Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut

Har getts
9.4.2020
Diarienummer
VH/2396/00.01.00/2020
Giltighet
9.4.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

Denna anvisning handlar om den skattskyldiges och skattetagarens sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

Anvisningen baseras på ett förenhetligat förfarande för ändringsbeskattning (RP 29/2016 rd) vilket trädde i kraft i början av 2017. Tidsfristerna för ändringsbeskattningen av de olika skatteslagen, förutsättningarna för ändring av beskattningen och förfarandena för sökande av ändring förenhetligades med undantag av vissa detaljer i fråga om specifika skatteslag. Anvisningen behandlar inte ändringssökande i bil- eller punktbeskattning, eftersom förfarandena för ändringsbeskattning i fråga om dessa skatteslag har inte förenhetligats. Anvisningen behandlar inte heller sökande av ändring i Skatteförvaltningens förhandsavgöranden.

De bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft i början av 2017 tillämpas för första gången på ändringssökandet i beskattningen för skatteåret 2017 samt på ändringssökandet i skatteperioder som börjat vid lagens ikraftträdande eller därefter. Vidare ska de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft i början av 2017 tillämpas vid sökande av ändring i det ändringsbeskattningsbeslut i första instans som Skatteförvaltningen fattat år 2017 eller därefter då beslutet gäller skatteåret 2016 eller de tidigare skatteåren eller skatteperioder som slutat före lagens ikraftträdande.

Frågor om ändring av beskattningen och ändringssökande behandlas utöver denna anvisning även t.ex. i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:  

1 Inledning

Med sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut avses situationer där den skattskyldige, Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller annan part med rätt att söka ändring, söker ändring i första instans i Skatteförvaltningens beskattningsbeslut eller ett i s.k. separat beslut. Med ett separat beslut avses Skatteförvaltningens beslut om annat än påförande av skatt.

Anvisningen handlar om vem som har rätt att söka ändring, hur man söker ändring, vilka krav på innehåll och form som har ställts på omprövningsbegäran och hur tidsfristen för omprövningsbegäran fastställs. I anvisningen beskrivs even hantering av omprövningsbegäran hos Skatteförvaltningen, innehållet i, delgivandet och verkställandet av Skatteförvaltningens beslut samt hur man söker ändring i beslutet. Anvisningen behandlar också frågor som hänför sig till ikraftträdandet och tillämpningen av bestämmelserna om ändringssökande.

Anvisningen handlar inte om rättelse på eget initiativ av felaktiga uppgifter om skatter på eget initiativ, ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ eller kompletterande beskattningsbeslut. Denna anvisning behandlar inte heller sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut om bil- eller punktbeskattningen eller Skatteförvaltningens förhandsavgöranden.

2 Sökande av ändring i ett beskattningsbeslut

2.1 Allmänt

Skatter som uppbärs av Skatteförvaltningen kan delas in i skatter som påförs och skatter på eget initiativ:

 
Skatter som påförs Skatter på eget initiativ
  • inkomstskatt till staten
  • kommunalskatt
  • inkomstskatt för samfund
  • kyrkoskatt
  • den försäkrades sjukförsäkringspremie
  • fysiska personers rundradioskatt
  • rundradioskatt för samfund
  • arvsskatt
  • gåvoskatt
  • fastighetsskatt
  • tonnageskatt
  • mervärdesskatt
  • förskottsinnehållning som prestationsbetalaren tagit ut
  • arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift
  • källskatt på ränteinkomst som prestationsbetalaren tagit ut
  • källskatt för begränsat skattskyldig som prestationsbetalaren tagit ut
  • källskatt för löntagare från utlandet som prestationsbetalaren tagit ut
  • lotteriskatt
  • apoteksskatt
  • försäkringspremieskatt
  • överlåtelseskatt

Vad gäller skatter som påförs av Skatteförvaltningen, verkställer Skatteförvaltningen beskattningen och fattar alltid ett beskattningsbeslut med vilket skatten påförs den skattskyldige. I detta beskattningsbeslut söks ändring genom omprövningsbegäran hos skatterättelsenämnden.

Vad gäller skatter som betalas på eget initiativ ger Skatteförvaltningen i regel inte något separat beslut om påförande av skatt, utan den skattskyldige räknar och deklarerar skattebeloppet själv och betalar det till Skatteförvaltningen på eget initiativ. Den skattskyldige ska på eget initiativ rätta de felaktiga uppgifter som hen har lämnat i sin deklaration. Skatteförvaltningen kan emellertid genom sitt beslut påföra den skattskyldige skatt som ska betalas på eget initiativ t.ex. då den skattskyldige har deklarerat skatt som ska betalas på eget initiativ till för litet belopp och inte lämnar in en rättelsedeklaration eller då den skattskyldige helt försummat deklarationen av skatt som ska betalas på eget initiativ. I Skatteförvaltningens beslut om skatt som ska betalas på eget initiativ söks ändring genom begäran om omprövning hos skatterättelsenämnden.

Skatteförvaltningen kan ändra sitt beslut om skatt som påförts eller skatt som ska betalas på eget initiativ till den skattskyldiges för- eller nackdel också på sitt eget initiativ eller på grundval av ett beslut som fattats till följd av ändringssökande. Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ behandlas i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ. Även i dessa av Skatteförvaltningens beslut söks ändring med en begäran om omprövning.

Bestämmelser om sökning av ändring i skatt som påförts finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL 1558/1995). Lagen innehåller bestämmelser om ändring av inkomstbeskattningen. Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande tillämpas på basis av hänvisningsbestämmelserna även på flera andra skatter som t.ex. fastighetsskatten. Bestämmelser om sökning av ändring i skatter som påförts finns även i enskilda skattelagar såsom lagen om skatt på arv och gåva (378/1940).

Bestämmelser om sökning av ändring i skatter som betalas på eget initiativ finns i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL 768/2016). Bestämmelser om sökning av ändring i skatter som betalas på eget initiativ finns även i enskilda skattelagar såsom lagen om överlåtelseskatt (931/1996).

2.2 Den skattskyldiges rätt att söka ändring

Bestämmelser om den skattskyldiges rätt att söka ändring finns i lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. I respektive skattelagar finns även skatteslagsspecifika bestämmelser om vilka som har rätt att söka ändring.

Enligt lagen om beskattningsförfarande får ändring i beskattningen sökas av:

  • den skattskyldige
  • varje annan vars eget skattebelopp beskattningen direkt kan påverka
  • den som är ansvarig för betalningen av skatten
  • en sammanslutning i fastställandet av dess inkomst och fördelningen av den på delägarna.

Enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ får ändring i Skatteförvaltningens beslut med vilket skatt har påförts eller beslut rättats till den skattskyldiges för- eller nackdel eller med vilket skatteförhöjning eller förseningsavgift påförts den skattskyldige sökas av:

  • den skattskyldige
  • den som är ansvarig för skatten
  • någon annan som enligt den berörda skattelagen har rätt att söka ändring.

Bestämmelserna om vilka som har rätt att söka ändring enligt de olika skattelagarna har samlats i tabellen nedan:

 
Lag Beslut och rätt att söka ändring

Lagen om förskottsuppbörd
(1118/1996)

I beslut som berör den skattskyldige:

  • Den skattskyldige
  • Varje annan vars eget skattebelopp beslutet direkt kan påverka
  • Den som är ansvarig för skatten
  • En sammanslutning vad gäller förskottsskatt som påförts dess delägare

Lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst
(källskattelagen, 627/1978)

I beslut som berör den skattskyldige:

  • Den skattskyldige
  • Varje annan vars eget skattebelopp beslutet direkt kan påverka
  • Den som är ansvarig för skatten

Lagen om källskatt för löntagare från utlandet
(1551/1995)

I beslut som berör den skattskyldige:

  • Den skattskyldige

Lagen om källskatt på ränteinkomst
(1341/1990)

I beskattningsbeslut som berör räntetagaren:

  • Räntetagaren

Lagen om skatt på arv och gåva

I beskattningen:

  • Den skattskyldige

Lagen om överlåtelseskatt

I ett beslut som gäller skyldigheten att betala skatt eller det skattebelopp som ska betalas:

  • Den skattskyldige
  • Den som är ansvarig för skatten

Fastighetsskattelagen
(654/1992)

I beskattningen:

  • Den skattskyldige
  • Den som är ansvarig för skatten
  • Den kommun där fastigheten är belägen

2.3 Skattetagarnas rätt att söka ändring

Även skattetagare kan söka ändring i beskattningen av skattskyldiga. Den primära instansen vid skattetagarnas ändringssökande är Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt. Rättsbevakningsenhetens uppgift är att bevaka statens, kommuners, församlingars, Folkpensionsanstaltens, skogsvårdsföreningars och skogscentralers rätt vid ändringssökande som gäller beskattningen. Bevakning av skattetagarnas rätt behandlas i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Bevakning av skattetagarnas rätt inom Skatteförvaltningen.

Kommuner, församlingar och Folkpensionsanstalten har även en individuell rätt att söka ändring då detta gäller dem i egenskap av skattetagare. Kommuner får söka ändring i inkomstbeskattningen och fastighetsbeskattningen samt fastställandet av sammanslutningens inkomst och fördelningen av den. Församlingar får söka ändring i kyrkobeskattningen och Folkpensionsanstalten i sjukförsäkringsavgiften. I praktiken är det emellertid sällsynt att någon annan av skattetagarnas representanter än rättsbevakningsenheten söker ändring.

Kommunens rätt att söka ändring i beskattningen av ett samfund eller en samfelld förmån har begränsats till den kommun som är samfundets eller den samfällda förmånens hemkommun. Om makar har olika hemkommuner, har vardera makens hemkommun rätt att söka ändring i kommunalbeskattningen av makarna. Har en person som för hela skatteåret ska beskattas som begränsat skattskyldig fått inkomster från landskapet Åland, har den åländska kommunen i fråga rätt att söka ändring i beskattningen. 

Om den skattskyldige vill genast efter det att tidsfristen för ändringssökande för skattetagare gått ut veta om skattetagaren har sökt ändring, kan man för omprövningsbegärans del tillfråga Skatteförvaltningen om detta. Vad gäller besvär kan man tillfråga antingen förvaltningsdomstolens eller högsta förvaltningsdomstolens registratorskontor, beroende på vilketdera steget av besvärsprocessen det är fråga om. Den myndighet hos vilken ändring sökts bereder den skattskyldige tillfälle att ge ett bemötande till skattetagarens besvärsskrift om ärendet kommer att prövas.

3 Sökande av ändring i Skatteförvaltningens särskilda beslut

Utöver de egentliga beskattningsbeslut fattar Skatteförvaltningen med stöd av de olika skattelagarna även s.k. särskilda beslut som avser Skatteförvaltningens beslut om annat än verkställd beskattning.

De särskilda besluten omfattar bl.a. beslut om dispens för avdrag av förluster och beslut om återbäring av källskatt samt beslut om införandet i registret över momsskyldiga. De särskilda besluten omfattar även beslut om uppbörd och indrivning av skatter och avgifter samt redovisning av dessa till skattetagarna samt vissa beslut om deklarationsövervakningen. Lagen om skatt på arv och gåva, fastighetsskattelagen och lagen om överlåtelseskatt inkluderar inte några bestämmelser med stöd av vilka Skatteförvaltningen skulle fatta särskilda beslut.

Bestämmelser om särskilda beslut finns i lagen om beskattningsförfarande, lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och i vissa skattelagar såsom t.ex. lagen om förskottsuppbörd, lagen om skatteuppbörd, källskattelagen samt i lagen om skattetillägg och förseningsränta (nedan förseningsräntelagen, 1556/1995). Sökande av ändring kan förutsätta att man begär ett överklagbart beslut. Ett beslut ska begäras separat om man t.ex. söker ändring i ett beslut om ändring av skattekortet.

I lagen om beskattningsförfarande finns en uttömmande förteckning över särskilda beslut som hänför sig till inkomstbeskattningen, förskottsuppbörden och källbeskattningen då beslutet handlar om beskattningen av den skattskyldige eller en person som likställs med den skattskyldige. Bestämmelserna om vilka som har rätt att söka ändring i dessa särskilda beslut har samlats i tabellen nedan.

 
Särskilt beslut Rätt att söka ändring
  • Beslut om namngivning för donationsavdrag (57.1 § 2 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992)
  • Beslut om rätt att dra av förluster (122.3–4 § i inkomstskattelagen)
  • Beslut enligt 43.5 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968)  om förlängning av användningstid för återanskaffningsreserv
  • Beslut enligt 39.2 § i tonnageskattelagen (476/2002) om godkännande som tonnageskattskyldig och återkallelse av godkännande
  • Beslut enligt 4 och 7 § i lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund (680/1976) om beviljande och återtagande av skattelättnader
  • Sökanden
  • Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
  • Överklagbart beslut om bestämmande av ny innehållningsprocent enligt 18 § i lagen om förskottsuppbörd och ändring av förskott enligt 24 § i den lagen
  • Beslut om återbäring av förskottsinnehållning eller förskott enligt 22 § i lagen om förskottsuppbörd
  • Beslut om införande i eller avförande ur förskottsuppbördsregistret enligt 25–27 § i lagen om förskottsuppbörd
  • Överklagbart beslut enligt 5 och 16.4 § i källskattelagen om källskattekort, skattekort eller förskottsskatt
  • Beslut enligt 11.2 § i källskattelagen om återbäring av källskatt
  • Beslut enligt 6 §  i lagen om beskattning av anställda vid Nordiska Investeringsbanken, Nordiska projektexportfonden, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget (562/1976) om återbetalning av slutlig löneskatt.
  • Den skattskyldige
  • Varje annan vars eget skattebelopp beslutet direkt kan påverka eller som är ansvarig för betalningen av skatten
  • Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
  • Beslut om skyldigheten att lämna uppgifter som avses i 3 kap. i BFL
  • Part som är skyldig att lämna uppgifter
  • Beslut om försummelseavgift som avses i BFL 22 a §
  • Part som är skyldig att lämna uppgifter
  • Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

Bestämmelser om särskilda beslut om skatter som betalas på eget initiativ finns i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Bestämmelserna om vilka som har rätt att söka ändring i dessa särskilda beslut har samlats i tabellen nedan.

 
Särskilt beslut Rätt att söka ändring
  • Skatteförvaltningens beslut om registrering enligt den berörda skattelagen med undantag av beslut om registrering av prestationsbetalaren
  • En skattskyldig som begärt  registrering
  • Andra som har rätt att söka ändring
  • Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
  • Skatteförvaltningens beslut om skyldigheten att lämna uppgifter som avses i 5 kap. i EgenBeskL
  • Part som är skyldig att lämna uppgifter
  • Skatteförvaltningens beslut om försummelseavgift som påförts med stöd av 31 § i EgenBeskL
  • Part som är skyldig att lämna uppgifter
  • Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
  • Skatteförvaltningens beslut om försummelseavgift som avses i 39 § i EgenBeskL
  • Den skattskyldige
  • Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt
  • Skatteförvaltningens beslut om skatteperiod som avses i 52 § 2 mom. och 53 § i EgenBeskL
  • Den skattskyldige
  • Den som är ansvarig för skatten
  • Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

I Skatteförvaltningens särskilda beslut i enlighet med lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ söks ändring hos skatterättelsenämnden med en begäran om omprövning. Besvärstiden är 60 dagar från den dag då den skattskyldige har fått del av beslutet. Tidsfristen för Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt räknas emellertid från det att beslutet fattades.

Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande tillämpas på sökande av ändring i beslut i enlighet med lagen om förskottsuppbörd och källskattelagen då ändring söks i ett beslut som berör den skattskyldige, dvs. prestationstagaren. Ändring i beslut i enlighet med lagen om förskottsuppbörd som berör den skattskyldige, t.ex. beslut om skattekort, söks alltid enligt bestämmelserna om särskilda beslut. I dessa fall förutsätter sökande av ändring att man begär ett överklagbart beslut.

Ändring i beslut om inkomstbeskattningen av begränsat skattskyldiga söks enligt principerna om beskattningsbeslutet. Ändring i andra beslut, t.ex. beslut om källskattekort och återbäring av källskatt, söks enligt bestämmelserna om särskilda beslut. I dessa fall förutsätter sökande av ändring att man begär ett överklagbart beslut. Beslut som berör prestationsbetalaren och den som är skyldig att ta ut skatt fattas emellertid enligt bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, varmed bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas på sökande av ändring i dessa beslut. Detta gäller även sökande av ändring i beslut i enlighet med lagen om källskatt för löntagare från utlandet och lagen om källskatt på ränteinkomst.

Vid förfarandet för omprövningsbegäran av Skatteförvaltningens beslut som fattats med stöd av lagen om skatteuppbörd och förseningsräntelagen tillämpas i övrigt bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande, men ompröviningsbegäran ska framställas inom 60 dagar från den dag då ändringssökanden har fått del av Skatteförvaltningens beslut. Besvärstiden för Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt räknas emellertid från det att beslutet fattades. Ändringssökande enligt lagen om skatteuppbörd tillämpas med stöd av hänvisningsbestämmelsen även på det beslut om att ålägga ansvar på arbetsgivare eller en utländsk arbetsgivares representant i Finland som föreskrivs i källskattelagen.

Utöver den skattskyldige och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt får även den som ansvarar för skatten söka ändring i beslut i vilka ändring ska sökas enligt bestämmelserna i lagen om skatteuppbörd och förseningsräntelagen. Om det är fråga om sökande av ändring i beslut om användning av återbäring som avses i lagen om skatteuppbörd, får den som är ansvarig för skatten söka ändring endast om hens återbäring har använts till betalning av skatter som denne ansvarar för.

4 Omprövningsbegäran

4.1 Allmänt

Ändring i Skatteförvaltningens beslut om beskattningen och Skatteförvaltningens särskilda beslut söks med en begäran om omprövning till skatterättelsenämnden. Sökande av ändring hos skatterättelsenämnden är gratis.

Bestämmelser om omprövningsförfarandet finns bl.a. i lagen om beskattningsförfarande, lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, förvaltningslagen (434/2003) och lagen om Skatteförvaltningen (503/2010). Förvaltningslagen är en allmän lag och därmed sekundär i förhållande till speciallagarna om beskattningen. Tillämpningen av förvaltningslagen på omprövningsförfarandet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förvaltningslagen och skattelagstiftningen.

Utgångspunkten är att omprövningsbegäran ska avse en ändring som påverkar beskattningen. Omprövningsbegäran ska avse ett myndighetsbeslut med vilket ett visst ärende har avgjorts på ett sätt som är bindande för part och part har ett rättligt behov av ändring i detta avgörande. I annat fall anser man att ändringssökanden inte har något ekonomiskt intresse i saken och inte heller något behov av rättsskydd.

Ändring kan i regel sökas i beskattningen för det skatteår eller den skatteperiod vars skattebelopp ändringen påverkar. Avvikande från denna huvudregel söks ändring i inkomstbeskattningen:

  • i beslut som gäller fastställd förlust för det skatteår som beslutet om den fastställda förlusten avser
  • i beslut som gäller icke avdragsgilla nettoränteutgifter för det skatteår som beslutet om icke avdragsgilla nettoränteutgifter avser
  • i beslut som gäller skatteunderskott vid studielånsavdrag för det skatteår som beslutet om skatteunderskott vid studielånsavdrag avser.

Omprövningsbegäran ska lämnas till Skatteförvaltningen inom den utsatta tiden. Omprövningsbegäran kan lämnas i vilket som helst av Skatteförvaltningens verksamhetsställen. Omprövningsbegäran kan även lämnas elektroniskt. Om omprövningsbegäran skickas per post, ska den lämnas in för leverans per post i så god tid att den kommer in till Skatteförvaltningen senast under den sista dagen av tidsfristen för sökande av ändring. Omprövningsbegäran som inkommit efter den utsatta tiden prövas inte.

Skatten ska betalas trots att ändring har sökts. Skatteförvaltningen kan emellertid på ändringssökandens begäran förbjuda utsökning av skatten eller förordna att utsökningen ska avbrytas. Obetald skatt som förfallit kan skickas för indrivning genom utsökning. Under tiden för verkställighetsförbud eller -avbrott läggs emellertid förseningspåföljder på skatten. Förbud mot och avbrytande av verkställighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avbrytande av verkställigheten.

Omprövningsbegäran blir anhängig och kan behandlas först efter det att beskattningen för skatteåret har verkställts och beskattningen har slutförts eller ett annat beskattningsbeslut fattats. När en skattskyldigs omprövningsbegäran av inkomstbeskattningen, tonnagebeskattningen eller fastighetsbeskattningen kommer in till Skatteförvaltningen, avgör man först om omprövningsbegäran ska behandlas enligt förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut eller enligt omprövningsförfarandet. Omprövningsbegäran som gäller de övriga skatteslagen behandlas alltid enligt omprövningsförfarandet.

Omprövningsbegäran behandlas enligt förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut, om den skattskyldige anger i sin omprövningsbegäran inkomst, avdrag eller annan uppgift som påverkar beskattningen och som inte har angetts tidigare eller som beskattningsbeslutet i övrigt inte har baserats på. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut tillämpas i inkomst- och tonnagebeskattningen fr.o.m. skatteåret 2018 och i fastighetsbeskattningen fr.o.m. skatteåret 2020. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kompletterande beskattningsbeslut.

Skatteförvaltningen fattar även beslut i vilka ändring inte ska sökas med omprövningsbegäran. Till exempel i Skatteförvaltningens förhandsavgöranden och Skatteförvaltningens beslut som meddelats med anledning av begäran om omprövning söks ändring genom att anföra besvär hos förvaltningsdomstolen och i centralskattenämndens förhandsavgöranden genom att anföra besvär hos högsta förvaltningsdomstolen.

Skatteförvaltningen fattar även beslut i vilka ändring inte får sökas alls. I lagen om skatteuppbörd har det t.ex. föreskrivits att ändring inte får sökas med omprövningsbegäran eller genom att anföra besvär i beslut om befrielse från skatter med stöd av denna lag.  Skatteförvaltningen kan på den skattskyldiges begäran t.ex. förlänga inlämningstiden för en skattedeklaration eller därtill anslutna utredningar eller för en annan deklaration vid inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. Ändring kan inte sökas i ett sådant beslut om förlängning av inlämningstiden.

Ändring kan inte heller sökas t.ex. i Skatteförvaltningens beslut om förlängning av tidsfristen för påförande eller rättelse av skatt till den skattskyldiges nackdel. I samband med ändringssökande som hänför sig till det egentliga beskattningsärendet kan sökanden emellertid be att den myndighet hos vilken ändring söks undersöker om förutsättningarna för förlängningen av tidsfristen har uppfyllts.

4.2 Innehållskrav och formella krav på omprövningsbegäran

4.2.1 Innehållskrav på omprövningsbegäran

Det enda som föreskrivs om omprövningsbegäran i lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ är att ändring ska sökas skriftligen. Eftersom det i lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ inte finns några närmare bestämmelser om innehållet i omprövningsbegäran, tillämpas bestämmelserna i förvaltningslagen på innehållet i omprövningsbegäran.

Enligt förvaltningslagen ska det av en begäran om omprövning framgå:

  • vilket beslut som avses
  • hurdan omprövning som begärs
  • på vilka grunder omprövning begärs.

Till exempel i omprövningsbegäran som gäller inkomstbeskattningen ska man alltså ange skatteåret samt på vilket sätt och på vilka grunder beskattningsbeslutet om detta skatteår ska ändras. Syftet med bestämmelsen om formen av omprövningsbegäran är inte enbart att fastställa de formella förutsättningarna, utan även att vägleda den skattskyldige att framställa sitt krav tillräckligt tydligt.

Om omprövningsbegäran inte uppfyller de formella kraven eller är annars bristfällig, uppmanar Skatteförvaltningen den skattskyldige att komplettera sin begäran om omprövning så att de uppgifter som behövs för behandling av ärendet framgår av omprövningsbegäran. Behandlingen av omprövningsbegäran av skatter som ska betalas på eget initiativ avviker emellertid till denna del från behandlingen av omprövningsbegäran av t.ex. inkomstbeskattningen, eftersom den skattskyldige ska på eget initiativ korrigera de felaktiga uppgifterna i sin deklaration av skatter som ska betalas på eget initiativ. Därför kan t.ex. en rättelsedeklaration som inkommit efter det att beslut som gäller samma skatteperiod har fattats inte som sådan betraktas som en begäran om omprövning som hänför sig till beslutet. Vid behov begär Skatteförvaltningen en tilläggsutredning av den skattskyldige innan rättelsedeklaration behandlas. Den fortsatta behandlingen av ärendet beror på den tilläggsutredning som den skattskyldige lämnar.

Om den skattskyldige meddelar Skatteförvaltningen att den nya uppgiften om skatt som ska betalas på eget initiativ har anknytning till det ärende som avgjorts genom beslut och preciserar sin begäran så att den uppfyller de innehållskrav som fastställts för omprövningsbegäran, behandlas den nya uppgiften enligt omprövningsförfarandet. Om den skattskyldige inte anger huruvida den nya uppgiften har anknytning till det ärende som avgjorts genom beslut eller inte, behandlas anmälan som korrigering av fel i skattedeklarationen, inte som en begäran om omprövning. Om den skattskyldige meddelar att den nya uppgiften har anknytning till det ärende om avgjorts genom beslut men ärendet är fortfarande oklart begär Skatteförvaltningen tilläggsutredningar om saken. Om den skattskyldige inte lämnar en tillräcklig tilläggsutredning, behandlas ärendet enligt omprövningsförfarandet. Beroende på ärendet kan skatterättelsenämnden i dessa fall antingen avslå omprövningsbegäran, lämna begäran utan prövning eller upphäva det ursprungliga beslutet och skicka ärendet tillbaka till Skatteförvaltningen för ny behandling.   

4.2.2 De formella kraven på omprövningsbegäran

Omprövningsbegäran ska göras skriftligen och riktas till skatterättelsenämnden. Omprövningsbegäran kan lämnas elektroniskt i tjänsten MinSkatt eller med blanketter som publicerats på webbplatsen vero.fi. Omprövningsbegäran kan också göras med en fritt formulerad skrivelse.

Omprövningsbegäran ska undertecknas. Undertecknaren kan vara t.ex.:

  • den skattskyldige
  • den skattskyldiges make/maka om det är fråga om inkomst av jordbruk eller näringsverksamhet som makarna bedriver tillsammans eller något annat som direkt påverkar denna makes/makas beskattning
  • vårdnadshavaren av ett minderårigt barn
  • intressebevakare
  • dödsbodelägare vid beskattning av dödsbon
  • ansvarig bolagsman för beloppet av intäkter och medel av ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt för fördelningen av dessa
  • delägarna tillsammans vid beskattning av en annan sammanslutning om man inte kommit överens om annat; i praktiken anses i regel att en delägare agerar med de övriga delägarnas samtycke
  • styrelsen och firmatecknare enligt handelsregistret för beskattning av aktiebolag.

För att andra än de personer som nämnts ovan ska kunna underteckna begäran krävs en fullmakt. Enligt förvaltningslagen ska ett ombud förete fullmakt eller på något annat tillförlitligt sätt visa att han eller hon har rätt att företräda huvudmannen. Fullmakten ska på myndighetens anmodan specificeras, om det råder oklarhet om behörigheten eller dess omfattning. En advokat och ett offentligt rättsbiträde ska förete fullmakt endast om Skatteförvaltningen eller skatterättelsenämnden bestämmer det.

Omprövningsbegäran behöver inte kompletteras med underskrift som saknas om uppgifter som specificerar den skattskyldige har angetts och det inte föreligger skäl att misstänka att någon annan än den skattskyldige själv ligger bakom begäran, eller att dess innehåll skulle ha ändrats.

4.3 Tidsfristen för den skattskyldiges omprövningsbegäran

4.3.1 Skatter som påförs

Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande tillämpas på inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. Enligt lagen om beskattningsförfarande ska omprövningsbegäran framställas inom tre år räknat från ingången av året efter skatteårets utgång. Tidsfristen på tre år räknas  från ingången av året efter utgången av skatteåret som bestäms enligt skatteslag.

  • I inkomstbeskattningen utgörs skatteåret av ett kalenderår eller de räkenskapsperioder som avslutats under kalenderåret.
  • I arvs- och gåvobeskattningen utgörs skatteåret av det kalenderår då arvlåtaren har avlidit, gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning eller skattskyldigheten annars har inträtt.
  • I fastighetsbeskattningen utgörs skatteåret av det kalenderår för vilket fastighetsskatt ska betalas.

Omprövningsbegäran ska lämnas till Skatteförvaltningen innan den fastställda tidsfristen har löpt ut. I vissa fall kan grunden för rättelse av beskattningen emellertid uppstå först efter det att tidsfristen för ändringssökande har löpt ut.

Sådana situationer är t.ex. ändringar av köpesumman p.g.a. uppfyllandet av ett villkor

i avtalet eller en överraskande omständighet som senare kommit fram. I dessa fall kan köpesumman antingen sänkas eller höjas efter det år då köpet ingicks. Ibland kan köpesumman ändras så sent att tidsfristen för ändringssökande i beskattningen för det år då köpet ingicks redan har löpt ut. En motsvarande situation kan uppstå då utbetald lön återkrävs av löntagaren.

För att behålla sin möjlighet till ändringssökande kan den skattskyldige lämna in omprövningsbegäran innan tidsfristen har löpt ut även om t.ex. ett villkor i överlåtelseavtalet inte ännu skulle ha realiserats eller beloppet av den lön som återkrävs inte ännu skulle vara känt. I dessa situationer ska den skattskyldige redogöra i sin omprövningsbegäran vilken omständighet som påverkar beskattningen för skatteåret i fråga det handlar om och anhålla om att omprövningsbegäran behandlas först då t.ex. tidsfristen som fastställts för villkoret i köpebrevet har löpt ut eller ett avgörande getts i en civilrättslig process som hänför sig till saken.

4.3.2 Skatter på eget initiativ

Enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska omprövningsbegäran av Skatteförvaltningens beslut om skatt som ska betalas på eget initiativ framställas inom tre år från ingången av det år som följer på det kalenderår som omfattar den skatteperiod för skatten i fråga för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts.

Om den skattskyldiges räkenskapsperiod inte är ett kalenderår och skatteperioden för skatten i fråga är en kalendermånad, beräknas tidsfristerna från ingången av det år som följer på utgången av den räkenskapsperiod som omfattar den skatteperiod för vilken skatt borde ha deklarerats och betalts. Om den skatteperiod som ska tillämpas vid den skattskyldiges mervärdesbeskattning är ett renskötselår, beräknas tidsfristerna för mervärdesskatten från ingången av det år som följer på utgången av renskötselåret.

Med stöd av hänvisningsbestämmelsen i lagen om överlåtelseskatt tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ på omprövningsbegäran av överlåtelsebeskattningen. Tidsfristen för omprövningsbegäran som den skattskyldige och den som är ansvarig för skatten lämnar in är tre år från ingången av året efter skatteårets utgång. I överlåtelsebeskattningen utgörs skatteåret av det kalenderår under vilket äganderätten till fastigheten eller värdepappret har överlåtits eller skattskyldigheten annars inträtt.

4.3.3 Förskottsuppbörd och källbeskattning

Lagen om förskottsuppbörd och källskattelagen innehåller inte några bestämmelser om tidsfristen för omprövningsbegäran. Med stöd av hänvisningsbestämmelsen tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande på ändringssökande som gäller den skattskyldige, dvs. prestationstagaren. Eftersom beslut som berör prestationsbetalaren och den som är skyldig att ta ut skatt fattas enligt bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande beträffande skatter som betalas på eget initiativ, söks ändring i dessa beslut enligt bestämmelserna i nämnda lag. Detta gäller även omprövningsbegäran som lämnats in med stöd av följande lagar:

  • lagen om källskatt för löntagare från utlandet
  • lagen om beskattning av anställda vid Nordiska Investeringsbanken, Nordiska projektexportfonden, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget
  • lagen om källskatt på ränteinkomst.

Även i dessa beslut söks ändring enligt lagen om beskattningsförfarande då det är fråga om en skattskyldig eller en prestationstagare, och enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ då det är fråga om en prestationsbetalare.

4.3.4 Skatteuppbörd

Alla överklagbara beslut som getts med stöd av lagen om skatteuppbörd eller förseningsräntelagen är särskilda beslut, varmed besvärstiden är 60 dagar från den dag då den skattskyldige har fått del av beslutet.

Ändring i åläggande av ansvar som antecknats på beskattningsbeslutet söks på samma sätt som i själva beskattningsbeslutet, dvs. att tidsfristen för ändringssökande i regel är tre år. Ändring i ett beslut om åläggande av ansvar som getts med stöd av lagen om skatteuppbörd och som inte ingår i beskattningsbeslutet söks enligt bestämmelserna om särskilda beslut, varmed tidsfristen för ändringssökande är 60 dagar från den dag då den skattskyldige har fått del av beslutet.

4.3.5 Särskilda bestämmelser om tidsfristen

Utan hinder av tidpunkten då den allmänna tidsfristen för sökande av ändring går ut kan omprövningsbegäran emellertid alltid läggas fram inom 60 dagar räknat från den dag då den skattskyldige har fått del av beslutet. Tidsfristen för omprövningsbegäran i ett särskilt beslut är 60 dagar för alla skatteslag. Den skattskyldiges tidsfrist räknas från den dag då den skattskyldige har fått del av beslutet. Delgivning av beslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förvaltningslagen och skattelagstiftningen.

På tidsfristerna för omprövningsbegäran tillämpas lagen om beräknande av laga tid (150/1930). Detta innebär att om den sista dagen av tidsfristen för omprövningsbegäran infaller på helgdag, självständighetsdagen, första maj, julaftonen, midsommaraftonen eller helgfri lördag, får omprövningsbegäran lämnas in till Skatteförvaltningen under den första vardagen därefter.

4.4 Tidsfristen för skattetagarnas begäran om omprövning

Enligt lagen om beskattningsförfarande ska Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt, kommunen, församlingen och Folkpensionsanstalten framställa omprövningsbegäran som gäller inkomstbeskattningen inom fyra månader efter det att beskattningen av den skattskyldige har slutförts. Skattetagarna får emellertid alltid lämna in omprövningsbegäran inom 60 dagar räknat från det att beslutet fattades. Rättsbevakningsenheten ska söka ändring i särskilda beslut som avses i lagen om beskattningsförfarande inom 60 dagar från det att beslutet fattades. 

Enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska rättsbevakningsenheten lämna in omprövningsbegäran inom 60 dagar från det att beslutet fattades. Samma tidsfrist gäller för särskilda beslut som fattats med stöd av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ.

Enligt lagen om förskottsuppbörd ska rättsbevakningsenheten lämna in omprövningsbegäran av beslut som gäller den skattskyldige enligt bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande. Beslut enligt lagen om förskottsuppbörd som gäller den skattskyldige, t.ex. beslut om skattekort, är särskilda beslut, varmed rättsbevakningsenheten ska lämna in omprövningsbegäran inom 60 dagar räknat från det att beslutet fattades.

Enligt källskattelagen söks ändring i den ordinarie inkomstbeskattningen av en begränsat skattskyldig på det sätt som i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om sökande av ändring i beskattningsbeslut. Tidsfristen för rättsbevakningsenhetens omprövningsbegäran är alltså fyra månader efter det att beskattningen av den skattskyldige har slutförts. Ändring i andra beslut, t.ex. beslut om källskattekort, söks enligt  bestämmelserna om särskilda beslut i lagen om beskattningsförfarande. Rättsbevakningsenhetens tidsfrist för omprövningsbegäran i övriga beslut är alltså 60 dagar räknat från det att beslutet fattades.

Enligt lagen om skatt på arv och gåva ska rättsbevakningsenheten lämna in omprövningsbegäran inom 60 dagar från dagen för verkställandet eller rättelsen av beskattningen.

Enligt fastighetsskattelagen får Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller den kommun där fastigheten är belägen söka ändring i fastighetsbeskattningen på det sätt som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande. Omprövningsbegäran i fastighetsbeskattningen ska alltså framställas fyra månader efter det att fastighetsbeskattningen har slutförts. Några särskilda beslut fattas inte med stöd av fastighetslagen.

Enligt lagen om överlåtelseskatt ska rättsbevakningsenheten söka ändring i ett beslut som gäller skyldigheten att betala skatt eller det skattebelopp som ska betalas på det sätt som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Rättsbevakningsenhetens tidsfrist är alltså 60 dagar räknat från det att beslutet fattades.

Enligt förseningsräntelagen ska rättsbevakningsenheten söka ändring i ett beslut som fattats med stöd av denna lag genom omprövningsbegäran inom 60 dagar från det att beslutet fattades.

Enligt lagen om skatteuppbörd ska rättsbevakningsenheten söka ändring i ett beslut som fattats med stöd av denna lag genom omprövningsbegäran inom 60 dagar från det att beslutet fattades. I åläggande av ansvar som antecknats i beskattningsbeslutet söks ändring emellertid enligt vad som föreskrivs om sökande av ändring i beskattningen. Därmed ska rättsbevakningsenheten söka ändring i ett beslut om åläggande av ansvar som antecknats i beskattningsbeslutet inom fyra månader efter det att beskattningen har slutförts.

5 Behandling av omprövningsbegäran

5.1 Allmänt

Skatterättelsenämnden avgör omprövningsbegäranden som gäller beskattningen. Skatteförvaltningen kan emellertid avgöra omprövningsbegäran som en skattskyldig framställt till den del omprövningsbegäran godkänns i sin helhet. Skatteförvaltningen avgöranderätt gäller inte rättsbevakningsenhetens begäranden om omprövning.

Om omprövningsbegäran inte godkänns i sin helhet, bereder Skatteförvaltningen ärendet och ger ett avgörandeförslag till skatterättelsenämnden. Beredningen av ärendet omfattar utredning av ärendet, eventuellt hörande av parterna och upprättandet av ett avgörandeförslag.

Om båda makarna har framställt begäran om omprövning, behandlas dessa tillsammans p.g.a. eventuella följdändringar. Även om omprövningsbegäran av endast en av makarna skulle förutsätta behandling av skatterättelsenämnden, behandlar skatterättelsenämnden även den andra makans begäran om omprövning.

Om ändringssökanden drar sin omprövningsbegäran tillbaka innan den har behandlats av skatterättelsenämnden kommer ärendet att förfalla. Beslutet om att ärendet förfallit kan inte överklagas, men ändringssökanden kan om den så önskar framlägga en ny begäran om omprövning i samma ärende till skatterättelsenämnden om det fortfarande finns tid kvar att söka ändring. Detta är möjligt eftersom ärendet inte har avgjorts genom beslutet om att ärendet förfallit.

Om det inte finns någon grund för prövning av ärendet fattar skatterättelsenämnden ett beslut om att låta bli att pröva ärendet. Det är också möjligt att låta bli att pröva  en begäran on omprövning bara till en viss del.

Ett beslut om att låta bli att pröva ett ärende kan komma ifråga t.ex. i följande situationer:

  • tiden för ändringssökande har löpt ut
  • den som sökt ändring är en person utan rätt att söka ändring
  • begäran om omprövning påverkar inte beskattningen
  • ärendet har redan avgjorts genom beslut på besvär
  • ärendet omfattas inte av rättelsenämndens behörighet.

På ersättning av kostnader som hänför sig till parternas begäranden om omprövning tillämpas förvaltningslagen enligt vilken svarar envar i ett förvaltningsärende för sina kostnader. Om den skattskyldige har i sin omprövningsbegäran krävt ersättning av sina kostnader lämnas kravet utan prövning på basis av att ersättning av kostnader inte ingår i skatterättelsenämndens behörighet.

Verksamheten av skatterättelsenämnden och skatterättelsenämndeförfarandet har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Anvisningar om skatterättelsenämndeförfarandet. Vidare har t.ex. gemensam behandling av ärenden, tolkning och översättning, tjänstemannajäv, hörande av part samt rättelse av fel i beslutet behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förvaltningslagen och skattelagstiftningen.

5.2 Behandling av ärenden som hänför sig till avskaffande av beskattning enligt uppskattning

Om en skattskyldig söker ändring i sin inkomstbeskattning genom att lämna en skattedeklaration efter det att beskattningen har slutförts, kan Skatteförvaltningen med stöd av lagen om beskattningsförfarande upphäva beskattningen och verkställa den på nytt. Detta är möjligt om den skattskyldiges beskattning har verkställts enligt uppskattning eftersom skattedeklaration inte har inlämnats eller om deklarationen inte ens korrigerad kan läggas till grund för beskattningen.

På motsvarande sätt föreskrivs i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ att Skatteförvaltningen kan undanröja beslutet, om den skattskyldige lämnar en skattedeklaration efter det att skatten för skatteperioden har påförts enligt uppskattning p.g.a. att skattedeklaration inte har inlämnats. I dessa fall betraktas skattedeklarationen inte som en begäran om omprövning, utan som en skattedeklaration som lämnats för sent.

Om den skattskyldige emellertid framställer en uttrycklig omprövningsbegäran av beskattning enligt uppskattning i stället för en skattedeklaration, behandlas begäran enligt omprövningsförfarandet.

5.3 Beredning av beslut i omprövningsbegäran

5.3.1 Utredning av ärendet

I ärenden som handlar om omprövningsbegäran av beskattning har både den skattskyldige och skattemyndigheten utredningsskyldighet. Den skattskyldige har i lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ föreskrivits en bredare utredningsskyldighet än i förvaltningslagen enligt vilken en part ska lägga fram utredning om grunderna för sina yrkanden och också i övrigt medverka till utredningen av ett ärende som han eller hon har inlett.

Enligt lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska den skattskyldige såvitt möjligt delta i utredandet av ärendet. Utredningsskyldigheten ligger huvudsakligen hos den part som har bättre förutsättningar för detta. Om den andra parten i en rättshandling som den skattskyldige företagit emellertid inte är bosatt i Finland eller parten inte har hemort i Finland och skattemyndigheten inte med stöd av ett internationellt avtal kan få tillräckligt med upplysningar om rättshandlingen eller dess andra part, är det i första hand den skattskyldiges skyldighet att lämna utredning.

Skatteförvaltningen och skatterättelsenämnden ska för sin del se till att ett ärende utreds enligt förvaltningslagen. Enligt förvaltningslagen ska en myndighet se till att ett ärende utreds tillräckligt och på behörigt sätt. Myndigheten skall i detta syfte skaffa den information och den utredning som behövs för att ärendet skall kunna avgöras.

För att utreda ärendet kan Skatteförvaltningen per telefon eller brev be om tilläggsutredningar av den skattskyldige, en annan myndighet eller en utomstående part som t.ex. en bank. Skatteförvaltningen kan även genomföra olika granskningar. Enligt lagen om beskattningsförfarande ska den skattskyldige tillställa Skatteförvaltningen för granskning allt det material som kan behövas vid behandlingen av en ansökan om ändring i beskattningen.

Bestämmelserna om myndighetens begäran om utredning och fristen för framläggande av utredning finns i förvaltningslagen. Enligt förvaltningslagen ska man i en begäran om utredning specificera de särskilda omständigheter om vilka utredning ska läggas fram. För framläggande av utredning ska det sättas ut en frist som är tillräcklig med hänsyn till ärendets art.

5.3.2 Hörande av part

Vid behov bereds Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt tillfälle att bli hörd med anledning av omprövningsbegäran  som framställts av en skattskyldig. I praktiken är detta emellertid exceptionellt. Omprövningsbegäran som framställts av en skattskyldig avgörs i regel utan att höra rättsbevakningsenheten. Hörande blir aktuellt främst om ärendet juridiskt lämnar rum för tolkning och kommer troligen att avgöras till den skattskyldiges fördel.

Om omprövningsbegäran som framställts av en skattetagare hörs alltid den skattskyldige om hörandet inte är uppenbart onödigt som t.ex. då begäran lämnas utan prövning. Den skattskyldige kan avge bemötande med anledning avomprövningsbegäran som rättsbevakningsenheten framställt. Rättsbevakningsenheten kan avge genmäle med anledning av den skattskyldiges bemötande.

Skatterättelsenämnden avgör när det inte längre är nödvändigt att fortsätta höra parterna. I regel räcker det med en höranderunda. Utgångspunkten för processen för ändringssökande är att den som sökt ändring alltid bereds tillfälle att avge genmäle sist. Genmälet delges ännu motparten, men då bereds inte längre något tillfälle att avge tilläggsbemötande. Om tilläggsbemötande emellertid avges innan ärendet avgörs kommer det att tas i beaktande vid avgörandet.

5.3.3 Tidsfrist för omprövningsbegäran

Omprövningsbegäran ska behandlas utan ogrundat dröjsmål. Behandlingen av omprövningsbegäran kan ta en längre tid  t.ex. om behandlingen av ärendet förutsätter tilläggsutredningar. Om besvär som hänför sig till tidigare skatteår eller skatteperioder och samma sakfråga samtidigt är anhängig hos förvaltningsdomstolen, förlängs behandlingen av omprövningsbegäran emellertid inte genom att vänta på förvaltningsdomstolens avgörande. Om den skattskyldige anger att omprövningsbegäran förknippas med en straff- eller civilprocess, kan behandlingen av omprövningsbegäran på den skattskyldiges begäran uppskjutas tills ett avgörande har getts i den aktuella processen. I dessa fall har den skattskyldige ansvaret för att behandlingstiden för omprövningsbegäran blir längre.

5.4 Omprövningsbeslut

5.4.1 Motivering till beslutet

I omprövningsbeslutet ska yrkandena i omprövningsbegäran avgöras och avgörandet motiveras. När skatterättelsenämnden behandlar omprövningsbegäran kan den godkänna eller avslå omprövningsbegäran helt eller delvis. Skatterättelsenämnden kan även helt eller delvis upphäva beskattningen och återförvisa ärendet till Skatteförvaltningen för ny behandling.

Enligt lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska skatterättelsenämndens beslut alltid motiveras om det avviker från omprövningsbegäran. Beslutet behöver inte motiveras när motivering är uppenbart onödig. Att lämna beslutet utan motivering blir aktuellt främst då Skatteförvaltningen godkänner begäran om omprövning i sin helhet. Motivering av beslut har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Anvisningar om skatterättelsenämndeförfarandet samt Förvaltningslagen och skattelagstiftningen.

5.4.2 Beslutets delgivning

Omprövningsbeslutet ska delges den skattskyldige. Beslutet delges den skattskyldiges lagliga företrädare eller befullmäktigade, om en företrädare eller befullmäktigad som sköter skatteärenden på den skattskyldiges vägnar har anmälts som ombud till Skatteförvaltningens kundregister. Delgivning till samfund, samfällda förmåner och sammanslutningar sker under den adress som samfundet, den samfällda förmånen eller sammanslutningen har angett, vilken kan även vara den angivna processadressen.

Omprövningsbeslutet delges den skattskyldige elektroniskt i Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt om den skattskyldige har lämnat sitt samtycke till elektronisk delgivning. I dessa fall sparas beslutet i tjänsten MinSkatt och meddelande om delgivning skickas till den e-postadress som den skattskyldige eller en befullmäktigad har angett. I annat fall delges beslutet per post. Beslut som delgetts per post finns även i tjänsten MinSkatt.

Skatterättelsenämndens beslut kan i enskilda fall delges även bevisligen med mottagningsbevis om det av särskilda skäl är nödvändigt. Detta är dock sällsynt i praktiken.

Beslutet delges skattetagare och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt så att rättsbevakningsenheten bereds tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna. Skatteförvaltningen kan även delge omprövningsbeslutet separat till rättsbevakningsenheten t.ex. då rättsbevakningsenheten har hörts innan ärendet har avgjorts eller då ärendet juridiskt lämnar rum för tolkning och har avgjorts till den skattskyldiges fördel.

Delgivning av beslut till den skattskyldige och rättsbevakningsenheten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Förvaltningslagen och skattelagstiftningen samt Bevakning av skattetagarnas rätt inom Skatteförvaltningen.

5.4.3 Verkställighet av beslutet

Skatter utgör direkt utsökbara offentliga fordringar som kan drivas in genom utsökning även om påförandet eller debiteringen av fordran inte hade vunnit laga kraft. Anförande av besvär om skatterättelsenämndens beslut utgör därmed inte hinder för verkställigheten, utan Skatteförvaltningen ändrar beskattningen utan dröjsmål enligt skatterättelsenämndens beslut och antingen driver in den obetalda skatten med räntepåföljder eller återbetalar skatt som debiterats till ett för högt belopp inklusive ränta.

För att förhindra eller avbryta verkställigheten ska ändringssökanden ansöka om verkställighetsförbud eller avbrytande av verkställighet. Förbud mot och avbrytande av verkställighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avbrytande av verkställigheten.

5.5 Ändringssökande i omprövningsbeslut

I ett beslut på en omprövningsbegäran kan man söka ändring genom att anföra besvär hos förvaltningsdomstolen. Besvär ska anföras inom 60 dagar räknat från delfående av beslutet i begäran om omprövning. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt, kommuner, församlingar och Folkpensionsanstalten ska anföra besvär inom 60 dagar från det att omprövningsbeslutet fattades.

Ändringssökande i omprövningsbeslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Anvisning om skattebesvärsförfarandet.

Med stöd av lagen om domstolsavgifter (1455/2015) tas en rättegångsavgift ut för ändringssökande hos förvaltningsdomstolen, om beslutet inte ändras  till ändringssökandens fördel. Rättegångsavgiften tas ut oberoende av slutresultatet om ändringssökande gäller ett förhandsavgörande som meddelats i ett skatteärende.

6 Övergångsbestämmelserna till bestämmelser om ändringssökande

De nuvarande bestämmelserna om ändringssökande trädde i kraft 1.1.2017. Dessa bestämmelser tillämpas för första gången på ändringssökande som gäller beskattningen för skatteåret 2017 eller skatteperioder som börjat 1.1.2017 eller därefter.

De tidigare bestämmelserna om ändringssökande tillämpas för sista gången på ändringssökande som gäller ordinarie beskattning för skatteåret 2016, beskattningen för skatteperioder som utgått under 2016 eller Skatteförvaltningens beslut som fattats före 1.1.2017, även om ändring skulle sökas under giltighetstiden av de bestämmelser om ändringssökande som trätt i kraft i början av 2017, dvs. 1.1.2017 eller därefter.  

Exempel 1: En skattskyldig framställer under 2018 omprövningsbegäran till skatterättelsenämnden av Skatteförvaltningens beskattningsbeslut från 2017 om ordinarie beskattning för skatteåret 2016. Bestämmelser som var i kraft 31.12.2016 tillämpas på omprövningsbegäran.

De tidigare bestämmelserna om ändringssökande tillämpas i alla besvärsinstanser på sådant ändringssökande som gäller ett skatteår eller en skatteperiod som omfattas av tillämpningsområdet för de tidigare bestämmelserna om ändringssökande.

Exempel 2: En skattskyldig framställer i december 2016 omprövningsbegäran till skatterättelsenämnden av beskattningsbeslutet om beskattningen för skatteåret 2015. Skatterättelsenämnden avslår omprövningsbegäran i maj 2017. Den skattskyldige söker ändring genom besvär i omprövningsbeslutet. Eftersom det med Skatteförvaltningens beslut  i övergångsbestämmelsen avses det ursprungliga förvaltningsbeslutet av Skatteförvaltningen som första instans, inte det beslut som Skatteförvaltningen gett på omprövningsbegäran i samband med ändringssökandeprocessen, tillämpas bestämmelser som varit i kraft 31.12.2016 på ändringssökandet i alla besvärsinstanser.

Om Skatteförvaltningen som första instans fattar ett beslut 1.1.2017 eller därefter och beslutet avser skatteåret 2016 eller ett tidigare skatteår eller en skatteperiod som utgått 2016 eller tidigare tillämpas de förfarandebestämmelser på beslutsfattandet som varit i kraft 31.12.2016 . Ett sådant beslut kan t.ex. vara ett beslut om påförande av skatt eller ändring av beskattningen. Ändring i sådana beslut av Skatteförvaltningen söks emellertid enligt de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft i början av 2017.

Exempel 3: Under 2018 rättar Skatteförvaltningen beskattningen för skatteåren 2015 och 2016 till den skattskyldiges nackdel. Rättelserna görs enligt förfarandebestämmelser som var i kraft 31.12.2016. I dessa beslut om rättelse av beskattningen söks emellertid ändring hos skatterättelsenämnden enligt de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft 1.1. 2017. Även på besväret från skatterättelsenämnden till förvaltningsdomstolen och överklagandet från förvaltningsdomstolen till högsta förvaltningsdomstolen tillämpas de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft 1.1. 2017.

Även vid beskattningen på eget initiativ påförs skatt för skatteperioder som utgår under 2016 eller tidigare och ärendet behandlas på nytt under 2017 enligt de tidigare bestämmelserna. Ändring i ett sådant beslut söks emellertid enligt de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft i början av 2017. Detta innebär t.ex. i mervärdesbeskattningen att ändringssökandet sker genom begäran om omprövning till skatterättelsenämnden. Ändringssökande som avser skatteperioder som utgått under 2016 eller tidigare sker enligt de tidigare bestämmelserna om ändringssökande om det inte är fråga om ett beslut som Skatteförvaltningen som första instans fattat under 2017.

I arvs- och gåvobeskattningen tillämpas de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft 1.1. 2017, om arvlåtaren avlidit 1.1.2017 eller därefter eller om skyldigheten att betala gåvoskatt uppstått 1.1.2017 eller därefter. I överlåtelsebeskattningen tillämpas de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft i början av 2017 på de överlåtelser som har skett eller där skatteskuldförhållandet annars har uppstått under 2017. I fastighetsbeskattningen tillämpas för första gången de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft i början av 2017 på fastighetsbeskattningen för 2017.

I skatteuppbörden och Skatteförvaltningens beslutsfattande som hänför sig till den tillämpas de bestämmelser om ändringssökande som trädde i kraft i början av 2017 även i de fall då ändring söks i sådana skatteposter som har uppstått innan lagens ikraftträdande d.v.s. 1.1.2017 eller som avser tiden före lagens ikraftträdande.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande sakkunnig Erja-Maija Keskinen-Suvitie