Uthyrning av områden för parkering av fordon i mervärdesbeskattningen

Den allmänna mervärdesskattesatsen ökade från 24 procent till 25,5 procent från och med den 1 september 2024. Skattesatsändringen kommer att uppdateras i anvisningen med nästa uppdatering.

I denna anvisning behandlas frågor i anslutning till mervärdesbeskattning av uthyrning av områden för parkering av fordon.

Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen Uthyrning av områden för parkering av fordon i mervärdesbeskattningen (VH/2076/00.01.00/2022). Kapitel 8.5 har ändrats till den del det är fråga om separat försäljning av el för en husvagn. Kapitel 8.9 har lagts till anvisningen.

1 Allmänt

I denna anvisning behandlas frågor om mervärdesskatt på parkeringsverksamhet. I denna anvisning avses med överlåtelse av parkeringsplatser vid parkeringsverksamhet att områden hyrs ut för parkering av fordon såsom avses i momsdirektivet och i mervärdesskattelagen.

Olika bestämmelser i mervärdesskattelagen kan bli tillämpliga på uthyrning av platser för parkering av fordon. Det kan handla om momsfri överlåtelse av rätt som gäller en fastighet (MomsL 27 § 1 mom.) eller om momspliktig uthyrning av platser för parkering av fordon (MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten). Vid överlåtelse av en rätt som gäller en fastighet kan man ansöka om momsskyldighet då vissa förutsättningar uppfylls.

Bestämmelserna om parkering av fordon i mervärdesskattelagen baserar sig på bestämmelserna i momsdirektivet: enligt artikel 135.1 l har uthyrning av fast egendom befriats från moms. Befrielsen tillämpas emellertid inte på uthyrning av områden för parkering av fordon (art. 135.2 b).

I anvisningen behandlas vidare vissa frågor som gäller rätten att dra av moms, när frågorna relaterar till ett ämne i anvisningen. Rätten att dra av moms behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

2 Definition

2.1 Vad avses med uthyrning av områden för parkering av fordon?

Områden som är avsedda för parkering av fordon kan finnas i garage eller hallar i anslutning till bostads- eller affärslägenheter och på på parkeringsplatser på gårdsplaner  eller längs gator. Parkeringen kan också förläggas till ett parkeringshus eller till ett annat område där parkering av fordon är tillåten.

Termen fordon tolkas så att den avser alla fordon, även vattenfarkoster. Med fordon avses således till exempel bilar, båtar, motorcyklar och snöskotrar (C-428/02, Marselisborg). Ett fordon som tagits ur bruk och inte har någon egen kraftkälla, är inget fordon (C-532/11, Leichenich).

Även båtplatser i vattnet samt förvaringsplatser för vattenfarkoster på mark vid ett hamnområde är områden där parkering kan ske. Parkering kan också ske i anslutning till olika evenemang i ett område och för parkeringen betalas en avgift. Ett område behöver således inte vara ett visst avgränsat område eller en parkeringsruta. Elstolpar och parkeringsmätare anses utgöra en del av en parkeringsplats på ett parkeringsområde.

Europeiska unionens domstol (EUD) har bl.a. i domen C-428/02, Marselisborg, fastställt att uthyrning avser den rätt som en fastighetsägare överlåter till en hyrestagare att mot ersättning och för en avtalad tidsperiod nyttja fastigheten och förhindra att någon annan åtnjuter sådan rätt. Uthyrningen ska ske för parkering av fordon och om ett område hyrs ut för något annat ändamål, t.ex. att användas som lagerutrymme, är det inte parkeringsverksamhet.

I denna anvisning kan uthyrning av ett område för parkering av fordon för en viss tid mot ersättning också kallas parkering.

2.2 Definitionens betydelse för momsbehandlingen

Förutsättningarna för momspliktig uthyrning av områden för parkering av fordon:

• Området överlåts för parkering av fordon.
• Det är ett fordon, som t.ex. en båt eller en bil e.d., som ska parkeras.
• Uthyrningen sker för parkering av fordon för en viss tid.
• Vederlaget bestäms utifrån tidsperioden.

Om förutsättningarna inte uppfylls kan det handla om momsfri överlåtelse av rätt som gäller en fastighet (MomsL 27 § 1 mom.). Moms betalas då inte heller på ersättning för elektricitet, värme, vatten eller någon motsvarande ersättning i samband med en momsfri hyra eller ett momsfritt vederlag för en fastighet (MomsL 27 § 2 mom.). I vissa situationer kan det också handla om momspliktig upplagring (MomsL 1 §).

Om överlåtelsen av en parkeringsplats är momsfri, kan fastighetsinnehavaren på vissa villkor ansöka om att bli skattepliktig för upplåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Läs mer om detta i kapitel 7.

3 Momspliktig överlåtelse av parkeringsplatser

3.1 Momspliktig uthyrning av områden för parkering av fordon 

Moms ska betalas på privat och kommunal parkeringsverksamhet som idkas i olika parkeringsanläggningar, hallar och markområden (MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten). Med parkeringsverksamhet avses att vem som helst kan parkera ett fordon i ett visst område genom att betala ett vederlag för det till den som driver parkeringsverksamheten. Avgiften bestäms då utifrån hur lång tid fordonet är parkerat. Parkeringen kan vara kort- eller långtidsparkering.

Uthyrning av parkeringsplatser till företag och privatpersoner är sådan parkeringsverksamhet som avses i MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten, om uthyrningen av en parkeringsplats inte anses höra samman med uthyrningen av en fastighet så att de tillsammans bildar en ekonomisk helhet. Upplåtelse av en parkeringsplats kan höra samman med momsfri uthyrning av en fastighet till exempel om parkeringsplatsen är belägen i anslutning till en fastighet som hyrs ut till samma hyrestagare. Om man vill hyra ut parkeringsplatser utan en sådan koppling till vem som helst som vill parkera sitt fordon, är upplåtelse av parkeringsplatsen i regel momspliktig. Om en parkeringsplats är belägen i anslutning till en fastighet som hyrs av samma hyrestagare eller som samma part har i sin besittning på grund av ett aktieinnehav, men den som hyr ut parkeringsplatsen är en annan, ändras verksamheten i regel inte till en momsfri upplåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. Läs mer om detta i kapitel 4.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut 2009:46 hörde upplåtelsen av parkeringsplatser inte till upplåtelsen av bostads- och affärslägenheter eftersom A Ab självt inte upplåtit nyttjanderätten till bostads- och affärslägenheterna till stiftelsens hyresgäster.

HFD 2009:46

Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget A Ab bedrev parkeringsplatsrörelse. Förutom kortvarig upplåtelse av parkeringsplatser upplät bolaget även mot månadsavgift parkeringsplatser som bolaget hade besittningsrätten till och parkeringsplatser som det hade hyrt av en stiftelse som var aktieägare i bolaget. Platserna uppläts mot en månadsavgift. Platserna hyrdes ut åt hyresgästerna i stiftelsens lägenheter och åt stiftelsen anställda. Upplåtelsen av parkeringsplatserna betraktades som skattepliktig upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsrörelse (MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten).                     

I sitt beslut HFD 14.8.2019 L 3638 gjorde högsta förvaltningsdomstolen ingen ändring i centralskattenämndens förhandsavgörande 46/2018, där upplåtelse av parkeringsplatser som bedrevs av ett fristående parkeringsbolag inte hörde samman med upplåtelsen av bostads- och affärslokaler, även om staden som förutsättning för försäljningen av hotellfastigheten hade förutsatt att det byggs ett parkeringshus.

CSN 46/2018

Fastighetsaktiebolaget hade anskaffat en fastighet på vilken det bygger ett flervåningshus. Dessutom hade fastighetsaktiebolaget anskaffat från staden en fastighet bredvid flervåningshuset på vilken det bygger ett hotell. Staden hade ställt som förutsättning för försäljningen av hotellfastigheten att det byggs ett parkeringshus. För byggandet av parkeringshuset hade fastighetsaktiebolaget anskaffat en separat fastighet. Parkeringsverksamheten skulle avskiljas till ett separat parkeringsbolag. Vem som helst kunde använda parkeringsbolagets parkeringsutrymmen på samma villkor mot betalning.

Även om staden hade ställt som förutsättning för försäljningen av hotellfastigheten att det byggs ett parkeringshus hade rätten att använda parkeringsplatser i parkeringshuset inte uppstått på basis av besittning av en bostadslägenhet eller bedrivande av hotellverksamhet, utan först på basis av ett separat avtal om användning av parkeringsplatser. Överlåtelse av parkeringsbolagets parkeringsplatser hade således inte något samband med överlåtelse av bostads- eller affärslokaler. Överlåtelse av parkeringsplatser var sådan uthyrning av platser för fordonsparkering enligt 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen för vilken parkeringsbolaget skulle betala mervärdesskatt.

Den som överlåter besittningsrätten till en bostadslägenhet och parkeringsplatsens överlåtare anses inte vara samma aktör, ifall parkeringsbolagets aktier såldes till bostadsaktiebolaget och parkeringsbolaget fortsättningsvis skulle idka parkeringsverksamhet separat från delägarnas verksamhet att hyra ut bostadslägenheter, även om användarna av parkeringsbolagets parkeringstjänster kommer att vara invånare i det ifrågavarande bostadsaktiebolaget.

I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 47/2021 var det fråga om överlåtelse av parkeringsplatser mot en parkeringsavgift som debiterades ägarna av ett parkeringsbolag. Det var fråga om momspliktig parkeringsverksamhet, eftersom parkeringsbolaget inte ägde eller förfogade över bostads- eller affärslokaler och inte heller idkade momsfri överlåtelse av sådana utrymmen. Bolaget hade heller ingen skyldighet att överlåta parkeringsplatser till något bostads- eller fastighetsaktiebolag, aktieägare eller invånare i dessa bolag, och inga parkeringsplatser hade heller separat reserverats för dem. Avgörandet påverkades inte av att den som låtit bygga parkeringsanläggningen hade överlåtit en del av parkeringsbolagets aktier till ett bostadsaktiebolag.

CSN 47/2021

Syftet med ett parkeringsbolags verksamhet var att förfoga över en parkeringsanläggning som bolaget ägde. Aktieägarna i parkeringsanläggningen fick nyttjanderätten till parkeringsplatserna i parkeringsanläggningen mot parkeringsavgift som de debiterades för.

Parkeringsanläggningen som parkeringsbolaget ägde bestod av sammanlagt 116 parkeringsplatser utan namngiven reservering. En aktie i serie A och B i parkeringsbolaget berättigade till parkering av ett fordon i parkeringsanläggningen på plan P1 eller P2 på vilken som helst vid parkeringstidpunkten ledig parkeringsplats utan namngiven reservering.

Parkeringsbolaget ägde eller förfogade inte över bostads- eller affärsutrymmen och bedrev alltså inte heller momsfri överlåtelse av sådana utrymmen. Bolaget hade inte heller någon som helst skyldighet att överlåta parkeringsplatser till bostads- eller fastighetsaktiebolag, delägare eller invånare i sådana bolag och således var inga parkeringsplatser särskilt reserverade för dem.

Överlåtelse av parkeringsplatser mot den parkeringsavgift som debiterades parkeringsbolagets ägare skulle betraktas som sådan uthyrning av platser för parkering av fordon som avses i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen. Ärendet behövde inte omprövas på den grunden att A Ab, som var parkeringsanläggningens byggherre, hade överlåtit en del av parkeringsbolagets aktier till Bostads-Ab B.

3.2 Omständigheter som påverkar huruvida en verksamhet är momspliktig 

Om uthyrning av ett område för parkering av fordon och momsfri uthyrning av en fastighet för annat ändamål bildar en ekonomisk helhet, är även upplåtelsen av parkeringsplatsen i fråga momsfri. Så är det ifall man inte separat ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Nedan beskrivs omständigheter som ligger till grund för bedömningen av huruvida uthyrningarna bildar en ekonomisk helhet. Listan är inte uttömmande utan i praktiken kan även andra faktorer har betydelse för bedömningen.

Hur detaljplanen påverkar momsplikten eller momsfriheten

I rättspraxis har överlåtelse av parkeringsplatser inte ansetts bilda en ekonomisk helhet tillsammans med överlåtelse av bostads- och affärslägenheter enbart på basis av att ordnandet av parkeringsplatserna baserar på detaljplanebestämmelser. I detaljplanen bestäms i allmänhet endast om skyldigheten att ordna bilplatser i samband med att fastigheten byggs, inte om sättet att fullgöra skyldigheten.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:38 hade ett visst antal parkeringsplatser utifrån detaljplanebestämmelser anvisats invånare i bostadsaktiebolag som byggts i anslutning till ett köpcentrum. Överlåtelse av parkeringsplatserna och överlåtelse av bostadslägenheterna bildade inte en ekonomis helhet endast på den grunden att bilplatserna i fråga hade anvisats i detaljplanen.

HFD 2016:38

Ett bolag hade grundat ett parkeringsbolag, till vilket det hade utkontrakterat parkeringsfunktionerna i de köpcentra som bolaget ägde. Parkeringslokalerna i dessa köpcentra ägdes av de fastighetsaktiebolag som bildats för verksamheten i köpcentret. I parkeringslokalerna hade enligt detaljplanebestämmelser anvisats parkeringsplatser för invånarna i de bostadslägenheter som byggts i anslutning till köpcentret.

Det fastighetsaktiebolag som ägde parkeringslokalerna i köpcentrum X hade med bostadsaktiebolagen ingått ett avtal om fördelning av besittningsrätt. Enligt detta avtal skulle de parkeringsplatser som anvisats för bostadsaktiebolagen besittas av dessa bolag. Enligt ett annat avtal mellan bostadsaktiebolagen och parkeringsbolaget skulle sistnämnda bolag ha hand om den operativa verksamhet som hanteringen av parkeringsplatserna förutsatte och fakturera bostadsaktiebolagen på kostnaderna för underhållet av dessa platser. Parkeringsbolagets verksamhet var till denna del sådan skattepliktig rörelse som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen.

Ett fastighetsbolag hyrde ut sina parkeringslokaler i köpcentrum Z till parkeringsbolaget, som i sin tur till invånarna i ett bostadsaktiebolag hyrde ut de parkeringsplatser i parkeringslokalerna som i detaljplanen anvisats för dessa invånare. Parkeringsbolaget upplät inte bostadslokaler eller andra lokaler till invånarna i bostadsaktiebolaget. Parkeringsbolagets verksamhet var till denna del sådan skattepliktig parkeringsverksamhet som avses i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen.

Avtalets varaktighet

I parkeringsverksamhet är kortfristig parkering och långfristig uthyrning av parkeringsplatser momspliktig affärsverksamhet. När det gäller uthyrning av parkeringsplatser spelar det ingen roll för hur lång tid en parkeringsplats hyrs ut, dvs. också parkeringsplatser som hyrs utför flera månader eller ett år i taget är momspliktig parkeringsverksamhet.

Exempelvis är upplåtelse av vinter- och sommarförvaringsplatser för båtar och andra transportmedel, som motorcyklar och snöskotrar, momspliktig verksamhet.

Vid kortvariga avtal kan det också vara fråga om tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till ett utrymme som avses i MomsL 29 § 1 mom. 4 punkten, och inte om uthyrning av platser för parkering av fordon.

Namngiven och icke namngiven plats

Parkeringen av fordon kan ordnas antingen så att varje fordon har en namngiven parkeringsplats eller så att man kan parkera sitt fordon på vilken ledig, tillåten parkeringsplats som helst. Vid prövningen av om verksamheten är momsfri eller momspliktig har det ingen betydelse om platsen är namngiven eller inte.

Prissättningsgrund

När den som parkerar ett fordon betalar en avgift på marknadsvillkor för den tid som fordonet är parkerat, är verksamheten momspliktig. Exempelvis är tim- och minutbaserad kundparkering vid butiker samt kommuners och parkeringsanläggningars motsvarande verksamhet momspliktig.

4 Uthyrning av områden för parkering av fordon i anslutning till momsfri uthyrning

Om uthyrning av ett område för parkering av fordon och momsfri uthyrning av en fastighet för annat ändamål bildar en ekonomisk helhet, är även överlåtelsen av parkeringsplatsen i fråga momsfri. Så är det i situationer där samma hyresgivare överlåter båda till hyrestagaren.

Också i situationer där de bilplatser som samma hyresgivare överlåter i samband med affärslägenheter har anvisats i en fristående bilparkeringsbyggnad som fastighetsaktiebolaget äger i närheten, kan det anses att överlåtelsen av bilplatserna hör närmare samman med besittningen av affärslokalerna än med överlåtelse av parkeringsplatser i momspliktig parkeringsverksamhet.

I Europeiska unionens domstols (EUD) avgörande C-173/88, Henriksen, handlade det om huruvida uthyrning av ett garage hade nära samband med uthyrning av en bostad som var befriad som skatt, eller huruvida det enbart handlade om uthyrning av ett område för parkering av fordon. Enligt domen omfattar begreppet uthyrning av fast egendom förutom den egendom som är det huvudsakliga föremålet för uthyrning även uthyrning av anknytande egendom. Därför kan man från momsfriheten inte utesluta uthyrning av ett område för parkering av fordon om uthyrningen har nära samband med uthyrningen av en fastighet som är avsedd för annat ändamål. Med det avses uthyrning av en fastighet som är avsedd för boende eller kommersiellt bruk så att uthyrningarna bildar en enda affärstransaktion. Så är det å ena sidan om parkeringsplatsen och den fastighet som är avsedd för annat ändamål är en del av samma helhet, och å andra sidan om samma hyresgivare har hyrt ut båda till hyrestagaren.

Moms betalas inte på överlåtelse av elektricitet, gas, värme, vatten eller någon motsvarande nyttighet i samband med överlåtelse av momsfri nyttjanderätt till en fastighet MomsL 27 § 2 mom.[JJ(1] ).

Även om en överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet enligt MomsL 27 § är momsfri, kan man i det fall att förutsättningarna uppfylls ansöka om momsskyldighet för överlåtelsen. Då är överlåtelsen av en parkeringsplats i samband med momspliktig uthyrning av en affärslägenhet momspliktig, om överlåtelsen av parkeringsplatsen anses ha samband med uthyrningen av affärslägenheten. Föreskrifter om ansökan att upptas som överlåtare av nyttjanderätt till fastighet finns i MomsL 30 §. För ansökningsförfarandet redogörs närmare i 7 kap. i denna anvisning.

5 Parkering som grundar sig på aktieinnehav 

En aktieägares skyldighet att betala skötselvederlag bestäms utifrån aktieinnehavet. Det handlar om att aktieägaren har rätt att använda fastigheten på basis av sin besittningsrätt så länge som aktieägaren äger aktierna och betalar vederlaget.

Om parkering för delägare hör samman med uthyrning av en fastighet som är befriad från moms, är det inte sådan verksamhet som avses i MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten utan om momsfri överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet enligt MomsL 27 §. I EUD:s dom C-173/88, Henriksen, konstateras att parkeringsplatsen och fastigheten som är avsedd för annat ändamål är en del av samma helhet, dvs. uthyrningen av fastigheten och överlåtelsen av parkeringsplatser som grundar sig på aktieinnehav bildar en enda affärstransaktion. Så är det i situationer där samma hyresgivare överlåter båda till hyrestagaren.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 6.8.2018 beslutet 2018:108. Enligt beslutet hade A Ab låtit bygga en parkeringsanläggning med 130 parkeringsplatser. Enligt bolagsordningen för A Ab gav A-aktier i bolaget rätt att mot en delägarparkeringsavgift parkera på vilken som helst ledig parkeringsplats utan namngiven reservering. Samtliga parkeringsplatser var även tillgängliga för gästparkering.

HFD 2018:108

A Ab hade låtit bygga en parkeringsanläggning med 130 parkeringsplatser. Enligt bolagsordningen för A Ab gav A-aktier i bolaget rätt att mot en delägarparkeringsavgift parkera på vilken som helst ledig parkeringsplats utan namngiven reservering. Samtliga parkeringsplatser var även tillgängliga för gästparkering.

Den av A Ab i parkeringsanläggningen utövade verksamheten var att betrakta som sådan uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon som avses i 29 § (1064/2016) 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen, som trätt i kraft 1.1.2017. A Ab hade rätt att dra av mervärdesskatten som ingick i kostnaderna för att bygga parkeringsanläggningen samt övriga kostnader för verksamheten även till den del dessa hänförde sig till delägarparkeringen.

Eftersom A Ab inte ägde eller besatt bostads- eller affärsutrymmen och då bolaget inte heller på basis av planbestämmelser, bygglov eller av annan orsak var skyldig att upplåta parkeringsplatser till områdets invånare, blev innebörden av dylika omständigheter för skattebehandlingen av överlåtelsen av parkeringsplatser inte föremål för prövning i ärendet.

Den av A Ab i parkeringsanläggningen utövade verksamheten var att betrakta som sådan uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon som avses i MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten. A Ab hade rätt att dra av mervärdesskatten som ingick i kostnaderna för att bygga parkeringsanläggningen samt övriga kostnader för verksamheten även till den del dessa hänförde sig till delägarparkeringen.

HFD konstaterade i sitt beslut 2018:18, att eftersom A Ab inte ägde eller besatt bostads- eller affärsutrymmen och då bolaget inte heller på basis av planbestämmelser, bygglov eller av annan orsak var skyldig att upplåta parkeringsplatser till områdets invånare, blev innebörden av dylika omständigheter för skattebehandlingen av överlåtelsen av parkeringsplatser inte föremål för prövning i ärendet. Således, om det inte handlar om en sådan situation som avses i HFD 2018:108, bör man vid momsbehandlingen av delägarparkering eventuellt beakta hur planbestämmelser, bygglov och andra orsaker samverkar som en helhet vid prövningen. Dessa omständigheter som påverkar prövningen har behandlats delvis i kapitel 3.2 i denna anvisning.

I beslutet HFD 2018:108 ansågs det att parkeringsbolaget bedrev momspliktig parkeringsverksamhet då det till sina aktieägare överlät parkeringsrättigheter mot en avgift. Det handlade om ett avgörande som ändrar rättspraxisen. I beslutet togs ingen ställning till huruvida ett samband mellan överlåtelsen av parkeringsplatserna och överlåtelsen av bostäderna skulle påverka skattebehandlingen, eftersom man ansåg att inget sådant samband förelåg.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:39 var det fråga om parkeringsverksamhet inom en robotstyrd parkeringsanläggning. Den robotstyrda parkeringsanläggningen installerades i ett parkeringsutrymme som ägdes av ett fastighetsbolag. Fastighetsbolaget hade gjort ett avtal om fördelning av besittningsrätt med tre bostadsaktiebolag som var belägna på fastigheten. Bostadsaktiebolagens rätt att använda parkeringsplatserna baserade sig på en permanent rättighet som överenskommits med avtalet om fördelning av besittningsrätt. Det var inte fråga om överlåtelse av parkeringsplatser för en viss tid, som skulle ha betraktats som uthyrning av parkeringsplatser, utan det var fråga om en överlåtelse av en rättighet som gäller en fastighet som avses i MomsL 27 § 1 mom.

HFD 2016:39

På en tomt uppfördes ett byggnadskomplex med tre bostadsaktiebolag och ett fastighetsaktiebolag. Besittningsrätten till tomten och byggnadskomplexet hade delats upp mellan bolagen genom ett särskilt avtal om fördelning av besittningsrätten. De parkeringsplatser som enligt detaljplanen skulle anvisas för bolagen fanns i en robotstyrd parkeringsanläggning i byggnadskomplexets parkeringslokaler. Parkeringslokalerna och den robotstyrda parkeringsanläggningen ägdes av fastighetsaktiebolaget. Enligt avtalet om fördelningen av besittningsrätten skulle bostadsaktiebolagen ha permanent nyttjanderätt till de platser som de anvisats i den robotstyrda parkeringsanläggningen och betalade för denna nyttjanderätt en månatlig ersättning till fastighetsaktiebolaget.

Eftersom bostadsaktiebolagen enligt ovan nämnda avtal hade permanent nyttjanderätt till parkeringsplatserna i den robotstyrda parkeringsanläggningen, var fastighetsaktiebolagets verksamhet inte till denna del sådan skattepliktig parkeringsverksamhet som avses i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen, utan i 27 § i samma lag avsedd skattefri överlåtelse av en rättighet som gäller en fastighet.

Fastighetsaktiebolaget hyrde också ut parkeringsrätter till hyresgäster i fastighetsaktiebolagets affärslägenheter. Överlåtelsen av parkeringsrätten var knuten till uthyrningen av affärslägenheten, varför fastighetsaktiebolagets verksamhet inte heller till denna del var sådan parkeringsverksamhet som avses i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen, utan i 27 § i samma lag avsedd skattefri överlåtelse av en rättighet som gäller en fastighet.

I beslutet HFD 2016:39 baserade sig parkeringsplatsernas besittningsrätt på ett avtal om fördelning av besittningsrätt. Med detta kan likställas t.ex. en situation där hyresavtalet för tomten eller köpebrevet eller dessa tillsammans förpliktar att göra ett avtal med ett parkeringsbolag och då avtalet eller köpebrevet skapar en rätt till parkeringsplatserna. Då är det inte fråga om överlåtelse av parkeringsplatser, utan om en överlåtelse av en rättighet som gäller en fastighet som avses i MomsL 27 § 1 mom.

6 Personalparkering 

När ett bolag överlåter parkeringsplatser till sin egen personal i samband med momspliktig affärsverksamhet, mot vederlag eller utan separat vederlag, handlar det om momspliktig uthyrning av platser för parkering av fordon som avses i MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten.

Till den del bolaget överlåter el i anslutning till momspliktig parkeringsverksamhet handlar det om försäljning av varor som avses i mervärdesskattelagen och som moms ska betalas för (MomsL 1 § och 17 §). Moms betalas emellertid inte på överlåtelse av elektricitet i samband med överlåtelse av momsfri nyttjanderätt till en fastighet (MomsL 27 § 2 mom.).

Vid prövningen av huruvida personalparkering är momspliktig eller inte har det ingen betydelse att parkering inte erbjuds hela personalen eller att en parkeringsplats är namngiven eller icke namngiven. Huruvida företaget anvisar vissa områden för kund- och personalparkering eller huruvida personalen behöver fordonen under arbetsdagen för utförandet av arbetsuppgifterna har inte heller någon betydelse. Vid prövningen av ärendet har inte det heller någon betydelse, i hur stor omfattning parkeringsverksamheten drivs i förhållande till företagets övriga affärsverksamhet.

Om ett företag hyr parkeringsplatser av en utomstående hyresgivare och överlåter dem vidare till sina arbetstagare, är hyrorna företagets allmänna omkostnader och företagets rätt till avdrag bestäms på samma sätt som rätten att dra av andra allmänna omkostnader. Om företagets verksamhet i sin helhet berättigar till avdrag, har företaget full rätt att avdra moms även från kostnaderna för personalens parkeringsplatser oberoende av om företaget tar ut ett vederlag av personalen för användningen av parkeringsplatserna eller inte.

Rätten att avdra moms från kostnaderna för elstolpar och parkeringsmätare avgörs på samma sätt som vid själva parkeringsplatserna.

Om det i en parkeringshall eller i ett parkeringsområde som byggs i anslutning till företagets affärslokaler finns parkeringsplatser, som används för parkering av företagets tjänstebilar, kan företaget dra av momsen på kostnaderna för byggandet av parkeringshallen eller parkeringsområdet i anslutning till sina affärslokaler som allmänna omkostnader till den del de används för bolagets momspliktiga affärsverksamhet (MomsL 117 §). Likaså har företaget rätt att avdra kostnader för hyrningen som allmänna omkostnader i ett läge där företaget hyr sådana parkeringsplatser i parkeringshallen eller -området som används för parkering av företagets personals tjänstebilar.

Enligt MomsL 130 § 2 mom. gäller kommunernas återbäring av moms inte den moms som ingår i anskaffningar för uthyrning av fastighet. Om det handlar om momspliktig parkeringsverksamhet är parkeringsplatserna i sådant bruk som berättigar till avdrag i kommunerna. När en kommun eller en stad överlåter parkeringsplatser till sina anställda mot ersättning, handlar det om avdragsberättigad hyrning av områden för parkering av fordon.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:102 var stadens överlåtelse av parkeringsplatser till sina arbetstagare mot vederlag momspliktig uthyrning av platser för parkering av fordon enligt MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten, från vars kostnader staden hade rätt att avdra moms.

HFD 2019:102

A stad hyrde av ett bolag i dess ägo parkeringsutrymmen i anslutning till stadens social- och hälsovårdscentral. Staden upplät parkeringsplatser i utrymmena till social- och hälsovårdscentralens klienter och övriga samt till social- och hälsocentralens personal mot en månatlig parkeringsavgift om 15 euro. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte centralskattenämndens beslut enligt vilket den ifrågavarande personalparkeringen var uthyrning av platser för parkering av fordon mot vederlag och enligt vilket A stad hade rätt att med stöd av 102 § 1 mom. i mervärdesskattelagen avdra mervärdesskatten från parkeringsverksamheten.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:41 handlade om huruvida ett fastighetsbolag kan ansöka om att bli mervärdesskatteskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet beträffande hela den parkeringsanläggning som bolaget hyrde ut till staden trots att staden hyrde ut 45 parkeringsplatser i parkeringsanläggningen vidare till sina egna arbetstagare. Parkeringsplatserna användes av arbetstagarna när de var på arbetsplatsen. Övriga tider användes parkeringsplatserna i stadens momspliktiga parkeringsverksamhet. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut användes parkeringsplatserna ständigt för verksamhet som berättigar till avdrag för moms och fastighetsbolaget kunde ansöka om att bli mervärdesskattepliktig för överlåtelsen av nyttjanderätten till en fastighet för hela den parkeringsanläggning som bolagets hyrde ut till staden.

HFD 2016:41

En stad ägde ett fastighetsaktiebolag, som hade låtit uppföra en parkeringshall. Bolaget hyrde ut parkeringshallen till staden. Staden inledde parkeringsverksamhet i parkeringshallen och hyrde ut 45 icke-namngivna platser i hallen till sina anställda vid stadsteatern, som fick använda parkeringsplatserna när de befann sig på arbetsplatsen. Under andra tider användes hela parkeringshallen för den skattepliktiga parkeringsverksamhet som staden bedrev.

Samtliga parkeringsplatser i parkeringsanläggningen användes fortlöpande för sådan mervärdesskattepliktig verksamhet som berättigade till avdrag. Fastighetsaktiebolaget hade med stöd av 30 § i mervärdesskattelagen rätt att ansöka om att för hela parkeringshallens vidkommande bli mervärdesskatteskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Följaktligen hade fastighetsaktiebolaget med stöd av 102 § i mervärdesskattelagen rätt att dra av all den mervärdesskatt som ingick i byggkostnaderna och de övriga kostnaderna för parkeringshallen.

Ett område som reserverats för personalen kan tillfälligt användas även för företagets övriga affärsverksamhet.

7 Ansökan om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Om det inte är fråga om överlåtelse av områden för parkering av fordon, kan det handla om överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet är i princip skattefritt. En fastighetsinnehavare kan emellertid ansöka om att bli mervärdesskatteskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, om fastigheten eller en del av den har hyrts ut för att användas för momspliktig affärsverksamhet. Närmare information om ansökan och förutsättningarna för att bli antecknad i registret över mervärdesskatteskyldiga ges i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

När ett fastighetsaktiebolag överlåter en parkeringslokal till ett bolag som idkar momspliktig parkeringsverksamhet i lokalen, kan fastighetsaktiebolaget ansöka om att bli mervärdesskatteskyldig i fråga om överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Ett fastighetsaktiebolag (inte ett ömsesidigt) kan ansöka om att bli mervärdesskatteskyldig för uthyrningen av hela lokalen även i det fall att den som idkar momspliktig parkeringsverksamhet i lokalerna överlåter en del av parkeringsplatserna så att det handlar om momsfri överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet såsom avses i MomsL 27 §. En förutsättning för att fastighetsaktiebolaget ska kunna bli mervärdesskatteskyldigt för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten är då att parkeringsplatserna är icke namngivna platser och bara används en del av tiden för detta momsfria ändamål (t.ex. parkeringsplatser för anställda som bara används under arbetstid).

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som bedriver parkeringsverksamhet kan av sina delägare hyra parkeringsplatser för användning i bolagets egen momspliktiga parkeringsverksamhet. I en sådan situation har fastighetsaktiebolaget och delägarna möjlighet att ansöka om att bli mervärdesskatteskyldiga för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten, förutsatt att villkoren uppfylls.

Om parkeringsplatserna inte är namngivna, kan det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget ändå ansöka om att bli mervärdesskatteskyldig för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten, även om inte alla delägare skulle ha ansökt om att bli mervärdesskatteskyldiga för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. I en sådan situation görs ansökan i proportion till antalet delägare som ansökt om att bli mervärdesskatteskyldiga och under förutsättning att villkoren för ansökan uppfylls.

Ett fastighetsbolag kan också överlåta parkeringsplatserna till en delägare, som överlåter dem vidare till hyresgästen.

8 Särskilda situationer

8.1 Förvaringsplatser för båtar 

Överlåtelse av båtplatser såväl på land som i vatten är uthyrning av områden för parkering av fordon (MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten) eller upplåtelse av hamnar för att användas av vattenfarkoster (MomsL 29 § 1 mom. 6 punkten).

I EUD:s dom i målet C-428/02 Marselisborg ansågs det att begreppet uthyrning av fast egendom täcker uthyrning av båtplatser i vatten samt uthyrning av förvaringsplatser för vattenfarkoster på land vid ett hamnområde. Enligt samma beslut ska termen fordon tolkas så att det avser alla fordon, även vattenfarkoster.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade 13.8.2009 ett beslut om uthyrning av förvaringsplatser för båtar, HFD 2009:74. Enligt beslutet betraktas vinterförvaring av båtar och dockningsverksamhet som momspliktig överlåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet (MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten).

HFD 2009:74

Den vinterförvaring av båtar/dockningsverksamhet som A Ab bedrev innebar sådan skattepliktig överlåtelse av parkeringsplatser i form av parkeringsverksamhet som avses i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen. A Ab hade därför med stöd av 102 § i mervärdesskattelagen rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i anskaffningar för denna verksamhet.

När det vid överlåtelse av en parkeringsplats för ett fartyg handlar enbart om överlåtelse av parkeringsplats för fordon inom ramen för parkeringsverksamhet, ska MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten tillämpas. Om däremot även andra tilläggstjänster överlåts till fartygets ägare utöver parkeringsplatsen, kan det även bli aktuellt att tillämpa MomsL 29 § 1 mom. 6 punkten. Enligt den ska skatt betalas på upplåtelse av hamnar eller flygfält för att användas av fartyg eller luftfartyg.

Uthyrning av andra lokaler i en hamn eller vid en flygstation, som t.ex. en terminalbyggnad, är momsfri med stöd av den allmänna bestämmelsen om fastighetsöverlåtelser (MomsL 27 §). Med hamn avses både handelshamn och småbåtshamn.

Hamnens användningssyfte påverkar mervärdesskattesatsen för överlåtelse av förvaringsplatser för båtar.

Med besökshamn avses en hamn som besöks av båtfarare som behöver service. Enligt finansutskottets betänkande (69/1993) bör överlåtelse av nyttjanderätten till en besökshamn som används av båtfarare jämställas med verksamhet enligt nyttjanderätten till en inkvarteringslokal som omfattas av sänkt skattesats. Med besökshamn skulle då avses gästhamn, servicehamn, gästbrygga och utfärdshamn enligt miljöministeriets hamnklassificering.

Serviceutrustningen varierar i dessa olika typer av hamnar. Exempelvis har en gästhamn den mångsidigaste och bästa serviceberedskapen. En gästhamn ska ha åtminstone 10 permanenta platser för gästande båtar, försäljning av livsmedel, bränsledistribution för båtar, toalett, mottagning av hushållsavfall, tvättutrymmen och nödtelefon. På överlåtelse av nyttjanderätt till en besökshamn ska i moms betalas 10 % av skattegrunden (MomsL 85 a § 1 mom. 2 punkten).

Hemmahamnar är åter avsedda för långvarig förvaring av båtar och i sådana hamnar tillhandahålls inte nödvändigtvis service för gästande båtfarare. Ett centralt syfte vid överlåtelse av en hemmahamn är förutom att överlåta en båtplats även att tillhandahålla båtfarare till båtplatsen anknutna tjänster (t.ex. el och vatten, avfallshantering och hantering av farligt avfall, underhåll av bryggan, plats där man kan tvätta båtar, bevakning osv.). För överlåtelse av nyttjanderätt till hemmahamn ska moms betalas enligt den allmänna skattesatsen, till skillnad från nyttjanderätt till besökshamn.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 18.9.2009 liggare 2282 dragit en gräns mellan besöks- och hemmahamnar. När det gäller den skattesats som ska tillämpas på överlåtelse av båtplatser i en hamn var det inte enbart klassificeringen som hemmahamn eller besökshamn som avgjorde, utan vid prövningen skulle man beakta den överlåtna tjänstens karaktär som helhet.

HFD 18.09.2009 L 2282

A Ab upprätthöll en gästhamn som hade klassificerats som besökshamn. A Ab hyrde ut båtplatser i vattnet med kort- och långfristiga avtal. Med stöd av MomsL 85 a § 1 mom. 2 punkten tillämpades en sänkt skattesats på 8 procent på överlåtelsen av nyttjanderätten till besökshamnen. Att hamnen hade klassificerats som besökshamn avgjorde inte ensamt vilken skattesats som skulle tillämpas på överlåtelsen av båtplatserna i hamnen, utan tjänstens natur som helhet skulle tas i beaktande. Då båtar förvarades långvarigt i hamnen eller hamnen var en så kallad hemmahamn för en båt, handlade det inte om överlåtelse av nyttjanderätt till besökshamn som avses i MomsL 85 a § 1 mom. 2 punkten. Därför skulle A Ab betala 22 procent i mervärdesskatt för uthyrningen av de så kallade hemmahamnsplatserna.

Allmännyttigt samfund som hyresgivare

Ett sådant allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen är enligt 4 § i mervärdesskattelagen momsskyldigt endast för näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Förvaringsplatser för båtar hyrs ofta av båtklubbar, segelsällskap och liknade föreningar som i allmänhet är allmännyttiga samfund såsom avses i inkomstskattelagen.

När ett allmännyttigt samfund självt äger en fastighet eller med ett överförbart hyresavtal besitter en fastighet, på vilken det finns förvaringsplatser som hyrs ut, är hyresinkomsten i inkomstbeskattningen inkomst från fastigheten. Då är inkomsten från verksamheten i allmänhet inte näringsinkomst och för sådan ska moms inte betalas, om inte samfundet ansökt om att bli mervärdesskatteskyldigt. Uthyrning av förvaringsplatser för båtar som bedrivs av ett allmännyttigt samfund är i princip inkomst som beskattas enligt inkomstskattelagen och kan endast i exceptionella situationer beskattas som näringsinkomst. Om ett allmännyttigt samfund bara hyr ut förvaringsplatser till sina medlemmar, är uthyrningsverksamheten inte det allmännyttiga samfundets näringsverksamhet.

Med stöd av MomsL 12 § kan ett allmännyttigt samfund frivilligt ansöka om att bli skattskyldigt för sådan verksamhet som idkas i form av näringsverksamhet, och som utan bestämmelsen i MomsL 4 § skulle medföra skattskyldighet. Ansökan ska då i regel gälla det allmännyttiga samfundets hela verksamhet.

Beskattningen av ett allmännyttigt samfunds behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund och Mervärdesbeskattning av allmännyttiga samfund.

8.2 Boendeparkeringstillstånd 

Om en boende får rätt att parkera längs gatan med hjälp av ett s.k. boendeparkeringstillstånd som inlöses hos staden är det inte fråga om momsfri boendeparkering. Då handlar det om momspliktig parkeringsverksamhet som idkas av staden. Det är staden, inte t.ex. husbolaget, som överlåter parkeringsrätten till den boende. Parkeringen kan således inte anses som momsfri överlåtelse av nyttjanderätt till en bostads- eller affärslägenhet i den fastighet som är i bolagets besittning.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1998:7 betraktades stadens överlåtelse av parkeringsplatser som berättigar till boendeparkering som momspliktig parkeringsverksamhet.

HFD 1998:7

I stadens boendeparkeringssystem kunde personer som bor i vissa områden lösa in ett tillstånd får fordonsparkering. Tillståndet berättigade till parkering på med trafikmärken markerade, lediga boendeparkeringsplatser, oberoende av parkeringsbegränsningarna. Tillståndet kostade 20 mark för en månad, 100 mark för sex månader och 200 mark för ett år. Tillståndet skulle förnyas varje år.

Boendeparkeringsverksamheten hade inte stadgats som en av stadens uppgifter. Staden hade efter egen prövning tagit i bruk boendeparkeringssystemet i vissa områden i staden. Eftersom boendeparkeringsverksamheten inte baserade sig på lag och inte heller en verksamhet som bara kunde utövas i egenskap av myndighet, handlade det inte om sådan skattefri myndighetsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen.

Ett tillstånd som staden överlät mot en månads- eller årsavgift gav en person som bodde i ett visst område att parkera på en viss, ledig parkeringsplats. Parkeringsplatsen överläts således mot vederlag för parkering av den boendes fordon. Överlåtelsen av parkeringsrutor till utomstående utgjorde sådan överlåtelse av parkeringsplatser i enlighet med MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten som sker i momspliktig parkeringsverksamhet. Eftersom överlåtelsen av tillståndet inte hade samband med stadens skattefria överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet som avses i 27 § i mervärdesskattelagen, och inte bildade någon ekonomisk gemensam affärstransaktion med en sådan överlåtelse, skulle överlåtelsen av tillståndet inte betraktas som skattefri på den grunden. Därmed, och med beaktande av att staden även idkade annan parkeringsverksamhet, skulle moms betalas på överlåtelse av parkeringsplatser som berättigar till boendeparkering.

8.3 Privat parkeringsövervakningsavgift 

Ett bolag som bedriver privat parkeringsövervakning säljer sina tjänster i allmänhet till fastighetens ägare. Den övervakningstjänst som parkeringsövervakningsbolaget säljer till fastighetens ägare är momspliktig försäljning av tjänster. Om bolaget tar ut ett vederlag för sin tjänst av fastighetens ägare, är vederlaget momsbelagt.

Parkeringsövervakaren och fastighetsägaren kan också komma överens om att parkeringsövervakaren får behålla de övervakningsavgifter som flyter in som vederlag för den övervakningstjänst som tillhandahålls fastighetsägaren. Då utgör övervakningsavgifterna ett vederlag som grundar sig på ett avtal mellan säljaren (parkeringsövervakaren) och köparen (fastighetsägaren), för vilket säljaren betalar mervärdesskatt.

Tolkningen bekräftades av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:120, där man ansåg att ett bolag som bedrev privat parkeringsövervakning sålde en momspliktig övervakningstjänst till fastighetens ägare.

HFD 2016:120

A Ab som bedrev privat parkeringsövervakning hade kommit överens med en fastighetsägare om att övervaka fastighetsägarens privata gårdsplan och parkeringsplats. Enligt överenskommelsen skulle A Ab övervaka användningen av parkeringsområdet så att det motsvarade de anvisningar och bestämmelser som skyltarna och vägmärkena på området representerade. A Ab hade enligt överenskommelsen rätt att ta ut en övervakningsavgift av dem som använde gårdsplanen eller parkeringsplatsen i strid med anvisningarna. Övervakningsavgiften betalades till A Ab, som fick behålla den utan att betala ens en del av den vidare till fastighetsägaren. A Ab tog inte ut någon ersättning av fastighetsägaren för parkeringsövervakningen.

Genom avtalet med A Ab undgick fastighetsägaren att själv utföra parkeringsövervakning på området. Därför skulle bolaget när det med stöd av överenskommelsen utförde parkeringsövervakning på fastighetsägarens område anses utföra en sådan tjänst för fastighetsägarens räkning som avses i 18 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Den avgift som A Ab tog ut av dem som gjort sig skyldiga till felparkering ansågs för A vara ett sådant vederlag för tjänsten som avses i 73 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Som skattegrund betraktades övervakningsavgiften minskad med skattens andel. A Ab:s besvär avslogs.

Om en fastighetsägare som köpt övervakningstjänsten har ansökt om att bli mervärdesskatteskyldig för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten eller bedriver skattepliktig överlåtelse av områden för parkering av fordon, kan fastighetsägaren i fråga från övervakningstjänstens inköpspris avdra moms till den del parkeringsområdet är i sådant bruk hos fastighetsägaren som berättigar till momsavdrag. Avdragsrätten förutsätter att fastighetens ägare av den som säljer övervakningstjänsten får ett verifikat som uppfyller kraven på fakturaanteckningar i mervärdesskattelagen.

Felparkeringsavgift som tas ut av personer som parkerar fel omfattar ingen avdragsgill moms. Även om parkeringsövervakaren felaktigt skulle ha angett momsen på den felparkeringsavgift som utfärdats för den som parkerat fel, är momsen inte avdragsgill för den som betalar övervakningsavgiften. Den som betalar övervakningsavgiften, dvs. den som parkerat fel, köper ingen momspliktig övervakningstjänst av parkeringsövervakaren. Övervakningstjänsten köps av parkeringsområdets ägare.

I EUD:s dom C-90/20, Apcoa Parking Danmark A/S, var det däremot fråga om en situation var parkeringsavgifter och kontrollavgifter för parkering i strid med gällande föreskrifter, som ett bolag som förvaltar privata parkeringsplatser och ansvarar för deras drift hade tagit ut av bilister, skulle anses vara vederlag för tillhandahållandet av en parkeringsplats. Enligt EUD fanns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och de kontrollavgifter som bolaget tagit ut och kontrollavgifterna utgjorde vederlag för tillhandahållandet av en tjänst, så att det var fråga om en transaktion som var föremål för mervärdesskatt. Därtill utgjorde kontrollavgifterna en betydande del av bolagets omsättning.

När en kontrollavgift som debiteras för parkering anses utgöra vederlag för tillhandahållandet av en parkeringsplats är momsen som ingår i kontrollavgiften avdragbar för personen som parkerade, om de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt uppfylls. Mer information om förutsättningarna för avdragsrätten för moms som ingår i parkeringsavgifter finns i kapitel 8.7

8.4 Persontransport i anslutning till uthyrning av områden för parkering av fordon 

En tjänstehelhet som omfattar både en avgiftsbelagd parkeringstjänst i ett parkeringsområde och en persontransporttjänst från parkeringsområdet till exempel till flygplatsen, är enligt sambandsprincipen i sin helhet momspliktig försäljning av en tjänst enligt den allmänna skattesatsen.

Enligt Europeiska unionens domstols beslut C-117/11, Purple Parking och Airparks Services, ska försäljning av en tjänstehelhet av den här typen betraktas som en sammansatt tjänst där parkeringstjänsten är den huvudsakliga prestationen. I beslutet ansåg EUD att tjänster för persontransporter har koppling till parkeringstjänsten eller att de har så nära anknytning att de objektivt sett utgör ett enda tillhandahållande av en ekonomisk prestation och att det vore onaturligt att dela upp den i delar. Därmed handlade det om försäljning av en tjänst, dvs. parkeringstjänsten.

EUD konstaterade vidare att kunden framför allt strävar efter att få parkeringstjänsten till ett förmånligt pris. Transporttjänsten är bara en oundviklig följd av det faktum att parkeringsområdet är beläget på ett visst avstånd från flygplatsen och kunden anses ha godkänt det, eftersom det gör det möjligt att betala ett lägre pris för parkeringstjänsten jämfört med andra parkeringstjänster som till exempel tillhandahålls närmare flygplatsen. Bolaget som tillhandahåller tjänsten för parkering av fordon trots avståndet driver verksamheten i ett konkurrensläge i förhållande till andra aktörer som tillhandahåller parkeringstjänster vid flygplatsen. Vikten av parkeringen framhävs dessutom i och med att man med hjälp av verksamhetsmodellen i fråga kan garantera säkerheten i parkeringsområdet. Detta är särskilt viktigt för kunder som håller sin bil parkerad i flera dagar i området.

8.5 Avgift för husvagnsplats och el 

Avgiften för en husvagnsplats som tas ut på ett camping- eller stugområde är momspliktig försäljning oberoende av hur långt avtalet det är fråga om, när husvagnsplatsen har hyrts för att användas som inkvartering. Då är skattesatsen 10 %. Försäljning av el för en husvagn behadlas som underordnad till uthyrningen av vagnplatsen då elen ingår i priset för vagnplatsen. Då tillämpas den nedsatta skattesatsen på 10 % på priset av vagnplatsen i sin helhet. Om det för elen uppbärs en separat fast avgift eller avgift enligt bruk är det fråga om en separat försäljning av el. Då tillämpas den allmänna skattsatsen på 24 % på försäljningen av elen.

Om det däremot handlar om enbart förvaring av en vagn till exempel i en hall under vintern, utan möjlighet till inkvartering i vagnen, är skattesatsen såväl för hyran som för den el som används 24 %.

I ingendera situationen handlar det om parkeringsverksamhet.

8.6 Servitutsrätt eller därmed jämförbar rätt 

Moms betalas inte på servitutsrätt eller en motsvarande rättighet (MomsL 27 § 1 mom.). Servitutsrätter berättigar till användning av fastigheten i en viss begränsad omfattning. En parkeringslokal som används för momspliktig verksamhet är i bruk som inte berättigar till avdrag till den del servitutsrätterna överlåts mot vederlag.

I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 31/2016 handlade det om rätten att köra igenom ett fastighetsaktiebolags parkeringshall, dvs. om moms på servitutsersättning och möjlighet till avdrag från byggnadskostnaderna. Fastighetsaktiebolaget kunde inte dra av mervärdesskatten för byggnadskostnaderna till den del som gällde den överlåtna servitutsrätten.

CSN 31/2016

Fastighetsaktiebolag X Ab planerade på att bygga en parkeringshall. Verksamheten som bedrevs i parkeringshallen var huvudsakligen verksamhet som berättigar till momsavdrag.

Det var också genom parkeringshallen som man körde till A Ab:s lokaler. Fastighetsaktiebolag X Ab skulle sannolikt debitera A Ab en servitutsersättning av engångsnatur för genomfartsrätten genom parkeringshallen. Fastighetsaktiebolag X Ab skulle enligt 27 § i mervärdesskattelagen inte betala moms för servitutsersättningen som den debiterade A Ab.

Användningen av parkeringshallen kunde inte dras av i momsbeskattningen till den del som fastighetsaktiebolag X Ab överlät parkeringshallens servitutsersättning till A Ab mot ersättning. För denna del kunde mervärdesskatten för byggnadskostnaderna inte dras av.

För överlåtelse av nyttjanderätten eller servitutsrätten till en fastighet betalas moms, om överlåtaren ansöker om att bli momsskyldig för denna verksamhet (MomsL 30 § 1 mom.).

Exempelvis kan parkeringslokaler under jord reserveras för användning även som befolkningsskydd. I praktiken innebär det att en parkeringslokal under normala förhållanden används för parkeringsverksamhet. I parkeringslokalen installeras emellertid luftrenare och annan utrustning som förutsätts för befolkningsskyddsrum. I parkeringslokalen byggs även sådana konstruktioner som förutsätts för befolkningsskydd.

Fastigheterna i parkeringslokalens näromgivning kan mot ersättning få rätt att använda befolkningsskyddet, om de inte har egna befolkningsskyddsrum. Då kan man beräkna att ett visst antal skyddsrumsplatser ingår i parkeringslokalen. För rätten att använda befolkningsskyddsrummet kan fastigheterna debiteras t.ex. x euro/st./månad.

Rätten att använda befolkningsskyddsrummen kan betraktas som en fastighets servitutsrätt eller motsvarande rättighet som gäller fastigheten. En ersättning som tas ut för rätten att använda befolkningsskyddsrummen är således i regel momsfri. Ansökan om att bli momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, som avses i MomsL 30 § 1 mom. gäller då förutsättningarna uppfylls emellertid också överlåtelse av servitutsrätt eller annan motsvarande rättighet till en fastighet. Därmed kan en ersättning som tas ut för nyttjanderätten till ett befolkningsskyddsrum vara momspliktig, om överlåtaren ansöker om att bli momsskyldig för överlåtelsen av nyttjanderätten.

8.7 Avdrag av moms som ingår i parkeringsavgift 

Utgångspunkten är den allmänna avdragsrätten enligt 102 § i mervärdesskattelagen. En momsskyldig har rätt att dra av moms på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som berättigar till avdrag för moms.  Enligt mervärdesskattelagen får avdrag inte göras då ett köp har samband med en personbil eller varor och tjänster i samband med användningen av dessa (MomsL 114 § 1 mom. 5 punkten). Avdrag får inte heller göras när varor och tjänster anskaffas i samband med transporter mellan den skattskyldiges eller hans personals bostad och arbetsplats (MomsL 114 § 1 mom. 2 punkten).

Bestämmelserna om begränsning av rätten att göra avdrag för personbilar ska dock inte tillämpas på parkeringsavgifter, utan för dem gäller de allmänna reglerna om avdragsrätt. Avdrag får göras för momsen på parkeringsavgifter när dessa kostnader hör samman med den momsskyldiges affärsverksamhet som berättigar till avdrag. Därmed betraktas avgifter för parkering av fordon inte som anskaffningar för vilka avdrag inte får göras enligt MomsL 114 §. Ett skattskyldigt bolag har därför rätt att till exempel dra av moms som ingår i parkeringsavgiften för en personbil som står parkerad vid flygplatsen på grund av en affärsresa som företas inom ramen för bolagets affärsverksamhet som berättigar till avdrag. Felparkeringsavgifter utgör emellertid undantag till detta; se kapitel 8.3.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut 16.12.2003 liggare 3265 skulle bestämmelserna om begränsning av avdragsrätten för en personbil inte tillämpas på parkeringsavgiften för bilen, utan på avgiften tillämpades de allmänna reglerna om avdragsrätt. Därför hade bolaget rätt att dra av moms som ingick i parkeringsavgiften för en personbil som stod parkerad vid flygplatsen på grund av en affärsresa som företogs inom ramen för bolagets skattepliktiga affärsverksamhet.

Det är vanligt att en arbetstagare själv betalar för parkeringen av fordonet, till exempel på flygplatsen under en arbetsresa, och fogar parkeringskvittot till reseräkningen. I beskattningspraxisen har man godkänt att arbetsgivaren i en sådan situation drar av momsen som ingår i parkeringsavgiften, om resan hör samman med bolagets verksamhet som berättigar till momsavdrag. Avdragsrätten gäller också situationer där bolaget betalar kostnader som betalats med en parkeringsapplikation i arbetstagarens arbetstelefon, dvs. parkeringsavgifter, och då arbetstagaren fogar kvittot på dessa till reseräkningen.

Skatteförvaltningen kan även godkänna ett avdrag i det fall att det är fråga om små inköp i kontanthandel, och det i praktiken är i det närmaste omöjligt att få en faktura på dessa på grund av de tekniska omständigheterna. Dessa omfattar till exempel parkeringsavgifter som betalas i automaten. Mer om detta kan läsas i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

8.8 Laddningspunkter för elbilar och momsavdrag 

Om ett bolag bygger eller låter bygga en laddningspunkt för elbilar för att ladda elbilar som används i dess affärsverksamhet som berättigar till avdrag för moms, eller för att ladda sådana bilar som hör till kunderna av denna verksamhet, är det fråga om en anskaffning till affärsverksamhet som berättigar till avdrag.

Om ett bolag bygger laddningspunkter vid sitt kontor för att ladda arbetstagarnas personliga elbilar, och bolaget inte tar ut ett vederlag för elen av arbetstagarna, har anskaffningen ingen koppling till bolagets momspliktiga affärsverksamhet och avdrag enligt MomsL 102 § kan inte göras. Om bolagets laddningspunkter används både i avdragsgill och icke-avdragsgill verksamhet ska bolaget dela avdragen enligt MomsL 117 §. Bolaget måste kunna redogöra för avdragens fördelningsgrund.

Moms kan avdras från drifts- och anskaffningskostnaderna för en personbil som anskaffats för att användas i affärsverksamhet endast om bilen har anskaffats för att enbart användas i affärsverksamhet som berättigar till avdrag. Även en liten mängd privat bruk utesluter helt avdragsrätten (MomsL 114 § 1 mom. 5 punkten och 2 mom.).

Bolaget har nödvändigtvis inte ett avtal om användning av en laddningspunkt för elbilar, om avtal inte kan ingås med den som ansvarar för dem i bolagets namn.  Då kan bilar som bolaget äger laddas t.ex. så att avtalet är i arbetstagarnas namn och att bolagets betalningskort har kopplats till avtalet som betalningssätt. Då elbilar som ägs av bolaget och som används i bolagets momspliktiga affärsverksamhet laddas i laddningspunkten som avses ovan, där avtalet har gjorts i arbetstagarens namn och bolagets betalningskort har kopplats till avtalet, har bolaget avdragsrätt för moms som ingår i anskaffningen av elen (MomsL 102 §) med beaktande av de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt. Om det är fråga om en personbil som används i affärsverksamheten ska den enbart användas för ändamål som berättigar till avdrag.

När bolaget kan visa att laddningen av elen i personbilen som bolaget äger har skett för affärsverksamhet som berättigar till avdrag för moms, har bolaget avdragsrätt för moms i elräkningen till den del som motsvarar användningen i affärsverksamheten. T.ex. för paketbilars del kan andelen av användning som berättigar till avdrag vara partiell (MomsL 117 §).

Behovet av att ladda en elbil är inte grund för att man med bilen skulle kunna göra resor mellan hemmet och arbetsplatsen utan att begränsningarna för avdragsrätten blir tillämpliga.

8.9 Försäljning av el för att ladda ett fordon

Försäljning av el för att ladda elfordon är momspliktig försäljning av en vara (MomsL 17 och 18 §).

I EUD:s dom C-282/22, Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej, var det fråga om en situation där ett bolag installerade laddningsstationer för elfordon som var öppna för allmänheten och tillhandahöll dem för att användas för laddning av fordon. Priset som användarna fakturerades för berodde särskilt på laddningstiden samt den anslutningsmodell som användaren hade valt. Betalningar kunde göras efter varje laddning eller i slutet av en överenskommen faktureringsperiod. Den tjänst som tillhandahölls vid varje laddning kunde omfatta tillträde till laddningsutrustningen, elöverföring, med parametrar som är lämpligt anpassade till elfordonets batteri, och nödvändigt tekniskt bistånd.  Bolaget hade även för avsikt att skapa en särskild plattform, webbplats eller applikation, genom vilka den berörda användaren kan boka ett visst laddningsuttag samt se historik över genomförda transaktioner och gjorda betalningar. För samtliga dessa tjänster fakturerade bolaget ett enhetligt pris. Enligt EUD skulle ett enda sammasatt tillhandahållande som bestod av de ovannämnda delarna i sin helhet anses vara försäljning av varor.

När en hyresgivare i samband med en skattepliktigt överlåtelse av en parkeringsplats fakturerar hyrestagaren separat för laddningsel, är det fråga om två separata försäljningar. Överlåtelsen av parkeringsplatsen är försäljning av en tjänst och överlåtelsen av el är försäljning av en vara. Båda försäljningarna skattesats är 24 %. Detsamma gäller då hyresgivaren har ansökt om att bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet för parkeringsplatserna.

8.10 Användning av en parkeringsplats för ett annat ändamål än som parkeringsutrymme 

Uthyrning av ett område för något annat ändamål än parkering av fordon är inte parkeringsverksamhet.

I bilgarage är det möjligt att förvara en liten mängd saker och i samband med vissa bilgarage kan finnas tilläggsutrymmen eller lagerutrymmen. Då anses det vara fråga om momspliktig uthyrning av platser för parkering av fordon (MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten), om utrymmets egentliga användningsändamål inte ändrar.

I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 31/2021 var det fråga om överlåtelse av parkeringsplatser mot en parkeringsavgift som ett parkeringsbolag som skulle grundas skulle debitera sina delägare. Enligt avgörandet skulle ärendet inte bedömas annorlunda på den grund att förvaring av en liten mängd saker kunde ha tillåtits i bilgaragen eller att till något bilgarage skulle ha anslutits ett tilläggsutrymme eller lagerutrymme.

CSN 31/2021

Ett parkeringsbolag som skulle grundas hade avsikten att bygga en parkeringsanläggning i dess ägo. Parkeringsbolagets aktieägare skulle få nyttjanderätten till parkeringsanläggningens parkeringsplatser mot en användningsavgift som debiterades dem.

Avsikten var att bygga 33 parkeringsplatser i parkeringsanläggningen. De planerade parkeringsplatserna var icke-namngivna bilplatser (A-aktie) och namngivna motorcykelplatser (D-aktie). Av parkeringsplatserna var sex namngivna bilgarageplatser. Fem av dessa var en kombination av en namngiven bilgarageplats och en bilplats i parkeringshallen (B-aktie). Till en bilgarageplats skulle inte kombineras en bilplats i parkeringshallen (C-aktie). Billgaragen var stängda bilgarage utrustade med en takskjutsport. Till ett bilgarage planerades ett separat lagerutrymme. Förvaring av saker kunde vara möjligt även i andra bilgarage, varvid dessa bilgarage skulle ha utrustats med hyllor.

Parkeringsbolaget som skulle grundas ägde eller förfogade inte över bostads- eller affärsutrymmen och idkade alltså ingen momsfri överlåtelse av sådana utrymmen. Bolaget som skulle grundas hade heller ingen skyldighet att överlåta parkeringsplatser åt något bostads- eller fastighetsaktiebolag eller till delägare eller invånare i sådana bolag, och inga parkeringsplatser reserverades separat för dem.

Överlåtelsen av parkeringsplatser mot parkeringsavgiften som debiterades delägarna av parkeringsbolaget som skulle grundas skulle anses vara överlåtelse av parkeringsplatser enligt MomsL 29 § 1 mom. 5 punkten. Ärendet skulle inte bedömas annorlunda på den grund att förvaring av en liten mängd saker kunde ha tillåtits i bilgaragen eller att till något bilgarage skulle ha anslutits ett tilläggsutrymme eller lagerutrymme.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Nina Sainio