CSN:2016/19

Förhandsavgörandet behandlade momsbeskattningen av utbildningstjänster

X Ab är ett yrkeshögskoleaktiebolag enligt vad som avses i 5 a § i mervärdesskattelagen och i 5 § i yrkeshögskolelagen.

Yrkeshögskolorna kan inom ramen för sitt tillstånd meddela undervisning som leder till högskoleexamen och yrkespedagogisk lärarutbildning. De utbildningar i yrkeshögskolan som anknyter till de i tillståndet definierade uppgifterna är mervärdesskattefria utbildningar som ordnas med stöd av lag i enlighet med 40 § i mervärdesskattelagen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2013:140 är den utbildning som utbildningsanordnaren utfärdar på marknadsmässiga villkor, inte i alla situationer mervärdesskattefri med stöd av i 39 § momslagen. Utbildningsanordnaren utfärdar inte denna typ av utbildning förpliktad av någon lag och understöds inte med statens medel.

X Ab ordnar några veckor långa S-kurser som är avsedda för utländska högskolor i X Ab:s samarbetsnätverk. Den utländska högskolans studenter betalar X Ab en avgift på 490 euro för kursen, för att täcka X Ab:s administrativa kostnader för kursarrangemangen.

S–kurserna utförs mot ersättning och är av kontinuerlig natur. Därmed är det frågan om i 1 § 1 mom. i momslagen avsedd rörelsemässig försäljning av utbildningstjänster. Då kurserna inte kan anskaffas från andra medlemmar i samarbetsnätverket och då kurserna kan godkännas som en del av en examen som avläggs vid X Ab, äger utbudet av kurserna inte rum under konkurrensförhållanden. Ingen mervärdesskatt ska betalas för utbildningen enligt 39 § i momslagen.

X Ab köper årligen från det argentinska Y universitet ett undervisningspaket, vars omfattning är 30 studiepoäng. Studier avlagda vid Y kan räknas till godo i studentens examen vid X Ab. Med undantag för en skriftlig förhandsuppgift innehåller det undervisningspaket som Y sålt till X Ab utbildning som till alla delar arrangeras i Argentina. Avtalet om utbildningstjänsten sluts mellan den enskilda studenten och Y. Av de studenter som deltar i utbildningen samlar X Ab för utbildningstjänsten in en terminsavgift på 1 800 USD som X Ab oavkortat redovisar till Y. Därutöver betalar studenten till X Ab en administrativ avgift på 300 euro som stannar hos X Ab för att täcka kostnader.

Avgiften på 1 800 USD som X Ab samlat in är inte ersättning för de tjänster X Ab har överlämnat åt studenten utan det är frågan om Y:s terminsavgift som oavkortat redovisas till Y. För denna betalning ska det inte betalas mervärdesskatt.

Den administrativa avgiften är ersättning för de tjänster som X Ab har erbjudit studenterna. Tjänsterna i fråga överlåts till en annan än näringsidkaren och då tjänsterna hänför direkt sig till de utbildningstjänster som Y överlåtit är det frågan om en tjänst som anknyter till undervisning enligt 69 d § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Eftersom de i ansökan avsedda tjänsterna som fås i vederlag för den administrativa avgiften överlåts i Argentina, är det inte frågan om försäljning av tjänster i Finland enligt 69 d § 2 mom. i mervärdesskattelagen.

Den för sjuksköterskor erbjudna avgiftsbelagda fortbildningen i att ordinera läkemedel är en specialbehörighet som avses i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (433/2010) och som vanligen inte inkluderas i yrkeshögskoleutbildningen för sjuksköterskor. X Ab erbjuder fortbildning i att ordinera läkemedel mot ersättning och verksamheten riktas utåt och är kontinuerlig. Försäljningen av utbildningen äger rum enligt vad som avses med rörelsemässig försäljning av tjänster i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen.

Särskild fortbildning i att ordinera läkemedel för sjuksköterskor kan endast de i lagen stadgade yrkeshögskolorna och universiteten erbjuda. Således äger utbildningen i att ordinera läkemedel inte rum under konkurrensförhållanden och mervärdesskatt ska inte betalas för den enligt 39 § i momslagen.

X Ab erbjuder fördjupade studier i psykisk hälsovård och studier inom ledarskap mot ersättning. Försäljningen av ovannämnda utbildningar äger rum enligt vad som avses med rörelsemässig försäljning av tjänster i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen.

Fördjupade studier i psykisk hälsovård kan endast skaffas från vissa bestämda yrkeshögskolor och utbildningen kan inte skaffas från de öppna marknaderna. Under dessa omständigheter kan det anses att de fördjupade studierna i psykisk hälsovård som X Ab erbjuder inte äger rum under konkurrensförhållanden och att ingen mervärdesskatt ska betalas för den enligt 39 § i momslagen.

Angående de studier inom ledarskap som X Ab erbjuder är det inte frågan om lagstadgade grunduppgifter för yrkeshögskolor eller om utbildning som enligt lagen subventioneras med statliga medel, utan det är frågan om fortbildning på marknadsmässiga villkor. Motsvarande utbildning kan erbjudas på den fria marknaden under konkurrensförhållanden. För försäljningen av utbildningen inom ledarskap ska det betalas mervärdesskatt.

Den yrkespedagogiska lärarhögskolan vid X Ab ordnar fortbildning för lärare. Utbildningsstyrelsen ersätter de totala kostnaderna för X Ab för den utbildning som avses i ansökan och det är avgiftsfritt för deltagarna att delta i kursen. Enligt den som lämnat ansökan skulle kursdeltagarna även kunna skaffa motsvarande utbildning från de öppna marknaderna.

Finansieringen från Utbildningsstyrelsen ska inte ses som en ersättning för erlagda utbildningstjänster utan det är frågan om ett statligt bidrag för att arrangera utbildningar. De i ansökan avsedda utbildningarna är avgiftsfria för studenterna. Verksamhet utan ersättning hör inte till tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen och mervärdesskatt ska inte betalas för utbildningarna.

X Ab Förhandsavgörande för tiden 22.4.2016 – 31.12.2017.
1 § 1 mom. 1 punkten, 5 a §, 39 § 1 mom., 40 §, 69 d § 2 mom. i mervärdesskattelagen

HFD 20.10.2016, T 4451 (ingen ändring)