ja B:n 55 000 eurosta. Jos lesken ikäkerroin on 6, A saa vähennyksenä 10 500 euroa (= 35 000 x 6 x 5 %) ja B 16 500 euroa (= 55 000 x 6 x 5 %). A:n verotettavaksi perintöosuudeksi jää 44 500 euroa (= 55 000 - 10 500) ja B:n 38 500 euroa (= 55 000 - 16 500).

Esimerkki 21:

Ei leskeä, hallintaoikeus tiettyyn omaisuuteen, ennakkoperintö

Perinnönjättäjän perillisiä ovat lapset A ja B. Perinnönjättäjän varojen säästö on 250 000 euroa. A on saanut ennakkoperintönä 50 000 euroa. Ennakkoperintö lisätään jäämistön varoihin, jolloin oikaistuksi säästöksi saadaan 300 000 euroa. Kummankin perillisen laskennallinen perintöosuus on siten 150 000 euroa. Perinnönjättäjä oli tehnyt testamentin, jonka mukaan hänen sisarensa saa elinikäisen hallintaoikeuden vainajan omistamaan omakotitalokiinteistöön.

Koska A on saanut ennakkoperintönä jo 50 000 euroa, hänelle syntyi vainajan kuolinhetkellä oikeus vain 100 000 euroon (150 000 - 50 000). Vainajan kuolinhetken mukaisista varoista (250 000) A:lle kuuluu siten vain 40 % (= 100 000 / 250 000) ja B:lle 60 % (= 150 000 / 250 000).

Tällaisessa tilanteessa hallintaoikeusvähennys kiinteistöön voidaan jakaa perillisten osuuksiin samoissa suhteissa, kuin vainajan kuolinhetkellä jäljellä oleva omaisuus jaetaan perinnönjaossa. A saa vähennyksen 40 % ja B 60 % kiinteistön arvosta.

Jos kiinteistön arvo on 100 000 euroa ja sisaren ikäkerroin 8, A:n perintöosuudesta vähennetään 16 000 euroa (= 100 000 x 40 % x 8 x 5 %) ja B:n osuudesta 24 000 euroa (= 100 000 x 60 % x 8 x 5 %). A maksaa perintöveroa siten 134 000 euron perintöosuudesta (= 150 000 - 16 000) ja B 126 000 euron osuudesta (= 150 000 - 24 000).

Edellä kuvattuun laskentatapaan poikkeuksen tekevät tilanteet, joissa on annettu ennakkoperintöjä ja joku saa testamentilla hallintaoikeuden vainajan jäämistöön tai osaan siitä, ja näiden lisäksi vaaditaan lakiosia. Tällöin perintöverotusta varten täytyy selvittää, millä pesän varoilla lakiosat maksetaan ja voidaanko testamentti niiden maksamisen jälkeen täyttää ja miltä osin. Ennakkoperinnön vaikutus huomioidaan lesken avio-osaa, perillisten laskennallista perintöosaa ja lakiosaa määritettäessä edellä jo esitettyyn tapaan.

Jos perillinen on saanut niin sanotun ylisuuren ennakkoperinnön eli enemmän, kuin mitä hänen perintöosuutensa olisi, hän ei saa perinnönjaossa enää mitään. Silloin hallintaoikeusvähennykseen oikeuttava omaisuus jaetaan vain mahdolliselle leskelle ja niille perillisille, jotka laskennallisessa perinnönjaossa saavat jonkin osan jaettavista varoista.

6.3 Perinnönjättäjä on määrännyt omaisuudestaan legaateilla

Perinnönjättäjä on voinut määrätä jonkun tietyn omaisuuserän legaatilla jollekin henkilölle. Legaatti täytetään pesästä päältä ennen muuta perinnönjakoa edellyttäen, että se voidaan täyttää rintaperillisten lakiosia ja lesken tasinko-oikeutta loukkaamatta. Perintöverotuksen toimittamista varten Verohallinto tarvitsee tiedon siitä, voidaanko legaatit täyttää ja miltä osin. Erillinen selvitys ei ole tarpeen silloin, kun legaatit ovat määriltään pieniä tai muutoin pesän varallisuustilanteesta jo selvästi nähdään, että legaatit on mahdollista täyttää. Tällöin perintöverotuksessa huomioidaan legaatit ja muut sitä vahvemmat oikeudet perukirjan ja testamentin mukaisesti.

Jos legaatti voidaan täyttää täysimääräisenä testamentin mukaisesti, omaisuus verotetaan suoraan legaatinsaajalla ja lesken osituksen mukainen oikeus (avio-osa) sekä perillisten perintöoikeudet täytetään jäämistön muilla varoilla.

Legaatin kohteena voi olla hallintaoikeusvähennykseen oikeuttava omaisuuserä tai jokin muu omaisuuserä. Hallintaoikeusvähennys kohdistuu eri tavalla riippuen siitä, onko hallintaoikeuden kohteena olevasta omaisuudesta määrätty legaatilla vai ei. Jos esimerkiksi puolisoiden yhteisenä kotina käyttämä asunto tulee tietylle legaatinsaajalle, myös siihen kohdistuvan hallintaoikeuden perusteella tehtävä vähennys kohdistetaan tälle legaatinsaajalle. Hallintaoikeuden rasittamaa omaisuutta ei silloin ohjaudu osaksikaan muille perillisille. Jos useampi legaatinsaaja saa hallintaoikeuden rasittamaa omaisuutta, vähennys tehdään jokaiselle saajalle heidän tästä omaisuudesta saamiensa osuuksien mukaisessa suhteessa.                      

Esimerkki 22:

Hallintaoikeus legaatilla määrättyyn omaisuuteen

Perinnönjättäjän perillisiä ovat sisarukset A ja B. Perinnönjättäjä oli tehnyt testamentin, jonka mukaan A saa kiinteistön omistusoikeuden ja perinnönjättäjän 59­­­-vuotias avopuoliso saa siihen elinikäisen hallintaoikeuden. Kiinteistön arvo on 150 000 euroa. Lopun omaisuuden perii B. Vainajan varojen säästö on yhteensä 320 000 euroa.

Koska A yksin saa kiinteistön, jota rasittaa perittävän avopuolison hallintaoikeus, hallintaoikeusvähennys voidaan perintöverotuksessa kohdistaa kokonaan hänen osuuteensa. A:n osuuteen tehdään 67 500 euron hallintaoikeusvähennys (= 150 000 x 5 % x 9). A maksaa perintöveroa 82 500 euron (= 150 000 - 67 500) testamenttiosuudesta 2. veroluokassa 15 425 euroa.

B:lle ei siirry osaakaan hallintaoikeuden rasittamasta kiinteistöstä, joten hänen osuuteensa ei tehdä hallintaoikeusvähennystä. B maksaa perintöveroa 170 000 euron (= 320 000 - 150 000) testamenttiosuudesta 2. veroluokassa 26 300 euroa.

Esimerkki 23:

Legaattina asunto, johon leskelle PK 3 luvun 1 a §:n hallintaoikeus

Kuolinpesässä on leski ja perillisinä kaksi lasta A ja B. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Perittävä on tehnyt testamentin, jonka mukaan A saa legaattina vainajan yksin omistaman asunnon, jota puolisot ovat käyttäneet yhteisenä kotinaan. Asunnon käypä arvo on 100 000 euroa. Leski vetoaa PK 3 luvun 1 a §:n mukaiseen oikeuteensa pitää asunto hallinnassaan. Lopun omaisuuden perii testamentin mukaan lapsi B. A ei vaadi lakiosaansa, vaan omaisuus jaetaan lapsille testamentin mukaisesti.

Puolisoiden yhteenlaskettu varojen säästö on 500 000 euroa, josta lesken avio-osa on 250 000 euroa ja jaettava jäämistö 250 000 euroa. A:n testamentilla saama perintö on 100 000 euroa, joka koostuu pelkästään lesken hallintaoikeuden rasittamasta asunnosta. Hallintaoikeusvähennys voidaan siten kohdistaa A:lle koko legaatin eli perityn asunnon arvosta. Lesken ikäkertoimen ollessa 4, A:n osuudesta vähennetään hallintaoikeuden arvona 20 000 euroa (= 100 000 x 4 x 5 %). A:n verotettavaksi osuudeksi jää 80 000 euroa (= 100 000 - 20 000). B maksaa perintöveroa 150 000 euron (= 250 000 - 100 000) arvoisesta perintöosuudesta, eikä hänen osuuteensa tehdä lainkaan hallintaoikeusvähennystä.

Jos legaatilla on määrätty muuta kuin hallintaoikeuden kohteena olevaa omaisuutta, hallintaoikeusvähennys kohdistetaan niille perillisille, joille vähennykseen oikeuttava omaisuus tulee. Tässä laskennassa tulee huomioida, että legaatti ei voi pienentää lesken avio-oikeuden mukaista oikeutta. Kun perinnönjättäjä määrää osasta omaisuudestaan legaatein, muusta aviovarallisuudesta enemmän kuin puolet kuuluu leskelle.

Esimerkki 24:

Laskennallinen ositus, leskelle hallintaoikeus asuntoon, legaatti muuhun omaisuuteen

Kuolinpesässä on leski ja perillisinä kaksi lasta A ja B. Puolisoilla on avio-oikeuden alaista omaisuutta yhteensä 600 000 euroa. Perinnönjättäjä on määrännyt legaattina ystävälleen C:lle 100 000 euron arvoisen vapaa-ajan kiinteistön. Vainaja omisti yksin puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon, jonka leski pitää PK 3 luvun 1 a §:n mukaisesti jakamattomana hallinnassaan. Asunnon arvo on 200 000 euroa ja lesken ikäkerroin on 6.

Legaatin täyttämisen jälkeen leskelle ja perillisille jää jaettavaksi 500 000 euroa. Legaatista huolimatta leskelle kuuluu puolet eli 300 000 euroa avio-oikeuden alaisesta säästöstä (= 600 000 / 2). Muista kuin legaattina määrätyistä varoista leskelle kuuluu siten 60 % (= 300 000 / 500 000).

Legaatin täyttämisen jälkeen lasten kesken jää jaettavaksi 200 000 euroa (= 500 000 - 300 000) eli 100 000 euroa perinnönsaajaa kohden. Muista kuin legaattina määrätyistä varoista perillisille kuuluu siten 20 % (= 100 000 / 500 000). Koska molemmille perillisille kuuluu 20 % avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta legaatin täyttämisen jälkeen, molempien perintöosuuteen katsotaan kuuluvan 20 % asunnosta, johon leskellä on hallintaoikeus. Perintöveroa määrättäessä heidän perintöosuudestaan vähennetään hallintaoikeusvähennyksenä 12 000 euroa (= 200 000 x 20 % x 6 x 5 %). Kummankin lapsen verottavaksi osuudeksi jää 88 000 euroa (= 100 000 - 12 000).

7 Hallintaoikeuden kohdeomaisuutta siirtyy perinnönjakosopimuksella   

Kuolinpesän osakkaat voivat keskenään sopia, mitä varallisuutta kukin perillinen saa vainajan jälkeen tehtävässä perinnönjaossa. Jos vainajan jäämistöön kuuluu omaisuutta, johon joku saa hallintaoikeuden, eikä omaisuutta ole legaatilla määrätty kenellekään tietylle saajalle, osakkaat voivat vapaasti sopia kenen oikeus ositettaviin ja jaettaviin varoihin täytetään hallintaoikeuden rasittamalla omaisuudella.

Tällainen perinnönjakosopimus ei vaikuta hallintaoikeusvähennyksen toteuttamiseen perintöverotuksessa, koska vähennys myönnetään laskennallisen osituksen ja perinnönjaon perusteella kuolinhetken varoihin. Siten esimerkiksi jonkun perillisen saadessa lopulta perinnönjaossa muuta kuin hallintaoikeuden kohteena olevaa omaisuutta, hän ei menetä perintöverotuksessa myönnettyä vähennystä. Vastaavasti myöskään kenenkään perillisen vähennystä ei kasvateta, vaikka hänelle perinnönjaossa sovittaisiin tulevan hänen suhteellista osuuttaan enemmän hallintaoikeuden kohteena olevaa omaisuutta ja vähemmän muuta omaisuutta. (Katso esim. KHO 7.5.1976 taltio 1838 ja KHO 2000:33).

Ositus- ja perinnönjakosopimuksen huomioimisesta perintöverotuksessa voi lukea tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa, luku 2.6.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Tuuli Pajarinen

 

Sivu on viimeksi päivitetty 10.1.2022