Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot

Perintöverotuksessa verotetaan vainajan kuolinhetkellä perillisille ja testamentinsaajille syntynyt perintöoikeus vainajan omaisuuteen siitä arvosta, joka perittävällä omaisuudella oli vainajan kuollessa. Kun vainaja on kuollessaan ollut avioliitossa tai kyse on perintöverotuksesta lesken jälkeen eikä vainajan ja lesken välistä ositusta ole toimitettu loppuun ennen lesken kuolemaa, tulee verotettavan perintöosuuden määrittämiseksi selvittää myös avioliittolain vaikutus siihen, millaiset perintöoikeudet vainajan perillisille syntyy.

Tässä ohjeessa selvitetään, millaiset tiedot verotuksen perusteeksi toimitettavassa perukirjassa sekä sen liitteissä on syytä näissä tilanteissa toimittaa. Perukirjan tietosisältöä tarvitaan myös verotuksesta riippumattomiin tarkoituksiin, mutta tässä Verohallinnon ohjeessa käsitellään vain niitä tietoja, joita perintöveron määräämiseen tarvitaan.

Ohjeen liitteenä on esimerkki Verohallinnon tarpeita vastaavista tietojen ryhmittelyistä perukirjassa ja niiden liitteissä.

1 Johdanto

Perintöverotuksessa verotetaan vainajan kuolinhetkellä perillisille ja testamentinsaajille syntynyt perintöoikeus vainajan omaisuuteen siitä arvosta, joka perittävällä omaisuudella oli vainajan kuollessa. Kun vainaja on kuollessaan ollut avioliitossa tai kyse on perintöverotuksesta lesken jälkeen eikä vainajan ja lesken välistä ositusta ole toimitettu loppuun ennen lesken kuolemaa, tulee verotettavan perintöosuuden määrittämiseksi selvittää myös avioliittolain vaikutus siihen, millaiset perintöoikeudet vainajan perillisille syntyy.

Perintöverotus toimitetaan perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 25, 26 ja 28 §:ien sekä 28 §:n nojalla annetun Verohallinnon päätöksen mukaisesti perukirjan ja sen liitteenä annettavien tietojen pohjalta. PerVL 34 §:n mukaisesti perukirjassa annettuja tietoja voidaan oikaista tai verotus toimittaa kokonaan arvioimalla, jos perukirjassa annettuja tietoja ei suoraan voida laittaa perintöveron perusteeksi.

Perukirjan rooli veroilmoituksena on kuitenkin vain yksi perukirjan käyttötarkoituksista. Perukirjan tietosisältöä tarvitaan myös verotuksesta riippumattomiin tarkoituksiin, mutta tässä Verohallinnon ohjeessa käsitellään vain niitä tietoja, joita perintöveron määräämiseen tarvitaan.  

Ohjeen kohdassa 2. käsitellään erityisesti perintöverotusta avioliitossa kuolleen puolison jälkeen (ensin kuollut puoliso). Kohdassa 3. käsitellään perintöverotusta leskenä kuolleen henkilön jälkeen. Kohdassa 4. käsitellään siviilioikeuden erityistilanteita, jotka perintöverotuksessa on tarpeen ottaa huomioon. Ohjeen kohdassa 5. käsitellään näytön arviointia perintöverotuksessa ohjeen aihepiiriin liittyen. Kohdassa 6. käsitellään verotuksen muuttamista ohjeessa esillä olevien kysymysten osalta.

2 Ensin kuolleen puolison jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa tarvittavat tiedot

Jos vainaja on kuolinhetkellään elänyt avioliitossa, perintöveron määräämiseksi on tarpeen selvittää avioliiton vaikutus vainajan perillisille syntyviin oikeuksiin. Avioliittolain puolittamisperiaatteen mukaisesti lähtökohtaisesti puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen ja velkojen erotuksesta puolet kuuluu leskelle. Siksi perukirjassa on tarpeen luetella ja arvostaa sekä ensin kuolleen puolison että lesken avio-oikeuden alainen omaisuus sekä velat. Näin saadaan molempien puolisoiden kuolinhetken omaisuuden yhteenlaskettu säästö, josta puolet verotetaan ensin kuolleen puolison perillisillä ja toinen puolikas kuuluu avio-oikeuden perusteella leskelle.

Jos vainajalla on lisäksi ollut sellaista omaisuutta, johon leskellä ei ole ollut avio-oikeutta, tämä omaisuus kuuluu verottaa pelkästään vainajan perillisillä avio-oikeuden alaisen omaisuuden puolikkaan ohella. Näistä osista muodostuva ensin kuolleen puolison perittävä omaisuus verotetaan vainajan perillisillä perintökaaren ja vainajan mahdollisesti tekemien testamenttien synnyttämien oikeuksien mukaisessa suhteessa.

Edellä kuvatuista periaatteista on eräitä jäljempänä kuvattuja poikkeuksia ja niiden tarkemmassa laskennassa tarvitaan jäljempänä eriteltyjä tietoja. Näiden tilanteiden tai olosuhteiden olemassaolo tulee selvittää verotuksen perusteeksi perukirjassa ja sen liitteissä.

Ensin kuolleen puolison perintöverotusta varten toimitettavassa perukirjassa ja sen liitteissä on selvitettävä erityisesti seuraavissa alakohdissa esitetyt asiat.

2.1 Avio-oikeuden ulottuvuus

Avioliitossa elävillä puolisoilla on lähtökohtaisesti avio-oikeus kaikkeen toisen puolison omaisuuteen. Tätä oikeutta on kuitenkin voitu rajoittaa osittain tai avio-oikeus on voitu poistaa kokonaisuudessaan. Avioehtosopimuksella voidaan sopia, että puolisoilla ei ole lainkaan avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Tällaisessa tilanteessa perintöverotuksen kohteena on vain vainajan omaisuus, josta mitään osuutta ei ohjata leskelle.

Avioehtosopimuksella voidaan kuitenkin sopia myös suppeammista rajoituksista avio-oikeuteen. Voidaan esimerkiksi sopia, että tietty yksilöity omaisuus on avio-oikeuden ulkopuolella. Jompikumpi puolisoista on myös voinut saada esimerkiksi lahjana tai testamentilla omaisuutta siten, että lahjoittaja tai testamentintekijä on sulkenut omaisuuden avio-oikeuden ulkopuolelle.

Jos puolisoilla ei ole avio-oikeutta kaikkeen toistensa omaisuuteen tai avio-oikeus on poissuljettu avioehtosopimuksella kokonaisuudessaan, perukirjassa tulee verotuksen toimittamista varten selvästi yksilöidä, mikä osa vainajan tai lesken omaisuudesta on avio-oikeuden ulkopuolella. Myös vainajan ja lesken velkojen osalta tulee eritellä, kohdistuvatko velat avio-oikeuden alaiseen vai ulkopuoliseen omaisuuteen.

Yllä mainittujen tietojen pohjalta puolisoiden avio-oikeuden alainen omaisuus voidaan puolittaa ja vainajan avio-oikeuden ulkopuolinen omaisuus verottaa kokonaisuudessaan hänen perillisillään. Vastaavasti sellainen lesken avio-oikeuden ulkopuolinen omaisuus, johon vainajan perillisille ei synny oikeuksia, voidaan jättää verotuksen ulkopuolelle.

2.2 Ennakkoperinnöt/kolmen vuoden sisällä annetut lahjat

Perintö- ja lahjaverolain 16 §:n nojalla verotettavan perintöosuuden määrittämisessä otetaan huomioon myös ennakkoperinnöt. Ennakkoperinnöllä tarkoitetaan sellaista lahjaa, jonka vainaja on tarkoittanut otettavaksi huomioon perinnönjaossa. Silloin vainajan jättämä perintö jaetaan siten, että ennakkoperinnön saanut perillinen saa saamansa ennakkoperinnön verran vähemmän perittävää omaisuutta. Näin menetellen kaikki perilliset saavat ennakkoperinnöt huomioon ottaen yhtä paljon omaisuutta vainajalta.

Perintökaaren 6 luvun 1 §:n nojalla ennakkoperinnöt, jotka leski on avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan antanut hänen ja vainajan yhteiselle rintaperilliselle, katsotaan ensin kuolleen puolison jälkeen toimitettavassa osituksessa ja perinnönjaossa ensin kuolleen puolison antamiksi. Perintöverotusta toimitettaessa ennakkoperinnöt lisätään pesän säästöön, joka sitten jaetaan perillisille perintöoikeuksien mukaisessa suhteessa.

Lähtökohtaisesti rintaperilliselle annetun lahjan oletetaan olevan ennakkoperintöä ja muille perillisille annetun lahjan ei. Tästä olettamasta voidaan kuitenkin poiketa, jos vainaja on tai ei ole tarkoittanut jotakin lahjaa ennakkoperinnöksi.

Lisäksi kunkin perillisen verotettavaan perintöosaan lisätään sellaiset lahjat, joita ei pidetä ennakkoperintöinä, mutta jotka on annettu 3 vuoden sisällä vainajan kuolemasta. (PerVL 16 §).

Ensin kuolleen puolison perintöverotusta varten tulee perukirjaan eritellä sekä vainajan antamat ennakkoperinnöt, lesken yhteiselle perilliselle antamat ennakkoperinnöt että vainajan muut kolmen vuoden sisällä kuolemastaan antamat lahjat erikseen. Näin perintöverotuksen perusteeksi asetettava laskennallinen ositus ja perinnönjako voidaan tehdä oikeilla tiedoilla.

Jos perunkirjoitushetkellä on epäselvää tai riitaista, onko jotain lahjaa pidettävä ennakkoperintönä, tästä voidaan laittaa merkintä perukirjaan ja lahjan oikean luonteen selvittyä asiasta on annettava tieto Verohallintoon. Jos verotusta toimitettaessa lahjaa on käsitelty ennakkoperintönä (tai päinvastoin) ja tämä olettamus myöhemmin todetaan virheelliseksi, verotusta voidaan oikaista jäljempänä kohdassa 6. esitetyllä tavalla.

2.3 Tasinkoetuoikeus

Normaalisti osituksessa avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästöjen erotusta tasataan siten, että korkeamman omaisuuden säästön omaava puoliso luovuttaa tasinkona omaisuutta määrän, jonka jälkeen puolisoiden omaisuuden säästöt ovat yhtä suuret.

Jos lesken avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö kuitenkin on vainajan avio-oikeuden alaista säästöä suurempi, leski voi avioliittolain 103 §:n nojalla kieltäytyä luovuttamasta omaisuutta ensin kuolleen puolison perillisille. Tällaisessa tilanteessa vainajan perillisillä verotetaan vainajan omaisuuden säästö.

Perintöverotusta varten on selvitettävä, aikooko leski vedota tasinkoetuoikeuteen hänen ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän välillä toimitettavassa osituksessa.

2.4 Lesken lakisääteinen asumisoikeus

Perintökaaren 3 luvun 1a §:n nojalla leskellä on oikeus pitää jakamattomana hallinnassaan hänen ja ensin kuolleen puolison yhteisenä kotina käyttämä asunto ja koti-irtaimisto, jos kodiksi sopivaa asuntoa ei sisälly eloon jääneen puolison varallisuuteen.

Lesken lakisääteisen asumisoikeuden perusteella voidaan perintöverotuksessa tehdä PerVL 9 §:ssä tarkoitettu vähennys, kun lesken oikeus estää perillisiä välittömästi käyttämästä vapaasti perimäänsä omaisuutta.

Perintöverotusta varten onkin selvitettävä, käyttääkö leski asumisoikeuttaan ja jos puolisot ovat omistaneet useita asuntoja, mikä asunto on ollut puolisoiden yhteinen viimeinen asunto, johon leski voi kyseisen oikeuden pidättää.

2.5 Vainajan testamentti ja lakiosa

Jos vainaja on tehnyt testamentin, tulee testamentti liittää perukirjaan. Vainajan omaisuus jaetaan lähtökohtaisesti testamentin osoittamien oikeuksien mukaisesti testamentinsaajille. Jos testamentti kuitenkin loukkaa vainajan rintaperillisten lakiosaa, testamentti väistyy tältä osin, jos rintaperillinen vaatii lakiosaansa.

Testamentista voi myös ryhtyä vain osaan ja luopua osasta. Jos testamentinsaaja ei luopuessaan määrää testamentin sijaantulosta, häntä verotetaan vain siitä testamentatusta omaisuudesta, jonka hän ottaa vastaan. Perintöverotusta varten onkin selvitettävä, jos testamenttiin on ryhdytty vain osittain. Lisäksi perintöverotusta varten tulee eritellä, ketkä rintaperillisistä vaativat lakiosaansa.

Testamentin määräykset voivat osittain olla ristiriitaisia ja perittävä on voinut tehdä useita testamentteja. Joskus testamentissa mainittua omaisuutta ei enää kuolinhetkellä kuulu vainajan varoihin, vaan se on esimerkiksi voitu myydä. Lisäksi esimerkiksi lesken oikeus tasinkoon ja rintaperillisen oikeus lakiosaan ovat testamenttia vahvempia oikeuksia. Osa testamentilla määrätystä omaisuudesta voidaankin joutua käyttämään esimerkiksi näiden oikeuksien täyttämiseen.

Esimerkiksi edellä kuvatuissa tilanteissa ei kaikkea vainajan omaisuutta välttämättä voida suoraan jakaa testamentin mukaan tai testamenttimääräysten oikea tulkinta voi olla epäselvä. Näissä tilanteissa testamentintekijän oma tarkoitus on yleensä ratkaiseva, jos se voidaan luotettavasti selvittää.

Perintöverotusta varten perukirjassa tai muutoin voidaan esittää selvitystä esimerkiksi siitä, mikä on ristiriitaisten testamenttimerkintöjen oikea tulkintatapa tai mitä omaisuutta on tarkoitus käyttää lakiosien ja tasingon suorittamiseen. Jos perukirjassa ja muissa verotusta varten toimitetuissa asiakirjoissa ei ole luotettavaa selvitystä oikeasta testamentin tulkinnasta, joudutaan testamenttien täyttämiseen liittyvät kysymykset ratkaisemaan verotuksen toimittamista varten Verohallinnon käytettävissä olevan aineiston perusteella.

Jos testamentin tulkinta verotuksessa esimerkiksi myöhemmän perinnönjakoriidan ratkettua osoittautuu virheelliseksi, verotusta voidaan oikaista jäljempänä jaksossa 6. esitetyllä tavalla.

3 Lesken jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa tarvittavat tiedot

Lesken jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa verotetaan lesken perillisillä ja testamentinsaajilla se omaisuus, johon heille lesken kuoleman johdosta syntyi oikeus. Jos ensin kuolleen puolison ja lesken välillä ei ole toimitettu ositusta ennen lesken kuolemaa, lesken ja ensin kuolleen puolison avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta osa on jo verotettu ensin kuolleen puolison jälkeen. Tätä omaisuutta ei enää uudelleen veroteta lesken jälkeen.

Perukirjassa tuleekin luetteloida ja arvostaa lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän avio-oikeuden alainen omaisuus ja velat lesken kuolinhetken arvoon. Näiden summasta muodostuu avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö lesken kuolinhetkellä. Siitä puolet verotetaan lesken perillisillä ja toinen puolikas kuuluu ensin kuolleen puolison perillisille.

Jos leskellä on lisäksi ollut sellaista omaisuutta, johon ensin kuolleen puolison kuolinpesällä ei ole ollut avio-oikeutta, tämä omaisuus verotetaan pelkästään lesken perillisillä avio-oikeuden alaisen omaisuuden puolikkaan ohella. Näistä eristä muodostuva lesken perittävä omaisuus verotetaan hänen perillisillään perintökaaren ja lesken mahdollisesti tekemien testamenttien synnyttämien oikeuksien mukaisessa suhteessa.

Edellä kuvatuista periaatteista on eräitä jäljempänä kuvattuja poikkeuksia ja niiden laskennassa tarvitaan jäljempänä alakohdissa eriteltyjä tietoja. Näiden tilanteiden tai olosuhteiden olemassaolo tulee selvittää verotuksen perusteeksi perukirjassa ja sen liitteissä.

3.1 Avio-oikeuden ulottuvuus

Lesken jälkeistä perintöverotusta varten pitää selvittää, mihin ensin kuolleen puolison kuolinpesän omaisuuteen leskellä on avio-oikeus ja päinvastoin. Jos ensin kuolleen puolison ja lesken kuolemien välillä ei ole tehty miltään osin ositusta tai perinnönjakoa, kuuluu kaikki ensin kuolleen puolison kuolinhetken avio-oikeuden alainen omaisuus ja niiden tuotto edelleen avio-oikeuden alle. Tästä omaisuudesta puolet voidaan katsoa ensin kuolleen puolison jälkeen jo perityksi omaisuudeksi ja toinen puolikas verotetaan lesken perillisillä.

Jos leski on ansainnut tai saanut esimerkiksi lahjana tai perintönä omaisuutta ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen, tämä omaisuus ei ole avio-oikeuden alaista eikä siitä osaakaan kuulu ensin kuolleen puolison perillisille. Tämä omaisuus kuuluu verottaa vain lesken perillisillä.

Jos esimerkiksi avioehtosopimuksen tai lahjoitukseen/testamenttiin liitetyn ehdon vuoksi osa lesken tai ensin kuolleen puolison omaisuudesta on kuulunut avio-oikeuden ulkopuolelle, näitä omaisuuseriä ei kuulu puolittaa ensin kuolleen puolison ja lesken kuolinpesien välillä. Lesken avio-oikeuden ulkopuolinen omaisuus verotetaan pelkästään lesken perillisillä ja ensin kuolleen puolison avio-oikeuden ulkopuolinen omaisuus ei tule ollenkaan verotettavaksi lesken jälkeen.

Jos lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän välillä on tehty osittainen ositus, jossa esimerkiksi leski on saanut jotain omaisuutta ja kuolinpesä vastaavasti muuta omaisuutta, tämä omaisuus ei enää kuulu ositettavaksi. Lesken saama omaisuus tulee merkitä avio-oikeuden ulkopuoliseksi ja se verotetaan kokonaisuudessaan lesken perillisillä. Ensin kuolleen puolison kuolinpesän saamasta omaisuudesta ei määrätä perintöveroa lesken kuoleman jälkeen.

Lesken jälkeen toimitettavaa perintöverotusta varten tulee selvittää edelliset seikat huomioon ottaen, miltä osin lesken kuolinpesällä on oikeus ensin kuolleen puolison kuolinpesän varoihin ja miltä osin ensin kuolleen puolison kuolinpesällä on oikeus lesken varoihin. Tässä erittelyssä tulee omaisuuserittäin eritellä varat avio-oikeuden alaisiin ja avio-oikeuden ulkopuolisiin. Lisäksi velkojen osalta tulee pitää lesken avio-oikeuden ulkopuoliseen omaisuuteen kuuluvat velat erillään avio-oikeuden alaisista veloista.

3.2 Osittaiset ositukset ja perinnönjaot ja testamentin täyttäminen

Edellä kuvatusti lesken mahdollisessa osituksessa jo saama omaisuus on avio-oikeuden ulkopuolista ja verotetaan pelkästään lesken perillisillä. Jos osittaisessa osituksessa sekä leski että ensin kuolleen puolison kuolinpesä (josta varat on voitu osittaisella perinnönjaolla jakaa edelleen) ovat saaneet yhtä paljon omaisuutta, osittamaton avio-oikeuden alainen omaisuus voidaan jakaa tasan lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän kesken. Jos kuitenkin ensin kuolleen puolison perilliset ja testamentinsaajat ovat saaneet enemmän omaisuutta kuin leski, kuuluu suurempi osuus jäljellä olevasta omaisuudesta lesken perillisille ja verotettavaksi lesken jälkeen.

Jos osittaisessa osituksessa on ensin kuolleen puolison kuolinpesälle ositettu enemmän omaisuutta kuin leskelle, kuuluu lähtökohtaisesti leskelle vastaavasti suurempi osuus jäljellä olevista varoista. Lesken jälkeistä perintöverotusta varten tulee selvittää, millaisia osittaisia osituksia ja perinnönjakoja ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen on tehty. Jos osittaisen osituksen epätasapainoa ei ole tarkoitettu otettavaksi huomioon lopullisessa osituksessa ja ensin kuolleen puolison perillisten suurempi osuus on verotettu lesken antamana lahjana, ei osittaisen osituksen epätasapainoa enää oteta huomioon jäljellä olevan avio-oikeuden alaisen omaisuuden jaossa.

Jos ensin kuollut puoliso oli legaatilla määrännyt omaisuutta jollekin henkilölle, tulee perintöverotusta varten selvittää, onko legaatti jo täytetty. Jos täytetyt legaatit ovat kuuluneet avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen eikä legaattien täyttämisen yhteydessä ole leskelle ositettu vastaavaa määrää omaisuutta, pitää legaatin täyttäminen ottaa osittaisjakona huomioon lesken ja ensin kuolleen puolison avio-oikeudenalaista omaisuutta verotettaessa.

3.3 Ennakkoperinnöt ja lesken antamat lahjat

Edellä kohdassa 2.2 selvitetysti käsitellään ennen ensin kuolleen puolison kuolemaa annetut ennakkoperinnöt puolisoiden yhteisille rintaperillisille ensin kuolleen puolison antamina. Nämä erät luetaan ensin kuolleen puolison kuolinpesän osuuteen jaettaessa omaisuutta leskeltä perittäviin ja ensin kuolleen puolison jälkeen jo verotettuihin varoihin.

Jos taas leski on ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen antanut avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan ennakkoperintöjä tai muita lahjoja, tulee lesken antamat lahjat ottaa huomioon jaettaessa avio-oikeuden alaista omaisuutta lesken ja ensin kuolleen puolison jälkeen verotettuihin varoihin.

Edellä mainitusta syystä pitää lesken perintöverotusta varten yksilöidä sekä ensin kuolleen puolison että lesken antamat ennakkoperinnöt. Lesken antamista lahjoista tulee selvittää paitsi lahjojen ennakkoperintöluonne myös se, ovatko ne annettu lesken ja ensin kuolleen puolison yhteiselle perilliselle PK 6 luvun 1 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla.

3.4 Toteutumaton tasinkoetuoikeus

Jos edellä kohdassa 2.3 tarkoitetulla tavalla leski on ensin kuolleen puolison jälkeen vedonnut tasinkoetuoikeuteensa, ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen ei ole verotettu puolta avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta, vaan koko lesken omaisuus tulee verotettavaksi hänen kuolemansa jälkeen.

Perintöverotusta varten tulee perukirjassa tai muutoin selvittää, onko leski ensin kuolleen puolison perintöverotukseen ilmoittanut vaativansa tasinkoetuoikeutta, jos ositusta ei ole toimitettu loppuun ennen lesken kuolemaa.

Jos ositusta ei ole toimitettu ennen tasinkoetuoikeuteen vedonneen lesken kuolemaa, lesken kuolinhetkellä syntyy ensin kuolleen puolison perillisille perintöoikeus tasinkoon. Tällaisessa tilanteessa tasinkovelvoite verotetaan uutena perintönä ensin kuolleelta puolisolta ja lesken perillisillä verotetaan lesken laskennallinen osuus avio-oikeuden alaisen pesän säästöstä sekä lesken avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden säästö.

3.5. Lesken ja ensin kuolleen puolison varojen sekoittuminen

Ensin kuolleen puolison ja lesken kuolemien välillä on voinut kulua pitkäkin aika. Tällaisessa tilanteessa lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän varat eivät välttämättä ole pysyneet täysin erillään. Näin on voinut käydä, jos myös ensin kuolleen puolison kuolinpesän varat ovat olleet lesken hallinnassa. Tällaisessa tilanteessa esimerkiksi osa ensin kuolleen puolison avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta on voinut sekoittua lesken varoihin. Esimerkiksi ensin kuolleen puolison kuolinpesän pankkitilit on voitu lopettaa ja rahat siirtää lesken tilille.

Jos ensin kuolleen puolison kuolinpesän ja lesken varat ovat kuolemien välillä sekoittuneet, perintöverotusta varten voi esittää selvitystä siitä, miltä osin varat ovat sekoittuneet. Jos luotettavaa selvitystä asiasta ei verotusta varten toimiteta, mutta on ilmeistä, että varojen sekoittumista on tapahtunut, voidaan sekoittumista oikoa arvioimalla.

Jos esimerkiksi ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen on verotettu puolet avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästöstä, omaisuus ei ole merkittävästi kasvanut esimerkiksi lesken työskentelyn vuoksi ja ensin kuolleen perillisille ei ole kuolemien välillä jaettu varoja, voidaan myös lesken jälkeisessä perintöverotuksessa yleensä katsoa puolet avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta jo verotetuksi ja verottaa toinen puolikas.

3.6 Testamentteihin liittyvät kysymykset

Lesken tekemien testamenttien perintöverottamiseen voidaan soveltaa vastaavia periaatteita kuin kohdassa 2.5 selvitettiin ensin kuolleen puolison tekemistä testamenteista. Kohdassa 3.2 selvitetysti on lesken jälkeistä perintöverotusta varten selvitettävä myös se, miltä osin ensin kuolleen puolison testamenttaamaa omaisuutta on jo ennen lesken kuolemaa jaettu testamentinsaajille.

Leski on myös voinut periä ensin kuolleen puolison omaisuutta testamentilla. Tällaisessa tilanteessa ensin kuolleen puolison rintaperilliset ovat voineet vaatia lakiosaansa. Jos leski on testamentilla perinyt omaisuutta ja lakiosaperilliset ovat vaatineet lakiosaa, tulee perintöverotuksen toimittamista varten selvittää, onko lakiosat suoritettu.

Lisäksi lesken testamentilla saamaan omaisuuteen on voinut liittyä toissijaismääräys, jossa määrätään lesken perimälle omaisuudelle toinen saaja hänen kuolemansa jälkeen. Tämä omaisuus verotetaan toissijaissaajilla ensin kuolleen antamana perintönä lesken kuoleman jälkeen. Jos osaan lesken testamentilla perimästä omaisuudesta liittyy vainajan toissijaismääräys, tulee toissijaismääräyksen sisältö selvittää ja lesken varoista eritellä se osa, joka kuuluu ensin kuolleen puolison testamentin toissijaissaajille.

3.7 Lesken lakisääteisellä perintöoikeudella perimä omaisuus

Jos ensin kuolleella puolisolla ei ole ollut rintaperillisiä eikä hän ole tehnyt testamenttia, leski perii hänet. Tällaisessa tilanteessa lesken kuoleman jälkeen ensin kuolleen puolison PK 3 luvun 1 §:n mukaisille toissijaisperillisille (hänen sukulaisensa) yleensä kuuluu osa lesken kuolinhetken varoista.

Yleensä lesken omaisuus jaetaan puoliksi ensin kuolleen toissijaisperillisten ja lesken perillisten kesken. Tämä jakosuhde voi kuitenkin muuttua esimerkiksi puolisoiden tekemän avioehtosopimuksen tai lesken kuoleman jälkeen tapahtuneen vaurastumisen vuoksi. Perintöverotusta varten voidaan toimittaa perukirjassa tai muutoin selvitystä oikeasta omaisuuden jaosta ensin kuolleen puolison toissijaisperillisten ja lesken perillisten välillä.

4 Erityistilanteet ja riidanalaiset kysymykset

Perhevarallisuusoikeudesta voi johtua erityistilanteita, jotka vaikuttavat omaisuuden oikeaan jakoon ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeen. Kun perintöverotus perustuu kuolinhetkellä syntyviin perintöoikeuksiin, tulee nämä erityistilanteet ottaa huomioon myös perintöverotuksessa. Näiden erityistilanteiden olemassaolosta voi antaa selvitystä perukirjassa tai muussa verotusta varten toimitettavassa selvityksessä.

Jos osapuolet ovat erimielisiä siitä, onko olemassa jonkin erityistilanne, osapuolet voivat perintöverotusta varten toimittaa selvityksen omasta käsityksestään. Jos erimielisyyksiin liittyen on meneillään esimerkiksi perinnönjakoneuvottelut, on mahdollista hakea PerVL 25 §:ssä tarkoitettua lykkäystä perintöveron toimittamiseen.

Usein perintöverotus joudutaan kuitenkin toimittamaan ennen kuin mahdollinen erimielisyys on lopullisesti ratkaistu. Tällaisissa tilanteissa verotus toimitetaan perukirjan ja muun verotusta varten toimitetun selvityksen pohjalta. Jos myöhemmässä vaiheessa ilmenee, että perintöverotusta toimitettaessa käytettävissä olleet tiedot oikeuksista perittävään omaisuuteen eivät olleet oikeat tai kattavat, voidaan toimitettua perintöverotusta oikaista jäljempänä kohdassa 6. eritellyllä tavalla.

Tällaisia erityistilanteita voivat olla esimerkiksi:

Annettujen ennakkoperintöjen ylisuuruus

Joskus ennakkoperinnöt voivat olla niin suuria, että ne ylittävät perillisille tulevan laskennallisen perintöosan. Ylisuuruus voi leikata muiden perillisten perintöosuuksia ja mahdollisesti tulla otettavaksi huomioon myös lesken jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa.

Avioliittolain vastikesäännösten soveltaminen

Jos puoliso on esimerkiksi lahjoittamalla tai hävittämällä hukannut omaisuutta tai käyttänyt avio-oikeuden alaisia varoja avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden parantamiseen, osituksessa voidaan soveltaa avioliittolain vastikesäännöksiä korjaamaan osituksen tasapaino. Jos verotuksen perusteeksi selvitetään, että vastikesäännösten soveltamisedellytykset täyttyvät ja selvitetään sovittelun toteuttamistapa, ne otetaan verotusta toimitettaessa huomioon.

Kysymykset omaisuuserien oikeasta omistajasta tai velkavastuista

Kuolintilanteissa voi nousta esiin kysymyksiä omaisuuden oikeasta omistajasta, puolisoiden keskinäisistä veloista tai esimerkiksi velkavastuun jakaantumisesta kolmannelta otettuun velkaan. Tällaiset oikaisut voidaan perintöverotuksessa ottaa huomioon, jos oikeudet ja vastuut selvitetään luotettavasti.

Osituksen sovittelu avioliittolain 103b §:ssä tarkoitetulla tavalla

Ositusta voidaan sovitella, jos avioliittolaissa säädetyt yksilöidyt edellytykset täyttyvät. Osituksen sovittelun johdosta voidaan tiettyjen ehtojen täyttyessä siirtää avio-oikeuden alaisia varoja avio-oikeuden ulkopuolelle tai päinvastoin sekä poistaa tai pienentää tasinkovelvoitetta. Luotettavasti sekä perusteiltaan että määrältään selvitetty avioliittolain mukainen osituksen sovittelu voidaan asettaa verotuksen perusteeksi.

Perintökaaren 8 luvun mukaiset avustukset ja hyvitykset

Perintökaaressa on erikseen säädetty oikeuksia esimerkiksi alaikäisen lapsen oikeuteen elatukseen tai työhyvityksen huomioon ottamisesta perintöosien määrittelyssä. Jos näiden säännösten soveltamisedellytykset selvitetään, niitä voidaan soveltaa perintöverotuksessa.

Perintökaaren maatilaperinnönjakoa koskevien säännösten soveltaminen

Perintökaaren 25. luvussa on erityiset säännökset maatilan perinnönjaosta. Sen edellytysten täyttyessä sovelias tilanjatkaja (perillinen tai leski) voi vaatia maatilan lukemista hänen perintö- tai avio-osaansa tietyin laissa säädetyin edellytyksin. Jos ositukseen ja/tai perinnönjakoon sovelletaan maatilaperinnönjaon erityissäännöksiä, ne voidaan ottaa huomioon myös verotuksessa.

Ulkomaisen siviililain soveltaminen ositukseen tai perinnönjakoon ja ulkomaisen siviililain oikea sisältö

Suomessa verotettavaan perintöön voi tulla sovellettavaksi ulkomainen avioliittoa tai perintöä koskeva lainsäädäntö. Esimerkiksi EU:n perintöasetus (650/2012), jota sovelletaan 17.8.2015 tai sen jälkeen kuolleiden henkilöiden perimykseen, voi johtaa siihen, että perilliset ja perintöosuudet määräytyvät vieraan valtion lain mukaan. Jos verotuksen perusteeksi toimitetaan selvitys oikeasta sovellettavasta laista ja sen sisällöstä, perintö voidaan jakaa verotettavaksi kyseisen lainsäädännön mukaisten oikeuksien suhteissa. Näistä kysymyksistä tarkemmin katso Verohallinnon ohje: Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa (A118/200/2015).

5 Puutteelliset asiakirjat ja arvioiminen

Verotusta toimitettaessa voidaan ottaa huomioon paitsi siviilioikeudellisesti asianmukaisesti ja kattavasti tehdyt asiakirjat myös muut seikat, jotka tosiasiallisesti osoittavat toimenpiteitä ja perillisten oikeuksia kuolinpesissä. Jos esimerkiksi ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen on ilmeisesti jaettu varoja perillisille, voidaan osittaisten perinnönjakojen määrä arvioida, jos perukirjassa tai muussa perintöverotusta varten toimitetussa selvityksessä ei yksilöidä osittaisten perinnönjakojen määrää ja sisältöä.

Jos esimerkiksi kuolinpesässä, jonka osakkaina ovat leski sekä lesken ja ensin kuolleen puolison perilliset, ensin kuolleen puolison varat on jo lesken kuollessa jaettu, voidaan ositus verotuksessa katsoa toimitetuksi ja verottaa lesken varat kokonaisuudessaan lesken jälkeen.

Jos mahdollinen asiakirja-aineisto esimerkiksi ensin kuolleen puolison ja lesken kuolemien väliseltä ajalta havaitaan perunkirjoitusta toimitettaessa tai muutoin puutteelliseksi, verotuksen toimittamista varten voi toimittaa lisäselvityksenä oman perustellun käsityksen siitä, millaisia toimenpiteitä kuolemien välillä on tehty.

6. Verotuksen muuttaminen

Perintö- ja lahjaverolain 38-39 §:ssä säädetään perusteoikaisusta. Sen nojalla toimitettu perintöverotus voidaan muuttaa, jos verotuksen perusteet ovat muuttuneet. Perusteoikaisun tarkoituksena on verotuksen lopputuloksen oikaiseminen vastaamaan verotuksen toimittamisen jälkeen ilmenneitä perintöoikeuksia, jotka yleensä selviävät esimerkiksi perinnönjaosta tai muusta siviilioikeudellisesta ratkaisusta.

Pääosa tässä ohjeessa edellä kuvatuista kysymyksistä on sellaisia, joissa myöhempi ositus ja/tai perinnönjako mahdollisine pesänselvitys- ja jakomenettelyineen voi osoittaa kuolinhetkellä syntyneet oikeudet perukirjaa ja muuta perintöverotusta toimitettaessa käytettävissä ollutta selvitystä tarkemmin (osituksen ja perinnönjaon merkityksestä perintöverotuksessa tarkemmin erillisessä ohjeessa: Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa A78/200/2015). Tällaisissa tilanteissa perusteoikaisulla voidaan pääsääntöisesti oikaista toimitettua verotusta vastaamaan myöhemmin selvinneitä oikeita perintöoikeuksia.

Jos myöhemmässä vaiheessa ilmenee, että aiemmassa vaiheessa on annettu perintö- ja/tai lahjaverotuksen perusteeksi puutteellista, harhaanjohtavaa tai väärää tietoa, voidaan verotusta oikaista verovelvollisen vahingoksi PerVL 40 §:ssä säädetyllä tavalla tai esimerkiksi maksuunpanna ilmoittamatta jätetyistä lahjoista lahjavero.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Kalle Isotalo

Liite Verohallinnon toivoma erien ryhmittely perukirjassa (pdf)