Maksut voivat näkyä OmaVerossa viiveellä. Pahoittelemme asiasta aiheutuvaa vaivaa.
Asian kuvaus
Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa käsitellään verotusta silloin, kun elinkeinotoiminta tai maatalous siirtyy toiminnanharjoittajan kuoltua toiminnan jatkajille. Tämä kannanotto koskee verotusta, jos luonnollisen henkilön harjoittamalle maataloudelle tai elinkeinotoiminnalle ei ole jatkajaa, vaan toiminnanharjoittajan kuolema johtaa toiminnan lopettamiseen ja siihen kuuluneen omaisuuden myyntiin.
Taustaa
Tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan, kun luonnollinen henkilö myy omaisuuttaan. Luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa ja se lasketaan vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.
Elinkeino- tai maataloustoimintaan kuuluvan omaisuuden myyntiin sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta (24.6.1968/360, EVL) tai maatalouden tuloverolakia (15.12.1967/543, MVL). Edellä mainittuja lakeja sovelletaan myös, kun omaisuutta siirretään elinkeino- tai maataloustulolähteestä yksityiskäyttöön.
Elinkeino- tai maataloustulolähteeseen kuuluvan omaisuuden myynnin verotus
Elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myyntihinta on veronalaista elinkeinotuloa. Myyntivuoden elinkeinotulosta vähennetään myydyn omaisuuden poistamaton hankintameno.
Maatalouden tulolähteeseen kuuluvan irtaimen omaisuuden myyntihinta on veronalaista maatalouden tuloa. Myyntivuoden maatalouden tulosta vähennetään myydyn omaisuuden poistamaton hankintameno (epäsuora tuloutus). Maatilan kiinteän omaisuuden myyntiin sovelletaan TVL:n luovutusvoittosäännöksiä (MVL 21 §:n 1 momentti). Luovutusvoittoa laskettaessa rakennusten ja salaojien hankintamenot ovat ne poistamattomat hankintamenot, jotka niillä on maatalousverotuksessa. Maatilan eri omaisuuserien myynnin verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa luvussa 2.2.
Omaisuuden siirto elinkeino- tai maataloustulolähteestä yksityiskäyttöön
Elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan omaisuuden yksityiskäyttöönotosta muodostuu veronalaista elinkeino- tai maataloustuloa, jos omaisuuden hankintamenoa on vähennetty verotuksessa enemmän kuin sen arvo on alentunut. Tästä säädetään yksityiskäyttöönottoa koskevissa säännöksissä:
EVL 51 b §:n 1 momentti
Verovelvollisen ottaessa liikkeestään tai ammatistaan yksityistalouteensa vaihto- tai käyttöomaisuutta tai muuta omaisuutta, palveluksia tai muita etuuksia tai oikeuksia, katsotaan luovutushinnaksi otetun etuuden tai oikeuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta.
MVL 4 §:n 3 momentti
Verovelvollisen ottaessa 1 momentissa tarkoitetusta toiminnasta yksityistalouden käyttöön muuta kuin 2 momentissa tarkoitettua omaisuutta katsotaan omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta veronalaiseksi luovutushinnaksi.
MVL 4 §:n 3 momentissa viitattu 2 momentti koskee verovelvollisen ja hänen perheensä yksityistaloudessa käytettyjen tilalta saatujen varsinaisen maatalouden tuotteiden ja puutarhatuotteiden verovapautta.
Edellä mainittujen säännösten soveltamisesta on Verohallinnon ohje Tulolähdesiirrot, yksityiskäyttöönotot ja yksityissijoitukset luonnollisten henkilöiden ja henkilöyhtiöiden verotuksessa.
Elinkeinon- tai maataloudenharjoittaja ei voi siirtää elinkeinotoimintaansa kuuluvaa omaisuutta tai maatalouden irtainta omaisuutta TVL:n luovutusvoittosäännösten piiriin ottamalla ne yksityiskäyttöön välittömästi ennen myyntiä. Tällaisessa tilanteessa myynnistä saatua tuloa pidetään verotuksessa edelleen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulona.
Perintönä saadun omaisuuden myyntiä koskeva yleissäännös
Perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378, PerVL) 9 §:n mukaan perintövero määrätään omaisuuden käyvästä arvosta. Kun perintönä saatua omaisuutta myydään, luovutushinnasta vähennetään TVL 47 §:n 1 momentin nojalla sen perintöverotuksessa käytetty arvo. Perintönä saadun omaisuuden myynnistä muodostuu siten veronalaista luovutusvoittoa vain, jos myyntihinta on korkeampi kuin perintöverotusarvo.
TVL:n 47 §:n 1 momentin säännöstä sovelletaan yksityisvarallisuuden myynnin lisäksi myös esimerkiksi osakeyhtiön osakkeiden ja maatilan kiinteän omaisuuden myyntiin (MVL 21 §:n 1 momentti).
TVL:n mukaista luovutusvoiton verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus.
Perintönä saatua elinkeino- tai maatalousomaisuutta koskevat jatkuvuussäännökset
Elinkeinoverolaissa ja maatilatalouden tuloverolaissa säädetään jatkuvuusperiaatteesta. Sitä sovelletaan, kun liike, ammatti tai maatila siirtyy vastikkeettomasti toiminnan jatkajalle, esimerkiksi perintönä. Jatkuvuusperiaatteen mukainen verotus eroaa olennaisesti siitä, mitä tuloverolaissa säädetään perintönä saadun omaisuuden hankintamenosta ja sen myynnin verotuksesta. Ero liittyy elinkeinotoiminnan ja maatalouden verotuksessa tehtyihin vähennyksiin.
EVL 15 §
Jos verovelvollinen on saanut koko liikkeen tai ammatin vastikkeetta, vähennetään saadun rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno kuitenkin samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tuloista.
MVL 19 §
Jos omistusoikeus maatilaan on vuoden 1967 jälkeen siirtynyt perintönä, lahjana, testamentilla tai muulla vastikkeettomalla saannolla uudelle omistajalle, on tällä oikeus tehdä rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä 10 §:ssä tarkoitettujen hyödykkeiden hankinta- ja perusparannusmenoista samat poistot sekä 13 §:n 1 momentissa tarkoitetuista menoista samat vähennykset kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä.
Jatkuvuussäännösten mukaan perintöverotus ei vaikuta elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan omaisuuden hankintamenoihin, vaan poistamattomat hankintamenot siirtyvät perinnönsaajan elinkeino- tai maatalousverotukseen sellaisina kuin ne olivat perinnönjättäjän tuloverotuksessa.
Kun toimintaa jatketaan perintönä saadulla maatilalla tai yrityksessä, voidaan perintöveroa huojentaa PerVL 55 §:n edellytysten täyttyessä. Toiminnan jatkamisen verotusta käsitellään tarkemmin ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.
Tilanne, kun toimintaa ei jatketa
Elinkeinotoimintaa harjoittava yritys tai toimiva maatila voi tulla perintönä henkilöille, joista kukaan ei ryhdy jatkamaan toimintaa ja omaisuus myydään.
Perintövero määrätään perintönä saadun omaisuuden käyvästä arvosta. Kun elinkeinotoimintaa tai maataloutta ei jatketa, perintöveroa ei voida huojentaa PerVL 55 §:n perusteella.
Kun omaisuus on perinnönjättäjän kuolinhetkellä kuulunut hänen elinkeinotoimintansa tai maataloutensa varallisuuteen, kuolinpesän tai perinnönsaajien myöhemmin toteuttaman omaisuuden myynnin verotus voisi olla hyvin ankaraa, jos myyntiin sovelletaan EVL:n tai MVL:n jatkuvuussäännöksiä (EVL 15 § ja MVL 19 §). Tämä johtuu siitä, että perinnönsaaja maksaa perintöveron omaisuuden käyvästä arvosta, mutta omaisuuden myynnissä vähennettävä hankintameno perustuu jatkuvuussäännöksiin.
Elinkeinotoimintaa tai maataloutta ei yleensä ole mahdollista lopettaa välittömästi kuolinpäivänä. Toimintaa joudutaan jonkin aikaa ylläpitämään esimerkiksi työntekijöiden, eläinten tai voimassa olevien sopimusten vuoksi, vaikka on selvää, että kukaan perillisistä ei jatka toiminnan harjoittamista. Alasajovaiheen aikana muodostuu tuloja ja menoja.
Kannanotto
Jos perintöverotukseen ilmoitetaan ennen perintöverotuksen toimittamista, ettei perinnönjättäjän elinkeinotoimintaa tai maataloutta jatketa, verotuksessa hyväksytään omaisuuden yksityiskäyttöönotto välittömästi ennen sen myyntiä. Menettelyä kuvataan seuraavassa sekä tuloverotuksen että perintöverotuksen kannalta. Huomaa myös rajaukset, jotka esitetään esimerkkien jälkeen.
Perintöverotuksessa yritysomaisuuden käypää arvoa määritettäessä otetaan huomioon, että toimintaa ei jatketa. Käypä arvo määritetään silloin yritysomaisuuden todennäköisten tai toteutuneiden myyntihintojen mukaan.
Käyvän arvon määrittämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon arvostamista koskevissa ohjeissa, jotka löytyvät Perintö- ja lahjaverotuksen arvostamista koskevien ohjeiden koontisivulta. Tässä kannanotossa kuvattuja tilanteita käsitellään erityisesti ohjeen Maatilan arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa luvussa Erityispiirteet maatilavarallisuuden perintöverotusarvon määrittämisessä ja ohjeen Yritysvarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa luvussa Erityispiirteet yritysvarallisuuden perintöverotusarvon määrittämisessä. Ohjeiden mukaisesti perintöverotuksessa voidaan selvityksen perusteella vähentää tulo- ja muita veroja, joita aiheutuu toiminnan lopettamisesta joko välittömästi tai pian kuoleman jälkeen.
Yrityksen alasajovaiheen aikana aiheutuvat tulot ja menot käsitellään tuloverotuksessa kuolinpesän tai perillisen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloina ja menoina EVL:n ja MVL:n mukaisesti. Tästä aiheutuvia tuloveroja ei vähennetä perintöverotuksessa.
Kun yritystoimintaan kuuluneiden omaisuuserien käyttö yritystoiminnassa lakkaa, sovelletaan yksityiskäyttöönottoa koskevia säännöksiä (edellä kuvatut EVL 51 b §:n 1 momentti tai MVL 4 §:n 3 momentti). Tästä muodostuu kuolinpesälle tai perillisille veronalaista elinkeino- tai maataloustuloa siltä osin kuin yrityksen toiminnan aikana on verotuksessa tehty omaisuuden hankintamenon perusteella enemmän vähennyksiä kuin omaisuuden arvo on alentunut. Tästä yksityiskäyttöönotosta aiheutuva tulovero vähennetään perintöverotuksessa, jos verovelvollinen esittää siitä selvityksen.
Kun omaisuus yksityiskäyttöönoton jälkeen myydään, myyntiin sovelletaan TVL:n luovutusvoittosäännöksiä ja omaisuuden hankintameno on perintöverotuksessa käytetty arvo (TVL 47 §). Luovutusvoiton veroa ei vähennetä perintöverotuksessa.
Vaikka maatilan kiinteän omaisuuden myynti kuuluu aina TVL:n luovutusvoittosäännösten piiriin, maatalousrakennustenkin yksityiskäyttöönotolla on verotuksessa merkitystä, koska perintöverotusarvoa voidaan käyttää rakennusten hankintamenona vasta yksityiskäyttöönoton jälkeen. Jos rakennuksia ei oteta maatalouden tulolähteestä yksityiskäyttöön ennen myyntiä, niiden hankintameno on niiden menojäännös, joka on siirtynyt perinnönjättäjän verotuksesta jatkuvuussäännöksen mukaisesti (MVL 19 §). Jatkuvuussäännös ei koske maatalousmaata, metsää eikä muuta maata. Niiden hankintameno on perintöverotuksessa käytetty arvo.
Esimerkki alkaa
Esimerkki 1
Kauppiaan kuolinpesän osakkaina ovat hänen muissa ammateissa toimivat lapsensa. He ilmoittavat, että kukaan heistä ei ryhdy jatkamaan kaupan toimintaa, vaan toiminta päättyy. Kaupassa pidetään loppuunmyynti. Sen jälkeen liikekiinteistö myydään 500 000 eurolla ja kaupan pakettiauto 10 000 eurolla.
Perintöverotukseen ilmoitetaan liikekiinteistön arvoksi 500 000 euroa ja pakettiauton arvoksi 10 000 euroa. Jos myyntihinnat eivät ole perunkirjoituksessa vielä tiedossa, perintöverotukseen ilmoitetaan arvioidut myyntihinnat. Toteutuneet myyntihinnat ilmoitetaan perintöverotukseen myöhemmin.
Loppuunmyyntiin liittyvät tulot ja menot käsitellään kuolinpesän tuloverotuksessa EVL:n mukaisesti. Toiminnan päättyessä liikekiinteistö ja auto huomioidaan verotuksessa ensin yksityiskäyttöönottona ja sen jälkeen niiden myynti verotetaan tuloverolain luovutusvoittosäännösten mukaan.
Liikekiinteistö on aikanaan hankittu 200 000 eurolla. Kauppias on tehnyt verotuksessaan siitä poistoja siten, että jäljellä oleva poistamaton hankintameno on 110 000 euroa. Yksityiskäyttöönotossa luovutushinta on EVL 51 b §:n 1 momentin mukaan alkuperäinen hankintameno 200 000 euroa. Kun luovutushinnasta vähennetään poistamaton hankintameno, muodostuu kuolinpesälle liikekiinteistön yksityiskäyttöönotosta elinkeinotuloa 90 000 euroa (200 000 euroa – 110 000 euroa), mikä vastaa tehtyjen poistojen määrää.
Pakettiauto on aikanaan hankittu 30 000 eurolla ja sen jäljellä oleva poistamaton hankintameno on 4 000 euroa. Yksityiskäyttöönotossa luovutushintana käytetään alkuperäistä hankintamenoa alempaa käypää arvoa eli 10 000 euroa. Poistamattoman hankintamenon vähentämisen jälkeen kuolinpesän elinkeinotuloksi muodostuu auton yksityiskäyttöönotosta 6 000 euroa.
Yksityiskäyttöönotoista muodostui siten elinkeinotuloa yhteensä 96 000 euroa. Siitä aiheutuvan tuloveron määrä riippuu muista tuloista ja tulon jakautumisesta ansio- ja pääomatuloon. Kun veron määrä on selvillä, perilliset ilmoittavat sen perintöverotukseen, jossa se vähennetään erillisenä vähennyksenä perinnön arvosta.
Omaisuuden myynneistä lasketaan vielä tuloverolain mukaiset luovutusvoitot: Liikekiinteistön myyntihinnasta 500 000 eurosta vähennetään perintöverotuksessa käytetty arvo 500 000 euroa, joten luovutusvoittoa ei synny. Pakettiauton myyntihinnasta 10 000 eurosta vähennetään perintöverotuksessa käytetty arvo 10 000 euroa, joten luovutusvoittoa ei synny.
Jos perintöverotuksessa olisi käytetty alempia arvoja eikä niitä olisi oikaistu, myynnistä olisi muodostunut luovutusvoittoa. Tästä aiheutunutta luovutusvoiton veroa ei olisi vähennetty perintöverotuksessa.
Esimerkki 2
Maanviljelijän kuolinpesän osakkaina ovat hänen muissa ammateissa toimivat lapsensa, jotka ilmoittavat, etteivät he jatka maatalouden harjoittamista tilalla. Kuolinpesä myy pellot sekä tuotantorakennuksen ja sen rakennuspaikan yhteensä 300 000 eurolla.
Perintöverotukseen ilmoitetaan kauppakirjassa sovitun kauppahinnan jaon mukaisesti peltojen arvoksi 200 000 euroa, tuotantorakennuksen arvoksi 90 000 euroa ja sen rakennuspaikan arvoksi 10 000 euroa. Jos myyntihinnat eivät ole perunkirjoituksessa vielä tiedossa, perintöverotukseen ilmoitetaan arvioidut myyntihinnat, ja toteutuneet myyntihinnat ilmoitetaan perintöverotukseen myöhemmin.
Ennen tilan myyntiä kuolinpesä saa vielä tuloja varastoissa olleiden maataloustuotteiden myynneistä ja maksaa maatalouteen liittyneitä laskuja. Nämä tulot ja menot käsitellään kuolinpesän tuloverotuksessa MVL:n mukaisesti.
Lisäksi maatalouden veroilmoitukseen kirjataan tuotantorakennuksen yksityiskäyttöönotto seuraavasti:
Tuotantorakennuksen rakennuskustannukset ovat olleet 100 000 euroa. Tasausvarauksen käytön ja tehtyjen poistojen vuoksi sen poistamaton hankintameno maanviljelijän viimeisessä verotuksessa oli 50 000 euroa. Rakennuksen yksityiskäyttöönotossa luovutushinta on sen käypä arvo 90 000 euroa, koska tämä on alempi kuin rakennuksen alkuperäinen hankintameno. Kun siitä vähennetään poistamaton hankintameno 50 000 euroa, kuolinpesän maataloustuloksi muodostuu 40 000 euroa.
Tuotantorakennuksen yksityiskäyttöönotosta aiheutuneen maataloustulon tuloveron määrä riippuu muista tuloista ja tulon jakautumisesta ansio- ja pääomatuloon. Kun veron määrä on selvillä, perilliset ilmoittavat sen perintöverotukseen, jossa se vähennetään erillisenä vähennyksenä perinnön arvosta.
Omaisuuden myynnistä lasketaan vielä TVL:n mukainen luovutusvoitto. Kun 300 000 euron myyntihinnasta vähennetään pellon, tuotantorakennuksen ja sen rakennuspaikan perintöverotusarvot, luovutusvoittoa ei synny.
Jos perintöverotuksessa olisi käytetty myyntihintoja alempia arvoja eikä niitä olisi oikaistu, myynnistä olisi muodostunut luovutusvoittoa. Tästä arvoerosta aiheutunutta luovutusvoiton veroa ei olisi vähennetty perintöverotuksessa.
Esimerkki päättyy
Rajauksia
Edellä kuvattu menettely perustuu siihen, että kuolinpesää tai perinnönsaajia ei pidetä elinkeinon- tai maataloudenharjoittajina pelkästään sen vuoksi, että he joutuvat huolehtimaan toiminnan alasajoon liittyvistä toimista. Menettely edellyttää siksi riittävän varhaista ilmoitusta siitä, että elinkeinotoiminta tai maatalous lopetetaan toiminnanharjoittajan kuoleman vuoksi.
Perintöverotuksessa ei tällöin myönnetä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta, joka perustuu toiminnan jatkamiseen. Maatalousmaan luovutuksiin ei myöskään voida soveltaa TVL 48 §:n 3 momentin verovapaussäännöstä sillä perusteella, että kuolinpesä tai perilliset olisivat harjoittaneet maataloutta.
Menettelyä ei sovelleta, jos toimintaa jatketaan niin pitkään, että kuolinpesä on tosiasiallisesti alkanut harjoittamaan elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Toiminnan jatkamista joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti riippuen toiminnan luonteesta. Siksi ei ole mahdollista määritellä yksiselitteisesti aikaa, jonka jälkeen kuolinpesää pidetään elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittajana. Jos kuolinpesä on jatkanut elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamista ja toiminta myöhemmin lopetetaan, elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluneen omaisuuden myynnistä saatu tulo käsitellään EVL:n tai MVL:n mukaisesti.
Tässä kannanotossa tarkoitetusta tilanteesta ei ole kyse silloin, kun toimintaa jatkaa vain osa perillisistä. Silloin kuolinpesä on harjoittanut toimintaa perinnönjakoon saakka.
Kuvattu menettely ei myöskään sovellu sellaisen henkilön verotukseen, joka on jo toiminnanharjoittajan eläessä osallistunut toimintaan esimerkiksi yrittäjäpuolisona tai maatalousyhtymän osakkaana. Kun hän myy elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuulunutta omaisuutta, tulo käsitellään EVL:n tai MVL:n mukaisesti.
Arvonlisäverotus
Kannanotto ei koske arvonlisäverotusta. Toiminnan lopettamisen vaikutuksista arvonlisäverotukseen kerrotaan Verohallinnon ohjeissa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa sekä Arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettaminen ja konkurssi.
johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi
erityisasiantuntija Satu Malinen
Sivu on viimeksi päivitetty 25.8.2026