Om mervärdesbeskattning av vouchrar

Till mervärdesskattelagen har fogats nya paragrafer (lag 1113/2019) som trädde i kraft från början av år 2020. På grund härav, ändrades också paragraferna som avser vouchrar. Hänvisningarna till paragraferna i anvisningen har reviderats att motsvara det nya regelverket.

I anvisningen redogörs för mervärdesbeskattningen av vouchrar.

1 Bestämmelser om vouchrar

Till mervärdesskattelagen (MomsL) har fogats nya bestämmelser om beskattning av vouchrar (L 416/2018). I bestämmelserna definieras vad som avses med voucher i mervärdesbeskattningen och huvudtyperna av voucher. I de nya bestämmelserna föreskrivs också om tidpunkten för betalning av mervärdesskatt på varor och tjänster som hänför sig till enfunktionsvouchrar, om den skattemässiga behandlingen av kedjeförsäljning av vissa typer av enfunktionsvouchrar och om skattegrunden i en viss specialsituation. Ändringarna grundar sig på rådets direktiv 2016/1065 (voucherdirektivet) om ändring av mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Beskattningspraxis som gäller vouchrar har varierat i de olika EU-länderna och syftet med de nya bestämmelserna i direktivet är att klargöra och harmonisera behandlingen av vouchrar i mervärdesskattehänseende i EU.

Bestämmelserna om vouchrar trädde i kraft den 1.1.2019. Den mest centrala ändringen i Finland var att de arvoden som tas ut för distribution av vouchrar kommer i regel att omfattas av mervärdesbeskattningen. Med distribution av vouchrar avses alla tjänster som hänför sig till distributionen av vouchrar, såsom utställande, förmedlingstjänster och betalningstjänster. Dylika tjänster som är separata från försäljningen av vouchrar ska i många situationer inte längre betraktas som mervärdesskattefria finansiella tjänster, utan som mervärdesskattepliktiga distributions-, marknadsförings- eller andra motsvarande tjänster.

2 Voucher

2.1 Definition av voucher

Enligt mervärdesskattelagen avses med voucher ett instrument för vilket det finns en skyldighet att godta det som vederlag eller partiellt vederlag för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster (MomsL 18 e §). Därför omfattar definitionen endast vouchrar med ett nominellt värde dvs. penninglopp och med dem jämförbara vouchrar, vilkas penningvärde som vederlag för försäljning av varor eller tjänster kan bestämmas redan när vouchern ställs ut. En voucher som kan jämställas med vouchrar med ett nominellt värde är till exempel en voucher mot vilken man i någon restaurang som hör till en snabbmatskedja får en viss typ av fyllt bröd vars pris är känt vid tidpunkten för utställandet eller en rabatt som uppgår till ett visst belopp på dess pris.

Också ett kort, en kupong eller en applikation angiven i procent kan vara en voucher om dess penningvärde kan bestämmas redan när vouchern ställs ut. Priset på en vara eller en tjänst som köps med en voucher ska alltså vara känt. Priset behöver inte anges i själva vouchern utan det kan exempelvis vara synligt i den affär där varan eller tjänsten säljs.

Begreppet voucher ska tolkas brett för att undvika onödiga gränsdragningar och en oenhetlig skattemässig behandling. Definitionen täcker alla slags personliga instrument, förfaranden eller kombinationer av dessa, varmed det värde som de företräder kan användas som vederlag i samband med inlösen av varor eller tjänster. En voucher behöver inte vara ett innehavareskuldebrev. Om värdet finns lagrat på ett elektroniskt medium, behöver mediet inte innehas av den som köpt vouchern. Definitionen omfattar både instrument vilkas värde har betalats på förhand och instrument vilkas värde betalas först senare. En voucher kan vara en kupong, ett kort, en mobilsedel som beställs till mobiltelefonen eller vilket som helst annat instrument. T.ex. lunch-, motions- och kultursedlar, internetanslutnings-, enfunktions- och flerfunktionsprepaid-kort är vouchrar. Däremot är allmänna betalningsinstrument inte vouchrar (se punkt 7).

Kuponger med ett penningbelopp vilka ges gratis eller därmed jämförbara kuponger, såsom bonussedlar från detaljhandelskedjor, kan vara vouchrar. Se punkt 6 om vouchrar som getts gratis.

Ett kort, en kupong eller en applikation som ger rätt till flertalet olika förmåner som beviljas av olika företag, såsom rabatter angivna i procent på olika varor och tjänster, är inte en voucher om den inte har ett nominellt värde dvs. inte mäts i pengar eller är därmed jämförbar. Ett s.k. förmånskort för shoppare som kan användas för att köpa varor och tjänster till nedsatt pris från flera olika affärer är inte en voucher, eftersom ett sådant kort eller det vederlag som betalats för det inte vid tidpunkten för utställandet utvisar kortets hela penningvärde vid inköp av varor eller tjänster som det avser. Med andra ord används förmånskortet för shoppare inte som vederlag eller partiellt vederlag, utan det ger innehavaren särskilda rättigheter. Kortets totala värde klarnar först när kortet används, eftersom värdet av rabatter i procent är vanligtvis inte känt på förhand och köparen kan köpa någon vara eller tjänst flera gånger. Utställaren av ett sådant kort anses tillhandahålla köparen en separat skattepliktig tjänst.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut av 24.5.1996 l. 1626 ansåg HFD att kommunerna köpte de varor och tjänster som servicesedeln ,dvs. betalningsförbindelsen, avser av den som säljer nyttigheterna och överlät dem vidare i form av mervärdeskattefri socialvård till mottagaren av sedeln. Eftersom mottagaren av servicesedeln i en sådan situation inte använder servicesedeln som vederlag eller en del av det, utan den som säljer varor eller tjänster fakturerar kommunen för nyttigheterna, betraktas servicesedlarna i en sådan situation inte som vouchrar.

2.2 Voucherns huvudtyper

I mervärdesbeskattningen klassificeras vouchrar som enfunktionsvoucher eller flerfunktionsvoucher. Mervärdesskattebehandlingen som gäller försäljning av de varor eller tjänster som en enfunktionsvoucher och flerfunktionsvoucher avser skiljer sig från varandra.

Med en enfunktionsvoucher avses en voucher för vilken den mervärdesskatt som ska betalas för varor eller tjänster som vouchern avser, är känd vid tidpunkten för utställandet av vouchern. Som en enfunktionsvoucher betraktas alltså också en voucher där försäljaren av de varor eller tjänster som vouchern avser inte är känd vid tidpunkten för utställandet av vouchern. Försäljningslandet och skattesatsen för varor eller tjänster ska dock vara kända. Om det skattebelopp som ska betalas inte är känt då vouchern ställs ut är det inte fråga om en enfunktionsvoucher. Enfunktionsvouchrar är t.ex. ett presentkort på bok med vilket man endast kan köpa tryckta böcker (skattesats 10 %), ett presentkort på mat med vilket man endast kan köpa livsmedel (skattesats 14 %) och ett presentkort på inrikesresor med vilket man endast kan köpa persontransport (skattesats 10 %) i Finland.

Annan voucher än en enfunktionsvoucher är en flerfunktionsvoucher. Om vouchern kan användas för att t.ex. köpa varor eller tjänster som omfattas av flera skattesatser är vouchern en flerfunktionsvoucher. Ett presentkort som kan användas för att köpa varor eller tjänster som omfattas av olika skattesatser är en flerfunktionsvoucher. T.ex. ett resepresentkort med vilket man kan köpa persontransport- och/eller inkvarteringstjänster både i hemlandet och utomlands är en flerfunktionsvoucher.

Även de motions- och kultursedlar som arbetsgivaren erbjuder sina arbetstagare är flerfunktionsvouchrar då de kan användas för att köpa tjänster som omfattas av olika skattesatser. Också en lunchsedel som arbetsgivaren erbjuder sina arbetstagare kan vara en flerfunktionsvoucher om man med den kan köpa varor eller tjänster som omfattas av flera skattesatser, t.ex. en salladportion (skattesats 14 %) och en flaska läsk (skattesats för dryck 14 % och för pant 24 %). Lunchsedeln betraktas dock som en enfunktionsvoucher om man med den kan köpa varor eller tjänster som endast omfattas av en skattesats, t.ex. endast lunchmat (skattesats 14 %).

2.3 Aktörer i anknytning till överlåtelse av vouchrar

Aktörerna som deltar i försäljningen eller i försäljningskedjan av vouchrar är voucherns utställare, distributör, innehavare och inlösare.

Utställaren är den som ställer ut vouchrar som används som vederlag eller en del av vederlaget för försäljning av varor och/eller tjänster.

Distributören är den som säljer eller distribuerar de vouchrar som utställaren har ställt ut antingen i eget namn i form av återförsäljare, i eget namn för huvudmannens räkning (kommissionär) eller i huvudmannens namn för huvudmannens räkning (förmedlare).

Innehavaren av vouchern är den som använder vouchern för att betala en vara och/eller tjänst.

Inlösaren är den som överlåter varorna och/eller tjänsterna som vouchern avser till den som använder vouchern som vederlag för varan och/eller tjänsten som denne köpt. Inlösaren är m.a.o. den som säljer varan eller tjänsten.

2.4. Överlåtelse av vouchern

En överlåtelse av en voucher i sig beskattas inte som försäljning av en vara eller en tjänst. Föremålet för beskattningen är försäljningen av de varor och tjänster som vouchern avser. Överlåtelsen av en voucher är en åtgärd som föregår försäljningen av de varor eller tjänster som vouchern avser.

Ett allmänt betalningsinstrument betraktas inte som en flerfunktionsvoucher. Gränsdragningen mellan vouchrar och allmänna betalningsinstrument behandlas i punkt 7.2.

2.5 Instrument som inte omfattas av de särskilda bestämmelserna om vouchrar

2.5.1 Frimärken

Frimärken har uttryckligen lämnats utanför definitionen av voucher (MomsL 18 e §).

2.5.2 Biljetter

Specificerade färdbiljetter, specificerade inträdesbiljetter till biografer och museer eller motsvarande är inte vouchrar. De utgör bevis på rätt att ta emot ett specificerat tillhandahållande av en tjänst och vid senare användning av sådana biljetter är det alltså inte fråga om att betala ett vederlag.

Däremot ska en seriebiljett till en biograf, där filmen och föreställningen inte har specificerats, betraktas som en voucher. En seriebiljett används som vederlag för att få en biljett som specificerar filmen.

Försäljningen av nämnda biljetter behandlas dock i mervärdesbeskattningen enhetligt med vouchrar. I de båda fallen betalas mervärdesskatten vid den tidpunkt då biljetten säljs.

3 Skattemässig behandling av försäljning av vouchrar

3.1 Överlåtelse och distribution av voucher

En överlåtelse av en voucher utgör inte försäljning av en vara eller en tjänst separat från försäljningen av de varor eller tjänster som vouchern avser (MomsL 18 f § 1 mom.). Överlåtelsen av en voucher betraktas således inte som försäljning av en separat tjänst utan som en del av försäljningen av de varor eller tjänster för vilka vouchern kan användas som vederlag.

Försäljningen av en separat tjänst som hänför sig till distributionen av vouchern omfattas av beskattning i enlighet med de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

3.2 Tidpunkten då skyldighet att betala mervärdesskatt uppkommer

Vouchrarna är antingen enfunktions- eller flerfunktionsvouchrar. Såsom ovan har konstaterats avses med enfunktionsvoucher en voucher för vilken beloppet av den mervärdesskatt som ska betalas på försäljningen av de varor och tjänster som vouchern avser och försäljningslandet för varorna och tjänsterna är kända redan vid tidpunkten för utställandet av vouchern.
Det vederlag för försäljningen av en enfunktionsvoucher som den som säljer de varor eller tjänster som vouchern avser erhållit betraktas som vederlag eller en del av det för försäljningen av dessa varor eller tjänster. Vederlag för enfunktionsvouchrar jämställs alltså med förskottsbetalningar. Det betyder att den som säljer varan eller tjänsten ska betala mervärdesskatten redan på vederlagen som betalats för försäljning av en enfunktionsvoucher vid den tidpunkt då de flyter in. Varor och tjänster som en enfunktionsvoucher avser har specificerats och deras skattesats är känd, varför mervärdesskatten kan betalas redan på grundval av försäljningen av vouchern. Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en voucher ska inte betraktas som en ny självständig försäljning och mervärdesskatt ska inte betalas på nytt på det vederlag som erhållits för försäljning av vouchrar. Då man således t.ex. säljer en enfunktionsvoucher som kan användas endast för att köpa livsmedel ska mervärdesskatt betalas enligt den tidpunkt då betalningen influtit och den skattesats som tillämpas är 14 %.

När distributören överlåter en enfunktionsvoucher i voucherns inlösares namn och för dennes räkning, är inlösaren skattskyldig för försäljningen av de varor och tjänster som vouchern avser. Ett företag som agerar i någon annans namn säljer en separat skattepliktig tjänst till sin huvudman (se punkt 4 om separata tjänster).

Mot en flerfunktionsvoucher kan man leverera varor eller tillhandahålla tjänster som omfattas av olika skattesatser. Försäljningen av varor eller tjänster som en flerfunktionsvoucher avser ska beskattas först då varorna faktiskt levereras eller tjänsterna tillhandahålls mot en flerfunktionsvoucher. Mervärdesskatten betalas inte ännu för de överlåtelser av flerfunktionsvouchrar som föregår leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna. Skyldigheten att betala mervärdesskatt på försäljningen av de varor och tjänster som flerfunktionsvouchern avser avgörs enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

På det betalda vederlaget ska inte betalas mervärdesskatt om slutkonsumenten inte löser in en flerfunktionsvoucher under dess giltighetstid, även om säljaren av vouchern skulle behålla vederlaget. Mervärdesskatt behöver inte betalas för outnyttjade flerfunktionsvouchrar, eftersom de förskott som betalats på grundval av dem inte medför skyldighet att betala mervärdesskatt.

Försäljningen av en eventuell separat tjänst som hänför sig till distributionen av både enfunktionsvouchern och flerfunktionsvouchern omfattas av beskattning i enlighet med de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen (MomsL 18 f § 1 mom.). Se punkt 4 för separata tjänster.

3.3 Kedjeförsäljning av vissa typer av enfunktionsvouchrar

Den som löser in en enfunktionsvoucher, dvs. den som faktiskt levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna är nödvändigtvis inte den som ställt ut vouchern, utan vouchern kan också ställas ut av ett företag i eget namn för inlösarens räkning. På motsvarande sätt kan också distributören av en enfunktionsvoucher sälja vouchern i eget namn för någon annans räkning eller för egen räkning. För sådana situationer har det till mervärdesskattelagen fogats en särskild bestämmelse om kedjeförsäljning av enfunktionsvouchrar (MomsL 18 f § 3 mom.). I bestämmelsen jämställs överlåtelse av enfunktionsvouchrar av viss typ i eget namn med försäljning av de varor och tjänster som vouchern avser i eget namn. En sådan överlåtelse (mot eller utan vederlag) av en enfunktionsvoucher behandlas då som försäljning (eller vederlagsfri överlåtelse) av varor och tjänster som sker med stöd av överföring av äganderätt eller i form av kommissionshandel.

Då utställaren eller distributören av en enfunktionsvoucher säljer vouchern i eget namn för egen eller t.ex. inlösarens räkning, betraktas utställarens eller distributörens transaktion i mervärdesbeskattningen alltså som försäljning av de varor och tjänster som vouchern avser, inte som försäljning av en separat tjänst. Detta gäller dock endast en sådan enfunktionsvoucher vars värde täcker hela vederlaget för de varor och tjänster som vouchern avser. Andra distributörer av vouchern än inlösaren anses således ha sålt de varor eller tjänster som vouchern avser endast i det fallet att det redan vid tidpunkten för utställandet är klart att vouchern täcker hela inköpspriset för varorna och tjänsterna. Bestämmelsen ska inte tillämpas i en situation där det vid tidpunkten för utställandet av en voucher inte är klart till vilka varor eller tjänster den slutliga köparen kommer att använda vouchern och vad de är värda. Bestämmelsen om kedjeförsäljning är t.ex. inte tillämplig på lunchsedlar som utställaren säljer, som endast kan användas för att köpa mat och vars värde inte nödvändigtvis täcker lunchens pris i sin helhet. Då ska voucherns utställare, som inte är den som löser in vouchern, eller någon annan distributör som överlåtit vouchrarna i eget namn, betala mervärdesskatt endast på det arvode som erhållits för en separat tjänst som utställaren sålt.

Eftersom bestämmelsen om kedjeförsäljning endast avser enfunktionsvouchrar ska försäljningslandet för varorna och tjänsterna och den mervärdesskatt som ska betalas på försäljningen av de varor och tjänster som vouchern avser vara kända redan vid tidpunkten för utställandet av vouchern.

Om bestämmelsen om kedjeförsäljning inte är tillämplig och distributören inte säljer de nyttigheter som vouchern avser i form av kommissionshandel, ska de tjänster som anknyter till distributionen av vouchrarna beskattas enligt deras privaträttsliga karaktär som försäljning av en separat tjänst (se punkt 4).

Om utställaren eller distributören som agerar i eget namn anses ha sålt varorna eller tjänsterna i enlighet med det som nämns ovan, anses inlösaren dvs. den faktiska köparen av varorna eller tjänsterna då ha sålt varorna eller tjänsterna till utställaren eller, om en separat utställare inte finns, till distributören som agerar i eget namn.

Den som ställt ut enfunktionsvouchern och varje distributör som agerar i eget namn anses ha sålt de varor eller tjänster som vouchern avser oberoende av om det vid tidpunkten för utställandet eller någon annan överlåtelse är känt från vilket företag och vilka varor eller tjänster kommer att skaffas med vouchern.

Vid tillämpningen av bestämmelsen anses alltså de varor och tjänster som vouchern avser ha sålts åtminstone två gånger efter varandra även om varorna levereras eller tjänsterna tillhandahålls faktiskt bara en gång till den slutliga köparen. Varu- och tjänsteförsäljarna i kedjan före inlösningsskedet för vouchern betalar alltså mervärdesskatt på grundval av de förskottsbetalningar de fått för försäljningen (MomsL 15 § 1 mom. 2 punkten).

Vid tillämpningen av bestämmelsen om kedjeförsäljning ska utställaren och distributören som agerar i eget namn betala mervärdesskatt på hela vederlaget för vouchern enligt skattesatsen för den sålda varan eller tjänsten. Så ska man förfara även i det fallet att den affärsverksamhet som utställaren eller någon annan distributör bedriver baserar sig på att separata arvoden i procent tas ut t.ex. av arbetsgivare som köper vouchrarna och av dem som säljer de varor eller tjänster som vouchrarna avser, dvs. av dem som löser in vouchrarna, och även om aktören privaträttsligt anses sälja en separat tjänst till dessa aktörer. Mervärdesskatt ska betalas redan på grundval av de vederlag som erhållits för försäljningen av vouchern eller senast vid tidpunkten för leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna, om inget vederlag betalas före det. På ett motsvarande sätt ska den som löser in vouchern dvs. den faktiska säljaren av varorna eller tjänsterna betala mervärdesskatt på de vederlag som denne tagit ut av utställaren vid den tidpunkt då vederlagen influtit, eller senast vid tidpunkten för leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna. Det separata arvodet som utställaren eventuellt tar ut av köparen av vouchern ska då ses som en del av vederlaget för de varor som levereras eller de tjänster som tillhandahålls. Det arvode som utställaren eventuellt fått av inlösaren ska däremot betraktas som en rättelse av det inköpspris som utställaren betalat inlösaren för varorna och tjänsterna. Arvodet minskar alltså inlösarens försäljningspris och på motsvarande sätt utställarens inköpspris.

Tillämpningen av bestämmelsen om kedjeförsäljning på försäljningen av vouchern leder också till skyldigheten att utfärda faktura enligt mervärdesskattelagen. Utställaren eller distributören som agerar i eget namn ska ge en faktura till distributören eller till den slutliga skattskyldiga köparen på de varor och tjänster som vouchern avser. Inlösaren ska ge en faktura till utställaren som agerar i eget namn eller, om det inom kedjan inte finns en separat utställare, till distributören som agerar i eget namn.

3.4 Kontantkort (prepaid-kort) för mobiltelefoner

Ett instrument som ställts ut av en näringsidkare som säljer telekommunikationstjänster och som kan användas som vederlag för bl.a. telekommunikationstjänster betraktas i regel som en voucher, även om den också kan användas för betalning av andra varor eller tjänster än telekommunikationstjänster (MomsL 18 e § 2 mom.). Sådana instrument är prepaid-kort (kontantkort), laddningskuponger och system för postpaid mobilbetalningar. På dessa tillämpas alltså mervärdesskattelagens bestämmelser om vouchrar.

Prepaid-kort som används i mobiltelefonen och dess laddningskuponger är i allmänhet flerfunktionsvouchrar. De kan användas för att betala samtal, sms:ar och internetanslutning. Dessa instrument kan i allmänhet användas för att betala tjänster som levereras till teleutrustningen eller används via den, och som i praktiken ofta säljs i form av kommissionshandel. Dessutom kan de också användas för att betala andra varor och tjänster. Trots att sortimentet av varor och tjänster som kan köpas med prepaid-kort eller nätverket av eventuella försäljare är omfattande, betraktas prepaid-kortet alltså som en voucher.

Att prepaid-kortet klassificeras som en voucher påverkar inte tillämpningen av MomsL 41 och 42 § om finansiella tjänster på försäljningen av separata tjänster som utgivaren med hjälp av instrumentet eventuellt tillhandahåller mot vederlag, dvs. situationer där instrumentet används som ett allmänt betalningsinstrument (MomsL 18 e § 2 mom.). Med denna bestämmelse ska man alltså säkerställa en neutral skattemässig behandling i förhållande till mer traditionella allmänna betalningsinstrument samt en tydlig och rättssäker gränsdragning. I detta fall säljer en näringsidkare en mervärdesskattefri betaltjänst, då han tar ut ett vederlag för att förmedla betalningen av den som säljer eller köper de varor eller tjänster som betalats med instrumentet, dvs. får ett annat vederlag för sin tjänst än det penningvärde som ingår i betalningsinstrumentet. Detta gäller i praktiken en situation där utställaren inte anses sälja varor eller tjänster till konsumenterna i form av kommissionshandel eller tillhandahålla en förmedlingstjänst för varor eller tjänster.

4 Separata tjänster som hänför sig till distributionen av vouchern

Försäljningen av en eventuell separat tjänst som hänför sig till distributionen av både enfunktionsvouchern och flerfunktionsvouchern omfattas av beskattning i enlighet med de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen (MomsL 18 f § 1 mom.). Med en tjänst som hänför sig till distributionen avses alla tjänster i anslutning till utställande, distribution, marknadsföring och förmedling och annat motsvarande som gäller vouchern. Det saknar betydelse om distributörens arvode betalas separat eller om distributören innehåller sitt arvode från det belopp som distributören erhållit av köparen och som distributören redovisar till varu- eller tjänsteförsäljaren. På försäljningen av en separat tjänst tillämpas den allmänna skattesatsen om 24 %.

Distributörens arvode minskar inte skattegrunden för varu- eller tjänsteförsäljarens försäljning utan försäljaren av varorna eller tjänsterna får i enlighet med de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen dra av den mervärdesskatt som ingår i priset på den tjänst denne köpt av distributören. Försäljaren av varor eller tjänster får alltså inte kvitta försäljningspriset i mervärdesbeskattningen eftersom försäljningen av varor eller tjänster är en transaktion separat från distributörens tjänst.

Alltså trots att försäljningen av de varor eller tjänster som flerfunktionsvouchern avser ska beskattas först på grundval av leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna, är de tjänster som hänför sig till överlåtelser som äger rum i distributionsledet för flerfunktionsvouchern mervärdesskattepliktiga. Varje separat tjänst som hänför sig till vouchern är skattepliktig. Distributören av en flerfunktionsvoucher är således skyldig att betala mervärdesskatt på de separata tjänster, såsom t.ex. distributions- och marknadsföringstjänster, som han tillhandahållit. Mervärdesskatten betalas då tjänsten har tillhandahållits. Om vederlaget för tjänsten ändå har flutit in före tillhandahållandet ska mervärdesskatten på vederlaget betalas enligt den tidpunkt då det influtit.

5 Skattegrunden

5.1 Skattegrunden för försäljning av varor och tjänster som vouchern avser samt för försäljning av separata tjänster

På skattegrunden för försäljning av varor och tjänster som vouchern avser tillämpas de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Grunden för mervärdesskatt på försäljning utgörs alltså av vederlaget utan mervärdesskattens andel (MomsL 73 §). Med vederlag avses det mellan säljaren och köparen avtalade priset inklusive samtliga pristillägg. Till vederlaget räknas allt som säljaren av varor och tjänster har fått eller kommer att få från köparen eller en tredje part.

Om värdet av vouchern inte täcker den sålda varans eller tjänstens pris ska köparen i samband med inlösen av vouchern betala ett tilläggsvederlag. Mervärdesskatt ska också betalas på detta tilläggsvederlag.

Såsom har förklarats i punkt 3.2 betalas det mervärdesskatt på vederlag för flerfunktionsvouchrar endast till den del som värdet av vouchern har använts för att köpa nyttigheter.

Bestämmelserna om skattegrunden i mervärdesskattelagen gäller också de separata tjänster som utställaren eller annan distributör tillhandahåller. De betalar alltså mervärdesskatt på de vederlag de erhållit för sin tjänst. Det har ingen betydelse om distributörens arvode betalas separat eller distributören innehåller sitt arvode av den summa som denne får av köparen när distributören redovisar den till försäljaren av varorna eller tjänsterna. Distributörens arvode minskar inte skattegrunden för varu- eller tjänsteförsäljarens försäljning.

5.2 Specialsituation som gäller skattegrunden

I mervärdesskattelagen finns en bestämmelse om skattegrunden i särskilda situationer där vouchrar säljs (MomsL 73 f §). Bestämmelsen tillämpas endast i undantagssituationer. En sådan undantagssituation förekommer när en skattskyldig distributör agerar i eget namn för egen räkning och säljer en voucher vidare för ett pris som är högre än inköpspriset.

När som vederlag eller partiellt vederlag för försäljning av varor eller tjänster används en sådan flerfunktionsvoucher som den skattskyldige tidigare har sålt till en skattskyldig som säljer vouchrar för egen räkning, är skattegrunden för försäljningen av varor eller tjänster till denna del det vederlag som köparen av varorna eller tjänsterna eller en tredje man på köparens vägnar har betalat för vouchern utan skattens andel. Om vederlaget inte är känt, är skattegrunden det penningvärde utan skattens andel som anges på vouchern eller i tillhörande dokumentation. Om vouchern används endast delvis, är skattegrunden den relativa andelen av det pris som köparen betalat eller av voucherns värde.

Med bestämmelsen säkerställs att skattegrunden för de varor eller tjänster som säljs inte blir för låg när distributören inte tar emot voucherns försäljningspris av köparen för varu- eller tjänstesäljararens räkning.

Bestämmelsen tillämpas också på en sådan enfunktionsvoucher på vilken bestämmelsen om kedjeförsäljning inte ska tillämpas därför att det inte är klart att vederlaget för vouchern täcker hela vederlaget. Bestämmelsen tillämpas alltså på en situation där försäljningen av en enfunktionsvoucher inte betraktas som försäljning av varor eller tjänster och vouchern säljs till en näringsidkare som säljer vouchern vidare för egen räkning. Också i denna situation kan skattegrunden för försäljningen av varor och tjänster annars bli för låg. Den särskilda bestämmelsen behövs inte när försäljningen av enfunktionsvouchrar betraktas som försäljning av varor eller tjänster, för då betalar både distributören och den som löser in vouchern mervärdesskatt på försäljningen av varor eller tjänster, och distributörens skattegrund är med stöd av MomsL 73 § 1 mom. det belopp som distributören fått av köparen.

6 Vouchrar som ges gratis

Också kuponger med ett penningbelopp vilka ges gratis eller därmed jämförbara kuponger kan vara vouchrar (MomsL 18 f § 1 mom.). T.ex. detaljhandelskedjornas bonussedlar är vouchrar. På vouchrar som getts gratis tillämpas inte bestämmelsen om förskottsbetalning (MomsL 18 f § 2 mom.) eller bestämmelsen om skattegrunden för försäljning av varorna eller tjänsterna i särskilda situationer där vouchrar säljs (MomsL 73 f §), eftersom dessa vouchrar inte säljs.

De nya bestämmelserna om vouchrar reglerar inte huruvida varu- eller tjänsteförsäljaren anses ge mottagaren av en gratis voucher en rabatt, utan här följs de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Om varu- eller tjänsteförsäljaren inte får en ersättning för gratisvouchern från konsumenten eller annan och försäljaren anses då ha gett köparen av varan eller tjänsten en rabatt, utgör voucherns värde inte en del av den skattegrund som betalas för varan eller tjänsten, utan försäljaren betalar mervärdesskatt med stöd av allmänna bestämmelser i mervärdesskattelagen endast på det vederlag som denne fått i samband med inlösen av vouchern.

7 Allmänna betalningsinstrument

7.1 Allmänt

Det är viktigt att göra skillnad mellan vouchrar och betalningsmetoder, eftersom affärstransaktioner i anknytning till dem behandlas på olika sätt i mervärdesbeskattningen. Försäljningen av en betalningstjänst är skattefri försäljning av finansiella tjänster. På allmänna betalningsinstrument tillämpas inte mervärdesbeskattningens särskilda bestämmelser om vouchrar.

Syftet med definitionen av voucher är att förtydliga vad en i mervärdesbeskattningen avsedd voucher är, och att skilja den från betalningsinstrument som kan användas mer allmänt.

7.2 Gränsdragning mellan en voucher och ett allmänt betalningsinstrument

Skillnaden mellan en voucher och ett allmänt betalningsinstrument är att voucherns användningsmöjligheter har begränsats. Det som avgör i gränsdragningen mellan en voucher och ett allmänt betalningsinstrument är att urvalet av varor eller tjänster som vouchern avser eller nätverket av eventuella försäljare är mycket begränsat. Detta kriterium anknyter till den senare delen av definitionen av voucher i MomsL 18 e § 1 mom. enligt vilken de varor och tjänster som vouchern avser eller de potentiella försäljarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation. Det är dock inte i enlighet med principerna för mervärdesskattesystemet att den mervärdesskattemässiga behandlingen av försäljning av varor eller tjänster avgörs endast utifrån om de varor och tjänster som hänför sig till instrumentet eller potentiella försäljare anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation. Denna del av definitionen av voucher ska närmast ses som en beskrivning, alltså inte som kategorisk begränsning. Bakom kriteriet ligger led k i betaltjänstdirektivet som beskrivs senare.

En voucher kan vanligen anses ha ett kommersiellt syfte eller marknadsföringssyfte. En voucher syftar till att utveckla marknaden för varor eller tjänster, få lojala kunder, främja vissa sociala syften eller underlätta betalningsprocessen. Det huvudsakliga syftet med allmänna betalningsinstrument är däremot att göra betalningar.

Vid tolkningen av begreppet voucher och mervärdesskattefri betaltjänst är det motiverat att beakta bestämmelserna om betalningsinstrument och betaltjänst i betaltjänstdirektivet och om direktivets tillämpningsområde i fråga om artikel 3 led k.

Enligt betaltjänstdirektivet avses med betaltjänst bl.a. genomförande av betalningstransaktioner med betalningsinstrument och utgivande av betalningsinstrument. Enligt artikel 4 led 14 i direktivet avses med betalningsinstrument en personlig anordning och/eller rutiner som betaltjänstanvändaren och betaltjänstleverantören har träffat avtal om och som används för att initiera en betalningsorder.

Enligt artikel 3 led k i betaltjänstdirektivet tillämpas direktivet inte på tjänster som baseras på särskilda betalningsinstrument som endast kan användas i begränsad omfattning och som ingår i en av följande kategorier
- instrument som gör det möjligt för innehavaren att förvärva varor eller tjänster endast i utgivarens lokaler eller inom ett begränsat nätverk av tjänsteleverantörer enligt ett direkt kommersiellt avtal med en professionell utgivare;
- instrument som endast kan användas för att förvärva ett mycket begränsat urval varor eller tjänster;
- instrument som endast är giltiga i en enda EU-stat, som tillhandahålls på begäran av ett företag eller ett offentligt organ och som regleras av en myndighet av särskilda sociala eller skattemässiga skäl för att förvärva särskilda varor eller tjänster från leverantörer som har ett kommersiellt avtal med utgivaren.

Utgående från det som anges ovan är det motiverat att anse att t.ex. presentkort som varuhus säljer och som kan användas för att köpa varor eller tjänster i varuhusets sortiment eller
lunch-, motions- och kultursedlar inte betraktas som allmänna betalningsinstrument i mervärdesbeskattningen. De är vouchrar om de uppfyller mervärdesskattelagens villkor för vouchrar.

7.3 Hur gränsdragningen mellan en voucher och ett allmänt betalningsinstrument påverkar den mervärdesskattemässiga behandlingen

7.3.1 Utställande och distribution

Det faktum att ett visst instrument inte är en voucher utan ska betraktas som ett allmänt betalningsinstrument, påverkar framför allt den skattemässiga behandlingen av tjänster i anslutning till utgivningen och distributionen av instrumentet i fråga. Utgivaren av ett allmänt betalningsinstrument anses i allmänhet sälja en betalningsförmedlingstjänst, om denne tar ut ett vederlag för att förmedla betalningen av den som säljer eller köper de nyttigheter som betalats med instrumentet. Om endast betalningsinstrumentets nominella värd tas ut för försäljningen av det, är det inte fråga om en ersättning för utgivningen av betalningsinstrumentet utan om en penningprestation som står utanför mervärdesbeskattningen.

Om utgivaren anses sälja de varor eller tjänster som hänför sig till betalningsinstrumentet i form av kommissionshandel, anses denne inte sälja en separat betalningsförmedlingstjänst till den som säljer eller köper varan eller tjänsten. Till exempel elektroniska tjänster som levereras till telefonen anses enligt rådets genomförandeförordning nr 282/2011 ha sålts i form av kommissionshandel, om inte något annat visas. Likaså, om utgivaren av ett betalningsinstrument i egenskap av ombud anses tillhandahålla den som köper eller säljer varorna eller tjänsterna en förmedlingstjänst som gäller försäljningen av varorna eller tjänsterna, anses betalningsförmedlingen vara en del av denna tjänst och således mervärdesskattepliktig.

Om utgivaren anlitar en utomstående aktör för att distribuera det allmänna betalningsinstrumentet, måste den väsentliga karaktären hos den tjänst som denna aktör tillhandahåller utredas. Om det t.ex. i väsentlig grad är fråga om att aktören agerar som förmedlare eller distributör och marknadsförare av utgivarens skattepliktiga varor eller tjänster, är aktörens tjänster skattepliktiga. Då är det inte fråga om förmedling av betalningar utan om en mer omfattande tjänst. Det är inte heller fråga om en separat mervärdesskattefri betaltjänst när en distributör säljer huvudmannens nyttigheter i eget namn för huvudmannens räkning, dvs. i form av kommissionshandel.

7.3.2 Försäljning av varor och tjänster som betalas med ett betalningsinstrument

De särskilda bestämmelserna om vouchrar tillämpas inte om det är fråga om ett allmänt betalningsinstrument.

Den mervärdesskattemässiga behandlingen av försäljningen av varor och tjänster är dock densamma oberoende av om köparen använder ett betalningsinstrument eller en flerfunktionsvoucher för att betala nyttigheter. Mervärdesskatt på försäljning av varorna och tjänsterna betalas för hela vederlaget som köparen betalat vid den tidpunkten då varorna levereras och tjänsterna tillhandahålls.

8 Ikraftträdande

Bestämmelserna om vouchrar trädde i kraft den 1.1.2019. Bestämmelserna tillämpas inte på vouchrar som har ställts ut före bestämmelsernas ikraftträdande.

De nya bestämmelserna tillämpas på försäljningen av tjänster som hänför sig till distributionen av sådana instrument som ges ut fr.o.m. den 1.1.2019 och för vilka det finns en skyldighet att godta dem som vederlag eller partiellt vederlag för försäljning av varor eller tjänster samt på försäljningen av varor och tjänster som dessa instrument avser. Tjänster som hänför sig till distributionen av vouchrar är t.ex. utställande, förmedlingstjänster och betalningstjänster. På tjänster som hänför sig till distributionen av vouchrar tillämpas alltså samma ikraftträdandebestämmelse som på försäljningen av de varor och tjänster som vouchrarna avser. I och med de nya bestämmelserna ska sådana tjänster i regel betraktas som mervärdesskattepliktiga distributions-, marknadsförings- eller andra motsvarande tjänster, alltså inte t.ex. som mervärdesskattefria finansiella tjänster.

Den mervärdesskattemässiga behandlingen av tjänster som hänför sig till vouchrar förändrades delvis fr.o.m. den 1.1.2019. Aktörer som tillhandahåller dessa tjänster måste kunna skilja mellan tjänster som hänför sig till vouchrar som ställts ut före 1.1.2019 och tjänster som hänför sig till vouchrar som ställts ut 1.1.2019 eller därefter.

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Iris Kavonius
överinspektör