KVL:2023/25

A Oyj:llä oli Virossa kiinteä toimipaikka, jonka tulo oli sisältynyt A Oyj:n verovuosikohtaiseen tuloon Suomen verotuksessa. Vuodesta 2000 alkaen voimassa olleessa Viron yritysverotusjärjestelmässä kiinteän toimipaikan tuloa verotettiin Virossa pääasiassa vasta silloin, kun kiinteän toimipaikan varoja siirrettiin. Viron kiinteään toimipaikkaan kertyneitä varoja siirrettiin pääliikkeelle ensimmäisen kerran vuonna 2022. Varojensiirrosta maksettiin vuonna 2022 Virossa tuloveroa. Asiassa oli ratkaistavana A Oyj:n mahdollisuus vähentää verovuonna 2022 Suomessa suoritettavista veroista Virossa vuonna 2022 maksamaansa tuloveroa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) mukaisesti.

Huomioiden korkeimman hallinto-oikeuden antama vuosikirjaratkaisu KHO 2014:147, joka koski kiinteän toimipaikan edustuskulujen, lahjoitusten ja luontoisetujen perusteella maksettua tuloveroa Virossa, keskusverolautakunta katsoi, että myös kiinteän toimipaikan varojensiirron perusteella Virossa maksettu tulovero oli katsottava Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 2 artiklan mukaiseksi verosopimuksen piiriin kuuluvaksi veroksi, ja että verosopimus ei rajoittanut kaksinkertaisen verotuksen poistamista menetelmälain 2–5 §:ien mukaisesti. Menetelmälain 3 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä (ulkomaisen veron hyvitys). Keskusverolautakunta katsoi, että varojensiirron perusteella Virossa maksettava tulovero oli lähtökohtaisesti hyvityskelpoinen vero eli menetelmälain 3 §:n 1 momentin kannalta ”samasta tulosta” suoritettu vero kuin mitä Suomessa maksetaan kiinteän toimipaikan nettotuloksen perusteella sen sisältyessä pääliikkeen verotukseen. Tämän lisäksi oli kuitenkin ratkaistava, miten Virossa maksettu vero tuli kohdistaa ajallisesti, eli miten menetelmälain 3 §:n 1 momentissa olevaa edellytystä ”vastaavalta ajalta” suoritetusta verosta oli tulkittava.

Vuosikirjaratkaisussa KHO 2014:159 Viron kiinteän toimipaikan positiivinen liiketulo tuli lukea mukaan menetelmälain 4 §:n mukaisen hyvityksen enimmäismäärän laskennassa, vaikka veronmaksua oli Virossa lykätty, kunnes tulo siirrettiin sivuliikkeestä. Keskusverolautakunta katsoi, että menetelmälain 3 §:n 1 momenttia oli käsillä olevassa tapauksessa tulkittava ajallisen kohdistamisen kannalta yhdenmukaisesti mainitun vuosikirjaratkaisun kanssa. Kun kiinteä toimipaikka siirsi varojaan pääliikkeelle Suomeen, siirrettyjen varojen voitiin nähdä tosiasiassa koostuvan myös aiempina vuosina kertyneistä voittovaroista. Näin ollen, kun Virossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan oli tullut vuodelta 2022 maksaa varojen siirrosta tuloveroa Virossa, maksettu vero tuli jakaa niille verovuosille, joina ulkomainen positiivinen nettotulo oli sisältynyt pääliikkeen verotukseen Suomessa, mutta joilta sitä ei aiemmin voitu vaatia hyvitettäväksi veronmaksun lykkääntyessä Virossa varojensiirtovuodelle.

Ajallinen kohdistaminen tuli tehdä vanhimmasta edellä mainitunlaisesta verovuodesta alkaen eli A Oyj:n kiinteän toimipaikan tapauksessa Viron verojärjestelmän muuttumisen jälkeisestä ensimmäisestä voitollisesta verovuodesta 2001 lähtien. Kullekin verovuodelle oli kohdistettava sellainen osa Virossa vuodelta 2022 maksetusta verosta, joka vastasi kiinteän toimipaikan kyseisen verovuoden nettotulon suuruisen määrän siirtämisestä Virossa vuonna 2022 maksettavaa veroa. Näin tuli menetellä sellaiseen verovuoteen ja siihen saakka, että Virossa maksettu vero oli tullut kohdistetuksi eri verovuosille. Viron veroa ei kuitenkaan voinut kohdistaa eri verovuosille yhteensä enempää kuin mitä Virossa oli todellisuudessa tuloverona suoritettu.

Sen jälkeen kun Viron vero oli jaettu eri verovuosilta suoritetuksi veroksi yllä kuvatulla tavalla, oli erikseen tutkittava, kuinka paljon vieraassa valtiossa suoritettua veroa voitiin kunakin verovuonna tai myöhemmin hyvittää. Tämän osalta keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan tuli noudattaa kunkin verovuoden osalta voimassa olleita menetelmälain ulkomaisen veron hyvittämistä ja käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevia säännöksiä ja rajoituksia, eli voimassa olevassa laissa erityisesti menetelmälain 3–5 §:iä. Viron kiinteän toimipaikan positiivinen nettotulo oli huomioitava ratkaisun KHO 2014:159 mukaisesti sen verovuoden hyvityksen enimmäismäärän laskennassa, jolta nettotulo muodostuu.

A Oyj sai vähentää Viroon suoritettua veroa myös verovuonna 2022 vain edellä kuvattujen periaatteiden mukaisesti. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2022.

Sopimus Suomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 2 artikla, 7 artikla ja 23 artikla
Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 1–5 §

Lainvoimainen