Beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang

I denna anvisning behandlas tillämpningen från och med skatteår 2020 av bestämmelserna i lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang (1567/2019) och bestämmelserna relaterade till hybridöverföring i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995). Till anvisningen har fogats ett nytt kapitel 9 som handlar om beskattning av inkomstandelar från ett omvänt hybridsubjekt. Bestämmelsen om omvända hybridsubjekt trädde i kraft 1.1.2022.

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang (nedan hybridlagen) och därmed sammanhängande 4 § 5 och 6 mom. i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (nedan metodlagen) trädde i kraft 1.1.2020. De nya bestämmelserna tillämpas för första gången i beskattningen för år 2020. Bestämmelserna grundar sig på regeringens proposition RP 68/2019 rd (nedan regeringens proposition 2019 eller RP 2019) och därtill hörande finansutskottsbetänkande FiUB 14/2019.

Hybridlagen och inkomstskattelagen ändrades då bestämmelserna om omvänt hybridsubjekt genomfördes. Bestämmelserna baserar sig på regeringens proposition RP 204/2021 rd (nedan regeringens proposition 2021 eller RP 2021) och därtill hörande finansutskottsbetänkande FiUB 20/2021. Bestämmelserna om omvänt hybridsubjekt tillämpas första gången vid beskattningen för 2022.

Med hybridlagen har direktivet mot skatteflykt införlivats till den del det handlar om hybrida missmatchningar med tredje länder (rådets direktiv (EU) 2016/1164 av 12.7.2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, vilket ändrats med direktivet (EU) 2017/952 av 29.5.2017, nedan direktivet). Införlivandet av direktivet förutsatte också förändringar i metodlagen, och dessutom fogades hänvisningar till hybridlagen till lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (nedan NärSkL), inkomstskattelagen (nedan ISkL) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (nedan GårdsSkL).

Bestämmelserna om hybrida missmatchningar i direktivet mot skatteflykt baserar sig på arbetet mot urholkning av skattebasen (BEPS), som utförts i OECD. De rekommendationer som getts som ett resultat av OECD:s arbete ingår i den år 2015 publicerade rapporten Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 2015 Final Report (nedan OECD-rapporten (2015)) och den år 2017 publicerade rapporten Neutralising The Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2 (nedan OECD-rapporten (2017)).

Enligt regeringens proposition 2019 (s. 13) är målet med regleringen om hybridarrangemang att trygga bolagsskattebasen i medlemsstaterna i Europeiska unionen. Genom bestämmelserna strävas det efter att garantera möjligheten att i beskattningen beakta alla i medlemsstaterna allmänt skattskyldiga subjekts beskattningsbara inkomster. Syftet med regleringen är att motverka skattemässiga resultat som orsakas av hybrida missmatchningar och förebygga genomförandet av hybridarrangemang som leder till att beskattning undviks.

1.2 Bestämmelsernas förhållande till den övriga regleringen

Med bestämmelserna i hybridlagen begränsas avdragsrätten för utgifter eller skattefriheten för inkomster. Med stöd av hybridlagen kan också begränsat skattskyldiga subjekt som direkt eller indirekt har en andel i ett finländskt omvänt hybridsubjekt beskattas. Bestämmelserna i hybridlagen är primära i förhållande till de allmänna bestämmelserna om avdragsrätt för utgift och skatteplikt för inkomst i de hybridsituationer som omfattas av tillämpningsområdet för hybridlagen. Tillämpningen av hybridlagen förutsätter inte att syftet är att kringgå skatt (se kapitel 2).

I princip är det inte meningen att regleringen i direktivet ska ändra de bestämmelser om fördelning av beskattningsrätt mellan stater som fastställts i skatteavtal om undvikande av dubbelbeskattning (RP 2019 s. 14). Ett undantag är 7 § i hybridlagen som gäller situationer där skatteavtal mellan EU-medlemsstater kan förbises vad gäller undantagandeförfarandet.

Hybridregleringen tillämpas i allmänhet inte när bestämmelserna i ett annat direktiv än direktivet mot skatteflykt leder till att missmatchningen av skatteresultat neutraliseras. I regeringens proposition 2019 (s. 27–28) nämns som exempel moder-dotterbolagsdirektivet (rådets direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater), där det föreskrivs om skattefrihet för vinstutdelning, vilken senare begränsades genom direktiv (EU) 2015/121 och 2014/86/EU. Utifrån direktiven har till lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) fogats NärSkL 6 a § 9 och 10 mom., med vilka skattefriheten för dividender som samfund erhåller begränsas i situationer där dividenden är avdragsgill i betalarens beskattning eller där det är fråga om ett arrangemang med syfte att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med NärSkL 6 a §. Skattefriheten för dividender som samfund erhåller behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Begränsning av skattefriheten för dividender som samfund erhåller.

Enligt bassamfundslagen (1217/1994, nedan BSL) betraktas en andel i ett bassamfund som ett samfund äger som beskattningsbar inkomst för samfundet. Beskattningsbar inkomst enligt BSL är inkomst som i Finland inkluderas i skattebasen, som beaktas då hybridbestämmelserna tillämpas. I situationer där bestämmelserna i både hybridlagen och BSL kan bli tillämpliga vid beskattningen i Finland, tillämpas enligt regeringens proposition 2019 (s. 34) bassamfundsregleringen i första hand i förhållande till hybridregleringen. Tillämpningen av bassamfundslagen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland.

Enligt regeringens proposition 2019 (s. 28) tillämpas hybridregleringen primärt i förhållande till regleringen om begränsning av ränteavdragsrätten i NärSkL och regleringen om internprissättningsrättelse i lagen om beskattningsförfarande (nedan BFL). I hybridbestämmelserna granskas betalningarnas karaktär av poster som inkluderas i skattebasen, medan storleken hos de poster som inkluderas i skattebasen granskas i bestämmelsen om begränsning av ränteavdragsrätten (NärSkL 18 a §) och internprissättning (BFL 31 §). Till exempel kan begränsning av ränteavdragsrätten tillämpas på det räntebelopp som återstår efter att hybridbestämmelsen har tillämpats. Hybridlagen tillämpas också primärt i förhållande till den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt (BFL 28 §). Bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning, internprissättning och allmänt förhindrande av kringgående av skatt kan ändå tillämpas, om tillämpningsförutsättningarna för dem är uppfyllda med beaktande av situationen efter att hybridbestämmelsen har tillämpats.

Hybridregleringen är en del av inkomstskattesystemet och hör till tillämpningsområdet för de bestämmelser i lagen om beskattningsförfarande som gäller deklarationsskyldighet och skattekontroll. Den skattskyldige är skyldig att uppge de uppgifter som behövs för tillämpning av regleringen (RP 2019 s. 25).

Tillämpningen av hybridregleringen förutsätter i många hänseenden till exempel att subjektets eller instrumentets skattemässiga behandling inom olika jurisdiktioner utreds. Den utredningsskyldighet som anknyter till tillämpningen av bestämmelserna fördelas i princip enligt BFL 26 § 4 mom., som gäller den allmänna utredningsskyldigheten. Enligt bestämmelsen ska skattemyndigheten och den skattskyldige i mån av möjlighet, efter att den skattskyldige uppfyllt sin deklarationsskyldighet, delta i utredandet av ärendet. I huvudsak ska den part som har bättre förutsättningar för det lämna utredning i ett ärende. Om den andra parten i en rättshandling som den skattskyldige företagit inte är bosatt i Finland eller parten inte har hemort här och skattemyndigheten inte med stöd av ett internationellt avtal kan få tillräckligt med upplysningar om rättshandlingen eller dess andra part, är det i första hand den skattskyldiges sak att lägga fram sådan utredning som avses i detta moment.

1.3 Användning av OECD:s rekommendationer som tolkningskälla

Målet med EU:s lagstiftning om hybridarrangemang har varit att bestämmelserna ska vara konsekventa med OECD:s rekommendationer om hybridarrangemang (OECD-rapporterna 2015 och 2017). Enligt skäl 28 till direktivet bör medlemsstaterna vid genomförandet av detta direktiv använda de tillämpliga förklaringarna och exemplen i OECD:s Bepsrapport om åtgärd 2 som en källa till illustration eller tolkning i den mån som dessa överensstämmer med bestämmelserna i detta direktiv och unionsrätten. Också enligt regeringens proposition 2019 (s. 24) ska OECD:s rekommendationer användas i tolkningen av hybridlagen. De bestämmelsespecifika motiveringarna i regeringens proposition 2019 innehåller vid sidan om hybridregleringen i direktivet även en granskning av OECD:s rekommendationer. Om OECD:s rekommendationer om hybridarrangemang senare preciseras är det enligt regeringens proposition 2019 (s. 24) möjligt att i rätts- och beskattningspraxis, vid tolkning av hybridregleringen, stödja sig på de preciserade rekommendationerna även för tidigare skatteårs vidkommande i den mån som de preciserade rekommendationerna endast är ställningstaganden som styr tolkningen av rekommendationerna och inte innehåller egentliga rekommendationsändringar.

2 Tillämpningsområde och definitioner

2.1 Allmänt

Enligt 1 § 1 mom. i hybridlagen innehåller lagen föreskrifter om avdragsgillhet för utgifter och skatteplikt för inkomster, när de grundar sig på gränsöverskridande hybridarrangemang. Utifrån hänvisningsbestämmelserna i NärSkL 4 § 2 mom. och 7 § 3 mom., ISkL 29 § 3 mom. och GårdsSkL 4 § 4 mom. tillämpas regleringen i alla förvärvskällor.

Bestämmelserna i hybridlagen är undantag från de allmänna bestämmelserna om avdragsrätt för utgifter och skatteplikt för inkomster. Regleringen kan inte utvidga avdragsrätten för en utgift eller inskränka skatteplikten för en inkomst. Till exempel i situationer där hybridlagen inte begränsar avdragsrätten för en utgift, är utgifterna avdragsgilla enbart om de är avdragsgilla med stöd av ISkL, NärSkL eller GårdsSkL.

Bestämmelserna tillämpas på de hybridarrangemang som avses i 3–8 a § i hybridlagen, och tillämpningen förutsätter inte att syftet är att kringgå skatt (se RP 2019 s. 30). Bestämmelserna tillämpas om en hybrid missmatchning, som grundar sig på ett hybridelement, uppstår mellan parter som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller som är i intressegemenskap med varandra eller med undantag för 8 a § i hybridlagen till följd av ett strukturerat arrangemang. Respektive bestämmelse innehåller en definition av hybridelementen vars inverkan och förekomst och därav följande hybrida missmatchning avgör huruvida det i situationen är fråga om en hybrid missmatchning som hör till bestämmelsens tillämpningsområde. Med hybrid missmatchning avses att en inkomst som motsvarar ett avdrag inte inkluderas i skattebasen eller att samma utgift dras av dubbelt eller att inkomstandelar från ett omvänt hybridsubjekt inte beskattas i Finland eller hos andelsägaren.

Vid hybridarrangemang som omfattas av tillämpningsområdet för lagen hänför sig skattemässiga resultat som orsakas av hybrida missmatchningar normalt till situationer där parterna i ett arrangemang är belägna inom olika jurisdiktioner. En del situationer som ger upphov till hybrid missmatchning förekommer mellan huvudkontor och filial av samma företag. En hybrid missmatchning kan också från fall till fall uppstå mellan inhemska parter, till exempel när en inhemsk aktör gör en betalning till ett inhemskt kommanditbolag vars ägare är utländska.

Vissa bestämmelser om hybridarrangemang innehåller både en primär och en sekundär bestämmelse och andra bestämmelser om hybridarrangemang innehåller endast en primär bestämmelse. Den primära bestämmelsen begränsar rätten att dra av en utgift i betalarens beskattning till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Enligt den sekundära bestämmelsen räknas en inkomst som skattepliktig inkomst för betalningsmottagaren till den del som avdrag inte nekas i betalarens beskattning. I situationer med dubbla avdrag begränsas rätten att dra av en utgift med både den primära och den sekundära bestämmelsen för olika skattskyldiga.

Tillämpningen av bestämmelserna omfattar begreppen subjekt och jurisdiktion. Med jurisdiktion avses den skattemässiga hemviststaten då till exempel en betalningsmottagare, en betalare eller ett hybridsubjekt är en särskild skattskyldig då bestämmelsen tillämpas. Om subjektet inte är en särskild skattskyldig, avses med jurisdiktion i allmänhet det område där subjektet är beläget eller etablerat. Med subjekt avses enligt 2 § 1 punkten i hybridlagen en juridisk person eller juridisk konstruktion. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 51) avses med subjekt en mängd olika inhemska och internationella subjekt, oberoende av deras juridiska form. Ett subjekt kan ha samfunds- eller bolagsform men därutöver vara också till exempel en fond, stiftelse, trust eller juridiskt åtskild förmögenhetsmassa eller exempelvis ett mellanting mellan bolag och fond. Vid tillämpningen av hybridlagen avses med subjekt, utöver särskilda skattskyldiga, också skattemässigt transparenta subjekt.

2.2 De skattskyldiga

Hybridlagen tillämpas i beskattningen av samfund samt i ISkL 13 a § avsedda fasta driftställen som en begränsat skattskyldig har i Finland (situationer som avses i 3–8 i hybridlagen). Med samfund avses samfund enligt ISkL 3 §. Hybridlagen tillämpas också på öppna bolag och kommanditbolag, med undantag för 5 § 1 mom. och 6 § 2 mom. Dessutom tillämpas hybridlagen i situationer som avses i 8 a § på begränsat skattskyldiga subjekt, som direkt eller indirekt har en andel i ett inhemskt omvänt hybridsubjekt.

Vad gäller ett fast driftställe som ett utländskt samfund har i Finland förutsätter tillämpningen av bestämmelserna att utgiften eller inkomsten hänför sig till detta fasta driftställe. Med fast driftställe avses enligt ISkL 13 a § bland annat en plats på vilken det för näringsverksamhetens stadigvarande bedrivande finns en särskild plats för affärsverksamhet, såsom ett kontor, en filial, en industrianläggning, eller en butik. Platsen där filialens ledning utövas bildar också ett fast driftställe i beskattningen i Finland.

Regleringen tillämpas dessutom på det sätt som avses i 8 a § i hybridlagen på sådana begränsat skattskyldiga subjekt som direkt eller indirekt har en andel i en inhemsk näringssammanslutning i situationer, där sammanslutningen betraktas som en särskild skattskyldig i den skattskyldige bolagsmannens eller de skattskyldiga bolagsmännens hemviststat, och varken bolagsmannens hemviststat eller Finland beskattar denna inkomstandel. Beskattningen av begränsat skattskyldiga utländska samfund behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

2.3 Gemensamma förutsättningar för tillämpning av hybridbestämmelserna

Hybridlagen tillämpas i situationer där en hybrid missmatchning som beror på i bestämmelserna fastställda hybridelement uppstår mellan parter som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller som är i intressegemenskap med varandra eller till följd av ett strukturerat arrangemang. Föremål för granskning är betalningar som är avdragsgilla i beskattningen. I flera situationer förutsätter tillämpningen av bestämmelserna att den avdragsgilla utgiften inte motsvaras av inkomst som inkluderats i skattebasen. En förutsättning för tillämpning av vissa bestämmelser är att den inkomst från vilken utgiften dras av inte inkluderas dubbelt i skattebasen.

Bestämmelserna kan bli tillämpliga vid beskattningen av en finsk betalare, en finsk betalningsmottagare eller en finsk delägare i ett hybridsubjekt. I lagen definieras situationerna som hör till tillämpningsområdet och metoderna för att eliminera effekten av hybrid missmatchning.

Definitionerna av intressegemenskap, strukturerat arrangemang samt utgift som dras av och inkomst som inkluderas i skattebasen är i huvudsak av samma innehåll i alla situationer där hybridlagen tillämpas. Hybrida missmatchningar och hybridelement definieras specifikt i varje bestämmelse i hybridlagen. I kapitel 3–8 i anvisningen behandlas de hybrida missmatchningarna och hybridelementen hänförliga till respektive bestämmelse.

2.3.1 Intressegemenskap eller ingående i en koncern för affärsredovisningsändamål

Enligt 1 § 3 mom. i hybridlagen tillämpas vad som bestäms i 3–5 §, 6 § 1–2 mom. och 7 § 1 mom. i lagen, om hybrid missmatchning uppstår mellan den skattskyldige och ett subjekt, som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller den skattskyldige och en person, som är i intressegemenskap med den skattskyldige. Lagens 8 § tillämpas när den hybrida missmatchningen uppstår mellan personer som är i intressegemenskap med den skattskyldige. Hybridlagens 8 a § innehåller en definition av intressegemenskap som tillämpas i de situationer som bestämmelsen avser.

På basis av bestämmelsen förutsätts antingen ett intressegemenskapsförhållande eller ingående i en koncern för affärsredovisningsändamål (nedan också ”koncernförhållande”) i de hybridsituationer där det inte uppkommer någon hybrid missmatchning vid beskattningen av ett företag inom två jurisdiktioner.

Enligt regeringens proposition 2019 (s. 49) avses med koncern för affärsredovisningsändamål en koncern som består av alla subjekt som är fullt integrerade i den koncernredovisning som upprättats i enlighet med internationella redovisningsstandarder eller enligt bokföringslagen (1336/1997). Enligt nationell och internationell bokslutsreglering integreras ett bolag i allmänhet till fullt belopp i koncernbokslutet motsvarande koncernens ägarandel då bolag som ingår i samma koncern utövar bestämmande inflytande i bolaget.

Enligt 1 § 3 mom. i hybridlagen är en annan person i intressegemenskap med en skattskyldig om:

1. den skattskyldige har direkt eller indirekt en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 50 procent eller mer i ett annat subjekt eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsterna i det subjektet,
2. en annan person eller ett annat subjekt har direkt eller indirekt en andel på 50 procent eller mer i rösträtt eller kapital i den skattskyldige, eller rätt till 50 procent eller mer av dess vinster,
3. den skattskyldige har samband med ett annat subjekt på den grund att en fysisk person eller ett subjekt direkt eller indirekt har en andel på 50 procent eller mer i båda subjekten; eller
4. den skattskyldige har samband med ett annat subjekt på den grund att den har ett betydande inflytande på förvaltningen av det andra subjektet eller att det andra subjekt har ett betydande inflytande på förvaltningen av den.

Enligt 1 § 4 mom. i hybridlagen ska, vid tillämpning av 3 mom., en person som agerar tillsammans med en annan person när det gäller röster eller kapitalinnehav i ett subjekt anses inneha samtliga röster eller det kapitalinnehav i det subjektet som innehas av den andra personen. Enligt 2 § 3 punkten i hybridlagen avses med person en fysisk person och ett subjekt. Personbegreppet kan enligt regeringens proposition 2019 (s. 52) tillämpas oberoende av om de berörda aktörerna har ställning av juridisk person eller inte.

Begreppet intressegemenskap är relevant när en hybrid missmatchning som utgör en förutsättning för tillämpning av bestämmelserna i denna lag uppstår mellan en skattskyldig och en person som är i intressegemenskap med den skattskyldige. Med skattskyldig avses då det subjekt i vars beskattning tillämpningen av hybridbestämmelsen granskas, och i enlighet med regleringens tillämpningsområde kan begreppet också referera till ett öppet bolag, kommanditbolag eller fast driftställe.

Intressegemenskapen är dessutom av betydelse när en hybrid missmatchning uppstår mellan personer i intressegemenskap med den skattskyldige, men ingendera av dem är en skattskyldig i vars beskattning tillämpningen av regleringen granskas. En sådan situation är det fråga om i 8 § i hybridlagen, där en utgift som hänför sig till ett hybridarrangemang kvittas vid beskattningen av en skattskyldig som inte deltar direkt i en transaktion som leder till en hybrid missmatchning.

Enligt 1 § 3 mom. i hybridlagen är huvudregeln att minimigränsen som ska granskas i definitionen av en intressegemenskap är 50 procent. Gränsen på 50 procent tillämpas då det gäller andra än finansiella instrument, om vilka föreskrivs i 3 § i lagen. Vad gäller bestämmelsen om finansiella instrument är minimigränsen för intressegemenskap 25 procent (3 § 5 mom. i hybridlagen). Intressegemenskap kan grunda sig på parternas direkta eller indirekta andel i varandra på det sätt som avses i definitionen. Ett direkt ägande som avses i bestämmelsen beräknas proportionellt genom att ägandet i varje steg multipliceras (RP 2019 s. 49). Om det relativa ägandet understiger 50 procent är det inte fråga om en i momentet avsedd intressegemenskap.

Med betydande inflytande enligt 1 § 3 mom. 4 punkten i hybridlagen avses situationer där ett subjekt kan utöva bestämmande inflytande i ett annat till exempel på grund av en betydande investering. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 49) kan betydande inflytande också basera sig på till exempel rätten att utse mer än hälften av medlemmarna i det andra subjektets styrelse eller ett motsvarande organ eller på någon annan möjlighet att utöva ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten. Ett i bestämmelsen avsett betydande inflytande anses också existera i situationer enligt BFL 31 § 4 mom. 4 punkten, enligt vilket bestämmande inflytande kan grunda sig på att parterna har en gemensam ledning eller den ena parten annars utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten (se RP 2019 s. 49–50).

Med att agera tillsammans i enlighet med 1 § 4 mom. i hybridlagen avses enligt regeringens proposition 2019 (s. 50) situationer där flera personer anses agera tillsammans när det gäller vissa andelar, kapitalinnehav eller rösträtt. Syftet med bestämmelsen är att hybridbestämmelsernas tillämplighet inte ska förhindras enbart av att förutsättningarna i fråga om innehav och rösträtt inte är uppfyllda när ägandet eller rösträtten har splittrats mellan flera personer som ändå agerar i samförstånd med avseende på detta ägande, till exempel i ett hybridarrangemang. Utan den särskilda bestämmelsen i denna punkt, skulle tillämpningen av hybridbestämmelsen kunna förhindras av att ingen i punkterna 1−3 avsedd formell intressegemenskap förekommer i situationen.

Agerandet tillsammans kan basera sig till exempel på ett delägaravtal eller något motsvarande arrangemang. Det agerande tillsammans som avses i bestämmelsen förutsätter ändå att delägaravtalet eller något annat arrangemang har en väsentlig inverkan på ägandet eller rösträtten i fråga.

Bestämmelsen i 1 § 4 mom. i hybridlagen kan enligt regeringens proposition 2019 (s. 50) vara tillämplig också till exempel när familjemedlemmar agerar tillsammans. Som familjemedlemmar kan betraktas till exempel en persons make eller maka eller den som personen lever med i en äktenskapsliknande relation, syskon, halvsyskon, släktingar i upp- eller nedstigande led till personen eller till den som personen är gift med eller lever med i en äktenskapsliknande relation, och personer som är gifta med eller lever i en äktenskapsliknande relation med dessa personer. Till familjemedlemmar kan dessutom räknas dödsbon i vilka den fysiska personen eller någon av de ovannämnda personerna har en andel.

2.3.2 Strukturerat arrangemang

Enligt 1 §:n 5 mom. i hybridlagen tillämpas bestämmelserna i 3–5 §, 6 § 1 och 2 mom., 7 § 1 mom. och 8 § i lagen, utöver på intressegemenskaps- och koncernsituationer dessutom på ett arrangemang där den hybrida missmatchningen har prissatts i villkoren för arrangemanget eller som har utformats för att leda fram till det resultat som följer på en hybrid missmatchning, såvida inte den skattskyldige eller en person i intressegemenskap inte rimligen kan antas känna till den hybrida missmatchningen och inte heller drar nytta av värdet på den skattefördel som den hybrida missmatchningen gett upphov till (strukturerat arrangemang).

Den tillämpningsförutsättning som grundar sig på intressegemenskap eller ett koncernförhållande och den tillämpningsförutsättning som grundar sig på ett strukturerat arrangemang ska inte tillämpas samtidigt, utan tillämpning av hybridbestämmelserna kan beroende på situationen grunda sig på endera förutsättningen. För att ett arrangemang ska betraktas som strukturerat, förutsätts det således inte att en intressegemenskap eller ett koncernförhållande som avses i 1 § 1−3 mom. i hybridlagen existerar. Förekomst av ett strukturerat arrangemang är inte en förutsättning för att tillämpa hybridbestämmelserna i situationer där en hybrid missmatchning uppkommer vid beskattningen av ett företag inom två olika jurisdiktioner. I dessa situationer förutsätts inte heller ingående i en koncern för affärsredovisningsändamål eller intressegemenskap som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen.

I regeringens proposition 2019 (s. 51) som innehåller en hänvisning till OECD-rapporten (2015, stycke 323) konstateras att det är fråga om att den hybrida missmatchningen har prissatts i villkoren för arrangemanget, när den hybrida missmatchningen har beaktats vid beräkningen av avkastningen på arrangemanget. Prövningen av detta bygger på en faktaöversikt och på den juridiska bedömningen av fakta, och den fokuserar endast på de villkor för arrangemanget som gäller risk- och avkastningsfördelningen. I utredningen av en missmatchning som prissatts i villkoren för arrangemanget beaktas inte omständigheter utanför detta, till exempel förhållandet mellan parterna.

Prövningen av huruvida det är fråga om ett arrangemang som har utformats för att leda fram till det skattemässiga resultat som följer på en hybrid missmatchning, grundar sig däremot också på bedömning av omständigheterna. Det kan vara fråga om ett dylikt arrangemang till exempel när arrangemanget har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning, arrangemanget marknadsförs som en produkt som inbegriper en skattefördel och skattefördelen består helt eller delvis av en hybrid missmatchning, genomförandet av arrangemanget inte vore affärsmässigt motiverat för parterna, såvida arrangemanget inte omfattade det skattemässiga resultat som följer på en hybrid missmatchning eller om arrangemanget omfattar egenskaper som ändrar arrangemanget, exempelvis avkastningen på det, om ingen hybrid missmatchning uppnås.

Ett arrangemang betraktas ändå inte som strukturerat, om den skattskyldige eller den person som är i intressegemenskap med den skattskyldige inte kan antas ha känt till den hybrida missmatchningen och den skattskyldige inte fått någon skattefördel av arrangemanget. Den skattskyldige eller den person som är i intressegemenskap med den skattskyldige anses då inte vara parter i arrangemanget, och därför anses arrangemanget vid beskattningen av dem inte vara strukturerat. I regeringens proposition 2019 (s. 51) finns en hänvisning till OECD-rapporten (2015, styckena 341−343). Delaktiga i arrangemanget är enligt rapporten de aktörer som medverkar i arrangemanget så att de kan förväntas förstå vad arrangemanget handlar om och vilket skattemässigt resultat som är förknippat med det.

2.3.3 Hybrid missmatchning

Tillämpningen av hybridregleringen förutsätter att en hybrid missmatchning uppstår i situationen. Enligt 2 § 4 punkten i hybridlagen avses med hybrid missmatchning sådana dubbla avdrag för en utgift och sådana avdrag utan motsvarande inkludering i skattebasen som förekommer i situationer som avses i 3–8 §. Definitionen grundar sig på regleringen i direktivet. I praktiken avses med hybrid missmatchning situationer där den skattemässiga behandlingen av finansiella instrument, betalningar, subjekt eller fasta driftställen skiljer sig åt i beskattningen mellan olika jurisdiktioner, vilket resulterar i skattemässiga resultat som avses i direktivet, det vill säga avdrag utan motsvarande inkludering (icke-beskattning) och dubbla avdrag för utgifter eller källskatt. Med hybrid missmatchning avses också situationer som hör till tillämpningsområdet för 8 a § i hybridlagen, där inkomstandelar från en näringssammanslutning inte beskattas på grund av att näringssammanslutningen klassificeras som transparent i Finland och som en särskild skattskyldig i staten där mottagaren av inkomstandelen är belägen.

Konstaterandet av en hybrid missmatchning förutsätter att rätt betalningsmottagare och jurisdiktion identifieras. I allmänhet är betalningsmottagaren den som har rätt att få betalningen och jurisdiktionen den där betalningsmottagaren är allmänt skattskyldig. Om den direkta betalningsmottagaren är skattemässigt transparent gäller det att utreda förekomsten av en hybrid missmatchning också vad beträffar betalningsmottagarens förmånstagare. Om betalningsmottagarna är flera, ska den hybrida missmatchningen granskas separat för vars och ens vidkommande. Om betalningen inkluderas bara delvis eller bara för några betalningsmottagares del, uppkommer en partiell hybrid missmatchning.

Hybridsituationer som framkallar hybrid missmatchning som hör till tillämpningsområdet för lagen utgörs av:

• icke-beskattning av inkomst, det vill säga att inkomst som motsvarar ett avdrag inte inkluderas i betalningsmottagarens skattebas,
• dubbla avdrag, det vill säga att samma utgift dras av flera gånger från olika skattebaser,
• användning av avräkning för skatter som betalats till källstaten flera gånger i samband med hybridöverföringar
• situationer där ett hybridarrangemang kombineras med ett arrangemang där en hybrid missmatchning inte uppkommer och hybridarrangemangets skattemässiga resultat kvittas mot en annan betalning, och
• icke-beskattning av inkomstandelar från en inhemsk näringssammanslutning hos ett begränsat skattskyldigt subjekt i en situation, där subjektets hemviststat anser att sammanslutningen är en särskild skattskyldig, och varken subjektets hemviststat eller Finland beskattar inkomstandelen.

En i regleringen avsedd faktisk hybrid missmatchning kan uppkomma, trots att resultatet av arrangemanget är förenligt med de nationella lagarna inom parternas jurisdiktioner. Den hybrida missmatchningen ska de facto uppkomma. Ett undantag till detta är 3 § som gäller finansiella instrument, vars tillämpning inte förutsätter att en hybrid missmatchning de facto uppkommer, utan det räcker att den hybrida missmatchningen kan uppkomma utifrån bestämmelserna om betalningen.

Hybrida missmatchningar kan också uppstå i situationer som undantagits från lagens tillämpningsområde. Bestämmelserna tillämpas inte till exempel i situationer där det inte är fråga om skillnader i klassificeringen av subjektet eller betalningen eller allokering av betalningar inom jurisdiktionerna. Missmatchningen grundar sig alltså i den situationen inte på ett hybridelement, varvid eventuellt kringgående av skatt som bygger på hybrid missmatchning vid behov förebyggs genom andra bestämmelser än hybridbestämmelser. Även om en hybrid missmatchning uppstår tillämpas bestämmelserna heller inte om betalningsmottagaren enligt lagstiftningen är ett subjekt som är befriat från skatt. Tillämpningen av till exempel bestämmelsen om finansiella instrument kan därför förhindras, om en skattelättnad som beviljas betalningsmottagaren beror enbart på betalningsmottagarens skattemässiga status och inte alls på det finansiella instrumentet (se OECD-rapporten (2015) styckena 33, 85,122, 149−150,155, 190, 232, 289−290, skäl 18 till direktivet och RP 2019 s. 30−31).

Också värderings- eller periodiseringslösningar kan ge upphov till hybrid missmatchning, men för att hybridbestämmelserna ska tillämpas förutsätts enligt regeringens proposition 2019 (s. 34–35) då att det i situationen också framkommer ett hybridelement som den tillämpliga bestämmelsen förutsätter.

En hybrid missmatchning som grundar sig på värdering kan uppstå för att beloppet på avdraget och inkomsten som hänför sig till samma betalning inte är lika stort vid beskattningen inom olika jurisdiktioner. Om värderingsskillnaderna inte beror på att till exempel klassificeringen av ett finansiellt instrument eller en betalning enligt det skiljer sig åt inom olika jurisdiktioner eller på att betalaren är ett hybridsubjekt, hör den hybrida missmatchningen inte till tillämpningsområdet för regleringen.

En hybrid missmatchning som grundar sig på periodisering kan uppstå för att ett avdrag som hänför sig till samma betalning inom en jurisdiktion hänförs till ett annat skatteår än motsvarande inkomst inom en annan jurisdiktion. I så fall handlar det inte om en hybrid missmatchning som uppfyller förutsättningarna för att tillämpa lagen.

Hybridlagens 3 § 2 mom., som gäller hybridarrangemang med avseende på finansiella instrument, innehåller ett undantag som gäller hybrida missmatchningar som beror på periodisering. Enligt undantaget i fråga ska en inkomst inkluderas i skattebasen under en skatteperiod som börjar inom tolv månader efter utgången av det skatteår, till vilket betalningen hör i den skattskyldiges beskattning (se kapitel 3.4). Då bestämmelsen i fråga tillämpas anses det således att en hybrid missmatchning föreligger trots att en inkomst som motsvarar utgiften inkluderas i skattebasen, om denna inkludering sker efter den tidsgräns på tolv månader som avses i bestämmelsen.

2.3.4 Utgift som dras av

Tillämpningen av bestämmelserna som begränsar avdragsrätten i hybridlagen förutsätter att det är fråga om en betalning som är en avdragsgill utgift i beskattningen. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 31) kan de bestämmelser som begränsar avdragsrätten i hybridlagen (3 §, 4 § 1 mom., 5 § 1 mom., 6 §, 7 § 1−5 mom. och 8 §) tillämpas på en utgift som är avdragsgill från den beskattningsbara inkomsten vid beskattningen i Finland. Det kan gälla alla slag av löpande betalningar, till exempel hyror, royaltyer, räntor och serviceavgifter. I situationer med dubbla avdrag kan utgifter vars avdragsrätt begränsas, utöver ovannämnda, utgöras av anskaffningsutgifter för egendom och avskrivningar. Tillämpningen av bestämmelserna förutsätter inte att betalningen har en kassaflödeseffekt.

2.3.5 Inkomst som inkluderas i skattebasen

I flera situationer förutsätter tillämpningen av bestämmelserna i hybridlagen att en inkomst som motsvarar en utgift som dras av inte inkluderats i skattebasen till exempel inom en annan jurisdiktion. Inkludering av en inkomst i skattebasen innebär enligt regeringens proposition 2019 (s. 32, se också OECD-rapporten (2015) stycke 12) att betalningen är skattepliktig inkomst och att på den tillämpas samma skattesats som i betalningsmottagarens beskattning tillämpas också på andra motsvarande inkomster. En betalning kan inte anses vara inkomst som inkluderas i skattebasen, om den är befriad från skatt eller till exempel sänkt skattesats tillämpas på den, eller om en del av den dras av från betalarens inkomstskatt i form av så kallad indirekt avräkning. Inkomst kan dock anses vara skattepliktig, även om källskatt som källstaten uppbär eller motsvarande skatt som utgår på själva betalningen dras av från den. En betalning anses vara inkluderad i skattebasen också i situationer där den inte beskattas, om icke-beskattningen beror på att betalningsmottagaren är ett subjekt som enligt lagstiftningen är befriat från skatt.

I hybridlagen används begreppet skattepliktig inkomst till den del det är fråga om att inkludera inkomst i skattebasen med stöd av skattelagstiftningen i Finland. Till den del det i bestämmelserna är fråga om att inkomst inkluderas med stöd av lagstiftningen inom någon annan jurisdiktion används i bestämmelserna begreppet inkluderas i skattebasen.  

Då inkludering i skattebasen granskas saknar det betydelse med stöd av vilken typ av nationell reglering inkomsten inkluderas i skattebasen. Den tillämpningsförutsättning som gäller inräknande i skattepliktig inkomst är uppfylld till exempel när en betalning har räknats som skattepliktig inkomst med stöd av bassamfundsregleringen. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 33−34, se också OECD-rapporten (2015) styckena 36−40, 127, 150−151, 199) beaktas bassamfundsinkomst till den del den ingår i beskattningsbar inkomst och är föremål för skatt enligt normal skattesats utan kalkylerade skatteavdrag eller avräkningar, och inkomsten inte kvittas mot en utgift som hänför sig till ett hybridarrangemang. Om det är fråga om bassamfundsinkomst som beskattas utomlands, förutsätter inkludering av inkomsten i skattebasen enligt regeringens proposition 2019 (s. 34) att den skattskyldige utreder innehållet i och tillämpningsförutsättningarna för den utländska bassamfundsregleringen. Utredningens närmare innehåll är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet, men den ska omfatta åtminstone uppfyllandet av förutsättningarna för att tillämpa den utländska bassamfundsregleringen och till vilken del inkomsten räknas som bassamfundsinkomst och beskattas.

Inkomst med dubbel inkludering

I situationer som avses i 5−6 § och delvis också i 7 § i hybridlagen som grundar sig på icke-beskattning och i situationer med dubbla avdrag, anses en hybrid missmatchning uppkomma bara om inkomsten, från vilken utgiften dras av, inte inkluderas dubbelt. En hybrid missmatchning ska i dessa situationer inte avses uppkomma till den del dubbla avdrag görs men den inkomst från vilken avdraget görs samtidigt inkluderas dubbelt.

Enligt regeringens proposition 2019 (s. 33) avses med dubbel inkludering varje inkomst som inkluderas i skattebasen enligt lagstiftningen inom de båda jurisdiktioner där missmatchningen har uppstått. Inkomst kan betraktas som inkomst med dubbel inkludering oberoende av om bestämmelser som avses undanröja ekonomisk dubbelbeskattning tillämpas på den, till exempel indirekt avräkning av utländsk skatt eller skattefrihet för vinstutdelning. Detta gäller bara om inkomsten inom den andra jurisdiktionen varit skattepliktig inkomst som omfattats av normal skattesats.

Om avdrag inom den ena jurisdiktionens beskattning görs från andra inkomster än inom den andra jurisdiktionens beskattning, är det inte fråga om inkomst med dubbel inkludering. Det är inte heller fråga om inkomst med dubbel inkludering, om utgiften kan dras av inom en annan jurisdiktion till exempel i koncernens resultat- eller förlustjämningssystem mot ett annat företags inkomst och denna inkomst inte beskattas inom båda jurisdiktionerna.

3 Hybridarrangemang med avseende på finansiella instrument (3 §)

3.1 Begränsning av avdragsrätten för en utgift i hybridarrangemang med avseende på finansiella instrument

Enligt 3 § 1 mom. i hybridlagen är en utgift relaterad till ett finansiellt instrument inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom en annan jurisdiktion där inkomsten anses ha erhållits. Avdragsrätt för utgiften saknas dock bara om den hybrida missmatchningen är ett resultat av att klassificeringen av det finansiella instrumentet eller av betalningen enligt det är en annan vid beskattningen inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom den ovan avsedda andra jurisdiktionen än vid beskattningen i Finland.

Bestämmelsen grundar sig på rekommendationen Hybrid financial instrument rule (Recommendation 1) i OECD-rapporten (2015).

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att en hybrid missmatchning blir följden
av de bestämmelser som tillämpas i beskattningen inom betalarens och betalningsmottagarens jurisdiktion och att den grundar sig på hur instrumentet och betalningen klassificeras i beskattningen inom dessa jurisdiktioner. Regleringen är tillämplig, om klassificeringen av det finansiella instrumentet eller av betalningen redan i sig ger upphov till en hybrid missmatchning. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter därför inte att den skattskyldige utreder hur betalningarna enligt instrumentet de facto har beskattats inom den andra jurisdiktionen.

Vid tillämpning av hybridbestämmelsen som hänför sig till finansiella arrangemang kan betalningsmottagarna vara flera, varvid förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen och alla betalningsmottagares skattemässiga behandling ska utredas separat. Förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen utreds således separat för varje betalningsmottagare. Bestämmelsen tillämpas också då en hybrid missmatchning uppstår i situationer där betalningsmottagaren är en sammanslutning, i vilken en annan person har en andel.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att betalningen görs från en jurisdiktion till en annan. Bestämmelsen kan bli tillämplig även om betalningen görs mellan två finska subjekt, om detta leder till en hybrid missmatchning som avses i bestämmelsen.

Direktivet (2017/952) innehåller en primär och sekundär bestämmelse för hybridarrangemang som hänför sig till finansiella instrument. Den primära bestämmelsen i direktivet begränsar rätten att dra av en utgift hos betalaren. Bestämmelsen i 3 § 1 mom. i hybridlagen motsvarar direktivets primära bestämmelse. Enligt den sekundära bestämmelsen i direktivet ska en betalning inkluderas i mottagarens skattebas i situationer där betalaren fått dra av betalningen. Den sekundära bestämmelsen grundar sig på rekommendationen Denial of dividend exemption for deductible payments (Recommendation 2.1) i OECD-rapporten (2015). Direktivets sekundära bestämmelse ingår inte i hybridlagen på grund av att inkomsterna i stor utsträckning är skattepliktiga (se RP 2019 s. 37).

I Finland föreskrivs det emellertid för vinstutdelningens vidkommande i NärSkL 6 a § 9 och 10 mom. om situationer som hör till tillämpningsområdet för den sekundära bestämmelsen. Enligt bestämmelserna ovan tillämpas inte bestämmelserna om skattefrihet för dividender, om betalningen är avdragsgill för betalaren eller det är fråga om ett icke-genuint arrangemang som har syftet att utnyttja skattefriheten för dividender i strid med lagens mål eller syfte. Läs mer ingående om begränsning av skattefriheten för dividender i Skatteförvaltningens anvisning Begränsning av skattefriheten för dividender som samfund erhåller.

3.2 Definition av finansiellt instrument

Enligt 3 § 3 mom. i hybridlagen avses med finansiellt instrument en hybridöverföring och andra instrument eller andra arrangemang, till den del de ger upphov till finansiella intäkter eller avkastningar av eget kapital som i beskattningen i Finland beskattas i enlighet med bestämmelserna för beskattning av skuld, eget kapital eller derivat.

I Finlands skattelagstiftning ingår ingen allmän definition av begreppet finansiellt instrument, och inte heller av begreppet betalning som grundar sig på främmande eller eget kapital. Instrument och betalningar enligt dem definieras i beskattningen från fall till fall, utgående från deras karaktär. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 55) har det finansiella instrumentets juridiska form ingen avgörande betydelse då bestämmelsen tillämpas. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att det finansiella instrumentet eller betalningen enligt det omklassificeras i beskattningen. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att betalningen vid beskattningen i Finland anses vara en betalning som baserar sig på ett finansiellt instrument och det saknar betydelse hur begreppet finansiellt instrument definieras inom andra jurisdiktioner (RP 2019 s. 55).

3.3 Definition av intressegemenskap vid tillämpning av bestämmelsen

Tillämpningen av hybridbestämmelsen rörande finansiella instrument förutsätter att en hybrid missmatchning uppkommer mellan en betalare och en mottagare som är i intressemenskap med varandra eller ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen eller att det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. I situationer som gäller bestämmelsen om finansiella instrument anses med avvikelse från huvudregeln i 1 § 3 mom. i hybridlagen intressegemenskap uppstå då den skattskyldige direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent eller mer eller har rätt till 25 procent eller mer av vinsterna (3 § 5 mom. i hybridlagen).

3.4 Inkludering av en betalning i skattebasen

Enligt 3 § 1 mom. i hybridlagen är en utgift enligt ett finansiellt instrument inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom en annan jurisdiktion där inkomsten anses ha erhållits.

Enligt 3 § 2 mom. i hybridlagen anses en betalning som hänför sig till ett finansiellt instrument vara inkluderad i skattebasen, om den inkluderas i skattebasen under en skatteperiod som börjar inom tolv månader efter utgången av det skatteår till vilket betalningen hör i den skattskyldiges beskattning. Med skatteperiod avses ett skatteår eller en motsvarande period som används vid beräkning av inkomstbeskattningen.

Enligt regeringens proposition 2019 (s. 55) anses en betalning vara inkluderad i skattebasen, om den under det skatteår då avdrag görs, i enlighet med den andra jurisdiktionens gällande skattelagstiftning som tillämpas på betalningen inom den andra jurisdiktionen, inkluderas i skattebasen inom den tidsgräns som anges i bestämmelsen. Tidsgränsens utgång som avses i bestämmelsen varierar i praktiken från fall till fall bland annat beroende på de bestämmelser om hur skatteperioden bestäms som tillämpas inom den andra jurisdiktionen.

3.5 Hybridöverföring

3.5.1 Begränsning av avdragsrätten för en utgift vid hybridöverföringar

Enligt 3 § 3 mom. i hybridlagen avses med finansiellt instrument, utöver de egentliga finansiella instrument som behandlats i kapitel 3.2, också hybridöverföring. Med hybridöverföring avses ett arrangemang för att överföra ett annat finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrument som överförs, i beskattningshänseende behandlas som om den erhållits samtidigt av fler än en part i detta arrangemang. Ersättning som har betalats utifrån underliggande avkastning på tillgångar som överförts genom en hybridöverföring anses vid tillämpning av 3 § i hybridlagen vara en utgift som grundar sig på ett finansiellt instrument.

Ett i bestämmelsen i 3 § 1 mom. i hybridlagen förutsatt hybridelement som leder till en
hybrid missmatchning ingår i hybridöverföringssituationer på så sätt att de bestämmelser som ska tillämpas vid överförarens respektive överföringsmottagarens beskattning skiljer sig åt när det gäller vem som anses få den underliggande avkastningen på de tillgångar som överförs, i allmänhet vinstutdelning eller ränta. Bestämmelsen är tillämplig då den ena parten i en hybridöverföring i sin beskattning drar av en utgift som baserar sig på en erhållen avkastning på tillgångar som parten i enlighet med avtalet har överfört till den andra parten, medan inkomsten som erhållits av betalningen förblir obeskattad i denna andra parts beskattning, eftersom den betraktas som skattefri avkastning som erhållits direkt på grundval av de berörda tillgångarna. Bestämmelsen om finansiella instrument kan vara tillämplig på en betalning som har utgjort ersättning för underliggande avkastning på överförda tillgångar, om denna ersättning är avdragsgill i beskattningen.

Bestämmelserna om hybridöverföring grundar sig på rekommendationen Hybrid financial instrument rule (Recommendation 1) i OECD-rapporten (2015).

Bestämmelsen avser särskilt avtal om återköp eller lån av värdepapper, men den kan också vara tillämplig på andra arrangemang för överföring av finansiella instrument som genererar hybrid missmatchning, till exempel säkerhetsöverlåtelse. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att det finansiella instrumentet eller betalningen enligt det omklassificeras i beskattningen (RP 2019 s. 55-56).

I avsnittet om hybridöverföring i regeringens proposition 2019 (s. 56−57) nämns lån av värdepapper som exempel och också frågor relaterade till faserna i lån av värdepapper och beskattningen har beskrivits. Vid lån av värdepapper överlåter långivaren tillfälligt värdepapper som långivaren äger till en låntagare, som betalar ett arvode för överföringen och återställer värdepapperen när lånet löper ut. Låntagaren betalar till långivaren förutom arvodet också den vinstutdelning och ränta som låntagaren fått utgående från värdepapperen. I beskattningen kan det anses att dividend eller annan avkastning som erhållits på grundval av värdepapperen hör till låntagaren eller långivaren beroende på om låneavtalet i beskattningen behandlas på samma sätt som en normal värdepappersöverlåtelse eller inte. I beskattningen gäller det också att ta ställning till avdragsgillheten för ersättning som låntagaren betalar till långivaren för vinstutdelning eller annan avkastning på värdepapperen.

Om lånet i långivarens beskattning behandlas som ett lån i enlighet med dess ekonomiska karaktär betraktas långivaren som ägare till värdepapperen. Långivaren anses då också få avkastningen på värdepapperen, som till exempel i form av vinstutdelning kan vara skattefri för långivaren. Samtidigt kan lånet i låntagarens beskattning behandlas som en överlåtelse i enlighet med dess juridiska karaktär, varvid låntagaren också anses som ägare till värdepapperen. Då anses också låntagaren få avkastningen på värdepapperen, som när det gäller vinstutdelning kan vara skattefri för låntagaren. Dessutom är den ersättning för avkastningen på värdepapperen som låntagaren betalar till långivaren en avdragsgill avtalsbaserad ersättning i låntagarens beskattning. I en sådan situation uppkommer alltså ett skatteavdrag utan inkludering, som inte skulle uppkomma om lånet behandlades på samma sätt i både låntagarens och långivarens beskattning.

I skattelagstiftningen i Finland finns det inte någon allmän definition av överföring av finansiella instrument, och inte heller av allmänna principer för beskattning av sådana överföringar. I NärSkL 6 § 6 och 7 mom. finns särskilda bestämmelser om på ett avtal om återköp eller lån av värdepapper baserad överföring av värdepapper i eget kapital som har tagits upp till handel på en reglerad marknad eller obligationslån eller en jämförbar gäldenärsförbindelse som överförts till värdeandelssystemet och erbjudits till allmänheten för teckning. Enligt regleringen betraktas en avtalsbaserad överlåtelse inte vid beskattningen som en överlåtelse som realiserar överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust, och återställandet av värdepapperen ger inte upphov till en anskaffningsutgift.

Avtal om återköp eller lån av värdepapper som avses i NärSkL 6 § 6 och 7 är typiska hybridöverföringar som avses i hybridlagen. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 57) anses de ingå i tillämpningsområdet för bestämmelsen om finansiella instrument som avses i 3 § 1 mom. i hybridlagen. Bestämmelsen kan vara tillämplig också på andra avtal, som handlar om motsvarande tillfällig överföring av tillgångar.

Bestämmelsen om finansiella instrument i 3 § 1 mom. i hybridlagen blir i allmänhet inte tillämplig i situationer där det är fråga om dividendersättning som inte är avdragsgill enligt NärSkL 16 § 6 punkten. Detta beror på att dividendinkomster i stor utsträckning är skattefria och på att dividendersättning inte är avdragsgill i beskattningen till den del den vinstutdelning i stället för vilken den har betalts är skattefri inkomst. Bestämmelsen i hybridlagen kan däremot bli tillämplig på annan ersättning för underliggande avkastning på tillgångar som överförts genom en hybridöverföring.

3.5.2 Undantaget som gäller värdepappershandlare inom finanssektorn

Enligt 3 § 4 mom. i hybridlagen är en utgift som baserar sig på en hybridöverföring, med avvikelse från vad som föreskrivs i 3 § 1 och 3 mom., ändå avdragsgill till den del som

1. hybridöverföringen genomförs på en reglerad marknad, och
2. den skattskyldige är en värdepappershandlare för vilken alla belopp från det överförda finansiella instrumentet utgör skattepliktig inkomst.

Undantaget omfattar två förutsättningar, som ska vara uppfyllda samtidigt.

Med reglerad marknad enligt 3 § 4 mom. 1 punkten i hybridlagen avses handelsplatser för finansiella instrument, såsom börsen och multilaterala och organiserade handelsplattformar. Handelsplatsen kan finnas antingen i Finland eller utomlands. I Finland finns för närvarande en reglerad marknad, Helsingforsbörsen, och en multilateral handelsplattform, First North Finland. Det är möjligt att bedriva värdepappershandel också utanför handelsplatserna, men sådana arrangemang anses inte som arrangemang som genomförts på en reglerad marknad, och de omfattas inte av tillämpningsområdet för undantaget (se RP 2019 s. 58).

Med värdepappershandlare i 3 § 4 mom. 2 punkten i hybridlagen avses enligt regeringens proposition 2019 (s. 58) och direktivet (2.9.3 k) en person eller ett subjekt som bedriver verksamhet som består i att regelbundet köpa och sälja finansiella instrument på eget konto i syfte att skapa vinst. På reglerade marknader kan till exempel tillhandahållare av investeringstjänster vara handelspartner. Dylika handelspartner betraktas som värdepappershandlare som avses i bestämmelsen. Också banker och andra finansiella företag kan vara värdepappershandlare.

På grund av skattefriheten för vinstutdelning omfattar tillämpningsområdet för undantaget i 3 § 4 mom. i hybridlagen i regel enbart situationer där inkomsten som erhållits från hybridöverföringen är någonting annat än dividendinkomst och därmed skattepliktig i sin helhet.

3.5.3 Begränsning av avräkning av källskatt vid hybridöverföring

Enligt 4 § 5 mom. i metodlagen är, med avvikelse från vad som föreskrivs i 4 § 2 mom. och i 3 § 1 mom. i metodlagen om avräkning, avräkningen av utländsk skatt som betalts på inkomst som förvärvats på basis av tillgångar som är föremål för en hybridöverföring enligt 3 § i hybridlagen högst den proportionella del av det till den främmande staten betalda skattebeloppet som motsvarar det belopp av denna inkomst som räknats som inkomst som ska beskattas i Finland.

Enligt 4 § 6 mom. i metodlagen tillämpas vad som föreskrivs i 5 mom. om avräkning bara om

1. utländsk skatt som betalts på samma inkomst avräknas också inom en annan jurisdiktion på grund av att det inom den jurisdiktionen anses att inkomsten förvärvats där, och
2. hybridöverföringen har utformats för att leda fram till det resultat som följer på en hybrid missmatchning och den skattskyldige rimligen kan antas ha känt till den hybrida missmatchningen.

Enligt 5 § 4 mom. i metodlagen kan ett belopp som med stöd av 4 § 5 mom. inte avräknats, med avvikelse från vad som föreskrivs i 1 och 2 mom. om avräkning, inte dras av som oanvänd avräkning.

Bestämmelserna i 4 § 5 och 6 mom. i metodlagen grundar sig på rekommendationen Restriction of foreign tax credits under a hybrid transfer (Recommendation 2.2) i OECD- rapporten (2015). Bestämmelserna begränsar flerfaldiga avräkningar av utländsk skatt och avviker från den normala beräkningen av avräkning. Bestämmelserna tillämpas enbart på hybridöverföringssituationer som avses i hybridlagen, där samma utländska skatt kan dras av också inom en annan jurisdiktion och det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 4 § 6 mom. 2 punkten i metodlagen, det vill säga att en hybridöverföring har utformats för att framkalla ett avräkningsbelopp för källskatt till mer än en av de deltagande parterna. Bestämmelsen strider inte med skatteavtalen, eftersom den är samstämmig med den till den nationella beskattningen anknytande begränsning som föreskrivs i avräkningsmetoden (OECD-rapporten 2015, stycke 445). I rapporten hänvisas till denna del till styckena 60 och 63 i kommentaren till OECD:s modellskatteavtal. I dem överlåts det till medlemsstaterna att föreskriva nationellt om uträkning av avräkningsbeloppet.

Vid tillämpning av 4 § 5 mom. i metodlagen tillämpas inte begränsningarna av tillämpningsområdet för hybridlagen och tillämpningen av regleringen förutsätter inte att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller som är i intressegemenskap med varandra. Definitionen av strukturerat arrangemang i bestämmelserna om hybridöverföring i metodlagen avviker från definitionen av strukturerat arrangemang enligt 1 § 5 mom. i hybridlagen. Detta beror på att regleringen om avräkning av utländsk skatt tillämpas separat för varje skattskyldig. En fördel som en skattskyldig har fått leder enligt huvudregeln inte till beskattning av en annan skattskyldig, varför tillämpningen av definitionen av strukturerat arrangemang har avgränsats till den skattefördel som den skattskyldige själv har erhållit.

Bestämmelsen om begränsning av avräkning av källskatt som grundar sig på hybridöverföring kan vara tillämplig till exempel i följande situation:

3.6 Sammanfattning av tillämpningen av bestämmelsen

Enligt 3 § i hybridlagen som gäller finansiella instrument, begränsas den skattskyldiges rätt att dra av en utgift då

1. den skattskyldige utifrån ett finansiellt instrument gör en betalning till ett subjekt som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller en part i intressegemenskap (25 %) eller då den skattskyldige gör en betalning som en del av ett strukturerat arrangemang,
2. den skattskyldige drar av en utgift som baserar sig på betalningen, men den inkomst som motsvarar utgiften inkluderas inte i betalningsmottagarens skattebas, och
3. den hybrida missmatchningen är ett resultat av olika klassificering av ett finansiellt instrument eller en betalning som baserats på det vid beskattningen inom betalarens och mottagarens jurisdiktioner, eller i hybridöverföringssituationer att olika aktörer betraktas som inkomstmottagare enligt bestämmelserna som tillämpas på överföraren och överföringsmottagaren.

Hybridöverföring omfattar ett undantag som gäller värdepappershandlare, och i vissa situationer begränsas också avräkning av källskatt som hänför sig till hybridöverföring.

4 Hybridsubjekt som betalningsmottagare (4 §)

4.1 Begränsning av avdragsrätten för en utgift

Enligt 4 § 1 mom. i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom en annan jurisdiktion där inkomsten anses ha förvärvats. Avdragsrätt för utgiften saknas dock bara om den hybrida missmatchningen beror på att en inkomst som motsvarar utgiften inom hybridsubjektets jurisdiktion allokeras till ett annat subjekt än vid beskattningen inom jurisdiktionen för en sådan person som har en andel i hybridsubjektet.

Enligt 2 § 3 punkten i hybridlagen avses med person en fysisk person eller ett subjekt. Personbegreppet kan enligt regeringens proposition 2019 (s. 51) tillämpas oberoende av om aktörerna i fråga har ställning som juridisk person eller inte.

Enligt 2 § 2 punkten i hybridlagen avses med hybridsubjekt ett subjekt eller arrangemang som anses vara en särskild skattskyldig enligt lagstiftningen inom en jurisdiktion och vars inkomster eller utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller utgifter enligt lagstiftningen inom en annan jurisdiktion. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 52) avses med hybridsubjekt ett subjekt eller arrangemang, oberoende av juridisk form, vars behandling som särskild skattskyldig eller transparent subjekt skiljer sig åt vid beskattningen inom två olika jurisdiktioner. Typiska hybridsubjekt är till exempel truster och sammanslutningar.

Vid tillämpning av bestämmelsen ska den hybrida missmatchningen uppkomma mellan subjekt som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller mellan parter som är i intressegemenskap med varandra eller så ska det handla om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. i hybridlagen (se kapitel 2.3.2). En hybrid missmatchning anses uppkomma mellan parter i intressegemenskap då den skattskyldige, det vill säga betalaren, och betalningsmottagaren är i intressegemenskap med varandra som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen varandra (se kapitel 2.3.1).

Bestämmelsen grundar sig på rekommendationen Reverse hybrid rule (Recommendation 4) i OECD-rapporten 2015.

Den hybrida missmatchningen ska då bestämmelsen tillämpas vara en följd av att betalningen vid beskattningen inom hybridsubjektets jurisdiktion allokeras till hybridsubjektets delägare och vid beskattningen inom delägarens jurisdiktion till hybridsubjektet, och att varken delägaren eller hybridsubjektet på grund av detta beskattas för hybridsubjektets inkomst. Att inkomsten allokeras olika mellan hybridsubjektets och dess delägares jurisdiktioner beror således på att hybridsubjektet är ett transparent subjekt vid beskattningen inom sin jurisdiktion och en särskild skattskyldig vid beskattningen inom delägarens jurisdiktion.

Med delägare i ett hybridsubjekt avses förutom egentliga delägare och förmånstagare även fysiska personer och subjekt som avses i 2 § 3 punkten i hybridlagen, till vilka en betalning som hybridsubjektet erhållit kan allokeras.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att skattelagstiftningen inom hybridsubjektets och dess delägares jurisdiktioner jämförs, och det är möjligt att Finland inte är någondera av de jurisdiktioner som jämförs. En delägare i ett hybridsubjekt kan vara belägen i Finland eller inom någon annan jurisdiktion. Om en delägare i ett hybridsubjekt är belägen någon annanstans än i Finland, kan hybridsubjektet i situationer där bestämmelsen tillämpas vara beläget också i Finland (se också exempel 5). Betalningsmottagarna kan vara flera, varvid utredningen av avsaknaden av avdragsrätt förutsätter att alla betalningsmottagares skattemässiga behandling utreds. Bestämmelsens tillämplighet bedöms därför för varje betalningsmottagare. Bestämmelsen tillämpas också när den hybrida missmatchningen uppstår därför att betalningsmottagaren är en sammanslutning, som hybridsubjektet äger en andel av.

Enligt regeringens proposition 2019 (s. 61) kan den hybrida missmatchning som är en förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen konstateras utifrån att ingen hybrid missmatchning skulle ha uppstått, om betalningen gjorts direkt till en delägare i hybridsubjektet. Därför anses ingen hybrid missmatchning uppkomma enligt 4 § 1 mom., om delägaren i hybridsubjektet är till exempel ett skattefritt subjekt eller inkomsten skattefri om den erhölls direkt av delägaren, eftersom den skattemässiga behandlingen i denna situation inte påverkas av att betalningen går via hybridsubjektet.

4.2 Betraktande av inkomst som skattepliktig

Enligt 4 § 2 mom. i hybridlagen är en betalning som ett inom en annan jurisdiktion beläget hybridsubjekt har mottagit och som inte inkluderas i skattebasen inom denna jurisdiktion, skattepliktig inkomst till den del betalningen motsvarar den skattskyldiges andel i hybridsubjektet och dras av vid beskattningen av ett annat subjekt och avdrag inte nekas inom detta subjekts jurisdiktion. Betalningen är dock skattepliktig inkomst endast om den hybrida missmatchningen beror på att betalningen inom hybridsubjektets jurisdiktion allokeras till ett annat subjekt än vid beskattningen i Finland.

Förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen är dock samma som i 4 § 1 mom. i hybridlagen, som behandlats i kapitel 4.1. OECD-rapporterna (2015 och 2017) upptar inte någon rekommendation angående 4 § 2 mom. i hybridlagen, varför hybridregleringen till denna del uteslutande baserar sig på direktivet mot skatteflykt.

Den hybrida missmatchningen ska vid tillämpningen av 4 § 2 mom. i hybridlagen bero på att en avdragsgill betalning, vad gäller betalaren, vid beskattningen inom hybridsubjektets jurisdiktion allokeras till en i Finland skattskyldig delägare i hybridsubjektet och vid beskattningen i Finland till hybridsubjektet utan att inkomsten beskattas inom någondera jurisdiktionen, varvid ett avdrag uppkommer inom betalarens jurisdiktion, utan att en motsvarande betalning inkluderas i skattebasen inom hybridsubjektets eller dess delägares jurisdiktion. På samma sätt som i 1 mom. förutsätter tillämpningen av bestämmelsen dessutom att den hybrida missmatchningen uppkommer mellan subjekt som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller mellan parter i intressegemenskap eller att det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. i hybridlagen. En hybrid missmatchning anses uppkomma mellan parter i intressegemenskap då betalaren och den skattskyldige är i intressegemenskap eller koncernförhållande med varandra som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen (se kapitel 2.3.1).

Bestämmelsen är sekundär i förhållande till bestämmelsen om begränsning av rätten att dra av en utgift som avses i 4 § 1 mom. och en regel som motsvarar bestämmelsen i 1 mom. och som tillämpas inom en annan jurisdiktion. Om betalaren i den i bestämmelsen angivna situationen är skattskyldig i Finland, tillämpas i första hand 1 mom. i situationen. Bestämmelsen om beaktande som inkomst i 2 mom. tillämpas på en finsk delägare i ett hybridsubjekt, om rätten att dra av utgiften inte begränsats inom betalarens jurisdiktion.

4.3 Sammanfattning av tillämpningen av bestämmelsen

Den primära bestämmelsen i 4 § 1 mom. i hybridlagen tillämpas i situationer där en finsk skattskyldig gör en betalning till ett hybridsubjekt. Rätten att dra av utgiften begränsas då

1. den skattskyldige (betalaren) och betalningsmottagaren ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller är i intressegemenskap (50 %) med varandra eller det handlar om ett strukturerat arrangemang,
2. betalaren drar av betalningen i sin beskattning, men den inkluderas inte i skattebasen för det hybridsubjekt som utgör betalningsmottagare eller en delägare i det, och
3. den hybrida missmatchningen beror på att betalningsmottagaren är transparent inom sin jurisdiktion och en särskild skattskyldig inom delägarens jurisdiktion, varför inkomsten inte beskattas.

Med stöd av den sekundära bestämmelsen i 4 § 2 mom. i hybridlagen räknas en betalning som ett hybridsubjekt erhållit under samma förutsättningar som inkomst för en finsk delägare i hybridsubjektet motsvarande delägarens andel, såvida avdragsrätten inte begränsats i betalarens beskattning utifrån primärbestämmelsen eller någon annan bestämmelse. I situationer där 4 § 2 mom. i hybridlagen tillämpas ska en hybrid missmatchning enligt 1 § 3 mom. uppkomma mellan en i Finland skattskyldig delägare och en betalare i intressegemenskap med denne.

5 Hybridsubjekt som betalare (5 §)

5.1 Begränsning av avdragsrätten för en utgift

Enligt 5 § 1 mom. i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom en annan jurisdiktion där inkomsten anses ha förvärvats. Avdragsrätt för utgiften saknas dock bara om den hybrida missmatchningen beror på att den som gjort betalningen är ett hybridsubjekt.

Tillämpningen av 5 § 1 mom. i hybridlagen förutsätter att den hybrida missmatchningen beror på att den finska betalaren är ett hybridsubjekt, det vill säga en särskild skattskyldig vid beskattningen i Finland och ett transparent subjekt vid beskattningen inom betalningsmottagarens jurisdiktion och att betalningen därför inte beaktas inom betalningsmottagarens jurisdiktion.

Enligt 2 § 2 punkten i hybridlagen avses med hybridsubjekt ett subjekt eller arrangemang som anses vara en särskild skattskyldig enligt lagstiftningen inom en jurisdiktion och vars inkomster eller utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller utgifter enligt lagstiftningen inom en annan jurisdiktion. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 52) avses med hybridsubjekt ett subjekt eller arrangemang, oberoende av juridisk form, vars behandling som särskild skattskyldig eller transparent subjekt skiljer sig åt vid beskattningen inom två olika jurisdiktioner.

Tillämpningen av bestämmelsen i 5 § 1 mom. i hybridlagen förutsätter att den hybrida missmatchningen uppkommer mellan subjekt som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och betalningsmottagaren ska vara i intressegemenskap eller koncernförhållande med varandra som avses i 1 § 3 mom. (se kapitel 2.3.1). Bestämmelsen kan tillämpas också då det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. (se kapitel 2.3.2).

Enligt 5 § 3 mom. i hybridlagen tillämpas vad som föreskrivs i 1 mom. om avdragsgillhet bara till den del som avdraget vid beskattningen inom betalarens jurisdiktion görs från inkomst som inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Med sådan inkomst med dubbel inkludering avses enligt regeringens proposition 2019 (s. 33) varje inkomst som inkluderas enligt lagstiftningen både i Finland och inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Inkomst kan betraktas som inkomst med dubbel inkludering även om bestämmelser som avses undanröja ekonomisk dubbelbeskattning tillämpas på den, till exempel indirekt avräkning av utländsk skatt eller skattefrihet för vinstutdelning. Inkomsten ska dock omfattas av normal skattesats inom den andra jurisdiktionen. Det är inte fråga om inkomst med dubbel inkludering, om avdraget vid beskattningen i Finland görs från andra inkomster än de som anses inkluderas i skattebasen inom den andra jurisdiktionen. Om en utgift kan dras av i Finland till exempel i koncernbidragssystemet mot ett annat företags inkomst och denna inkomst inte beskattas också inom den andra jurisdiktionen, handlar det inte om en inkomst med dubbel inkludering.

Bestämmelsen grundar sig på rekommendationen Disregarded hybrid payments rule (Recommendation 3) i OECD-rapporten (2015).

Enligt regeringens proposition 2019 (s. 65−66) kan en situation som anges i bestämmelsen uppkomma om till exempel ett finskt bolag som ett utländskt moderbolag äger inte beaktas i det utländska moderbolagets beskattning (disregarded entity), utan inom moderbolagets, det vill säga betalningsmottagarens, jurisdiktion anses vara exempelvis ett fast driftställe och transaktionerna mellan dessa elimineras i beskattningen. Skattereglering av denna typ förekommer till exempel i Förenta staterna.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att skattelagstiftningen inom betalarens och betalningsmottagarens jurisdiktioner jämförs och att Finland är hybridsubjektets jurisdiktion. Betalningsmottagarna kan vara flera, varvid utredningen av avsaknaden av avdragsrätt förutsätter att alla betalningsmottagares skattemässiga behandling utreds. Avsaknaden av avdragsrätt bedöms följaktligen för varje betalningsmottagare. Om betalningsmottagaren är en sammanslutning, ska det beaktas om inkomsten inkluderas i skattebasen också vid beskattningen av sammanslutningens andelsägare.

5.2 Betraktande av inkomst som skattepliktig

Enligt 5 § 2 mom. i hybridlagen är en betalning från ett hybridsubjekt som detta drar av i sin beskattning skattepliktig inkomst till den del avdrag inte nekas vid beskattningen av hybridsubjektet. Betalningen är skattepliktig inkomst bara om det i denna situation uppstår en hybrid missmatchning som beror på att betalaren är ett hybridsubjekt.

Enligt 5 § 3 mom. i hybridlagen tillämpas vad som föreskrivs i 2 mom. om skatteplikt bara till den del som avdraget vid beskattningen inom betalarens jurisdiktion görs från inkomst som inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion.

Förutsättningarna för tillämpningen av bestämmelsen är dock de samma som i 1 mom. i hybridlagen, som har behandlats i kapitel 5.1. Bestämmelsen i 5 § 2 mom. i hybridlagen grundar sig liksom 1 mom. på rekommendationen Disregarded hybrid payments rule (Recommendation 3) i OECD-rapporten (2015).

Enligt 5 § 2 mom. i hybridlagen är en betalning som ett utländskt subjekt har gjort och som en skattskyldig har erhållit skattepliktig inkomst för den skattskyldige till den del subjektet drar av betalningen i sin beskattning. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen är en följd av att betalaren är en särskild skattskyldig vid beskattningen inom sin jurisdiktion och vid beskattningen i Finland ett subjekt som betraktas som någonting annat än en särskilt skattskyldig, vars transaktioner med betalningsmottagaren inte beaktas vid beskattningen. På samma sätt som 1 mom. förutsätter tillämpningen av bestämmelsen att den hybrida missmatchningen uppkommer mellan subjekt som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och den skattskyldige ska vara i intressegemenskap med varandra som avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen är också tillämplig då det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. Bestämmelsen är sekundär i förhållande till en bestämmelse som motsvarar bestämmelsen i 1 mom. och som tillämpas inom betalarens jurisdiktion.

Syftet med exempel 12 är att beskriva situationer där förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen är uppfyllda. I Finland är inkomsterna i stor utsträckning skattepliktiga och de skattskyldiga har inte möjlighet att i förväg uttryckligen välja hur något utländskt subjekts skattemässiga ställning ska bestämmas. Detta avviker därmed till exempel från Förenta staternas så kallade disregarded entity-reglering, där inbördes transaktioner mellan ett moderbolag i USA och ett utländskt dotterbolag elimineras i beskattningen. I praktiken är situationer som beskrivs i detta exempel sällsynta i Finland med hänsyn till nuvarande nationella reglering samt rätts- och beskattningspraxis, och inkomsterna är i regel skattepliktiga.

5.3 Sammanfattning av tillämpningen av bestämmelsen

Enligt 5 § 1 mom. i hybridlagen begränsas den skattskyldiges rätt att dra av en utgift då

1. den skattskyldige och betalningsmottagaren ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller är i intressegemenskap (50 %) med varandra eller då det handlar om ett strukturerat arrangemang,
2. betalningen inte inkluderas i betalningsmottagarens skattebas, och
3. den hybrida missmatchningen beror på att betalaren är ett hybridsubjekt, det vill säga en särskild skattskyldig inom sin jurisdiktion och ett transparent subjekt vid beskattningen inom betalningsmottagarens jurisdiktion, vars transaktioner med betalningsmottagaren inte beaktas i beskattningen, varför en inkomst som motsvarar betalningen inte beskattas.

Enligt den sekundära bestämmelsen i 5 § 2 mom. i hybridlagen räknas ett hybridsubjekts betalning in i inkomsten för en betalningsmottagare i Finland till den del som betalaren drar av betalningen i sin beskattning, och rätten att dra av utgiften inte begränsats vid beskattningen av betalaren enligt en bestämmelse som motsvarar den primära bestämmelsen. När bestämmelsen tillämpas ska den skattskyldige och betalaren ingå i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller vara i intressegemenskap (50 %) med varandra. Till övriga delar överensstämmer förutsättningarna för tillämpningen av bestämmelsen med bestämmelsen i 1 mom.

Enligt 5 § 3 mom. i hybridlagen anses en hybrid missmatchning inte uppkomma i situationer enligt 1 och 2 mom. till den del som den inkomst, från vilken ett avdrag görs, inkluderas i skattebasen både inom betalarens och inom betalningsmottagarens jurisdiktion.

6 Bestämmelsen om dubbla avdrag för en utgift (6 §)

6.1 Begränsning av avdragsrätten för en utgift – utländskt hybridsubjekt

Enligt 6 § 1 mom. i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del samma utgift dras av vid beskattningen av ett annat subjekt inom en annan jurisdiktion. Avdragsrätt för utgiften saknas dock bara till den del den inkomst från vilken avdrag görs inom en annan jurisdiktion inte är skattepliktig inkomst i Finland och om den hybrida missmatchningen beror på att det inom en annan jurisdiktion belägna subjektet är ett hybridsubjekt.

Enligt 2 § 2 punkten i hybridlagen avses med hybridsubjekt ett subjekt eller arrangemang som anses vara en särskild skattskyldig enligt lagstiftningen inom en jurisdiktion och vars inkomster eller utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller utgifter enligt lagstiftningen inom en annan jurisdiktion. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 52) avses med hybridsubjekt ett subjekt eller arrangemang, oberoende av juridisk form, vars behandling som särskild skattskyldig eller transparent subjekt skiljer sig åt vid beskattningen inom två olika jurisdiktioner. Till exempel truster och sammanslutningar är typiska hybridsubjekt.

Vid tillämpning av 6 § 1 mom. i hybridlagen tar sig en hybrid missmatchning uttryck i dubbla avdrag och den ska uppkomma mellan subjekt som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller parter i intressegemenskap eller så ska det handla om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. i hybridlagen (se kapitel 2.3.2). En hybrid missmatchning anses uppkomma mellan parter i intressegemenskap då en skattskyldig och ett hybridsubjekt är i intressegemenskap med varandra som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen (se kapitel 2.3.1). Betalningsmottagarens skattemässiga behandling saknar betydelse i de situationer som avses i bestämmelsen.

Bestämmelsen i 6 § 1 mom. i hybridlagen grundar sig på rekommendationen Deductible hybrid payments rule (Recommendation 6) i OECD-rapporten (2015).

Avsikten med följande exempel (13) är att åskådliggöra en situation där bestämmelsen tillämpas. I ljuset av nuvarande nationella rätts- och beskattningspraxis kan denna situation dock anses vara sällsynt, eftersom utländska transparenta subjekt ofta jämställs med sammanslutningar, varvid beskattningen verkställs enligt de bestämmelser som gäller för den utländska sammanslutningen. Härvid har det utländska samfundet en funktion av särskilt redovisningssubjekt. För en delägare som är allmänt skattskyldig i Finland fastställs en andel av sammanslutningens näringsresultat eller en andel av sammanslutningens förlust. Sammanslutningens förluster kan dras av enbart från positiva inkomstandelar som erhålls från samma sammanslutning under senare år.

Utifrån 6 § 1 mom. i hybridlagen begränsas avdragsrätten för en utgift, då ett hybridsubjekt drar av en utgift i sin beskattning och samma utgift dessutom dras av vid beskattningen av en delägare i hybridsubjektet i Finland. Med delägare i ett hybridsubjekt avses utöver delägare och förmånstagare alla personer som direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav i subjektet.

Dubbla avdrag för samma utgift beror vid tillämpningen av bestämmelsen på att betalaren vid beskattningen inom sin jurisdiktion är en särskild skattskyldig, men vid beskattningen i Finland ett subjekt vars utgifter dras av vid beskattningen av en finländsk delägare.

Bestämmelsen tillämpas på utgifter som är avdragsgilla vid beskattningen i Finland. Utgiften kan till exempel också vara en avskrivning av anskaffningsutgifter.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den inkomst från vilken utgiften dras av inte är samma inom båda jurisdiktionerna, det vill säga att inkomsten inte inkluderats dubbelt (se kapitel 2.3.5). Den hybrida missmatchningen uppstår dock i en sådan situation till den del det dubbla avdraget är större än samma inkomst som inkluderas i skattebasen inom vardera jurisdiktionen och från vilket avdraget görs.

Förekomsten av dubbla avdrag och dubbel inkludering avgörs med stöd av skattelagstiftningen inom hybridsubjektets jurisdiktion och i Finland. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 69) görs prövningen inte utgående från hur betalningarna hanteras eller anges i bokföringen inom olika jurisdiktioner. Inte heller spelar till exempel olika värderings- eller periodiseringslösningar hos den skattskyldige eller det att betalningen klassificeras på olika sätt inom olika jurisdiktioner någon roll.

6.2 Begränsning av avdragsrätten för en utgift – finskt hybridsubjekt

Enligt 6 § 2 mom. i hybridlagen tillämpas vad som föreskrivs i 1 mom. om avdragsgillhet, också när den hybrida missmatchningen beror på att den skattskyldige är ett hybridsubjekt och avdrag inte nekas inom den andra jurisdiktionen.

Den skattskyldiges rätt att dra av en utgift begränsas då ett skattskyldigt hybridsubjekt och ett utländskt subjekt som drar av samma utgift ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller är i intressegemenskap med varandra som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen (se kapitel 2.3.1). Bestämmelsen tillämpas också då det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. (se kapitel 2.3.2).

Förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna är de samma som i 6 § 1 mom., men i en situation enligt 6 § 2 mom. är hybridsubjektet skattskyldigt i Finland. Bestämmelsen i 6 § 2 mom. i hybridlagen grundar sig liksom 1 mom. på rekommendationen Disregarded hybrid payments rule (Recommendation 6) i OECD-rapporten (2015).

Bestämmelsen i 6 § 2 mom. i hybridlagen är sekundär i förhållande till en inom den andra jurisdiktionen tillämpad bestämmelse som motsvarar 1 mom. En situation där hybridsubjektet har hemvist i Finland kan uppkomma till exempel när skattelagstiftningen inom den andra jurisdiktionen innehåller bestämmelser om hur ett utländskt subjekt till exempel kan lämnas obeaktat i beskattningen. En situation där bestämmelsen tillämpas kan åskådliggöras genom nedanstående exempel:

6.3 Begränsning av avdragsrätten för en utgift – skattskyldiga med dubbel hemvist

Enligt 6 § 3 mom. i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del utgiften inom en annan jurisdiktion, där en allmänt skattskyldig i Finland med stöd av lagstiftningen också inom denna andra jurisdiktion är allmänt skattskyldig, avdras från sådan inkomst som inte är skattepliktig i Finland. Om den andra jurisdiktionen är en medlemsstat i Europeiska unionen, tillämpas bestämmelsen dock bara om den skattskyldiges hemvist inte anses vara i Finland, enligt ett mellan Finland och den staten ingånget gällande avtal om undanröjande av dubbelbeskattning.

Avdragsrätten för en utgift begränsas enligt 6 § 3 mom., då en i Finland allmänt skattskyldig är allmänt skattskyldig också inom en annan jurisdiktion och drar av samma utgift i sin beskattning inom två olika jurisdiktioner. Den allmänna skattskyldigheten bestäms inom vardera jurisdiktionen enligt den lagstiftning som tillämpas där. Skattskyldighet kan uppkomma till exempel på basis av registrering eller ledningens lokalisering. Den skattskyldige anses ha hemvist inom sin jurisdiktion på det sätt som avses i bestämmelsen också när den skattskyldige är en del av en skattemässig konsolideringsgrupp och de skattskyldiga som hör till gruppen inte beskattas som särskilda skattskyldiga. Situationer med dubbel hemvist orsakas i vanliga fall av att olika bestämmelser om hur skattskyldighet uppkommer tillämpas inom olika jurisdiktioner. Bestämmelsen blir inte tillämplig om en utgift inte dras av inom två olika jurisdiktioner till exempel på grund av att den ena statens rätt att beskatta subjektet som en allmänt skattskyldig de facto begränsas utifrån föreskrifterna i skatteavtalet.

Bestämmelsen i 6 § 3 mom. 2 punkten i hybridlagen grundar sig på rekommendationen Dual resident payer rule (Recommendation 7) i OECD-rapporten (2015).

Bestämmelsen tillämpas på utgifter som är avdragsgilla vid beskattningen i Finland. När bestämmelsen tillämpas kan en utgift som betraktas som icke-avdragsgill också vara till exempel en avskrivning av anskaffningsutgifter.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den inkomst från vilken utgiften dras av inte är samma inom båda jurisdiktionerna, det vill säga att inkomsten inte inkluderats dubbelt (se kapitel 2.3.5).

Till följd av karaktären på bestämmelsen om skattskyldiga med dubbel hemvist och direktivet, kan bestämmelsen samtidigt bli tillämplig med en motsvarande bestämmelse i den andra staten. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 72) ska avdrag, i en situation där båda jurisdiktionerna är medlemsstater, nekas i den medlemsstat där den skattskyldige enligt avtalet om undanröjande av dubbelbeskattning (skatteavtalet) mellan dessa två medlemsstater inte anses ha sin hemvist. I allmänhet begränsas beskattningsrätten i en situation med dubbel hemvist utifrån föreskrifterna i skatteavtalet de facto så att den ena staten, i enlighet med skatteavtalet, avstår från att beskatta ett subjekt som allmänt skattskyldigt. Om ett subjekts utgifter på grund av detta inte dras av inom den jurisdiktion som i enlighet med skatteavtalet avstått från sin beskattningsrätt, uppkommer inte dubbla avdrag i situationen och förutsättningarna för tillämpning av 6 § 3 mom. i hybridlagen uppfylls därmed inte.

6.4 Sammanfattning av tillämpningen av bestämmelsen

Med den primära bestämmelsen i 6 § 1 mom. i hybridlagen begränsas den skattskyldiges rätt att dra av en utgift i situationer där

1. den skattskyldige och hybridsubjektet ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller är i intressegemenskap (50 %) med varandra eller då det handlar om ett strukturerat arrangemang,
2. den skattskyldige och hybridsubjektet drar av samma utgift inom olika jurisdiktioner, och
3. avdraget görs från olika inkomster.

Motsvarande förutsättningar gäller då ett skattskyldigt hybridsubjekts rätt att dra av en utgift begränsas med stöd av den sekundära bestämmelsen i 6 § 2 mom. i hybridlagen, då samma utgift dras av vid delägarens beskattning inom dess jurisdiktion, och rätten att dra av utgiften inte begränsats med en bestämmelse som motsvarar 1 mom. vid beskattningen av delägaren.

Den skattskyldiges rätt att dra av en utgift begränsas med stöd av 6 § 3 mom. i hybridlagen då

1. den skattskyldige är allmänt skattskyldig både i Finland och inom den andra jurisdiktionen,
2. den skattskyldige drar av samma utgift vid beskattningen inom båda jurisdiktionerna, och
3. avdraget görs från olika inkomster.

7 Situationer med fast driftställe (7 §)

7.1 Huvudkontor, filial och fast driftställe

Hybridlagens 7 § innehåller bestämmelser om hybridsituationer som gäller fasta driftställen. Med bestämmelsen begränsas rätten att dra av en utgift i situationer där den hybrida missmatchningen är ett resultat av att det inom huvudkontorets respektive filialens jurisdiktioner tillämpas olika skattebestämmelser om hur beskattningsbara inkomster och avdragsgilla utgifter bestäms eller om uppkomsten av fasta driftställen i skattehänseende.

Inom ramen för regleringen används begreppen huvudkontor, filial och fast driftställe. Med huvudkontor avses enligt regeringens proposition 2019 (s. 73-74) ett företag som bedriver affärsverksamhet inom någon jurisdiktion. Huvudkontoret kan finnas i Finland eller utomlands. En registrerad filial kan uppstå om samma företag bedriver verksamhet inom en annan jurisdiktion. En filial är inte ett skattemässigt begrepp och verksamhet kan bedrivas inom en annan jurisdiktion utan att en filial registreras där. Med fast driftställe avses en registrerad filial eller verksamhet som vid beskattningen utgör ett fast driftställe för huvudkontoret inom en annan jurisdiktion med stöd av skattelagstiftningen inom antingen båda jurisdiktionerna eller bara den ena av dem. Uppkomsten av fast driftställe i beskattningen påverkas också av föreskrifterna i skatteavtalen. Filialer och fasta driftställen kan vara belägna i Finland eller inom någon annan jurisdiktion. Med fast driftställe i Finland avses ett fast driftställe i enlighet med 13 a § i inkomstskattelagen.

7.2 Begränsning av avdragsrätten för en utgift – missmatchning som hänför sig till uppkomsten av ett fast driftställe

Enligt 7 § 1 mom. 1 punkten i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom en annan jurisdiktion där inkomsten anses ha förvärvats. Avdragsrätt för utgiften saknas dock bara om den hybrida missmatchningen beror på att inkomsten vid beskattningen inom betalningsmottagarens jurisdiktion allokeras till dess fasta driftställe inom en annan jurisdiktion och inget fast driftställe anses uppkomma vid beskattningen inom sistnämnda jurisdiktion.

Avdragsrätten för en utgift begränsas med stöd av 7 § 1 mom. 1 punkten då en finländsk skattskyldig gör en betalning till ett subjekt som bedriver verksamhet både i den stat där huvudkontoret är beläget och i en annan stat, men betalningen inte inkluderas i skattebasen inom någondera av jurisdiktionerna. Det kan handla till exempel om att en betalning görs till en filial som ett subjekt som är beläget i en annan stat har i Finland eller i en annan stat, men att betalningen inte inkluderas i filialens inkomst inom dess jurisdiktion. Den hybrida missmatchningen ska vara en följd av att filialen eller verksamheten som bedrivs inom en annan jurisdiktion, inom jurisdiktionen för det betalningsmottagande subjektets huvudkontor anses utgöra ett fast driftställe vid beskattningen, och att inkomsten anses allokeras till detta fasta driftställe, medan det vid beskattningen inom jurisdiktionen där filialen är belägen eller verksamheten bedrivs, anses att inget fast driftställe uppkommer. Uppkomsten av en hybrid missmatchning förutsätter dessutom att inkomsten för det fasta driftstället inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion. Bestämmelsen är således tillämplig enbart i situationer där den så kallade undantagandemetoden tillämpas i skatteavtalet mellan de stater där det fasta driftstället och huvudkontoret är belägna. Förekomsten av en hybrid missmatchning konstateras utgående från att ingen hybrid missmatchning i den aktuella situationen skulle ha uppstått till den del betalningen hade gjorts till huvudkontoret.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller som är i intressegemenskap med varandra, varvid betalningsmottagaren och betalaren ska vara i intressegemenskap med varandra såsom avses i 1 § 3 mom. (se kapitel 2.3.1), eller att det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. (se kapitel 2.3.2).

Bestämmelsen i 7 § 1 mom. 1 punkten i hybridlagen grundar sig på rekommendationen Branch payee mismatch rule, disregarded branch structures (Recommendation 2) i OECD-rapporten (2017).

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att skattelagstiftningen inom de olika jurisdiktioner där samma subjekt bedriver verksamhet jämförs. Vid tillämpning av bestämmelsen är huvudkontoret beläget inom en annan jurisdiktion än Finland och den andra jurisdiktionen, inom vilken subjektet bedriver verksamhet, kan vara antingen Finland eller en tredje jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att betalningen görs mellan två olika jurisdiktioner. Bestämmelsen kan därmed tillämpas till exempel då betalningen görs av en betalare i Finland till ett utländskt företags filial i Finland.

7.3 Begränsning av avdragsrätten för en utgift – missmatchning som hänför sig till allokering av inkomst mellan huvudkontoret och ett fast driftställe

Enligt 7 § 1 mom. 2 punkten i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom en annan jurisdiktion där inkomsten anses ha förvärvats. Avdragsrätt för utgiften saknas dock bara om den hybrida missmatchningen beror på att inkomsten allokeras vid beskattningen inom betalningsmottagarens jurisdiktion till dess fasta driftställe inom en annan jurisdiktion och vid beskattningen inom dess jurisdiktion till huvudkontoret eller till ett annat av betalningsmottagarens fasta driftsställen inom en annan jurisdiktion och vid beskattningen inom sistnämnda jurisdiktion allokeras inkomsten inte till detta fasta driftställe.

Avdragsrätten för en utgift begränsas med stöd av 7 § 1 mom. 2 punkten då en skattskyldig gör en betalning till ett fast driftställe som tillhör ett annat subjekt och betalningen inte inkluderas i skattebasen för det fasta driftstället i fråga, för ett annat fast driftställe som tillhör subjektet eller för subjektets huvudkontor. I situationer där bestämmelsen tillämpas anses ett fast driftställe uppkomma vid beskattningen både inom huvudkontorets jurisdiktion och inom det fasta driftställets eller de fasta driftställenas jurisdiktion eller jurisdiktioner.

Den hybrida missmatchningen ska vara en följd av att den inkomst som motsvarar utgiften som dragits av i Finland anses höra till det fasta driftstället inom jurisdiktionen för betalningsmottagarens huvudkontor, medan inkomsten i fråga vid beskattningen inom jurisdiktionen för det fasta driftstället anses höra till huvudkontoret eller ett annat fast driftställe, men att inkomsten inte allokeras till detta andra fasta driftställe vid beskattningen inom dess jurisdiktion. En hybrid missmatchning kan därför också vara en följd av olika allokering av en inkomst mellan samma subjekts fasta driftställen belägna inom två olika jurisdiktioner.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen uppkommer mellan parter som ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller som är i intressegemenskap, varvid betalningsmottagaren och den skattskyldige som är betalare ska vara i intressegemenskap med varandra som avses i 1 § 3 mom. (se kapitel 2.3.1) eller så ska det handla om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. (se kapitel 2.3.2).

Bestämmelsen i 7 § 1 mom. 2 punkten i hybridlagen grundar sig på rekommendationen Branch payee mismatch rule, diverted branch payments (Recommendation 2) i OECD-rapporten (2017).

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att skattelagstiftningen inom de olika jurisdiktionerna jämförs. Det fasta driftstället kan vara beläget i Finland eller inom en annan jurisdiktion. Huvudkontoret är beläget inom en annan jurisdiktion än i Finland. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att betalningen görs mellan två jurisdiktioner. Bestämmelsen kan därför tillämpas även om en betalare som är belägen i Finland gör en betalning till ett utländskt företags filial i Finland. För att en hybrid missmatchning ska uppkomma förutsätts ytterligare att det fasta driftställets inkomst inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion. Således är bestämmelsen i regel tillämplig enbart i situationer där den så kallade undantagandemetoden tillämpas i skatteavtalet mellan de stater där det fasta driftstället och huvudkontoret är belägna.

7.4 Avsaknad av avdragsrätt för en utgift på grund av fiktiv betalning – fast driftställe i Finland

Enligt 7 § 2 mom. i hybridlagen är en utgift som ett i 1 § 2 mom. 1 punkten avsett fast driftställe anses betala som fiktiv ersättning till huvudkontoret som är beläget inom en annan jurisdiktion eller till ett annat av huvudkontorets fasta driftställen, inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst inte inkluderas i skattebasen för dem. Avdragsrätt för en utgift saknas dock bara till den del den inkomst från vilken avdrag görs i Finland inte inkluderas i skattebasen också inom betalningsmottagarens jurisdiktion.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den fiktiva ersättningen betalas av ett fast driftställe beläget i Finland, som anses uppkomma både enligt Finlands nationella lagstiftning och vid beskattningen inom huvudkontorets jurisdiktion.

I situationer som avses i 7 § 2 mom. i hybridlagen är en hybrid missmatchning en följd av att man i beskattningen av ett fast driftställe drar av en fiktiv betalning, där motsvarande inkomst inte identifieras vid beskattningen inom jurisdiktionen där subjektets huvudkontor eller en annan filial är belägen. En hybrid missmatchning kan därför uppstå också mellan samma subjekts fasta driftställen som är belägna inom två olika jurisdiktioner. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte förekomst av ett koncernförhållande eller intressegemenskap som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen eller ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. i hybridlagen.

Bestämmelsen grundar sig på rekommendationen Deemed branch payments (Recommendation 3) i OECD-rapporten (2017).

En fiktiv betalning är en post som behövs för att utgifter och inkomster som är gemensamma för ett företag ska kunna fördelas rätt i beskattningen, till exempel mellan huvudkontoret och en filial. Bestämmelsen är inte tillämplig på betalningar där det är fråga om reella transaktioner mellan ett huvudkontor och en filial som registreras i parternas bokföring som kostnad respektive intäkt, faktureras och betalas (se bl.a. RP 2019 s. 78-79). Bestämmelsen är inte tillämplig till exempel i en situation där ett utländskt subjekt betalat en reell utgift till en tredje part, såsom en ränteutgift, och där det är fråga om avdrag av den procentuella andelen som allokerats till en filial som det utländska subjektet har i Finland. Bestämmelsen kan vara tillämplig i situationer där det handlar om ett separat fiktivt avdrag, som inte kan kombineras med en reell ränteutgift som betalats till en tredje part (se också OECD-rapporten (2017) exemplen 8 och 9 s. 86 och 90).

Skattelagstiftningen i Finland innehåller inga uttryckliga bestämmelser om avdragsgillhet för fiktiva betalningar. Den allmänna avdragsgillheten för fiktiva betalningar bestäms också i fortsättningen utifrån en bedömning i varje enskilt fall med beaktande av bestämmelsen om internprissättning i BFL 31 § som tillämpas på koncerninterna betalningar. Till exempel fiktiva räntebetalningar och royaltyer som ett fast driftställe betalat till huvudkontoret har i allmänhet inte ansetts vara avdragsgilla, eftersom det inte är fråga om reella betalningar till utomstående utan om samma juridiska persons interna poster (se RP 2019 s. 79 och Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland, kapitel 5.3).

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den inkomst från vilken utgiften dras av inte är samma inom båda jurisdiktionerna. Bestämmelsen tillämpas alltså inte, om det fasta driftställets inkomst från vilken avdraget görs är skattepliktig också inom huvudkontorets jurisdiktion, det vill säga om det handlar om inkomst med dubbel inkludering (se kapitel 2.3.5). I en situation som råder mellan ett fast driftställe och ett huvudkontor är bestämmelsen således tillämplig i princip enbart om den så kallade undantagandemetoden tillämpas i skatteavtalet mellan Finland och den stat där huvudkontoret är beläget.

Tillämpningsområdet för bestämmelsen kan åskådliggöras genom följande exempel, som allmänt beskriver tillämpningsområdet.

7.5 Dubbla avdrag för en utgift – finskt huvudkontor och utländskt fast driftställe

Enligt 7 § 3 mom. i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del samma utgift dras av inom jurisdiktionen för den skattskyldiges fasta driftställe. Avdragsrätt för en utgift saknas dock bara till den del den inkomst från vilken avdrag görs inom det fasta driftställets jurisdiktion inte är skattepliktig inkomst i Finland.

I situationer där bestämmelsen tillämpas är den skattskyldiges huvudkontor beläget i Finland och det fasta driftstället inom en annan jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att ett fast driftställe anses uppkomma vid beskattningen i Finland och inom den andra jurisdiktionen och att det fasta driftställets inkomst med stöd av skatteavtalet beskattas som inkomst för huvudkontoret i Finland. Därtill förutsätts det att utgiften i fråga allokeras till det fasta driftstället. Bestämmelsen grundar sig på rekommendationen Deductible hybrid payments rule (Recommendation 6) i OECD-rapporten (2015) och rekommendationen Double deduction rule (Recommendation 4) i OECD-rapporten (2017).

Bestämmelsen tillämpas på utgifter som är avdragsgilla vid beskattningen i Finland. När bestämmelsen tillämpas kan en utgift som inte anses vara avdragsgill vara till exempel en avskrivning av anskaffningsutgifter.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att ett koncernförhållande eller en intressegemenskap som avses i 1 § 3 mom. i hybridlagen råder mellan betalaren och betalningsmottagaren eller att det handlar om ett strukturerat arrangemang som avses i 1 § 5 mom. i hybridlagen.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att utgiften dras av dubbelt från en inkomst som inte är den samma i Finland och inom jurisdiktionen för det fasta driftstället, det vill säga att det inte handlar om en inkomst med dubbel inkludering. I situationer där en utgift dras av partiellt från samma och partiellt från olika inkomst, uppstår den hybrida missmatchningen som är en förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen till den del som den utgift som är föremål för dubbla avdrag inom båda jurisdiktionerna överstiger samma beskattningsbara inkomst, från vilken avdraget görs.

Inkomst med dubbel inkludering är det inte fråga om när samma avdrag kan göras dubbelt, men från olika inkomster. Inkomst för ett finskt företags utländska fasta driftställe beskattas i allmänhet i Finland som en del av företagets inkomster, och dubbelbeskattningen som hänför sig till inkomsten undanröjs genom avräkningsmetoden. Ett fast driftställes inkomst kan därmed ofta anses vara dubbelt inkluderad i skattebasen. Det kan vara fråga om inkomst som inte inkluderats dubbelt till exempel när det fasta driftstället inom sin jurisdiktion kan delta i ett koncernskattesystem. Då är det möjligt att det fasta driftställets förlust kvittas inom den jurisdiktionen mot ett annat företags vinstresultat och denna utjämning beaktas inte vid beskattningen i Finland, när förlusten dras av i huvudkontorets beskattning. Dessutom kan det vara möjligt att förlusten går att överföra till kommande skatteperioder och på motsvarande sätt kvittas mot ett annat företags vinstresultat under ett senare skatteår. Sådana koncernsystem som tillåter resultat- eller förlustutjämningar tillämpas i stor utsträckning, och vanligtvis är det möjligt för fasta driftställen att delta i dem.

Bestämmelsen i 7 § 3 mom. i hybridlagen tillämpas bara i den mån dubbla avdrag blir verklighet. Det betyder att en skattskyldig utan hinder av bestämmelsen kan göra avdrag, om avdrag innan utgången av den skattskyldiges skatteår inte görs från en annan skattebas inom det fasta driftställets jurisdiktion.

Om avdrag görs efter utgången av den skattskyldiges skatteår från en annan skattebas inom det fasta driftställets jurisdiktion, tillämpas 7 § 4 mom. i hybridlagen, vari föreskrivs att en utgift som dragits av i beskattningen läggs till den beskattningsbara inkomsten till den del den enligt 3 mom. senare dras av inom en annan jurisdiktion från inkomst som inte är skattepliktig i Finland. Det icke-avdragsgilla beloppet läggs till inkomsten för det skatteår under vilket avdraget görs inom den andra jurisdiktionen. I sådana situationer är den skattskyldige skyldig att deklarera inkomsten i sin skattedeklaration för skatteåret i fråga.

Avdragsrätten för en utgift begränsas med stöd av 7 § 3 mom., när den skattskyldige och dess utländska fasta driftställe drar av samma utgift i sin beskattning från inkomster, som inte inkluderas i den beskattningsbara inkomsten inom båda jurisdiktionerna. Bestämmelsen om fasta driftställen i 7 § 5 mom. är också tillämplig i motsvarande situationer. I dessa situationer begränsas rätten att dra av en utgift i första hand vid beskattningen av huvudkontoret med stöd av 7 § 3 mom., och i andra hand vid beskattningen av det fasta driftstället med stöd av 7 § 5 mom. (se kapitel 7.6).

Utifrån bestämmelserna i 7 § 3 och 4 mom. i hybridlagen är det möjligt att det i Finland uppkommer en utgift som inte är avdragsgill och som därför ska läggas till den beskattningsbara inkomsten under ett senare skatteår endast om utgiften dragits av från inkomst som är beskattningsbar i Finland efter att hybridlagen trätt i kraft, det vill säga under skatteåret 2020 eller senare.

7.6 Dubbla avdrag för en utgift – fast driftställe i Finland och utländskt huvudkontor

Enligt 7 § 5 mom. i hybridlagen är en utgift inte avdragsgill till den del samma utgift vid beskattningen i Finland av ett sådant fast driftställe som avses i 1 § 2 mom. 1 punkten och vid beskattningen av samma subjekt inom en annan jurisdiktion dras av från inkomst som inte inkluderas i skattebasen inom båda jurisdiktionerna och avdrag inte nekas inom denna andra jurisdiktion.

Avdragsrätten för en utgift begränsas med stöd av 7 § 5 mom. till den del som ett fast driftställe i Finland och dess utländska filial drar av samma utgift i sin beskattning från inkomster som inte inkluderas i den beskattningsbara inkomsten inom båda jurisdiktionerna. Bestämmelsen är sekundär i förhållande till en bestämmelse som motsvarar 7 § 3 mom. och den tillämpas om dubbla avdrag inte nekas inom huvudkontorets jurisdiktion med en bestämmelse som motsvarar 7 § 3 mom.

Förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen är samma som i 7 § 1 mom. och de har behandlats i kapitel 7.3.1. I samband med 7 § 5 mom. i hybridlagen tillämpas dock inte, till skillnad från 7 § 3 mom., bestämmelsen i 7 § 4 mom. i hybridlagen. Bestämmelsen i 7 § 5 mom. i hybridlagen grundar sig på rekommendationen Double deduction rule (Recommendation 4) i OECD-rapporten (2017).

Bestämmelsen i 7 § 5 mom. i hybridlagen tillämpas i allmänhet inte när det fasta driftställets inkomst inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion med stöd av nationella bestämmelser om förebyggande av dubbelbeskattning eller med stöd av ett skatteavtal. Då dras inte heller det fasta driftställets utgifter av i huvudkontorets beskattning, och dubbla avdrag uppkommer inte. Bestämmelsen kan emellertid vara tillämplig också då, om det inom huvudkontorets jurisdiktion dessutom tillämpas bestämmelser som förebygger diskriminering av fasta driftställen och med stöd av vilka till exempel ett fast driftställes förluster kan dras av också i huvudkontorets beskattning. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig i situationer där man enligt skatteavtalet mellan huvudkontorets och det fasta driftställets jurisdiktioner tillämpar undantagandemetoden för undanröjande av dubbelbeskattning, om huvudkontoret och filialen har gemensamma utgifter, som dras av i sin helhet i huvudkontorets beskattning, men till en del också i filialens beskattning.

7.7 Skatteavtal som baserar sig på undantagandemetoden – begränsning av skattefriheten för inkomst av rörelse

Enligt 7 § 6 mom. i hybridlagen är, med avvikelse från vad som bestäms i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan Finland och en annan medlemsstat av Europeiska unionen, sådan inkomst från ett fast driftställe som, enligt vad som bestäms i avtalet är fri från skatt i Finland, inte skattefri inkomst om den inte beskattas i en annan avtalsstat. Bestämmelsen tillämpas dock bara om inkomsten inte beskattas i den andra avtalsstaten på grund av att affärsverksamheten i denna andra stat inte anses ha bedrivits från ett fast driftställe där.

Med stöd av bestämmelsen befrias inte inkomst från ett fast driftställe från skatt i Finland, trots att Finland enligt ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som Finland och en annan EU-medlemsstat ingått inte har rätt att beskatta det fasta driftställets inkomst. Bestämmelsen gäller enbart situationer där det i skatteavtalet mellan Finland och den jurisdiktion där det fasta driftstället är beläget har föreskrivits att dubbelbeskattning av inkomst av rörelse undanröjs med undantagandemetoden, det vill säga för tillfället bara situationer där det med Frankrike ingångna skatteavtalet tillämpas.

Den hybrida missmatchning som avses i bestämmelsen är en följd av att betalaren i sin beskattning drar av en betalning som gjorts till ett subjekt vars huvudkontor finns i Finland och som bedriver verksamhet också i en annan EU-medlemsstat, men att betalningen inte beskattas som inkomst för huvudkontoret i Finland och inte heller i den andra EU-medlemsstaten, där verksamhet också bedrivs. Icke-beskattningen ska bero på att det i beskattningen av det finländska huvudkontoret anses att ett fast driftställe uppkommer i den andra EU-medlemsstaten och att inkomsten hör till detta fasta driftställe, medan det i EU-medlemsstaten, där verksamhet bedrivs vid sidan om Finland eller där filialen är belägen, anses att inget fast driftställe uppkommer i beskattningen.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att det handlar om en betalning som erhållits av en part i koncernförhållande eller i intressegemenskap eller i samband med ett strukturerat arrangemang.

7.8 Sammanfattning av tillämpningen av bestämmelsen om fasta driftställen

Den skattskyldiges rätt att dra av en utgift begränsas med stöd av 7 § 1 mom. 1 punkten i hybridlagen då den skattskyldige gjort en betalning till ett subjekt som bedriver verksamhet också inom en annan jurisdiktion och

1. den inkomst som motsvarar utgiften inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion och inte heller inom den andra jurisdiktionen, där verksamhet bedrivs och icke-beskattningen beror på att
2. det vid beskattningen inom huvudkontorets jurisdiktion anses att ett fast driftställe uppkommer och att inkomsten hör till det, medan det inom den andra jurisdiktionen, där verksamhet bedrivs eller där filialen är belägen, anses att inget fast driftställe uppkommer i beskattningen
3. och det fasta driftställets inkomster inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion.

Den skattskyldiges rätt att dra av en utgift begränsas med stöd av 7 § 1 mom. 2 punkten i hybridlagen då

1. ett fast driftställe uppkommer vid beskattningen inom de jurisdiktioner där huvudkontoret och det fasta driftstället är belägna, men då inkomsten som det fasta driftstället erhåller inte beskattas inom det fasta driftställets jurisdiktion på grund av att
2. det i beskattningen inom det fasta driftställets jurisdiktion anses att den inkomst som motsvarar utgiften hör till huvudkontoret och att det vid beskattningen inom huvudkontorets jurisdiktion anses att inkomsten hör till det fasta driftstället, varför det fasta driftställets inkomst inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion.

Tillämpningen av 7 § 1 och 2 punkten i hybridlagen förutsätter dessutom att den skattskyldige och betalningsmottagaren ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller att de är i intressegemenskap med varandra (50 %) eller att det handlar om ett strukturerat arrangemang.

Ett i Finland beläget fast driftställes rätt att dra av en utgift begränsas med stöd av 7 § 2 mom. i hybridlagen då

1. den inkomst som motsvarar utgiften som det fasta driftstället betalat inte beskattas vid beskattningen av huvudkontoret eller något av företagets andra fasta driftställen, på grund av att
2. det handlar om en fiktiv betalning, som inte identifieras vid beskattningen inom huvudkontorets jurisdiktion, och
3. det fasta driftställes utgift dras av från en inkomst som inte inkluderas i skattebasen vid beskattningen av huvudkontoret.

Ett i Finland beläget huvudkontors rätt att dra av en utgift begränsas enligt bestämmelsen i 7 § 3 mom. i hybridlagen då

1. den skattskyldige och dess fasta driftställe drar av samma utgift inom olika jurisdiktioner, och
2. det fasta driftstället vid beskattningen inom sin jurisdiktion drar av utgiften från en sådan inkomst som inte är skattepliktig inkomst i Finland vid beskattningen av huvudkontoret.

Om samma utgift dras av inom det fasta driftställets jurisdiktion efter utgången av den skattskyldiges skatteår, läggs avdraget i enlighet med 7 § 4 mom. i hybridlagen till huvudkontorets inkomst under det skatteår då dubbla avdrag de facto uppstår.

Ett i Finland beläget fast driftställes rätt att dra av en utgift begränsas med stöd av 7 § 5 mom. i hybridlagen då

1. det fasta driftstället och dess huvudkontor drar av samma utgift inom olika jurisdiktioner,
2. det fasta driftstället i sin beskattning i Finland drar av utgiften från en sådan inkomst, som inte inkluderas i skattebasen i huvudkontorets beskattning, och
3. dubbla avdrag inte nekas vid beskattningen av huvudkontoret med en bestämmelse som motsvarar 7 § 3 mom.

Enligt 7 § 6 mom. i hybridlagen är inkomst av rörelse från ett utländskt fast driftställe för ett huvudkontor som är beläget i Finland inte fri från skatt i Finland i enlighet med skatteavtalet, trots att det i skatteavtalet överenskommits om undantagandemetoden, då

1. inkomsten som det fasta driftstället erhåller inte beskattas inom det fasta driftställets jurisdiktion och
2. icke-beskattningen beror på att det vid beskattningen i Finland anses att ett fast driftställe uppkommer och att inkomsten hör till det, medan det inom den andra jurisdiktionen, där verksamhet bedrivs, inte anses att ett fast driftställe uppkommer i beskattningen.

8 Kvittning av utgift mot betalning som hänför sig till ett hybridarrangemang (8 §)

8.1 Begränsning av den skattskyldiges rätt att dra av en utgift i en kvittningssituation

Enligt 8 § 1 mom. i hybridlagen är en utgift som betalats till ett subjekt som är beläget inom en jurisdiktion utanför Europeiska unionen inte avdragsgill till den del motsvarande inkomst direkt eller indirekt kan kvittas mot en sådan utgift som ger upphov till en hybrid missmatchning så som avses i rådets direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, sådant direktivet lyder ändrat genom rådets direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer.

Den skattskyldiges rätt att dra av en utgift begränsas med stöd av 8 § 1 mom. i hybridlagen till den del betalningsmottagaren direkt eller indirekt i sin beskattning kan kvitta den förvärvade inkomsten mot en av sina utgifter som hänför sig till ett i hybridlagen avsett hybridarrangemang. Bestämmelsen gäller arrangemang där den inom en jurisdiktion utanför EU uppnådda effekten av ett hybridarrangemang flyttas till Finland genom att åtgärder tillgrips som inte hör till tillämpningsområdet för de övriga hybridbestämmelserna. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att betalningsmottagaren i sin beskattning drar av en utgift, som då den dras av direkt eller indirekt ger upphov till en hybrid missmatchning som avses i hybridregleringen. Bestämmelsen om kvittning innehåller enbart en regel om avsaknad av avdragsrätt för utgifter och den tillämpas endast på en betalning som inte grundar sig på ett hybridarrangemang men hänför sig till ett sådant.

Med hybrid missmatchning avses då bestämmelsen tillämpas dubbla avdrag eller icke-beskattning av inkomst som motsvarar en utgift. I situationer som avses i bestämmelsen uppkommer en hybrid missmatchning mellan betalningsmottagaren och ett annat subjekt, inte mellan den skattskyldige och betalningsmottagaren. I så fall är betalaren, som är belägen i Finland, inte en direkt part i hybridarrangemanget och betalningen leder inte till en hybrid missmatchning som avses i hybridlagen. Bestämmelsen gäller ett arrangemang där en sådan effekt av ett hybridarrangemang som åstadkommits inom en jurisdiktion utanför EU flyttas till Finland genom åtgärder som inte omfattas av tillämpningsområdet för de övriga hybridbestämmelserna.

En hybrid missmatchning kan i situationer som avses i bestämmelsen uppkomma också vid beskattningen av andra subjekt än betalningsmottagaren. Det är då fråga om en situation där den inkomst som betalningsmottagaren erhåller på basis av en betalning från Finland inte kvittas direkt i betalningsmottagarens beskattning mot den utgift som resulterar i en hybrid missmatchning. I en sådan situation anses utgiften som uppkommer av en betalning från Finland bli kvittad i ett senare led i arrangemangskedjan mot en utgift mellan andra subjekt, så att en hybrid missmatchning uppkommer i arrangemanget. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 87) ska ett avdrag som görs i Finland ha ett tillräckligt samband med det hybridarrangemang som leder till en skattefördel. Hybridbestämmelsen om kvittning blir dock inte tillämplig i Finland, om en motsvarande bestämmelse tillämpas till exempel på betalningsmottagaren.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att en hybrid missmatchning som avses i bestämmelsen uppkommer mellan personer som är i intressegemenskap med varandra som avses i 1 § 3 mom. (se kapitel 2.3.1) eller då det handlar om ett strukturerat arrangemang (se kapitel 2.3.2). Bestämmelsen i 8 § i hybridlagen grundar sig på rekommendationen Imported mismatches (Recommendation 8) i OECD-rapporten (2015). Vid bedömningen av tillämpningssituationerna för bestämmelsen är det möjligt att använda exemplen 8.1−8.16 i OECD-rapporten (2015) som hjälp.

Enligt 8 § 2 mom. i hybridlagen tillämpas vad som föreskrivs i 1 mom. om avdragsgilla utgifter inte till den del bestämmelser som motsvarar de i 1 mom. nämnda direktivbestämmelserna tillämpas inom den jurisdiktion där den hybrida missmatchningen uppkommer. Bestämmelsen är ett undantag till huvudregeln i 8 § 1 mom. och den är tillämplig i situationer där en hybridreglering som motsvarar direktivregleringen tillämpas inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom någon annan jurisdiktion där en hybrid missmatchning kan uppstå i en situation enligt 1 mom. En hybridreglering som motsvarar direktivregleringen kan grunda sig direkt på direktivet eller i övrigt motsvara regleringen i direktivet till exempel i en tredje stat. Därför blir bestämmelsen i 1 mom. i princip tillämplig endast om undanröjandet av missmatchningen i fråga inte hör till tillämpningsområdet för hybridbestämmelserna inom övriga jurisdiktioner.

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter ytterligare att betalningen sker från en jurisdiktion till en annan. Bestämmelsen i 8 § 1 mom. i hybridlagen tillämpas inte om betalningsmottagaren är belägen i en EU-medlemsstat. Därför kan bestämmelsen inte bli tillämplig om betalningen görs mellan två finska subjekt, eller mellan ett finskt subjekt och ett subjekt som är beläget i EU.

För att kunna utreda förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen om kvittning krävs kännedom om betalningarna mellan företagen i den skattskyldiges intressegemenskap. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 86) ska utredningen i första hand ske genom den skattskyldiges försorg.

8.2 Sammanfattning av tillämpningen av bestämmelsen

Den skattskyldiges rätt att dra av en utgift som betalats till ett subjekt som är beläget inom en jurisdiktion utanför EU begränsas med stöd av 8 § 1 och 2 mom. i hybridlagen då

1. en hybrid missmatchning uppkommer mellan personer i den skattskyldiges intressegemenskap (50 %) eller då det handlar om ett strukturerat arrangemang,
2. en hybrid missmatchning (dubbla avdrag eller icke-beskattning av inkomst) som avses i hybridlagen och som kan kopplas till ett avdrag som gjorts i Finland, uppkommer mellan betalningsmottagaren och ett annat subjekt eller i ett senare led i arrangemangskedjan och
3. den jurisdiktion eller de jurisdiktioner inom vilka den hybrida missmatchningen uppkommer inte har införlivat hybridbestämmelser som motsvarar regleringen i direktivet.

9 Situationer med anknytning till ett omvänt hybridsubjekt (8 a §) 

9.1 Allmänt om beskattning av inkomstandelar från ett omvänt hybridsubjekt

Med stöd av 8 a § i hybridlagen beskattas begränsat skattskyldiga subjekt som är bolagsmän i en finsk näringssammanslutning i Finland för inkomstandelar från en näringssammanslutning som anses utgöra ett omvänt hybridsubjekt. Med omvänt hybridsubjekt avses en finsk näringssammanslutning, som i enlighet med en annan jurisdiktions lagstiftning anses vara en särskild skattskyldig. En förutsättning för tillämpning av 8 a § i hybridlagen är, att den begränsat skattskyldige bolagsmannen av subjektkaraktär direkt eller indirekt utövar bestämmande inflytande (50 % eller mer) i ett hybridsubjekt tillsammans med motsvarande bolagsmän av subjektkaraktär och att bolagsmannens hemviststat inte beskattar inkomstandelen på grund av att den anser näringssammanslutningen vara en särskild skattskyldig.

Regleringen gäller inte situationer där inkomstandelen från en näringssammanslutning som anses utgöra ett omvänt hybridsubjekt beskattas i Finland med stöd av någon annan bestämmelse. Utanför tillämpningsområdet för bestämmelsen ligger också situationer där det omvända hybridsubjektet är en i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014) avsedd alternativ investeringsfond som har bred ägarbas och innehar en diversifierad värdepappersportfölj.

Bestämmelsen i 8 a § i hybridlagen tillämpas från 1.1.2022. Genom bestämmelsen och vissa andra ändringar (1177/2021) har artikel 9 a i ändringsdirektivet (2017/952) till direktiv 2016/1164 genomförts. Bestämmelsen bygger på OECD-rapportens (2015) rekommendation Specific recommendations for the tax treatment of reverse hybrids - Limiting the tax transparency of non-resident investors (Recommendation 5.2).

I situationer där 8 a § i hybridlagen tillämpas kan förutsättningar att tillämpa andra bestämmelser i hybridlagen också uppfyllas. Enligt hybridbestämmelsernas inbördes prioritetsordning tillämpas i första hand 8 a § som gäller omvända hybridsubjekt, om 4 § 1 mom. i hybridlagen också vore tillämplig på samma situation, i vilken hybridsubjektet är betalningsmottagare (RP 2021 s. 30, se också exempel 5).

En inkomstandel som ett begränsat skattskyldigt subjekt får från ett inhemskt omvänt hybridsubjekt är med stöd av ISkL 10 § 6 mom. inkomst som förvärvats i Finland.

9.2 Begreppet begränsat skattskyldigt subjekt och omvänt hybridsubjekt

Hybridlagens 8 a § tillämpas på begränsat skattskyldiga subjekt, som direkt eller indirekt har en andel i ett omvänt hybridsubjekt.

Enligt 2 § 1 punkten i hybridlagen avses med subjekt en juridisk person eller juridisk konstruktion. Varken direktivet eller OECD-rapporten upptar en definition av begreppet subjekt. Enligt regeringens proposition 2019 (s. 51) är subjektets juridiska form inte avgörande vid tillämpning. Med subjekt avses en mängd olika subjekt, oberoende av deras juridiska form. Ett subjekt kan enligt regeringens proposition 2019 ha samfunds- eller bolagsform men därutöver vara också till exempel en fond, stiftelse, trust eller juridiskt åtskild förmögenhetsmassa eller exempelvis ett mellanting mellan bolag och fond. Med subjekt avses utöver särskilda skattskyldiga också skattemässigt transparenta subjekt.

Enligt 2 § 6 punkten i hybridlagen avses med omvänt hybridsubjekt en i 4 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen avsedd näringssammanslutning som i enlighet med en annan jurisdiktions lagstiftning anses vara en särskild skattskyldig. Enligt 4 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen avses med sammanslutning partrederier, öppna bolag, kommanditbolag och sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bedriva näringsverksamhet och som är avsedda att verka för delägarnas gemensamma räkning, om de inte ska betraktas som samfund (näringssammanslutning).

Med en i 2 § 6 punkten i hybridlagen avsedd annan jurisdiktion enligt vars lagar näringssammanslutningens skattemässiga status granskas avses den stat eller de stater där sammanslutningens begränsat skattskyldiga bolagsman, eller bolagsmän i intressegemenskap, har sin hemvist. För att bestämmelsen ska kunna tillämpas förutsätts att dessa jurisdiktioners beskattningsreglering jämförs med avseende på huruvida det omvända hybridsubjektet anses vara en särskild skattskyldig i beskattningen eller inte (RP 2021 s. 30).

9.3 Hybrid missmatchning vid tillämpning av bestämmelsen

Enligt 8 a § 1 mom. 3 punkten i hybridlagen är en förutsättning för tillämpning av bestämmelsen att bolagsmannens hemviststat inte beskattar inkomstandelen från en finsk näringssammanslutning som anses utgöra ett hybridsubjekt på grund av att den anser näringssammanslutningen vara en särskild skattskyldig. I 8 a § 3 mom. i hybridlagen föreskrivs emellertid att en förutsättning för att tillämpa bestämmelsen är att denna inkomstandel inte beskattas i Finland med stöd av någon annan bestämmelse. Då 8 a § i hybridlagen tillämpas anses med hybrid missmatchning därför en situation, där inkomstandelar från en finsk sammanslutning inte beskattas enligt lagstiftningen i Finland eller i bolagsmannens hemviststat och detta beror på att näringssammanslutningen klassificeras på olika sätt i Finland och i bolagsmannens hemviststat. Om inkomstandelen blir obeskattad av en annan orsak än till följd av hybrid missmatchning tillämpas inte bestämmelsen i 8 a § i hybridlagen. Bestämmelsen är inte tillämplig till exempel om inkomsten med stöd av 9 och 10 § i inkomstskattelagen är skattepliktig inkomst i Finland. En begränsat skattskyldig tyst bolagsmans inkomstandel är sådan inkomst som förvärvats i Finland på basis av uppkomsten av ett fast driftställe och skattepliktig i Finland, varvid 8 a § i hybridlagen inte blir tillämplig. Till bestämmelsens tillämpningsområde hör heller inte situationer där inkomst blir obeskattad därför att bolagsmannen i sin hemviststat är ett subjekt som är befriat från beskattning (RP 2021 s. 32–33).

En hybrid missmatchning som avses i bestämmelsen kan komma i fråga till exempel i situationer där undantagsbestämmelserna i 9 § 5 eller 6 mom. i inkomstskattelagen tillämpas, om det är fråga om en situation som också uppfyller de andra tillämpningsförutsättningarna i 8 a § i hybridlagen. Det kan vara fråga om en hybrid missmatchning som avses i bestämmelsen till exempel också då inkomstandelen som en begränsat skattskyldig bolagsman får från en näringssammanslutning inte är skattepliktig därför att inkomsten inte har hänfört sig till ett fast driftställe i Finland (se RP 2021 kapitel 4.1).

Om bestämmelsen i överensstämmelse med tillämpningsförutsättningarna är tillämplig på flera bolagsmän på den grunden att de tillsammans utövar bestämmande inflytande i det omvända hybridsubjektet, granskas det särskilt för varje bolagsman huruvida inkomstandelen är skattepliktig i bolagsmannens hemviststat (RP 2021 s. 32).

9.4 Bestämmande inflytande i ett hybridsubjekt

Enligt 8 a § 1 mom. 2 punkten i hybridlagen beskattas som inkomst för en begränsat skattskyldig bolagsman en inkomstandel som fåtts från ett omvänt hybridsubjekt, om bolagsmannen ensam eller tillsammans med en motsvarande bolagsman i intressegemenskap som uppfyller förutsättningarna i 1 och 3 punkten direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapital motsvarande 50 procent eller mer i sammanslutningen eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsterna i den sammanslutningen.

Då man bedömer om det uppstår bestämmande inflytande räknas bolagsmannens eget bestämmande inflytande ihop med det bestämmande inflytandet hos bolagsmännen som är i intressegemenskap med bolagsmannen. Bolagsmännen som ska beaktas vid bedömningen ska uppfylla förutsättningarna i 1 § 1 och 3 punkten i hybridlagen. Det innebär att de ska vara subjekt som avses i 2 § 1 mom. i hybridlagen vars hemviststat inte beskattar inkomstandelen på grund av att den anser näringssammanslutningen vara en särskild skattskyldig.

Enligt regeringens proposition 2021 ska det då man bedömer bolagsmannens andel i form av rösträtt och kapitalinnehav i sammanslutningen tas hänsyn till det som bestäms i bolagsavtalet och föreskrivs i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (ÖKL 389/1988). Öppna bolags inkomst delas för beskattning som bolagsmännens inkomst enligt det registrerade bolagsavtalets bestämmelse om delning av vinst. Om det i det registrerade bolagsavtalet inte finns bestämmelser om vinstfördelning tillämpas bestämmelsen om delning av vinst och förlust i ÖKL 2 kap. 9 § i beskattningen. Kommanditbolagets inkomst fördelas för beskattning som bolagsmännens inkomst enligt bestämmelsen om delning av vinst i bolagsavtalet eller i något annat avtal. Om det inte i bolagsavtalet eller i något annat avtal har överenskommits om vinstfördelning ska bestämmelsen om delning av vinst och förlust i ÖKL 7 kap. 4 § tillämpas (se Skatteförvaltningens ställningstagande VH/455/00.01.00/2019).

Enligt regeringens proposition 2021 (s. 31–32) beräknas det indirekta ägandet proportionellt genom att andelen av rösterna, kapitalet eller rätten till vinst i sammanslutningen multipliceras i varje steg.

9.4.1 Intressegemenskap mellan bolagsmän

Då man granskar om det uppstår bestämmande inflytande, som är en tillämpningsförutsättning för 8 a § i hybridlagen räknas bolagsmannens eget bestämmande inflytande ihop med det bestämmande inflytandet hos bolagsmannen som är i intressegemenskap med bolagsmannen. Bolagsmän som avses i denna paragraf anses enligt 8 a § 4 mom. i hybridlagen vara i intressegemenskap, om

1. en fysisk person eller ett subjekt direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapital motsvarande 50 procent eller mer i bolagsmännen eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsterna eller om en bolagsman direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapital motsvarande 50 procent eller mer i en annan bolagsman eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsterna;
2. en fysisk person eller ett subjekt har ett betydande inflytande på förvaltningen av bolagsmännen eller en bolagsman har betydande inflytande på förvaltningen av en eller flera bolagsmän, eller
3. bolagsmännen ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål.

Enligt definitionen av intressegemenskap kan flera subjekt vara i intressegemenskap med varandra. Intressegemenskap förekommer exempelvis mellan två bolagsmän i bolagsform, om en fysisk person äger 50 procent eller mer av vartdera företaget antingen direkt eller indirekt, till exempel via ett holdingbolag. 

Med betydande inflytande enligt 8 a § 4 mom. 2 punkten i hybridlagen avses situationer där en delägare kan utöva bestämmande inflytande i bolagsmännen, till exempel på grund av en betydande investering som delägaren har gjort.  Sådant betydande inflytande som avses i bestämmelsen ska anses förekomma också i en situation enligt BFL 31 § 2 mom. 4 punkten. Enligt nämnda bestämmelse kan bestämmande inflytande grunda sig på att parterna har en gemensam förvaltning eller den ena parten annars utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten. (RP 2021 s. 34)

Med begreppet koncern för affärsredovisningsändamål enligt 8 a § 4 mom. 3 punkten i hybridlagen avses enligt regeringens proposition 2021 en koncern bestående av alla subjekt som är fullt integrerade i den koncernredovisning som upprättats i enlighet med internationella redovisningsstandarder eller bokföringslagen (1997/1336). 

I 8 a § 5 mom. i hybridlagen föreskrivs att vid tillämpning av 4 mom. ska en person som agerar tillsammans med en annan person när det gäller röster eller kapitalinnehav i ett subjekt anses inneha samtliga röster eller det kapitalinnehav i det subjektet som innehas av den andra personen. Enligt regeringens proposition 2021 avses med agerande tillsammans i 8 a § 5 mom. i hybridlagen detsamma som i 8 a § 2 mom. i hybridlagen (se kapitel 9.4.2).

Syftet med följande exempel 22 är klargöra hur bestämmande inflytande och intressegemenskap beräknas. I exemplet behandlas inte i detalj huruvida de andra tillämpningsförutsättningarna i 8 a § i hybridlagen uppfylls.

9.4.2 Bolagsmän som agerar tillsammans

I 8 a § 2 mom. i hybridlagen föreskrivs att vid bedömning av uppkomsten av bestämmande inflytande ska en i 1 och 3 punkten i det momentet avsedd bolagsman som agerar tillsammans med en annan bolagsman som uppfyller motsvarande förutsättningar när det gäller rösträtt eller kapitalinnehav i ett omvänt hybridsubjekt, anses inneha samtliga röster eller det kapitalinnehav i det subjektet som innehas av den andra bolagsmannen.

När man granskar om bestämmande inflytande uppkommer till följd av att bolagsmän agerar tillsammans beaktas endast röster och kapitalinnehav i fråga om sådana bolagsmän som uppfyller förutsättningarna i 1 mom. 1 och 3 punkten och som agerar tillsammans, med andra ord beaktas endast bolagsmän i en situation med ett omvänt hybridsubjekt vid bedömningen.

Enligt regeringens proposition 2021 (s. 32) är syftet med bestämmelsen att bestämmelsernas tillämplighet inte ska förhindras enbart av den anledningen att de i 8 a § 1 mom. 2 punkten i hybridlagen angivna förutsättningarna i fråga om bestämmande inflytande inte är uppfyllda när ägandet eller rösträtten har splittrats mellan flera personer som ändå agerar i samförstånd med avseende på detta ägande, till exempel i ett hybridarrangemang. Utan den särskilda bestämmelsen i denna punkt skulle tillämpningen av hybridbestämmelsen kunna förhindras av att ingen i 8 a § 4 mom. 1–3 punkten i hybridlagen avsedd intressegemenskap formellt förekommer i situationen.

Agerande tillsammans kan enligt regeringens proposition 2021 (s. 33) därmed basera sig exempelvis på ett delägaravtal eller något motsvarande arrangemang. Det agerande tillsammans som avses i bestämmelsen förutsätter ändå att delägaravtalet eller något annat arrangemang har en väsentlig inverkan på ägandet eller rösträtten i fråga.

Bestämmelsen i 8 a § 2 mom. i hybridlagen kan enligt regeringens proposition 2021 (s. 33) uppfyllas till exempel också när familjemedlemmar agerar tillsammans. Som familjemedlemmar kan till exempel betraktas en persons make eller den som personen lever med i en äktenskapsliknande relation, syskon, halvsyskon, släktingar i upp- eller nedstigande led till personen eller till den som personen är gift med eller lever med i en äktenskapsliknande relation, och personer som är gifta med eller lever i en äktenskapsliknande relation med dessa personer. Till familjemedlemmar kan dessutom räknas dödsbon i vilka den fysiska personen eller någon av de ovannämnda personerna har en andel.

9.4.3 Bestämmande inflytande som uppkommer via transparenta subjekt

I 8 a § 7 mom. i hybridlagen föreskrivs att vad som i denna paragraf föreskrivs om bolagsmän tillämpas också på ett begränsat skattskyldigt subjekt, om dess andel motsvarande bolagsandelen i ett omvänt hybridsubjekt uppkommer indirekt på basis av ägandet av en eller flera utländska skattemässigt transparenta bolagsmän eller andra subjekt och motsvarande inkomst inte beskattas inom jurisdiktionen därför att den stat där bolagsmannen är belägen eller det begränsat skattskyldiga subjektets hemviststat anser näringssammanslutningen vara en särskild skattskyldig.

Enligt 8 a § 7 mom. i hybridlagen kan intressegemenskap med sammanslutning uppkomma också i en situation där sammanslutningens omedelbara bolagsman är ett utländskt skattemässigt transparent subjekt. På ett begränsat skattskyldigt subjekt, som innehar en andel av det transparenta subjektet, tillämpas samma bestämmelser som i paragrafen i övrigt föreskrivs i fråga om begränsat skattskyldiga bolagsmän. Enligt regeringens proposition 2021 (s. 36) syftar momentet dels till att det inte ska vara möjligt att befrias från regleringen på den grunden att den omedelbara bolagsmannen inte är en särskild skattskyldig i den stat där den är belägen, dels till att inkomsten inte beskattas flera gånger. Då bestämmelsen tillämpas beräknas den begränsat skattskyldiges andel av ett omvänt hybridsubjekt proportionellt.

9.5 Undantaget för alternativa investeringsfonder

I 8 a § 6 mom. i hybridlagen föreskrivs att med avvikelse från vad som föreskrivs i 1 mom. beskattas en begränsat skattskyldig bolagsmans inkomst inte med stöd av denna paragraf, om det omvända hybridsubjektet är en sådan i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014) avsedd alternativ investeringsfond som har bred ägarbas och innehar en diversifierad värdepappersportfölj.

Enligt 2 kap. 1 § i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014) avses med en AIF-fond ett företag eller kollektiva investeringar i annan form där kapital tas emot från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare och som inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i fondföretagsdirektivet.

Enligt regeringens proposition 2021 (s. 34) ska civilrättslig reglering och dessutom formuleringarna i ändringsdirektivet beaktas vid tillämpning av undantagsbestämmelsen. Med avseende på målsättningen för ändringsdirektivet är det i 6 mom. fråga om ett undantag från huvudregeln, så det är motiverat att de anknytande begreppen tolkas snävt.  Enligt regeringens proposition 2021 är syftet med den regleringen är inte att ändra skatteregleringen rörande fonder i större utsträckning.

Enligt 8 a § 6 mom. i hybridlagen förutsätter tillämpningen av undantaget att sammanslutningen är en alternativ investeringsfond som avses i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder och att fonden omfattas av bestämmelser om investerarskydd i Finland. I momentet förutsätts dessutom att fonden har bred ägarbas. En fond där investerarna är en enda eller några få kan enligt regeringens proposition 2021 inte anses ha en bred ägarbas.

Den tredje förutsättningen för att momentet ska kunna tillämpas är att AIF-fonden innehar en diversifierad värdepappersportfölj. Begreppet värdepapper eller diversifiering definieras inte mer ingående i ändringsdirektivet. I regeringens proposition 2021 har beträffande begreppet värdepapper hänvisats till lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder, värdepappersmarknadslagen och lagen om fastighetsfonder. Värdepapperen som avses i dessa lagar kan bland annat anses utgöra värdepapper som avses i momentet. 

Enligt 2 kap. 6 § 4 mom. 1 punkten i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder avses i den lagen med värdepapper värdepapper enligt 2 kap. 1 § i värdepappersmarknadslagen (746/2012). Enligt 2 kap. 1 § i värdepappersmarknadslagen avses med värdepapper värdepapper som är omsättningsbara och som har satts eller kommer att sättas i omlopp bland allmänheten tillsammans med flera andra värdepapper som utfärdats över identiska rättigheter. Det kan vara fråga om exempelvis:

1. aktier i aktiebolag och motsvarande andelar i andra företag samt om depositionsbevis för sådana rättigheter
2. obligationer och andra skuldförbindelser samt om depositionsbevis för sådana rättigheter
3. andra värdepapper som ger rätt att förvärva eller sälja värdepapper som avses i 1 och 2 punkten samt om värdepapper som kan berättiga till kontant betalning som fastställs i relation till andra värdepapper, valutor, räntor eller avkastningar, råvaror eller andra index eller värden
4. fondandelar enligt lagen om placeringsfonder (48/1999) och andra därmed jämförbara andelar i fondföretag.

AIF-fonder kan investera också i fastighetsegendom eller fastighetsvärdepapper. Enligt 3 § i lagen om fastighetsfonder (1173/1997) avses med fastighetsvärdepapper aktier eller andra värdepapper eller sådana finansiella instrument som avses i lagen om investeringstjänster (747/2012) och som ensamma för sig eller tillsammans med andra värdepapper eller finansiella instrument medför rätt att besitta en viss bostad, en annan lägenhet eller fastighet eller en del av en fastighet.

I momentet förutsätts att AIF-fondens värdepappersportfölj är diversifierad. Då man bedömer en AIF-fonds investeringsverksamhet beaktas enligt regeringens proposition 2021 (s. 35) principen om riskspridning. Kravet på en diversifierad värdepappersportfölj förutsätter att riskspridning de facto också har genomförts, till exempel så att AIF-fondens tillgångar inte har investerats i värdepapper som hör ihop med ett enda objekt. Diversifieringen granskas som en samlad bedömning av situationen för hela skatteårets vidkommande.

9.6 Sammanfattning av tillämpningen av bestämmelsen

Inkomstandelar som ett begränsat skattskyldigt subjekt får från ett inhemskt omvänt hybridsubjekt beskattas i Finland som inkomst för sammanslutningens begränsat skattskyldige bolagsman med stöd av 8 a § i hybridlagen då

1. det begränsat skattskyldiga subjektet ensam eller tillsammans med en motsvarande bolagsman i intressegemenskap som uppfyller förutsättningarna direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapital motsvarande 50 procent eller mer i sammanslutningen eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsten,
2. bolagsmannens hemviststat inte beskattar inkomstandelen på grund av att bolagsmannens hemviststat anser näringssammanslutningen vara en särskild skattskyldig, och
3. inkomstandelen inte beskattas i Finland med stöd av någon annan bestämmelse.

Det bestämmande inflytandet i första punkten kan uppkomma via ett eller flera utländska transparenta subjekt. Då förutsättningen för bestämmande inflytande och intressegemenskap beräknas  anses en person som agerar tillsammans med en annan person när det gäller röster eller kapitalinnehav i ett subjekt inneha samtliga röster eller hela kapitalinnehavet i det subjektet som innehas av den andra personen.

Bestämmelsen tillämpas inte på inkomstandelar från ett omvänt hybridsubjekt, om det omvända hybridsubjektet är en i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014) avsedd alternativ investeringsfond som har bred ägarbas och innehar en diversifierad värdepappersportfölj.

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

överinspektör Neira Laakso