Till covid-19-pandemin anknutna begränsningar och deras effekter på beskattningen av utländska samfund

Beskrivning av ärendet

Syftet med detta ställningstagande är att presentera Skatteförvaltningens ståndpunkt i hur covid-19-pandemin och de begränsningsåtgärder som myndigheterna vidtagit i anslutning till pandemin påverkar tolkningen av skatteavtalen i fråga om när ett fast driftställe uppkommer och en eventuell ändring av den skatterättsliga hemviststaten sker.

Bakgrund

Flera stater har för att förhindra spridningen av covid-19-pandemin fastställt olika begränsningar och rekommendationer vilka för sin del har lett till undantagsarrangemang inom internationell affärsverksamhet. Finland har till exempel i sin gränskontroll vid de inre och yttre gränserna tillämpat olika reserestriktioner som också har påverkat den gränsöverskridande arbetsresetrafiken.

I april 2020 gav OECD:s sekretariat anvisningar om hur de begränsningsåtgärder som anknyter till covid-19-pandemin och som är i kraft i staterna enligt sekretariatets uppfattning påverkar tolkningen av skatteavtalen. Anvisningen har preciserats den 21 januari 2021. Den uppdaterade anvisningen Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic har publicerats på OECD:s webbplats.

I fråga om beskattningen av samfund behandlas det i anvisningen hur ett fast driftställe uppkommer och eventuella ändringar av skatterättslig hemviststat. Eftersom förvaltningsmyndigheterna i de olika länderna på grund av pandemin har infört reserestriktioner för arbetstagarna och begränsningar som gäller affärsverksamheten i företag, har OECD:s sekretariat ansett det nödvändigt att ge anvisningar för tolkningen av skatteavtalsbestämmelserna för att förbättra förutsägbarheten i skattebehandlingen av företag i dessa situationer. Syftet med anvisningen är att förhindra dubbelbeskattning, men syftet är inte att den ska leda till situationer där beskattningen inte verkställs i någondera av de avtalsslutande staterna. Staterna kan trots anvisningarna fritt ge egna anvisningar och besluta om innehållet i dem.

De anvisningar som OECD:s sekretariat gett motsvarar Skatteförvaltningens ståndpunkt i hur pandemin påverkar beskattningen av utländska samfund. Nedan behandlas vissa frågor om när ett fast driftställe uppkommer och allmän skattskyldighet uppstår på basis av platsen för den verkliga ledningen. Pandemins inverkan på beskattningen av fysiska personer har behandlats i Skatteförvaltningens ställningstagande Coronaviruspandemins påverkan på beskattningen av utlandsarbete (sexmånadersregeln och tvingande orsak) – skatt.fi.

Ställningstagande

Fasta driftställen

Definitionen av fast driftställe finns i artikel 5 i OECD:s modellskatteavtal. Enligt modellskatteavtalet avses det med ett fast driftställe en plats för affärsverksamhet utifrån vilken bolaget helt eller delvis bedriver sin verksamhet.  Bestämmelserna i skatteavtalen förutsätter att det fasta driftstället har en viss varaktighet beträffande tiden och den geografiska platsen. De exceptionella och tillfälliga ändringar i omständigheterna som pandemin orsakar leder inte till att det bildas ett nytt fast driftställe i Finland för ett utländskt samfund. På motsvarande sätt avbryter till exempel ett tillfälligt avbrott på en byggarbetsplats inte beräkningen av den längd av en entreprenad som påverkar att ett fast driftställe bildas, men avbrottstiden kan beaktas vid beräkningen av entreprenadens totala längd.

Hemkontor

Ett fast driftställe kan bildas i hemmet för en arbetstagare eller ledningsperson i ett företag, till exempel då det finns ett så kallat hemkontor där. Detta förutsätter att arbetstagaren har ett sådant arbetsutrymme i sitt hem från vilket hen stadigvarande sköter företagets verksamhet. En i Finland bosatt person som normalt arbetar utomlands för ett utländskt företag kan exempelvis på grund av inreserestriktionerna i arbetsgivarföretagets hemviststat eller på grund av en stark rekommendation från myndigheterna att distansarbeta stanna i sin familjs bostad i Finland för att arbeta på distans. Då beror undantagen i arbetsförhållandena på de begränsningsåtgärder som myndigheterna har vidtagit och inte på sådana bestämmelser som arbetsgivarföretaget utfärdat.  Ett fast driftställe anses inte i detta fall uppkomma för det utländska samfundet i arbetstagarens hem i Finland om hen inte fortsätter att arbeta från Finland efter att begränsningarna har upphört.

Beroende representant

Om en person arbetar som representant för företaget och hen har fullmakt att sluta avtal i Finland på företagets vägnar och allmänt använder denna fullmakt kan det för företaget under vissa förutsättningar uppkomma ett fast driftställe i Finland på basis av denna verksamhet. Den verksamhet som en sådan beroende representant bedriver anses inte vara sedvanlig ("habitual") på det sätt som avses i skatteavtalen om personen undantagsvis har börjat arbeta från hemmet i Finland på grund av de begränsningsåtgärder som pandemin orsakat, förutsatt att verksamheten inte fortsätter efter att begränsningarna har upphört.

Installations- och byggentreprenader

Den plats där byggnads- eller installationsverksamhet bedrivs bildar ett fast driftställe för företaget om verksamheten varar längre än den tidsgräns som fastställts i skatteavtalet. I OECD:s modellskatteavtal är tidsgränsen 12 månader men i flera skatteavtal har det avvikits från denna tidsgräns i modellskatteavtalet. Enligt till exempel skatteavtalet mellan Finland och Estland bildar ett entreprenadobjekt ett fast driftställe om verksamheten vid entreprenadobjektet pågår i över 6 månader. Vid bedömningen av varaktigheten av ett entreprenadobjekt avbryter korta tillfälliga avbrott vanligtvis inte beräkningen av när tidsgränsen uppnås. 

Om avbrottet i verksamheten vid entreprenadobjektet i Finland berott på de begränsningsåtgärder som antingen Finland eller den andra staten vidtagit på grund av pandemin, räknas tiden för avbrottet i entreprenaden exceptionellt inte med i entreprenadens totala längd. Beräkningen av entreprenadens längd fortsätter från tidpunkten för återgången till byggarbetsplatsen efter att begränsningarna upphört. Vid bedömningen av den skatteavtalsspecifika tidsgränsen beaktas alltså den sammanräknade längden av arbetet på entreprenadobjektet i Finland före och efter avbrottet.

Platsen för den verkliga ledningen

Ett utländskt samfund som har platsen för den verkliga ledningen i Finland kan vara allmänt skattskyldig i Finland från och med ingången av 2021. Om det finns ett inkomstskatteavtal mellan det utländska samfundets hemviststat och Finland, avgörs dubbelboendet enligt bestämmelserna i skatteavtalet. I de flesta finska skatteavtal avgörs situationen med dubbelboende åtminstone delvis på basis av platsen för den verkliga ledningen. Tillfällig överföring av platsen för den verkliga ledningen för samfundet anses inte överföra den verkliga ledningen till en annan stat, om den tillfälliga överföringen beror på sådana exceptionella omständigheter som pandemin orsakat.

Redogörelse för konsekvenserna av pandemin

Det utländska samfundet ska lämna en individualiserad, dokumenterad och motiverad redogörelse till Skatteförvaltningen för hur ändringen av omständigheterna i de situationer som beskrivs ovan anknyter till pandemin. En sådan redogörelse kan vara till exempel ett intyg från huvudentreprenören på en byggarbetsplats om att byggarbetsplatsen har stängts på grund av pandemin. Endast en hänvisning av allmän karaktär till pandemin eller allmänt till begränsningar anses inte som en tillräcklig redogörelse.

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

skattesakkunnig Ville Selkee