Ägarbyte och förlustutjämning i ett personbolag
Nyckelord:
- Har getts
- 24.11.2017
- Diarienummer
- A238/200/2017
- Giltighet
- - 24.6.2020
- Ersätter anvisningen
- A43/200/2013
Beskrivning av ärendet
Hurdan betydelse ska man ge ägarbyten gällande ansvariga och tysta bolagsmäns andelar vid tolkning av begränsningen av rätten att dra av förluster enligt 122 § 1 mom. i inkomstskattelagen?
Exempel: Delägarna i ett kommanditbolag utgörs av en ansvarig bolagsman och en tyst bolagsman. En annan ansvarig bolagsman ska komma med i bolaget med en 50 000 euros insats, varigenom han får en 35 procents andel av bolaget. Kommanditbolagets eget kapital är negativt. Ändras över hälften av ägandet till följd av arrangemanget så att rätten till avdrag av förluster förloras?
Bakgrund
Lagstiftning som tillämpas
Enligt 122 § 1 mom. i inkomstskattelagen får samfunds förluster inte dras av, om över hälften av aktierna däri under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente. Det som på basis av ordalydelsen i bestämmelsen är avgörande är att bolagsandelarna har bytt ägare, alltså inte att bolagsmän har ersatts med nya. Ordalydelsen i bestämmelsen klargör däremot inte om ägarbyte av en tyst bolagsmans bolagsandel har samma betydelse som ägarbyte av en ansvarig bolagsmans bolagsandel.
Rättspraxis
Frågan om huruvida förluster i ett personbolag är avdragbara när personbolaget byter ägare har behandlats i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 1991-B-543 (HFD 1991 liggare 1384).
HFD 1991-B-543: Enligt ett kommanditbolags bolagsavtal som ingåtts 27.4.1982 hade ansvarig bolagsman A inte gjort någon kapitalinsats i bolaget och tyst bolagsman B hade gjort en 25 000 marks, C en 5 000 marks och D en 5 000 marks insats i bolaget. Kommanditkapitalet var alltså sammanlagt 35 000 mark. Bolagsavtalet ändrades 13.7.1985. B avgick från bolaget och fick sin kapitalinsats tillbaka och C blev den andra ansvariga bolagsmannen i bolaget. Vid utgången av bolagets räkenskapsperiod 31.10.1985 var A:s bolagsinsats 5 000 mark, C:s 5 000 mark och D:s 5 000 mark, dvs. sammanlagt 15 000 mark. Skattenämnden drog inte av den fastställda förlusten för föregående år från bolagets inkomster. Eftersom över hälften av bolagets andelar hade bytt ägare under skatteåret på det sätt som avses i 6 § 1 mom. i lagen om förlustutjämning vid inkomstbeskattningen, förkastade länsrätten bolagets besvär i vilket avdrag av förlust hade yrkats. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte länsrättens beslut. Omröstning 3-2.
I avgörandet blev den tysta bolagsmannen C en ansvarig bolagsman, varvid hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar bytte ägare. De tysta bolagsmännens andelar innan andelarna bytte ägare var 35 000 mark, av vilket bolagsman B:s andel hade varit 25 000 mark. När B avgick från bolaget bytte över hälften (25 000 / 35 000) av de tysta bolagsmännens andelar ägare. Således hade över hälften av alla andelar bytt ägare, varvid rätten till avdrag av förluster hade förlorats.
Frågan om hur ägarbyte påverkar rätten till avdrag av förluster har också behandlats i det icke publicerade avgörandet HFD 1996 liggare 3551. I avgörandet hade ett kommanditbolag det år då förlusterna hade uppstått haft en ansvarig bolagsman med arbetsinsats och flera tysta bolagsmän. Alla tysta bolagsmän hade bytts ut efter året då förlusten hade uppstått, varvid endast den ansvariga bolagsmannen stannade kvar i bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att rätten till avdrag av förluster inte hade förlorats eftersom den enda ansvariga bolagsmannen i bolaget inte hade bytts ut. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt avgörande också med att den ansvariga bolagsmannen är personligt ansvarig för bolagets skulder och förpliktelser.
Enligt rättspraxis granskas byten av andelar inte utgående från eurobelopp utan som proportionella andelar. Det som i första hand är avgörande är byte av den ansvariga bolagsmannen, eftersom den ansvariga bolagsmannen innehar en proportionell andel av tillgångarna. Därav följer att byte av den tysta bolagsmannen i regel endast har betydelse om hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar har bytt ägare.
Ställningstagande
122 § i inkomstskattelagen: Vid tolkning av 1 mom. då man reder ut byten av andelar beaktas i regel endast bolagsandelarna av de ansvariga bolagsmännen. De tysta bolagsmännens andelar har i regel betydelse endast då hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar har bytt ägare.
Exempel: Om ett kommanditbolag består av en ansvarig bolagsman och en tyst bolagsman och en annan ansvarig bolagsman kommer med i bolaget med en insats på 50 000 euro som ger honom en 35 procents andel av bolaget, kvarstår rätten till avdrag av förluster, eftersom den första ansvariga bolagsmannen fortfarande innehar över hälften (65/100) av bolagets andelar.
Man kan avvika från tolkningen ovan i situationer där på grund av bolagsavtalet eller ett annat avtal den inbördes ställningen mellan den ansvariga och den tysta bolagsmannen markant avviker från bestämmelserna i lagen om öppna bolag och kommanditbolag. Sådana situationer är vanliga i kommanditbolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet.
Om tysta bolagsmän i bolagets beslutsprocess har getts betydande bestämmanderätt och om den kapitalinsats som tysta bolagsmän placerat i bolaget är betydligt större än en ansvarig bolagsmans kapitalinsats, kan man vid tolkningen av 122 § i inkomstskattelagen beakta ett ägarbyte gällande tysta bolagsmäns andelar även i andra fall än när hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar har bytt ägare.
Betydelsen av ägarbytet gällande tysta bolagsmäns andelar bedöms från fall till fall. I bedömningen beaktas bland annat bestämmelserna om bolagsmännens ansvar och skyldigheter i bolagsavtalet och andra avtal samt beloppet av de tysta bolagsmännens kapitalinsatser både som sådana och i proportion till beloppet av de ansvariga bolagsmännens kapitalinsatser.
ledande skattesakkunnig Sami Varonen
ledande skattesakkunnig Teppo Noopila