Avbrytande av verkställighet

Har getts
9.4.2020
Diarienummer
VH/2399/00.01.00/2020
Giltighet
9.4.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

Denna anvisning handlar om avbrytande av verkställighet i samband med  sökande av ändring i beskattningen.

Frågor om ändring av beskattningen och ändringssökande behandlas utöver denna anvisning även t.ex. i följande av Skatteförvaltningens anvisningar: 

1 Syftet med anvisningen

I samband med sökande av ändring i beskattningen kan besvärsmyndigheten på ändringssökandens begäran förbjuda verkställigheten av den skatt i vilken ändring sökts.

I anvisningen beskrivs förutsättningarna för förbud mot och avbrytande av verkställighet av skatten, förordnande om avbrytande av verkställighet genom förbud mot försäljning och redovisning, ett särskilt förbud mot försäljning och redovisning som förordnas i samband med avslag på begäran om avbrott samt hur förordnande om avbrytande av verkställighet påverkar skattemyndighetens indrivningsåtgärder. På förbud mot och avbrytande av verkställighet tillämpas lagen om verkställighet av skatter och avgifter (706/2007; skatteverkställighetslagen) samt med stöd av hänvisningsbestämmelsen i skatteverkställighetslagen bestämmelserna om avbrytande av verkställighet i 10 kap. i utsökningsbalken (705/2007). 

Anvisningen gäller alla skatter som avses i 1 § i skatteuppbördslagen (11/2018) vilka ska uppbäras av Skatteförvaltningen samt med stöd av 66 § i bilskattelagen och hänvisningsbestämmelsen i 47 § i punktskattelagen även fordonsskatt och punktskatt. Principerna i anvisningen är följaktligen i tillämpliga delar de samma för alla skatteslag, om inte annat följer av skillnaderna i systemen för sökande av ändring.

Centrala begrepp som använts i denna anvisning är:

Begäran om avbrott: Ändringssökandens begäran om förbud mot eller avbrytande av verkställighet av den skatt som är föremål för ändringssökande.

Besvärsmyndighet: Myndighet eller förvaltningsdomstol som behandlar ändringssökande i beskattningen. Med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen är Skatteförvaltningen besvärsmyndighet då Skatteförvaltningen tar emot ett rättelseyrkande och handlägger begäran om avbrott som rättelseyrkandet innefattar.

Förordnande om avbrott: Besvärsmyndighetens förordnande om att verkställigheten av den skatt i vilken ändring söks förbjuds eller avbryts.

Förbud mot verkställighet: Förbud mot verkställighet gäller skatt för vilken verkställighetsåtgärder inte ännu har vidtagits, dvs. att Skatteförvaltningen inte ännu har skickat skatten till utsökningsmyndigheten för indrivning.

Avbrytande av verkställighet: Avbrytande av verkställighet gäller skatt för vilken verkställighetsåtgärder redan har inletts, dvs. att Skatteförvaltningen har skickat skatten till utsökningsmyndigheten för indrivning.

2 Allmänt om verkställighet av skatt

2.1 Direkt utsökbarhet

Enligt 3 § i skatteverkställighetslagen är skatter och offentliga avgifter samt för dem föreskriven dröjsmålsränta och förhöjning direkt utsökbara.  Detta innebär att förfallen och obetald skatt kan drivas in genom utsökning, dvs. vidta verkställighetsåtgärder utan fastställelse av domstolen även om förfarandet för ändringssökande inte skulle ha avslutats.

Skatten ska debiteras under det år då den påfördes och de fem följande kalenderåren (20 § i skatteverkställighetslagen). Preskribering av skatt kan inte avbrytas på samma sätt som i fråga om privaträttsliga fordringar. Då skatten har preskriberats förutsätter betalning att utmätning förrättats före preskriptionstidens utgång i gäldenären tillhörig egendom för indrivning av skatten (21 § i skatteverkställighetslagen). Utsökningsåtgärder kan för att säkra indrivningen vara motiverade och även nödvändiga även om ändringssökandet inte ännu skulle ha avgjorts.

Även i konkurssituationer har skattetagaren fortsatt rätt för betalning, om gäldenären satts i konkurs före preskriptionstidens utgång (21 § 2 mom. 2 punkten i skatteverkställighetslagen, i kraft 1.7.2019; om gäldenären satts i konkurs före ikraftträdelse av denna bestämmelse har skattetagaren fortsatt rätt för betalning om skatten bevakats i konkurs före preskriptionstidens utgång).

2.2 Avbrytande av verkställighet som rättsskyddsmedel under behandlingen av begäran om omprövning och överklagande

Direkt utsökbarhet medger användning av effektiva verkställighetsåtgärder genast då skatten har förfallit och inte betalats. Om ändring söks i ett beskattningsbeslut, är begäran om avbrytande av verkställighet ett centralt rättsskyddsmedel för den skattskyldig som söker ändring.  Avgörandet i ett avbrottsärende får inte överklagas (17 § i skatteverkställighetslagen), men det är möjligt att framställa en ny begäran om avbrott under den tid då ändringssökande i ett beskattningsbeslut är anhängigt.

I motiveringarna till skatteverkställighetslagen (RP 83/2006 rd) betonas en låg tröskel för godkännandet av begäran om avbrytande av verkställighet. Enligt 12 § i skatteverkställighetslagen ska verkställighet förbjudas eller avbrytas om rättelseyrkandet inte är uppenbart obefogat. 

Den skattskyldiges rättsskydd främjas av avbrytande av verkställighet enligt 13 § i skatteverkställighetslagen som förordnas även om ändringssökandet skulle vara uppenbart obefogat och begäran om avbrott avslås. Förordnandet om avbrytande av verkställighet ges i dessa fall genom att förbjuda försäljning av fastighet, aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag och i ett bostadsaktiebolag samt försäljning och redovisning av den utmätta egendomen till den del som gäller skatteförhöjningen. Bestämmelsen bygger på bestämmelserna i den tidigare skatteutsökningslagen (upphävd 1.1.2008) vilka begränsade försäljningen av gäldenärens egen bostad innan beskattningslutet vunnit laga kraft. I den gällande skatteverkställighetslagen har man bortgått från förutsättningen av laga kraft, men bevarat möjligheten att avbryta försäljning och redovisning i motsvarande situationer även om begäran om avbrott avslås. Med stöd av bestämmelsen är det möjligt att avbryta försäljning och redovisning vid verkställighet av skatteförhöjning som är av sanktionskaraktär, om ändringssökandet hänför sig till skatteförhöjningen.

Förordnande om avbrytande av verkställighet ges på myndighetsinitiativ i de situationer som föreskrivs i 74 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016) och 78 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995). Skatteförvaltningen ska, om inte något annat följer av särskilda skäl, på eget initiativ bestämma att verkställigheten av en fordran ska avbrytas till den del som den myndighet hos vilken ändring sökts har upphävt beskattningsbeslutet och återförvisat ärendet till Skatteförvaltningen för ny behandling. Avbrott ska förordnas utan dröjsmål efter att besvärsmyndighetens beslut delgetts Skatteförvaltningen. När förordnande om avbrott utfärdas ska bestämmelserna i lagen om verkställighet av skatter och avgifter iakttas.  Därmed utfärdas förordnande om avbrott i situationer där begäran om avbrott inte har framställts, begäran om avbrott har tidigare avslagits eller endast försäljning och redovisning har förbjudits med ett tidigare förordnande om avbrott. Avsikten är att verkställighetsåtgärder för skatt inte ska vidtas under den tid då Skatteförvaltningen behandlar ärendet på nytt; resultatet av behandlingen kan bli att beskattningsbeslutet upphävs eller att ett nytt beskattningsbeslut utfärdas.

Även skattetagare har rätt att begära att verkställigheten avbryts. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt får med stöd av 35 § i lagen om skatteuppbörd be besvärsmyndigheten om ett förordnande om avbrytande av verkställighet om ärendet har avgjorts av Skatteförvaltningen, skatterättelsenämnden eller förvaltningsdomstolen till skattetagarnas nackdel. Denna bestämmelse är emellertid avsedd för tillämpning endast i exceptionella situationer som har en betydande ekonomisk betydelse för skattetagarna.

2.3 Allmänt om debitering av skatt då förordnande om avbrott har utfärdats

Förbud och avbrytande av verkställighet: är förfaranden med vilka verkställighet av skatten förhindras - dvs. utmätning, försäljning av utmätt egendom eller redovisning av medel som utmätts - under den tid då ändringssökande av skatten är anhängig. Verkställighetsåtgärderna är utsökningsmyndighetens åtgärder som föreskrivs i utsökningsbalken.  Skatteförvaltningens indrivningsmetoder (41 § i lagen om skatteuppbörd) är inte egentliga verkställighetsåtgärder, men förordnande om avbrytande av verkställighet kan även påverka dessa indrivningsmetoder. Om verkställighet har helt förbjudits (även utmätning förbjuds), ska kundens inbetalningar och skatteåterbäringar inte utan den skattskyldiges begäran användas till betalning av en skatt som är föremål för ändringssökande (18 § 3 mom. och 25 § 1 mom. i lagen om skatteuppbörd).

Vid gott förvaltningsförfarande är förvaltningsmyndighetens och kundens rättigheter och skyldigheter i balans med varandra. Det får inte förorsakas rättsförluster för kunden om beskattningsfrågor som lämnar rum för tolkning.  Tröskeln för godkännandet av begäran om avbrott är relativt låg. Å andra sidan ska systemet för avbrytande av verkställighet inte leda till att indrivningsåtgärderna förhindras med uppenbart obefogade begäranden om omprövning. Även om begäran om omprövning inte skulle vara "uppenbart obefogad” på det sätt som avses i lagen, kan förordnandet om avbrott ha begränsats för att säkra indrivningen så att det inte förhindrar utmätning av kundens egendom.

Förordnandet om avbrytande av verkställighet godkänns i den omfattning som besvärsmyndigheten anser ändamålsenlig.  Med stöd av 19 § i skatteverkställighetslagen tillämpas bestämmelserna i 10 kap. i utsökningsbalken om begränsning av förordnandet om avbrott.  Förordnandet om avbrott kan ha begränsats t.ex. så att utmätning är tillåten, men försäljning av utmätt egendom och redovisning av medel från försäljningen till Skatteförvaltningen är förbjudna genom förordnandet (förbud mot försäljning och redovisning, 10 kap. 22 § i utsökningsbalken).  Skatteförvaltningen får skicka skatt som är föremål för ändringssökande till indrivning genom utsökning. Det bör beaktas att om kundens skatter skickas till indrivning genom utsökning kan det påverka kundens betalningsarrangemang. 

Förordnande om avbrott som utfärdats som förbud mot utsökning innebär att kundens inbetalningar och skatteåterbäringar inte används för den skatt som är föremål för ändringssökande (se anvisningens punkt 6.1.). Förordnande om avbrott som utfärdats som förbud mot försäljning och redovisning påverkar inte skyldigheten att betala skatt då den förfallit. Kundens inbetalningar och skatteåterbäringar får användas för den skatt som är föremål för ändringssökande (se anvisningens punkt 6.2.)

Förordnande om avbrytande av verkställighet avbryter inte uppkomsten av förseningsränta som räknas från den dag då skatten förfaller till betalningsdagen.  Förseningsränta som uppkommit under giltighetstiden för ändringssökande och förordnande om avbrott ska betalas till den del som beskattningsbeslutet förblir i kraft genom besvärsmyndighetens beslut.  Att betala skatten trots ändringssökandet kan vara ett bättre alternativ för kunden.  Om ändringssökandet är framgångsrikt och beskattningsbeslutet upphävt helt eller delvis, återbetalas betalningen på myndighetsinitiativ med krediteringsränta från betalningsdagen till återbetalningsdagen.

3 Begäran om avbrytande av verkställighet

3.1 Begäran om avbrytande av verkställighet i samband med begäran om omprövning

En förutsättning för att behandla en begäran om avbrytande av verkställighet är alltid att man lämnat in en begäran om omprövning eller överklagan som gäller beskattningen. En begäran om avbrytande av verkställighet utreds inte om man inte framställt en begäran om omprövning eller en överklagan eller den skatt som avses i begäran inte ännu har påförts.  Utredning av en begäran om avbrytande av verkställighet förhindras inte av att skatt som påförts inte ännu har förfallit till betalning.  Begäran om avbrott lämnas utan prövning om skatten har redan betalats till sin helhet med utbetalningar och skatteåterbäringar.  I dessa fall behövs inget förordnande om avbrott för att förhindra verkställighetsåtgärderna.

Ändring i beskattningsbeslut söks hos skatterättelsenämnden med en begäran om omprövning som skickas till Skatteförvaltningen. Begäran om avbrytande av verkställighet kan framställas i samband med begäran om omprövning eller som en separat begäran efter det att begäran om omprövning har blivit anhängig.  Skatteförvaltningen är den "besvärsmyndighet” som avses i 12 § i skatteverkställighetslagen då begäran om omprövning blir anhängig, eftersom Skatteförvaltningen i detta skede är den myndighet som behandlar begäran om omprövning. Skatteförvaltningen kan avgöra begäran om avbrott oberoende av huruvida Skatteförvaltningen avgör huvudärendet själv t.ex. genom att godkänna begäran om omprövning eller genom förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut eller om ärendet ska lämnas över till skatterättelsenämnden för avgörande. Begäran om avbrytande av verkställighet ska behandlas utan dröjsmål. Skatteförvaltningen kan avslå begäran eller utfärda ett förordnande om avbrott i samma omfattning som de egentliga besvärsmyndigheterna. 

3.2 Begäran om avbrytande av verkställighet till förvaltningsdomstol i samband med överklagande

Ändring i rättelsenämndens avgörande i ett beskattningsärende söks genom att anföra besvär hos förvaltningsdomstolen och vidare hos högsta förvaltningsdomstolen, om högsta förvaltningsdomstolen meddelar besvärstillstånd. Avbrytande av verkställighet ska ansökas hos den domstol för ändringssökande där överklagan är anhängig.  Begäran om avbrott kan framställas i samband med ansökan om besvärstillstånd eller efter det att begäran om omprövning blivit anhängig.

Förvaltningsdomstolarna tillämpar bestämmelserna i skatteverkställighetslagen på avbrytande av verkställighet. Förvaltningsdomstolarna kan utfärda förordnanden om avbrott enligt egen prövning antingen utan begränsningar eller med begränsningar i enlighet med 10 kap. 22 § i utsökningsbalken.

3.3 Begäran om avbrytande av verkställighet som framställts utsökningsmyndigheten

I 15 § 2 mom. i skatteverkställighetslagen föreskrivs om behandlingen av begäran om avbrytande av verkställighet som framställts utmätningsmannen i situationer då skatten har skickats till indrivning genom utsökning. I praktiken är det fråga om en situation då ändringssökande i beskattningsbeslutet inte är anhängigt ännu eller något förordnande om avbrytande av verkställighet inte har utfärdats i samband med ändringssökandet. Behandling av begäran om avbrytande av verkställighet förutsätter alltid att ändring har sökts i ett beskattningsbeslut (se anvisningens punkt 3.1.).

Gäldenären ska begära att verkställigheten avbryts senast inom en vecka från utmätningsåtgärden.  Utmätningsmannen ska avbryta verkställighetsåtgärderna tillfälligt under tre veckor under vilka gäldenären ska bevisa att hen har sökt ändring i beskattningsbeslutet.

När gäldenären har bevisat att hen har sökt ändring i beskattningsbeslutet, ska utmätningsmannen omedelbart sända en begäran om avbrott och, om ändringssökande inte var anhängigt då man begärde tillfälligt avbrott, gäldenärens besvärsskrift eller begäran om omprövning till den besvärsmyndighet till vilken gäldenären har riktat sitt ändringssökande (begäran om omprövning eller besvärsskrift).  Därefter gäller avbrottet som ett tillfälligt avbrott tills besvärsmyndigheten har avgjort begäran om avbrott.

Om gäldenären inte framställer en utredning om sitt ändringssökande inom tre veckor, fortsätter utmätningsmannen verkställigheten.

3.4 Säkerhet som förhindrar verkställighet

I 14 § i skatteverkställighetslagen föreskrivs om förhindrande av verkställighet genom att ställa en säkerhet som utmätningsmannen godkänner.  Man behöver inte be om ett separat förordnande om avbrott. Bestämmelser om godkännande, förvaring och återställande av säkerhet samt om sökande av ändring i utmätningsmannens avgörande finns i utsökningsbalken (3 kap. 43–47 §). Gäldenären och Skatteförvaltningen har rätt att söka ändring i ett avgörande om godkännande av säkerheten enligt besvärsanvisningen från utmätningsmannen.

Utmätningsmannen ska avbryta verkställigheten omedelbart. Utmätningsmannen ska informera besvärsmyndigheten om säkerhet som hen godkänt och om avbrytandet av verkställigheten.

En säkerhet kan också vara en förutsättning för ikraftträdandet av förordnandet om avbrott, om besvärsmyndigheten har så förordnat i sitt förordnande om avbrott.  Besvärsmyndigheten kan utfärda ett förordnande om avbrott med villkor. På ställande och godkännande av säkerhet samt sökande av ändring i utmätningsmannens avgöranden tillämpas de ovannämnda bestämmelserna i 3 kap. i utsökningsbalken. Säkerhet lämnas till den utmätningsman som är behörig att debitera den aktuella skatten. Utmätningsmannen beslutar också om godkännandet av säkerheten. Någon tidsfrist har inte fastställts för lämnande av säkerhet, men indrivningen och verkställighetsåtgärderna fortsätter normalt tills en godkännbar säkerhet har ställts. Utmätningsmannen meddelar Skatteförvaltningen om godkännandet av säkerheten.

Efter det att verkställighetsavbrottet gått ut kan Skatteförvaltningen vid behov tillsammans med utmätningsmannen utreda möjligheterna till indrivning från säkerheten eller annan egendom. De medel som flutit in av säkerheten används för att betala de skatter vars indrivning säkerställts genom att ställa säkerheten.

4 Förordnande om avbrytande av verkställighet

4.1 Avbrytande av och förbud mot verkställighet 

Enligt 12 § i skatteverkställighetslagen meddelas ett positivt beslut i begäran om avbrott om ändringssökandet i beskattningen inte är uppenbart obefogat. Med förordnande om avbrott kan verkställigheten förbjudas helt eller förbjuda endast försäljning av utmätt egendom och redovisning av utmätta medel av verkställighetsåtgärderna.

Begäran om omprövning kan vara uppenbart obefogad t.ex. om de krav som framställs inte grundar sig på lagen eller etablerad skattepraxis eller om det i begäran om omprövning inte alls har framställts någon ny utredning som skulle ge anledning till ny bedömning av grunderna för beskattningsbeslutet. Eftersom begäran om avbrott ska behandlas utan dröjsmål är det i detta sammanhang i regel inte möjligt att granska begäran om omprövning mer ingående. I beredningen av lagen (RP 83/2006) konstateras att Skatteförvaltningen vid behandlingen av begäran om avbrytande av verkställighet som framställts i samband med begäran om omprövning ska "förhålla sig extra försiktigt till att betrakta ett rättelseyrkande som uppenbart obefogat".  Avslag på begäran om avbrott ska motiveras. 

Förbud mot utmätning i alla situationer där begäran om omprövning inte kan konstateras vara uppenbart obefogad kan äventyra indrivningen av skatter.  Besvärsmyndigheten kan fastställa innehållet i och omfattningen av förordnande om avbrott enligt egen prövning. Besvärsmyndigheten kan utfärda förordnanden om avbrott antingen utan begränsningar eller med begränsningar i enlighet med 10 kap. 22 § i utsökningsbalken:

  • förordnandet begränsas till att gälla en del av de i utsökningsgrunden angivna skyldigheterna eller en del av det yrkade beloppet,
  • förordnandet begränsas till att gälla viss egendom,
  • i förordnandet tillåts utmätning av egendom, men förbjuds försäljning eller redovisning av medlen; eller förordnandet meddelas på annat sätt partiellt.

Om Skatteförvaltningen redan har skickat den skatt som är föremål för ändringssökande till indrivning, utfärdas förordnande om avbrott i regel så att utmätning tillåts, men försäljning av utmätt egendom och redovisning av medel från eventuell tidigare försäljning avbryts.

Med stöd av lagen om säkerställande av indrivningen av skatter och avgifter (395/1973; skatteindrivningslagen) kan man redan innan skatten påförts ha vidtagit verkställighetsåtgärder enligt domstolens beslut om säkringsåtgärder (skattebeslag). Enligt 3 § i skatteindrivningslagen förblir skattebeslaget i kraft om den besvärsmyndighet som utfärdat förordnandet inte bestämmer annat.  I skattebeslagssituationer kan man utfärda förordnande om avbrott även så att utmätning tillåts men försäljning och redovisning förbjuds om begäran om omprövning inte är uppenbart obefogad.

I förordnandet om avbrott kan det vid behov förordnas att en redan vidtagen verkställighetsåtgärd ska återkallas (16 § i skatteverkställighetslagen). Det är dock förenligt med lagens syfte att de vidtagna verkställighetsåtgärderna i regel förblir i kraft. När man bedömer förutsättningarna för avbrytandet av verkställighetsåtgärder ska man iaktta den skattskyldiges omständigheter, grunderna för beskattningsbeslutet, de orsaker som lett till överklagandet samt behovet av att säkra eventuell fortsatt verkställighet efter behandlingen av överklagandet.

4.2 Avslag på begäran om avbrott och särskilda förordnanden om avbrott

Även om begäran om avbrott helt eller delvis avslås utfärdar besvärsmyndigheten ett s.k. särskilt förordnande om avbrytande av försäljning och redovisning (13 § i skatteverkställighetslagen). Förordnandet om avbrott ges i dessa fall genom att förbjuda försäljning av fastighet, aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag och i ett bostadsaktiebolag samt försäljning och redovisning av den utmätta egendomen vad gäller skatteförhöjningen. Om den utmätta egendomens slag är okänt eller skatten inte ännu har skickats till indrivning genom utmätning meddelas ett villkorligt beslut.

I den bestämmelse som nämnts ovan föreskrivs att ett särskilt förordnande om avbrott utfärdas inte om det finns vägande skäl för att fortsätta verkställigheten. Utgångspunkten är att utmätningsmannen i de flesta fall har kännedom om vägande skäl, och därför behöver inte besvärsmyndigheten utreda ärendet särskilt. Utmätningsmannen kan efter det att hen fått förordnandet om avbrott för kännedom meddela besvärsmyndigheten att det finns vägande skäl för att fortsätta verkställigheten. Därefter kan besvärsmyndigheten ändra det tidigare förordnandet om avbrott och utfärda ett nytt beslut i ärendet. I det nya beslutet ska man nämna om det ersätter ett tidigare beslut. Därefter fortsätter besvärsmyndigheten med verkställighetsåtgärderna. En utmätningsman behöver inte avbryta försäljning av utmätt egendom då försäljningen i varje fall ska genomföras för att driva in en annan fordran än den som är föremål för överklagandet (RP 83/2006, sida 51).

4.2.1 Förbud mot försäljning och redovisning vid utmätning av aktierna i en fastighet, ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag och ett bostadsaktiebolag

Om en fastighet eller aktier i ett aktiebolag som berättigar till besittning av en lägenhet eller en byggnad utmätts av den skattskyldiges egendom, ska man förordna att försäljningen och redovisningen av den utmätta egendomen avbryts även då överklagandet är uppenbart obefogat. Att gäldenären använder ovan nämnda egendom som sin bostad är inte en förutsättning för avbrottet. Avbrytandet ska dock inte genomföras om det finns vägande skäl att fortsätta verkställigheten.

Om man inte vet hurdan egendom som utmätts av den skattskyldige eller någon utmätning inte ännu har utförts meddelar man ett villkorligt beslut. I så fall avbryts försäljningen och redovisningen till den del som utmätningen gäller ovan avsedda egendom.

4.2.2 Förbud mot försäljning och redovisning som avser en skatteförhöjning

Försäljning av utmätt egendom och redovisning av medel ska avbrytas genom förordnande vad gäller skatteförhöjningar även i de fall att ändringssökandet är uppenbart obefogat. Den utmätta egendomens slag spelar inte någon roll. Avbrytandet ska dock inte genomföras om det finns vägande skäl att fortsätta verkställigheten. Beslutet ska redogöra för skatteförhöjningens belopp i euro.

Detta betyder att man i regel också i sådana fall då överklagandet bedöms vara obefogat och skatt som omfattar skatteförhöjning drivs in genom utsökning av gäldenären ska tillåta utmätning av den skattskyldiges egendom, men förbjuda försäljning och redovisning vad gäller skatteförhöjningen, eller, om utmätning redan verkställs, avbryta försäljning eller redovisning av den utmätta egendomen till det belopp som motsvarar skatteförhöjningen. Om man inte vet om egendom utmätts av den skattskyldige, meddelar man ett villkorligt beslut.

4.3 Besvärsförbud

Ändring får inte sökas i ett avgörande i ett avbrottsärende (17 § 2 mom. i skatteverkställighetslagen).  Ändringssökanden kan lämna in en ny begäran om avbrott efter ett avslag. Den nya begäran om avbrott ska riktas till den besvärsmyndighet där ändringssökande i ett beskattningsärende är anhängigt.

5 Giltigheten för förordnande om avbrytande av verkställighet

Bestämmelser om giltigheten för förordnande om avbrott finns i 17 § i skatteverkställighetslagen. Ett förordnande om avbrott gäller tills ärendet har avgjorts med laga kraft, om inte besvärsmyndigheten bestämmer något annat. För att avbrottet skall fortsätta att gälla efter det att avgörande nåtts i huvudsaken krävs dock att gäldenären visar att hen inom 60 dagar från delfåendet av avgörandet har sökt ändring i ett rättelseärende som gäller beskattning eller förskottsuppbörd.

Ändring i ett kompletterande beskattningsbeslut söks med begäran om omprövning (se Skatteförvaltningens anvisning Kompletterande beskattningsbeslut). Tidsfristen för sökande av ändring är tre år räknat från utgången av skatteåret, dock alltid minst 60 dagar. Bestämmelsen i skatteverkställighetslagen om att avbrott i verkställigheten gäller tills ärendet har avgjorts med laga kraft kan inte tillämpas på kompletterande beskattningsbeslut. Det tidigare förordnandet om avbrytande av verkställighet slutar gälla efter 60 dagar från delfåendet av ett kompletterande beskattningsbeslut om den skattskyldige inte har visar att hen inom denna tid har framställt begäran om omprövning. I samband med en ny begäran om omprövning kan man begära avbrytande av verkställighet.

I praktiken är det möjligt att Skatteförvaltningen inte får kännedom om den nya begäran om omprövning före det är åter tillåtet att fortsätta med verkställighetsåtgärder som avser skatt som är föremål för ändringssökandet. Skatt som är föremål för ändringssökandet skickas till indrivning en viss tid efter det att tidsfristerna för delgivande och sökande av ändring har löpt ut. I samband med besväret kan man begära ett nytt förordnande om avbrott för att förhindra utmätning, försäljning eller redovisning från den besvärsmyndighet som behandlar det nya besväret.  Besvärsmyndigheten kan också specifikt konstatera i sitt beslut om begäran om avbrott att det tidigare förordnandet om avbrott är giltigt utan separat förordnande.

I regel fastställer besvärsmyndigheten giltighetstiden i regel så att besvärsärendet hinner behandlas, men de nödvändiga verkställighetsåtgärderna kan emellertid vidtas före preskriptionstidens utgång.  Besvärsmyndigheten får också ändra innehållet i förordnandet om avbrott så att förbud mot försäljning och redovisning förordnas i stället för förbud mot utmätning. I dessa fall kan de nödvändiga utmätningsåtgärderna vidtas för att säkra efter det att besvärsärendet gått ut att betalning för den skatt som återstår att betala fås ur den utmätta egendomen även om skatten hinner preskriberas (21 § i skatteverkställighetslagen). 

Besvärsmyndigheten kan på eget initiativ senare även återkalla ett förordnande om avbrott som den meddelat (10 kap. 23 § i utsökningsbalken). T.ex. utsökningsmyndighetens uppgifter om gäldenärens situation eller det faktum att skatten snart kommer att preskriberas kan vara motiverade skäl till att det ursprungliga förordnandet ändras till mer tillåtande eller begränsande vad gäller verkställigheten.  Om värdet av den utmätta egendomen sjunker betydligt under avbrottet, kan besvärsmyndigheten på basis av en anmälan från utsökningsmyndigheter t.ex. tillåta försäljning av utmätt egendom (10 kap. 24 § 2 mom. i utsökningsbalken).

6 Inverkan av förordnanden om avbrott på Skatteförvaltningens indrivningsåtgärder, användningen av inbetalningar och användningen av skatteåterbäringar

6.1 Inverkan av ett förordnande om avbrott som förbjuder utmätning (förordnande utan begränsningar) på debitering av skatter

Syftet med förordnande om avbrott med vilken verkställighetsåtgärderna inklusive utmätning förbjuds är att påverka på så sätt att man inte börjar debitera den skatt som är föremål för förordnandet, eller om debiteringen redan har inletts att avbryta den.  Förordnandet om avbrott påverkar inte uppkomsten av förseningsränta efter förfallodagen.

I regel förblir åtgärder som vidtagits innan förordnandet om avbrott utfärdats i kraft. Avgifter som betalats innan förordnandets utfärdande återbetalas inte och användningen av skatteåterbäring återkallas inte. I regel återkallas inte en ansökan om utsökning. Eventuella utmätningar som redan förrättats förblir i kraft, varmed i detta fall förordnandet om förbud i praktiken gäller förbud om försäljning och redovisning. Besvärsmyndigheten kan emellertid i alla dessa fall förordna att åtgärderna ska återkallas.

Enligt 18 § 3 mom. och 25 § 1 mom. i lagen om skatteuppbörd ska skatteåterbäring och inbetalningar inte användas till betalning av sådan skatteskuld vars verkställighet helt har förbjudits.  Med detta avses ett förordnande om avbrott som utfärdats med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen och som helt förbjuder utmätning och hänför sig till hela skattebeloppet eller en del av det. Inbetalningar kan emellertid användas till betalning av en sådan skuld eller del av den på kundens begäran. 

Ett förordnande om avbrott utan begränsningar som förbjuder utmätning påverkar inte betalningsarrangemang som avser andra tidigare skatter eller betalningsarrangemang som avser andra senare skatter.  Den skatt som förordnandet om avbrott utan begränsningar avser är inte en sådan ny skuld på grund av vilken betalningsarrangemanget skulle förfalla om skulden inte betalas, eftersom inbetalningar och återbäringar inte kan användas till skatten.                      

Ändringssökande gällande beskattningen hindrar inte en anteckning i skatteskuldsregistret. Om ett förordnande om avbrytande av verkställighet har utfärdats för skatten med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen i samband med ändringssökandet, räknas den andel av skatten som förordnandet avser från den saldo som antecknas i skatteskuldsregistret. Om den resterande skatteskulden fortfarande uppgår till minst 10 000 euro antecknas skatteskulden i registret.  Bestämmelser om inverkan av förordnande om avbrytande av verkställighet på registreringen av skatteskuld finns i 20 c § 1 mom. i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter.

Skatteskuld vars verkställighet har avbrutits eller förbjudits publiceras inte på det sätt som avses i 21 § i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter (protest). Skatteskulden publiceras inte heller i de fall där förordnande om avbrytande av verkställighet avser endast en del av skattebeloppet.

I konkurslagstiftningen har det inte föreskrivits om inverkan av förordnanden om avbrytande av verkställighet på borgenärens konkursansökan, domstolens avgörande om försättning i konkurs och konkursövervakningen. Enligt motiveringarna till 2 kap. 2 § i konkurslagen (RP 26/2003) kan ett beskattningsärende inte anses vara klar och ostridig, om besvärsmyndigheten har ”förbjudit utsökning av en fordran eller har avbrutit utsökningen, kan gäldenären inte försättas i konkurs enbart med stöd av en sådan fordran".  Skatteförvaltningen anser att förordnande om avbrytande av verkställighet inte utgör ett hinder för ansökan om konkurs, men kan fördröja domstolens avgörande om försättning i konkurs. Förordnande om avbrytande av verkställighet påverkar inte behandlingen av konkursansökan om man ansöker om konkurs på grund av andra skulder.

6.2 Inverkan av ett förordnande om avbrott som förbjuder försäljning och redovisning men tillåter utmätning på debitering av skatter

Om ett förordnande om avbrott som utfärdats med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen tillåter utmätning, men med stöd av 10 kap. 22 § i utsökningsbalken förbjuder endast försäljning och redovisning av utmätt egendom, fortsätter debiteringen av skatten fram till utmätningsåtgärden.

Inbetalningar eller skatteåterbäringar kan användas också till betalning av sådan skatt som omfattas av förordnandet om avbrott som förbjuder försäljning och redovisning. I enlighet med innehållet av förordnandet om avbrott fortsätter Skatteförvaltningen sina egna indrivningsåtgärder och skickar skatten till utsökning om den inte betalas. Att skatten skickas till  utsökning kan påverka de befintliga betalningsarrangemangen eller behandlingen av kommande betalningsarrangemang.  Skatt som är föremål för ändringssökande skickas inte till utsökning, om den ingår i ett giltigt betalningsarrangemang som beviljats redan före förbudet mot försäljning och redovisning.

Om ett förordnande om avbrytande av verkställighet har utfärdats för skatten med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen i samband med ändringssökandet, räknas den andel av skatten som förordnandet avser från den saldo som antecknas i registret. Om den resterande skatteskulden fortfarande uppgår till minst 10 000 euro antecknas skatteskulden i skatteskuldsregistret.  Därmed registreras skatteskulden inte då förordnandet om avbrott har utfärdats med begränsningar. Bestämmelser om inverkan av förordnande om avbrytande av verkställighet på registreringen av skatteskuld finns i 20 c § 1 mom. i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter.

Skatteskuld vars verkställighet har avbrutits eller förbjudits med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen publiceras inte på det sätt som avses i 21 § i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter (protest). Skatteskulden publiceras inte även om förordnandet om avbrott tillåter utmätning, men förbjuder försäljning och redovisning. Skatteskulden publiceras inte heller i de fall där förordnande om avbrytande av verkställighet avser endast en del av skattebeloppet.

I konkurslagstiftningen har det inte föreskrivits om inverkan av förordnanden om avbrytande av verkställighet på borgenärens konkursansökan, domstolens avgörande om försättning i konkurs och konkursövervakningen.   Enligt motiveringarna till 2 kap. 2 § i konkurslagen (RP 26/2003) kan ett beskattningsärende inte anses vara klar och ostridig, om besvärsmyndigheten har ”förbjudit utsökning av en fordran eller har avbrutit utsökningen, kan gäldenären inte försättas i konkurs enbart med stöd av en sådan fordran". Det som framgår av motiveringarna gäller även förordnanden om avbrott som begränsats med stöd av 10 kap. 22 § i utsökningsbalken (avbrytande av utmätning). Skatteförvaltningen anser att förordnande om avbrytande av verkställighet inte utgör ett hinder för ansökan om konkurs, men kan fördröja domstolens avgörande om försättning i konkurs. Förordnande om avbrytande av verkställighet påverkar inte behandlingen av konkursansökan om man ansöker om konkurs på grund av andra skulder.

6.3 Effekten av förbud mot försäljning och redovisning som påförts i samband med avslag på begäran om avbrott på debitering av skatter

Förbud mot försäljning och redovisning som påförts med stöd av 13 § i skatteverkställighetslagen handlar innehållsmässigt om avslag på begäran om avbrott p.g.a. att de förutsättningar som fastställs i 12 § i skatteverkställighetslagen inte anses ha uppfyllts.  Förbudet gäller endast försäljning och redovisning av viss egendom samt försäljning och redovisning av utmätt egendom vad gäller beloppet av skatteförhöjningen.

Kundens inbetalningar och skatteåterbäringar kan användas till den skatt som är föremål för ändringssökande och skatten kan skickas till indrivning genom utsökning.

Ett förordnande om avbrott som utfärdats med stöd av 13 § i skatteverkställighetslagen förhindrar inte att den skatt som förordnandet avser registreras i skatteskuldsregistret. Därmed dras inte det skattebelopp som är föremål för ändringssökande av från det saldo som antecknas i skatteskuldsregistret.

Om begäran om avbrytande av verkställighet har avslagits, skickas den skatt som begäran avser till publicering på det sätt som föreskrivs i 21 § i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter (protest). En skatteskuld kan publiceras även om dess verkställighet har begränsats med stöd av 13 § i skatteverkställighetslagen.

I konkurslagstiftningen har det inte föreskrivits om inverkan av förordnanden om avbrytande av verkställighet på borgenärens konkursansökan, domstolens avgörande om försättning i konkurs och konkursövervakningen.  Enligt motiveringarna till 2 kap. 2 § i konkurslagen (RP 26/2003) kan ett beskattningsärende inte anses vara klar och ostridig, om besvärsmyndigheten har ”förbjudit utsökning av en fordran eller har avbrutit utsökningen, kan gäldenären inte försättas i konkurs enbart med stöd av en sådan fordran".  Skatteförvaltningen anser att det inte föreligger något hinder för försättande i konkurs om begäran om avbrott har avslagits och förordnandet endast gäller förbud mot försäljning och redovisning i enlighet med 13 § i skatteverkställighetslagen.

7 Exempel

1. En skatterevision genomförs i bolaget A Ab. Innan beskattningsbeslutet har fattats har ett beslut om skattebeslag med stöd av tingsrättens beslut om säkringsåtgärd fattats för en del av bolagets egendom. Bolaget ansöker om ändring i beskattningsbeslutet innan skatten förfaller och begär att verkställigheten avbryts.

1a. Bolagets begäran om omprövning betraktas inte som uppenbart obefogad. Skatteförvaltningen utfärdar ett förordnande om avbrytande av verkställighet, men begränsar det i enlighet med 10 kap. 22 § i utsökningsbalken till förbud mot försäljning och redovisning.  Skatteförvaltningen skickar skatten till utsökning och utmätningsmannen mäter ut den egendom som skattebeslaget har avsett. 

Om förordnandet om avbrott utfärdas utan begränsningar skulle skatten inte skickas till utsökning. Skattebeslaget skulle emellertid förbli i kraft.

1b. Bolagets begäran om omprövning betraktas som uppenbart obefogad. Skatteförvaltningen avslår begäran om avbrytande av verkställighet. Samtidigt ska Skatteförvaltningen förordna att de förbud mot försäljning och redovisning som föreskrivs i 13 § i skatteverkställighetslagen förblir i kraft vid utsökningsförfarandet.  Om ändring söks även för skatteförhöjningens del, gäller förbudet mot försäljning och redovisning verkställigheten av skatteförhöjningen.

Skatten skickas till utsökning och den egendom som skattebeslaget avser mäts ut. Om bolaget äger en fastighet, aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag, har Skatteförvaltningen för den del förordnat förbud mot försäljning och redovisning. Den ovannämnda egendomen kan mätas ut, men får inte säljas tills skatteärendet har avgjorts med laga kraft. Bolagets övriga egendom kan säljas och medlen redovisas redan innan ett lagakraftvunnet beslut har meddelats. För skatteförhöjningens andel redovisar utsökningsmyndigheten medlen först när skatteärendet har avgjorts med laga kraft.

2. Bolaget B AB påförs en skatt som fogas till ett betalningsarrangemang om bolagets alla skatteskulder. Bolaget lämnar in en begäran om omprövning om den skatt som ingår i betalningsarrangemanget och begär att verkställigheten avbryts.

Bolagets begäran om omprövning betraktas inte som uppenbart obefogad. Skatteförvaltningen meddelar ett förordnande om avbrott utan begränsningar. Förordnandet förhindrar indrivning av skatter genom utsökning.

Bolagets inbetalningar och skatteåterbäringar kan inte inom betalningsarrangemanget riktas på den skatt som är föremål för förordnandet. Bolaget vill emellertid betala en del även av den skatt som är föremål för ändringssökande eftersom beloppet av dröjsmålspåföljderna ökar även under avbrottet. Bolaget ska ställa en separat begäran om hur betalningarna hänförs till Skatteförvaltningen.

Bolagets begäran om omprövning avslås, och bolaget söker ändring hos förvaltningsrätten.  Samtidigt lämnar bolaget in en ny begäran om avbrytande av verkställighet till den del som det fortfarande finns obetalda skatter.  Förvaltningsdomstolen utfärdar ett förordnande om avbrott i enlighet med 10 kap. 22 § i utsökningsbalken, dvs. endast för försäljning och redovisning. Bolaget har följt tidsplanen för betalningsarrangemanget, varmed den skatt som är föremål för ändringssökande inte skickas till indrivning genom utsökning trots det ändrade förordnandet om avbrott. Till följd av ändringen av förordnandet om avbrott används inbetalningar och skatteåterbäringar till den skatt som är föremål för ändringssökande.

8 Sammanfattning av de olika sätten och effekterna av avbrytande av verkställighet av skatt som är föremål för ändringssökande

Ett förordnande om avbrytande av verkställighet påverkar inte förseningsräntan.  Indrivnings- och verkställighetsåtgärder som vidtagits före förordnandet om avbrott utfärdats eller de inbetalningar och skatteåterbäringar som använts till den skatt som är föremål för ändringssökande återkallas inte om inte annat förordnats i förordnandet om avbrott.

Om ändringssökandet inte är uppenbart obefogat:

  • begäran om avbrott godkänns och ett förordnande om avbrott utfärdas med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen:
    • förhindrar sändande av skatten till  utsökning.
    • om skatten redan har skickats till utsökning, återkallas ansökan om utsökning inte om inte annat förordnats i förordnandet om avbrott
    • kundens inbetalningar och skatteåterbäringar används inte till skatt som är föremål för ändringssökande utan en separat begäran av kunden.
    • eftersom inbetalningar och skatteåterbäringar inte används till skatt som är föremål för ändringssökande utan en separat begäran av kunden påverkar det inte betalningsarrangemanget om den skatt som är föremål för ändringssökande inte betalas; betalningsarrangemanget för kundens övriga skatter förblir i kraft
    • en näringsidkares eller ett bolags skatt registreras inte i skatteskuldsregistret
    • en näringsidkares eller ett bolags skatt publiceras (protesteras) inte
  • begäran om avbrott godkänns och ett förordnande om avbrott utfärdas med stöd av 12 § i skatteverkställighetslagen, men förordnandet om avbrott begränsas med förbud mot försäljning och redovisning av utmätt egendom.
    • kundens inbetalningar och skatteåterbäringar kan användas till den skatt som är föremål för ändringssökande.
    • skatten skickas till utsökning och kundens egendom kan utmätas
    • skatt som ingått i betalningsarrangemanget innan förbudet mot försäljning och redovisning utfärdats skickas inte till utsökning om betalningsarrangemanget inte avslutas av andra orsaker
    • om skatt som är föremål för ändringssökande skickas till utsökning, kan kundens betalningsarrangemang för andra skatter avslutas.
    • en näringsidkares eller ett bolags skatt registreras inte i skatteskuldsregistret
    • en näringsidkares eller ett bolags skatt publiceras (protesteras) inte
    • verkställighetsåtgärder som redan vidtagits av utsökningsmyndigheten återkallas i regel inte om det inte finns vägande skäl till det
    • trots förordnandet om avbrott kan försäljning tillåtas av vägande skäl

Om ändringssökandet är uppenbart obefogat:

  • begäran om avbrott avslås, men besvärsmyndigheten ska utfärda förordnanden om avbrott i enlighet med 13 § i skatteverkställighetslagen:
    • en fastighet, aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller aktier i ett bostadsaktiebolag får inte säljas och medel från egendom som sålts får inte redovisas
    • om begäran om omprövning avser en skatteförhöjning, gäller förbudet mot försäljning och redovisning verkställigheten av skatteförhöjningen.
    • verkställighetsåtgärder som redan vidtagits av utsökningsmyndigheten återkallas i regel inte om det inte finns vägande skäl till det
    • ett förordnande i enlighet med 13 § i skatteverkställighetslagen behöver inte utfärdas eller kan återkallas om det finns vägande skäl till försäljning och redovisning.
    • eftersom begäran om avbrott har avslagits, fortsätter debiteringen av skatten och verkställighetsåtgärderna i övrigt
    • en näringsidkares eller ett bolags skatt kan publiceras (protesteras)
    • en näringsidkares eller ett bolags skatt registreras i skatteskuldsregistret.

ledande sakkunnig i indrivning Seija Kareinen

överinspektör Tuomas Hurskainen