Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande

Har getts
5.8.2019
Diarienummer
VH/572/00.01.00/2019
Giltighet
5.8.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

Denna anvisning handlar om beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande. Med en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande avses rätten enligt 66 § 1 mom. i inkomstskattelagen att på grundval av ett arbetsförhållande teckna aktier eller andelar i ett samfund till lägre pris än det gängse.

Denna anvisning handlar om beskattning av aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande i löntagares inkomstbeskattning, arbetsgivares förskottsuppbörd, beskattningen av näringsinkomst och i överlåtelsebeskattningen.

Om anställningsoptioner enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen finns en egen, separat anvisning Beskattning av anställningsoptioner, och frågor om beskattning av anställningsoptioner behandlas inte i denna anvisning på annat sätt än ur perspektiv av gränsdragningssituationer vad gäller 66 § 1 mom. och 3 mom.

1 Inledning

Denna anvisning handlar om beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande. Bestämmelser om aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande finns i 66 § 1–2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL).

Enligt den förstnämnda bestämmelsen anses som förvärvsinkomst rätten att på grundval av ett arbetsförhållande teckna aktier eller andelar i ett företag till lägre pris än det gängse. Förmånen är skattepliktig till den del nedsättningen på aktiens eller andelens pris överstiger 10 procent av aktiens eller andelens gängse pris. Om förmånen inte kan utnyttjas av en majoritet av personalen, utgör nedsättningens belopp i sin helhet skattepliktig inkomst. Den skattefria nedsättning som nämns i bestämmelsen är därmed möjlig endast om förmånen är tillgänglig till en majoritet av personalen.

I bestämmelsens 2 mom. föreskrivs om fastställandet av det gängse priset på en offentligt noterad aktie eller andel.

I denna anvisning behandlas inte beskattningen av anställningsoptioner enligt ISkL 66 § 3 mom. Beskattning av anställningsoptioner behandlas i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner.

2 Reglering av aktieemissionen

Bestämmelser om aktieemission i ett aktiebolag finns i 9 kap. i aktiebolagslagen (624/2006, ABL). Enligt 1 § 1 mom. kan ett bolag emittera nya aktier eller avyttra egna aktier som det innehar (aktieemission). Enligt 2 mom. kan aktier vid en aktieemission tecknas mot betalning (emission mot vederlag) eller emitteras utan betalning (vederlagsfri emission).

Bestämmelser om aktieägarnas företrädesrätt till aktier finns i aktiebolagslagen. Enligt ABL 9 kap. 3 § 1 mom. har aktieägarna företrädesrätt till aktier i samma förhållande som de sedan tidigare har aktier i bolaget. För avvikelse av denna företrädesrätt som föreskrivits i 3 § krävs grunder som fastställts i aktiebolagslagen. ABL 9 kap. 4 § innehåller bestämmelser om dessa grunder.

Vid en riktad emission emitteras aktier för teckning till en begränsad grupp. Enligt ABL kan man avvika från företrädesrätten om det från bolagets synpunkt finns vägande ekonomiska skäl för detta. Vid bedömningen av om det finns godtagbara förutsättningar för en riktad emission skall särskilt avseende fästas vid förhållandet mellan teckningspriset per aktie och det gängse priset.

En riktad emission kan även verkställas som en vederlagsfri emission. Förutsättningen för en vederlagsfri riktad emission är att det från bolagets synpunkt och med beaktande av dess samtliga aktieägares intresse föreligger synnerligen vägande ekonomiska skäl för detta. Som ett sådant synnerligen vägande ekonomiskt skäl kan man betrakta t.ex. olika incitamentssystem där aktier emitteras för teckning till bolagets ledning eller arbetstagare.

Enligt ABL kan en riktad emission riktas t.ex. till bolagets kunder, personal eller en del av personalen. Kännetecknande för en emission som riktats till personalen är att teckningspriset är lägre än aktiernas gängse pris.

Enligt lagen om andelslag (421/2013, LAL) kan också ett andelslag emittera aktier eller andelar. Bestämmelser om aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande tillämpas på motsvarande sätt även på aktie- eller andelsemission som ett andelslag verkställt.

3 Aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande i löntagarens inkomstbeskattning

3.1 Beskattningsprinciper

Enligt 66 § 1 mom. i inkomstskattelagen är den förmån som erhållits vid en emission som grundar sig på anställning skattepliktig förvärvsinkomst, om det inte är fråga om den skattefria nedsättning på högst 10 procent som avses i bestämmelsen. Enligt 13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) utgör en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption lön.

3.2 Förutsättningar för tillämpningen av regleringen

3.2.1 Förmån som grundar sig på arbetsförhållande

Reglering av riktade emissioner till anställda förutsätter att det är fråga om en förmån som grundar sig på ett arbetsförhållande. I beskattningspraxisen likställs även förmånen till bolagets vd och styrelsemedlem att med företräde teckna aktier med en förmån som grundar sig på ett arbetsförhållande. Samma princip tillämpas också på medlemmar av förvaltningsråd. Värdet av eventuell skattepliktig förmån är även i dessa situationer löneinkomst till sin natur.

Om aktier i en riktad emission överlåts till ett vederlag som är lägre än det gängse priset till en person som inte har ett arbetsförhållande eller inte innehar en ställning som nämnts ovan är det inte fråga om en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande som avses i ISkL 66 § 1 mom. Följaktligen tillämpas inte bestämmelserna om anställningsoptioner på förmåner som getts t.ex. till en företagare som fungerar som underleverantör till bolaget eller en hyrd arbetstagare. Om en sådan förmån är ett överenskommet vederlag för en arbetsprestation, är värdet på förmånen arbetsersättning.

Eftersom det i bestämmelsen om en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande uttryckligen föreskrivs att rätt att teckna aktier eller andelar i bolaget till ett pris som är lägre än det gängse priset ska grunda sig på ett arbetsförhållande, är bestämmelsen avsedd att tillämpas även på förmåner som bolag i ett koncernförhållande ger till personalen av det andra bolaget. Förutsättningen är att förmånen grundar sig på ett arbetsförhållande.

Däremot kan bestämmelsen om en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande inte tillämpas om en löntagare i företrädesemissionen för aktieägare tecknar aktier till underpris på basis av aktier som hen redan tidigare har tecknat.

3.2.2 Överlåtelse av egna aktier som bolaget innehar

Utöver emittering av nya aktier anses enligt ABL 9 kap. 1 § som aktieemission även överlåtelse av egna aktier som bolaget innehar. Bolaget kan ha fått aktier i sin besittning genom förvärv, genom inlösen vid företagsomstrukturering eller i en vederlagsfri aktieemission som bolaget riktat till sig själv.

Bestämmelsen om aktieemissioner enligt aktiebolagslagen från 1978 tillämpades endast på emission av nya aktier. Enligt vedertagen beskattningspraxis har man även efter ikraftträdandet av den nuvarande aktiebolagslagen att bestämmelsen om en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande i ISkL 66 § 1 mom. inte kan tillämpas då bolaget emitterar till underpris till personalen egna aktier som bolaget löst in eller förvärvat (se även HFD 1994 B 523, motsvarande tolkning i överlåtelsebeskattningen i avgörandet HFD 2017:39).

Om en arbetstagare kan av bolaget förvärva bolagets egna aktier i bolagets besittning till ett pris som är lägre än det gängse priset, betraktas hela nedsättningen som skattepliktig förvärvsinkomst. Däremot om aktierna har kommit till bolagets besittning genom en vederlagsfri aktieemission som bolaget riktat till sig själv och bolaget erbjuder aktierna till en majoritet av personalen, är det fråga om en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande som avses i ISkL 66 § 1 mom.

3.2.3 Majoritet av personalen

Den nedsättning på 10 procent på det gängse priset av aktien eller andelen enligt 66 § 1 mom. i inkomstskattelagen är skattefri endast om förmånen är tillgänglig till en majoritet av personalen.

Begreppet majoritet av personalen har inte definierats i själva bestämmelsen eller dess förarbeten. I beskattningspraxisen har en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande ansetts uppfylla kriteriet om en majoritet av personalen då över hälften av personalen har möjlighet att teckna aktier. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att alla faktiskt skulle använda den möjlighet som erbjuds. Det räcker att över hälften av personalen har möjlighet att delta i en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande.

Över hälften av personalen kan avse både personalen på bolagsnivån (inom ett juridiskt bolag) och på koncernnivån. Kriteriet på en majoritet av personalen kan därmed anses uppfyllas t.ex. i en situation där ett utländskt moderbolag anordnar en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande till personalen av sitt finländska dotterbolag eller där ett finländskt moderbolag anordnar en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande endast till personalen av moderbolaget.

Om emissionen däremot enbart har riktats till en begränsad personkrets som t.ex. företagets nyckelpersoner, utgör den rabatt som beviljats vid emissionen skattepliktig inkomst i sin helhet. I dessa situationer behöver man ofta fundera på gränsdragningen mellan en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande och en anställningsoption (se närmare i kapitel 3.2.5).

3.2.4 Teckningspris som är lägre än det gängse priset

Bestämmelsen om emission som grundar sig på arbetsförhållande i 66 § 1 mom. i inkomstskattelagen tillämpas endast i de fall där aktier får tecknas till ett pris som är lägre än det gängse priset. Vid teckning av aktier till det gängse priset uppkommer ingen skattepliktig förmån.

Om förmånen är tillgänglig till en majoritet av personalen, betraktas endast den rabatt som överstiger 10 procent som skattepliktig inkomst. Om rabatt som överstiger 10 procent medges på en del av aktier som tecknad vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande och rabatten på en del av dessa aktier är högst 10 procent, avser skattepliktig inkomst endast de aktier för vilka rabatten har överstigit 10 procent. Förutsättningen är att det är fråga om en förmån som erbjuds till en majoritet av personalen för alla aktier som kan tecknas vid emissionen.

Exempel 1: X Abp har beslutat att ordna en aktieemission som riktas till hela personalen. Var och en av arbetstagarna kan teckna högst 100 st. av bolagets aktier vid emissionen. Om teckningspriset har bolaget beslutat att de första 1 000 aktier som kan tecknas vid emissionen erbjuds för teckning med en rabatt på 40 procent och resten av aktierna med en rabatt på 10 procent. Aktier med 40 procents rabatt erbjuds till de som först uttrycker sitt intresse för att delta i emissionen.

En skattepliktig förmån uppkommer vid emissionen till de anställda som tecknar aktier med 40 procents rabatt. Beloppet av den skattepliktiga förmånen är den rabatt som överstiger 10 procent beräknat från aktiens gängse pris. Teckning av aktier med 10 procents rabatt utgör inte någon skattepliktig förmån.

Om den ovan beskrivna rabatten på 40 procent faktiskt hade riktats t.ex. endast till bolagets nyckelpersoner, skulle förmånen vara skattepliktig i sin helhet.

Beräkning av förmånens värde har behandlats mer detaljerat i kapitel 4.3.

3.2.5 Aktieemission eller anställningsoption

Gränsdragningen mellan en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande och en anställningsoption är inte helt klar i alla situationer. Med en anställningsoption avses enligt ISkL 66 § 3 mom. en på ett arbetsförhållande baserad rätt att på grundval av ett konverteringslån, ett optionslån, en optionsrätt eller någon annan med dessa jämförbar förbindelse erhålla eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett pris som är lägre än det gängse priset. Det som är karakteristiskt för anställningsoptioner är att aktier tecknas vid en fastställd tidpunkt enligt villkor och pris som man kommit överens om på förhand.

I vissa situationer kan det vara oklart om bestämmelserna om riktade emissioner till de anställda eller anställningsoptioner ska tillämpas på arrangemanget. I högsta förvaltningsdomstols avgörande HFD 2009:8 gavs den förmån som grundade sig på anställningen inte genom att använda en optionsrätt eller en särskild rättighet enligt ABL 10 kap. 1 §, utan i form av en aktieemission. Aktieemissionen genomfördes genom att fastställa teckningspriset och -tidpunkten för aktien på så sätt att de som hade teckningsrätt kunde dra nytta av värdestegringen på aktien efter beslutet om aktieemission. Eftersom företagets nyckelpersoner kunde dra nytta av en värdestegring på aktierna genom att i framtiden få teckna aktier till ett pris som var lägre än det gängse priset vid teckningstidpunkten, skulle arrangemanget betraktas som en anställningsoption som avses i ISkL 66 § 3 mom., inte som en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande som avses i 1 mom. i samma paragraf.

Utifrån avgörandet ska förmåner som getts i form av en aktieemission till en löntagare ses som en anställningsoption då löntagaren har möjlighet att dra nytta av värdestegringen på aktien. Detta är i regel möjligt då man använder det gängse pris för aktien som fastställts utifrån starttidpunkten för incitamentssystemet som teckningspris, men tiden mellan starttidpunkten för incitamentssystemet (tidpunkten för fastställande av teckningspriset) och den tid då teckningstiden utgår är flera månader lång eller längre.

I emissionssituationer sker teckningen i regel kort efter beslutet om emission har tagits. Med beaktande av bestämmelserna i ISkL 66 § 1 och 2 mom. enligt vilka det gängse priset på en offentligt noterad aktie eller andel påverkas av värdet vid teckningstidpunkten samt det genomsnittliga pris som räknats ut för kalendermånaden före emissionsbeslutet anser Skatteförvaltningen att aktieemission kan i normala förhållanden verkställas inom en teckningstid på tre månader. Om teckningstiden är längre en tre månader kan det leda till att ISkL 66 § 3 mom. tillämpas i stället för 1 mom.

Gränsdragningen mellan en aktieemission och en anställningsoption påverkar framför allt värderingen av den förmån som erhålls av teckning av aktier. Vid aktieemission enligt ISkL 66 § 1 mom. värderas förmånen till det genomsnittliga pris som räknats ut för kalendermånaden före emissionsbeslutet (alternativt till det genomsnittliga priset ut för månaden efter aktiens första notering). Värdet av en anställningsoptionsförmån fastställs däremot enligt optioners användningstidpunkt, dvs. enligt värdet av aktierna på teckningsdagen.

Vad gäller en förmån som erbjuds till en begränsad personkrets påverkar klassificeringen endast värderingen, eftersom den erhållna förmånen utgör i alla fall skattepliktig inkomst i sin helhet. För förmåner som erbjuds till en majoritet av personalen betyder klassificeringen även att i situationer där ISkL 66 § 3 mom. tillämpas kan rabatten på 10 procent enligt 1 mom. inte tillämpas, utan den erhållna rabatten utgör skattepliktig inkomst i sin helhet.

3.2.6 Övriga villkor som hänför sig till emission som grundar sig på arbetsförhållande

En emission som grundar sig på ett arbetsförhållande kan förknippas även med andra villkor än bara rabatten. Det kan vara fråga om t.ex. ett minimi- eller maximiantal för teckning vid emissionen. Minimiantalet för teckning för ett offentligt noterat bolag kan ha bundits till storleken av börsraten eller ett annat fast antal av aktier. Ett annat vanligt sätt är att binda det antal som varje arbetstagare kan teckna till arbetstagarens lönebelopp. Dylika villkor ska gälla på samma grunder alla som är berättigade till aktieemissionen.

Sådana villkor som nämnts ovan påverkar inte den skattemässiga bedömningen av en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande, om emissionen fortfarande uppfyller kraven på att förmånen erbjuds till hela personalen eller en majoritet av den och det är fråga om en aktieemission och inte en anställningsoption i enlighet med ISkL 66 § 3 mom.

Exempel 2: X Abp har beslutat att ordna en aktieemission som riktas till hela personalen där var och en av arbetstagarna kan teckna aktier för högst ett belopp som motsvarar deras egen bruttolön under tre månader. I samband med teckningen får arbetstagarna teckna aktier med en rabatt på 10 procent på det genomsnittliga priset för kalendermånaden före emissionsbeslutet. Rabatten är skattefri på basis av ISkL 66 § 1 mom. 

3.2.7 Aktiesparprogram

Ett aktiesparprogram är ett program där arbetstagare ges möjlighet att förvärva aktier i arbetsgivarföretaget eller ett annat koncernföretag. Dessa program har i regel en förhandsbestämd sparperiod under vilken arbetstagaren sparar en viss del av sin nettolön för förvärv av aktier. Efter sparperioden kan arbetstagaren förvärva eller teckna aktier till ett pris som är lägre än det gängse priset. Det kan vara fråga om ett aktiesparprogram av engångsnatur eller ett pågående program där man förvärvar eller tecknar aktier t.ex. en gång per år.

Förvärv av aktier efter sparperioden kan genomföras som en aktieemission så att det är fråga om en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande i enlighet med ISkL 66 § 1 mom. Om det är fråga om ett program som i form av en aktieemission riktas till hela personalen eller åtminstone till en majoritet av personalen, är endast den rabatt som överstiger 10 procent av aktiens gängse värde skattepliktig.

3.3 Värdet av den skattepliktiga förmånen

3.3.1 Allmänt

Endast den andel av rabatten som överstiger 10 procent av aktiens gängse värde är skattepliktig om det är fråga om en förmån som erbjuds till en majoritet av personalen. Om det däremot är fråga om en förmån som erbjuds till en begränsad personkrets, utgör skillnaden mellan aktiernas gängse pris och det belopp som betalats för aktierna skattepliktig förmån i sin helhet.

3.3.2 Offentligt noterade aktier

Enligt den uttryckliga bestämmelsen i ISkL 66 § 2 mom. avses med gängse pris av offentlig noterade aktier det genomsnittliga pris som har räknats ut för kalendermånaden före emissionsbeslutet. Om det genomsnittliga priset på en offentligt noterad aktie under den kalendermånad som följer efter den första noteringen är lägre än det ovan angivna priset, fastställs skatteplikten för förmånen och beloppet av den skattepliktiga inkomsten på grundval av det lägre värdet.

Vid beräkningen av förmånsbeloppet jämförs aktiens teckningspris med det genomsnittliga pris som har räknats ut för kalendermånaden före emissionsbeslutet. Det genomsnittliga gängse priset för kalendermånaden för börsnoterade aktier beräknas genom att dividera den sammanlagda omsättningen av förvärv som slutförts under månaden med antalet förvärv (sålda aktier. I regel avser man med detta förvärv som genomförts under börsens öppettider men i en situation där den skattskyldige presenterar en tillförlitlig utredning om förvärv som genomförts då börsen varit stängd (s.k. blockförvärv). Dessa kan beaktas vid beräkningen av det genomsnittliga priset. Aktier som är föremål för handel på NM-, First North- eller Pre-listan eller på en annan multilateral handelsplats kan i detta hänseende likställas med börsaktier. På motsvarande sätt är aktier som noterats vid utländska värdepappersbörser offentligt noterade aktier som avses i bestämmelsen.

I listningssituationer där det inte ännu finns någon notering från kalendermånaden före aktieteckningen har man i beskattningspraxisen godkänt beräkning av en rabatt på 10 procent från listningspriset. Om det genomsnittliga priset under den kalendermånad som följer efter listningen är lägre än det ovan angivna priset, fastställs skatteplikten för förmånen och beloppet av den skattepliktiga inkomsten på grundval av det lägre värdet.

Bestämmelsen i ISkL TVL 66 § 2 mom. leder till att vid teckning av aktier som är föremål för offentlig omsättning uppstår det inte någon skattepliktig förmån ens på rabatt som är större än 10 procent, om det genomsnittliga priset av samma aktier under den kalendermånad som följer efter aktieemissionen är lägre än det på förhand beräknade pris som avses ovan. Som grund på vilken rabatten på 10 procent räknas används i dessa fall enligt ISkL 66 § 2 mom. det lägre priset.

3.3.3 Andra än offentligt noterade aktier

Vid fastställande av det gängse priset under teckningstidpunkten för andra aktier som de som noteras på börsen eller en reglerad marknadsplats kan man i avsaknad av annan utredning använda de värderingsprinciper som presenterats i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen som utgångspunkt. Därmed ska den skattskyldiga alltid i regel redogöra för Skatteförvaltningen det gängse värdet av aktier som hen erhållit vid en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande och dess beräkningsgrunder samt det pris som hen eventuellt betalat för aktierna.

3.3.4 Värdeminskning och överlåtelsebegränsningar av aktier

Aktier som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande kan förknippas med överlåtelsebegränsningar varför arbetstagaren inte kan överlåta aktierna under en viss tidsperiod efter teckningen. I rättspraxisen har man ansett att man inte kan avvika från aktiernas gängse värde under teckningstidpunkten p.g.a. överlåtelsebegränsningar och nedgång i aktiekurs (HFD 2011:91). Om aktieägarens rättigheter (rösträtt och dividendrätt) har i sin helhet överförts till aktieägaren, kan man enbart på basis av en överlåtelsebegränsning inte avvika från värderingen enligt teckningstidpunkten för aktierna.

3.4 Skatteåret för den skattepliktiga förmånen

En skattepliktig förmån som baseras på en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande har mottagits då löntagaren tecknar en aktie som erbjudits till honom eller henne vid aktieemissionen. Denna tidpunkt bestämmer skatteåret för förmånen. Inledningen av teckningstiden, godkännandet av teckningarna eller överföringen av aktierna till löntagarens värdeandelskonto har alltså ingen betydelse för förmånens beskattningstidpunkt.

3.5 Avdrag som beaktas i löntagarens beskattning

Förmånen från en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande utgör lön (FörskUL 13 § 3 mom.), om förmånen enligt bestämmelsen i ISkL 66 § 1 mom. inte är skattefri. Denna förmån beaktas vid verkställandet av löntagarens beskattning i grunderna för avdrag för inkomstens förvärvande samt avdrag för förvärvsinkomster i kommunalbeskattningen och arbetsinkomstavdrag i statsbeskattningen (ISkL 95 §, 105 a § och 125 §).

3.6 Överlåtelse av aktier

När en löntagare säljer aktier som hen erhållit vid en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande, tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst (ISkL 45–47 och 50 §). Överlåtelsevinsten från försäljningen av aktierna är skattepliktig kapitalinkomst.

Beloppet på överlåtelsevinsten räknas i regel genom att dra av utgiften för att förvärva aktierna från överlåtelsepriset, vilken utgörs av summan av det pris som betalats för aktierna och det belopp som beskattats som lön. Vid försäljning av aktier räknas inte den skattefria rabatt på 10 procent som erhållits i samband med teckningen till den avdragbara anskaffningsutgiften (CSN 59/2004). Vid beräkning av överlåtelsevinsten kan man även använda den presumtiva anskaffningsutgiften.

Om löntagaren säljer aktierna till ett lägre pris än deras anskaffningsutgift, leder detta i regel till överlåtelseförlust. Närmare information om beskattningen av överlåtelsevinster och -förluster finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

4 Aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande i förskottsuppbörden

4.1 Verkställande av förskottsinnehållning

Förmån som erhållits vid emission som grundar sig på arbetsförhållande utgör lön (FörskUL 13 § 3 mom.) till den del som det inte är fråga om en rabatt på högst 10 procent som erbjuds till en majoritet av personalen räknat från aktiens gängse värde. Därför ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på värdet av förmånen (FörskUL 9 § 1 mom.). Förskottsinnehållning ska verkställas även om löntagaren ansökt om förskottsskatt på den förmån som hen erhållit vid en emission om grundar sig på ett arbetsförhållande.

Exempel 3: Penninglönen till en löntagare i september uppgår till 4 200 euro. Löntagaren har en bilförmån vars naturaförmånsvärde är 630 euro och en mobilförmån vars naturaförmånsvärde är 20 euro. Därtill har löntagaren tecknat sammanlagt 100 st. av aktier i sitt arbetsgivarföretag vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande. Aktiens gängse värde har varit 50 euro och aktiens teckningspris 35 euro. Av rabatten är andelen på 10 procent (5 euro per aktie) skattefri. Den rabatt som överskrider detta (10 euro per aktie) är skattepliktig. Beloppet av förmånen från emissionen är således 1 000 euro.

Lön i september:

penningslön 4 200 €
bilförmån 630 €
mobiltelefon 20 €
förmån från emissionen 1 000 €
totalt 5 850 €

Enligt skattekortet är löntagarens förskottsinnehållningsprocent 34. Följaktligen är beloppet på förskottsinnehållningen (34 % x 5 850) 1 989 euro.

Förskottsinnehållningen verkställs genom att dra av innehållningsbeloppet från penninglönen. Detta belopp anges som verkställt förskottsinnehållning i anmälan som lämnas till inkomstregistret.

Verkställande av förskottsinnehållning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av anställningsoptioner samt Verkställande av förskottsinnehållning.

4.2 Pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier för arbetstagare

Av den skattepliktiga lön som betalas till löntagaren tas i regel ut arbetstagarens arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie. Bägge avgifter räknas utifrån det sammanräknade beloppet på penninglönen och de vanliga naturaförmånerna (bruttolönen) och dras av från nettolönen.

På den anställningsbaserade rätt att teckna ett samfunds aktier eller andelar till ett pris som är lägre än det gängse priset tar man emellertid inte ut dessa avgifter, om förmånen är tillgänglig till en majoritet av personalen (ArPL 70 § 3 mom. 3 punkten samt 19 § 2 mom. 3 punkten i lagen om finansiering av arbetslöshetsförmåner). Om förmånen emellertid inte är tillgänglig till en majoritet av personalen, utgör förmånen i sin helhet förvärvsinkomst som omfattas av arbetstagarens arbetslöshetsförsäkringspremie och arbetslöshetsförsäkringsavgift.

Om den förmån som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande till sitt värde är så högt att hela penninglönen ska innehållas som förskottsinnehållning och de ovannämnda avgifterna inte kan tas ut, tillämpas de principer som fastställts i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner (kapitel 6.2).

4.3 Löntagarens förfarande under skatteåret

Om en löntagare erhåller en förmån vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande kan det vara skäl att ansöka om ändring till skattekortet, eftersom inverkan av inkomst som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande har inte automatiskt beaktats i skattekortets förskottsinnehållningsprocent. Detta kan leda till att hela penninglönen omfattas av verkställandet av förskottsinnehållning eller att beloppet på förskottsinnehållningen blir för lågt. Om beloppet på den verkställda förskottsinnehållningen blir för lågt, kan löntagaren bli tvungen att betala kvarskatt och nedsatt dröjsmålsränta som beräknas på kvarskatten.

En förmån som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande utgör lön och följaktligen i första hand inkomst som omfattas av förskottsinnehållning. Det är även möjligt att förskottsskatt påförs en förmån som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande (FörskUL 23 §). Därmed kan löntagaren undvika kvarskatter genom att ansöka om förskottsskatter under skatteåret eller tilläggsförskott ännu efter skatteårets slut. Det tilläggsförskott som påförts räknas automatiskt den skattskyldige till godo (34 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL)).

Arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållningen på förmån som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande enligt skattekortet även i de fall där löntagaren ansökt om förskottsskatter eller tilläggsförskott. Detta ska beaktas i inkomstgränserna på skattekortet.

5 Arbetsgivares och arbetstagares avgifter

5.1 Den försäkrades sjukförsäkringspremie

Enligt 18 kap. 5 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) är en person som är försäkrad i Finland skyldig att betala en sjukförsäkringspremie för försäkrade, som utgörs av en dagpennings- och sjukvårdspremie. Dagpenningspremien fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst, medan sjukvårdspremien fastställs enligt den skattepliktiga inkomsten i kommunalbeskattningen (18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 15 § 1 mom. i SFL).

Lön enligt SFL 11 kap. 2 § 3–5 mom. utgör den löneinkomst som ligger till grund för sjukförsäkringens dagpenningspremie. Som lön enligt bestämmelsen ovan anses bland annat lön som omfattas av förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd.

SFL 11 kap. 2 § 4 mom. innehåller bestämmelser om vissa poster som emellertid inte ses som lön som ligger till grund för dagpenningspremien. Enligt punkt 3 i denna bestämmelse anses förmånen att på grundval av anställningsförhållande teckna aktier eller andelar till ett lägre värde än gängse pris, om förmånen kan utnyttjas av en majoritet av personalen, inte som lön.

På förmån som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande som avses i 66 § 1 mom. i inkomstskattelagen tas någon dagpenningspremie inte ut om förmånen är tillgänglig till en majoritet av personalen. Från en förmån som erhållits vid en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande tar man endast ut en sjukvårdspremie för försäkrade. Premien fastställs som förhöjd (SFL 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 20 §). Om en förmån från en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande inte är tillgänglig till en majoritet av personalen, ska dagpenningspremien tas ut.

Sjukförsäkringspremien för försäkrade ingår i förskottsinnehållningsprocenten på skattekortet. Källskatteprocenten för begränsat skattskyldiga omfattar inte sjukförsäkringsavgifter.

5.2 Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

Enligt 4 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (2016/771) är en arbetsgivare skyldig att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift om arbetstagaren är försäkrad i Finland enligt sjukförsäkringslagen. Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på det totala beloppet av lönerna som betalas ut till arbetstagarna. Som lön ses bland annat lön som omfattas av förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas emellertid inte poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (4 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift).

Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift tas inte ut på en emission som grundar sig på ett arbetsförhållande, om förmånen är tillgänglig till en majoritet av personalen. Om förmånen emellertid inte är tillgänglig till en majoritet av personalen, ska arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift tas ut.

5.3 Arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie

På den anställningsbaserade rätt att teckna ett samfunds aktier eller andelar till ett pris som är lägre än det gängse priset tar man emellertid inte ut dessa avgifter, om förmånen är tillgänglig till en majoritet av personalen (ArPL 70 § 3 mom. 3 punkten och 152 § 4 mom.). På en sådan förmån tar man inte heller ut löntagarens eller arbetsgivarens arbetslöshetsförsäkringspremie. Arbetstagarens arbetspensionsavgifter och arbetslöshetsförsäkringspremier har behandlats i kapitel 4.2.

6 Arbetsgivarens anmälningsskyldighet

6.1 Arbetsgivarens anmälningar till inkomstregistret

Arbetsgivaren ska anmäla de löner, naturaförmåner och övriga skattepliktiga prestationer som hen betalat till löntagaren till inkomstregistret.

Arbetsgivaren ska anmäla en förmån som erhållits vid en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande till inkomstregistret, om förmånen har kunnat utnyttjas av en majoritet av personalen och rabatten är större än 10 procent av aktiens gängse pris. Om aktier tecknas till det gängse priset eller rabatten är högst 10 procent räknat från aktiens gängse pris, ska detta inte anmälas till inkomstregistret.

Om det inte är fråga om en aktieemission som riktas till en majoritet av personalen, utför förmånen i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst. Separata anvisningar om anmälan av en sådan förmån finns i anvisningarna om inkomstregistret.

Se ytterligare information om arbetsgivarens anmälningar till inkomstregistret i anvisningen: Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

7 Skattedeklaration av löntagare

7.1 Allmänt skattskyldig

En förmån som erhållits vid en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande har i regel antecknats på löntagarens förhandsifyllda skattedeklaration utifrån de uppgifter som arbetsgivaren lämnat då förmånen erhållits av en finländsk arbetsgivare. Löntagaren ska granska uppgifterna och rätta eventuella fel. 

Om förmånen erhållits av en utländsk arbetsgivare eller den finländska arbetsgivaren har försummat sin anmälningsskyldighet, ska löntagaren komplettera skattedeklarationen genom att deklarera även den förmån som erhållits vid en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande (BFL 7 §).

Närmare information om löntagarens deklarationsskyldighet finns i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner.

8 Avdragbarhet av kostnader som hänför sig till aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande i arbetsgivarens beskattning

På avdragbarheten av kostnader som hänför sig till en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande tillämpas i arbetsgivarens beskattning motsvarande principer som på avdragbarheten av kostnader som hänför sig till anställningsoptioner. En närmare beskrivning av detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.

9 Aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande i överlåtelsebeskattningen

Enligt 15 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt (931/1996) ska förvärvaren betala överlåtelseskatt på överlåtelse av äganderätt till värdepapper. I lagen om överlåtelseskatt avses med värdepapper bland annat aktier och teckningsrätter. Såsom värdepapper anses också värdeandelar som motsvarar ovannämnda värdepapper (17 § i ÖSL). Överlåtelseskatt ska inte betalas på överlåtelse av värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund (18 § 1 mom. i L om överlåtelseskatt). 

Som överlåtelse anses enligt lagens tillämpningsområde inte teckning av aktier eller optionsrätter (RP 121/1996). När löntagaren vid en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande tecknar nya aktier som emitterats av bolaget, är det inte fråga om överlåtelse av aktier som avses i lagen om överlåtelseskatt och arbetstagaren ska inte betala överlåtelseskatt. Detta gäller även situationer där ett bolag i enlighet med ABL 9 kap. 20 § beslutar om en vederlagsfri aktieemission till bolaget självt. I dessa fall är det fråga om aktier som inte har tecknats av en utomstående part, varmed överlåtelse av sådana aktier enligt högsta förvaltningsdomstolens riktlinjer är jämförlig med tecknande av nya aktier.

Om man vid en aktieemission som grundar sig på ett arbetsförhållande tecknar egna aktier som bolaget har i sin besittning är det fråga om en överlåtelse som omfattas av överlåtelseskatt. Till det vederlag som utgör grund för överlåtelseskatten räknas i dessa fall det vederlag som betalats som teckningspris för aktien. Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis om överlåtelsebeskattning (HFD 2017:39) har behandlats mer detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.

10 Tillämpning av anvisningen 

Denna anvisning träder i kraft den 5 august 2019. Anvisningen tillämpas på beslut om aktieemission som fattats efter det att anvisningen trätt i kraft.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä 

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri