Frilansare i beskattningen

Har getts
30.5.2018
Diarienummer
A128/200/2017
Giltighet
30.5.2018 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas beskattningen av frilansare.

1 Inledning

I denna anvisning behandlas särdrag i inkomstbeskattningen av frilansare.

Med frilansare avses en person som under ett år, till och med samtidigt, har flera arbets- eller uppdragsgivare. Till exempel redaktörer, fotografer, musiker, översättare och teateranställda kan arbeta på detta sätt. Det karakteristiska för frilansarbete är ett stort antal arbetsuppgifter och arbetsuppgifter av tillfällig karaktär.

Utifrån sett verkar en frilansare ofta företagarmässigt i ett uppdragsförhållande, men de så kallade formella kännetecknen för en företagare, såsom registrering som egenföretagare, saknas. Det typiska för verksamheten är bland annat att de arbetsredskap och arbetstillbehör som behövs i arbetet skaffas själv eller att arbetsresor leder till kostnader som prestationsbetalaren inte ersätter.

Det är också möjligt att en frilansare arbetar utifrån ett arbetsavtal, då han eller hon omfattas av samma plikter och rättigheter som andra löntagare.

En frilansare kan också vara näringsidkare, om verksamheten uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet. Med enskild näringsidkare avses i beskattningen en yrkesutövare och rörelseidkare. Den inkomst som en enskild näringsidkare får av sin verksamhet (arbetsersättningar och bruksavgifter) beskattas enligt näringsskattelagen (lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 360/1968, NärSkL). En näringsidkare är skyldig att ha bokföring. I denna anvisning granskas beskattningen av en frilansare ur inkomstskattelagens (1535/1992, ISkL) synvinkel. Denna anvisning behandlar inte beskattningen av en frilansare som ska beskattas enligt NärSkL.

En frilansare är därtill momsskyldig, om han eller hon i enlighet med 1 § i mervärdesskattelagen bedriver verksamhet i form av rörelse, och försäljningen inte separat föreskrivits som momsfri. Verksamheten sker inte i form av en rörelse, om ersättningen för denna är lön enligt definitionen i 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Det är dock inte nödvändigt att anmäla sig som mervärdesskattskyldig, om gränsen för småskalig momspliktig verksamhet inte överskrids. Det finns närmare information om momsplikten i Svar på nystartade företags momsfrågor, Inkomstbeskattning för bildkonstnärer och Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 10 000 euro.

Enligt inkomstskattelagen kan inkomsterna för en frilansare som är föremål för beskattning utgöras av många former av prestationer. Om personen arbetar inom ramen för en anställning, är den utbetalda prestationen lön som ska beskattas som förvärvsinkomst. Också en arbetsersättning som betalats till en frilansare som arbetar på företagarmässigt sätt utan anställning beskattas som företagsförvärv.

Med bruksavgift avses ersättning som betalas för användning av, nyttjanderätt till eller försäljning av nyttjanderätten till upphovsrätt, en rätt som baserar sig på ett fotografi eller industriell äganderätt, såsom patent eller varumärke. En bruksavgift för en frilansare beskattas som förvärvs- eller kapitalinkomst beroende på situationen.

En frilansare får dra av kostnader för inkomstförvärv i sin beskattning. Karaktären på den verksamhet som bedrivs är av betydelse för rätten att dra av kostnaderna. Hobbyverksamhet eller därmed jämförbar verksamhet är inte sådan verksamhet för att förvärva inkomst som avses i beskattningen. I så fall är utgifterna avdragsgilla högst upp till inkomstbeloppet, och förlust av verksamheten fastställs inte.

Det finns också information om beskattning av frilansare i presentationen Skatteinfo för konstnärer, frilansare och stipendiater Skatteförvaltningens webbplats.

2 Inkomster

2.1 Allmänt

Enligt 61 § 1 mom. i inkomstskattelagen är förvärvsinkomst annan inkomst än kapitalinkomst enligt inkomstskattelagen. Skattepliktig förvärvsinkomst är bland annat lön och därmed jämförbar inkomst i arbetsförhållande.

Inkomsten betraktas som inkomst för det skatteår under vilket den lyfts, införts på den skattskyldiges konto eller på annat sätt mottagits.

En frilansares inkomstförvärv grundar sig i allmänhet på flera olika arbets- och uppdragsförhållanden under samma år. Utifrån dessa förhållanden kan inkomster flyta in för frilansaren i form av olika prestationer, det vill säga som lön eller arbetsersättning. Oberoende av prestationsslaget, beskattas de ersättningar som en frilansare tjänat med sitt arbete som förvärvsinkomst för honom eller henne.

Det är möjligt att inkomster flyter in för en frilansare också utifrån användning av immateriella rättigheter (t.ex. upphovsrätt), en nyttjanderätt eller ersättning för försäljning av en nyttjanderätt. En sådan bruksavgift för en upphovsrätt eller en annan immateriell rättighet vilken grundar sig på en frilansares eget arbete beskattas som förvärvsinkomst (ISkL 52 §). Om en frilansare fått en immateriell rättighet som arv eller förvärvat den mot ett vederlag, utgör den ersättning som betalas för rättigheten till honom eller henne kapitalinkomst.

2.2 Resekostnadsersättningar

Enligt inkomstskattelagen är ersättning för resekostnader av arbetsgivaren skattefri. Följaktligen är skattefriheten för resekostnader bunden till en arbetsresa som gjorts inom ramen för en anställning.

En ersättning för resekostnader till en frilansare som inte arbetar inom ramen för en anställning är skattepliktig förvärvsinkomst för honom eller henne. I denna situation är såväl en ersättning för arbetsresor som en ersättning för andra resor skattepliktig inkomst. Utbetalaren behöver dock inte verkställa förskottsinnehållning på ersättning för resekostnader till en fysisk person, om beloppet på ersättningarna är förenligt med Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar. Se närmare nedan i punkten 4.4.2 Kostnadsersättning exempel 13.

Det finns närmare information om arbetsresebegreppet i punkten 3.6.2 Arbetsresekostnader. Därtill har arbetsresor behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ersättning av arbetsresekostnader i beskattningen.

2.3 Understöd

Endast understöd eller stipendier som erhållits för studier, vetenskaplig forskning eller konstutövande kan vara skattefri inkomst (82 § ISkL). Understöd och stipendier som beviljats för andra ändamål utgör alltid skattepliktig förvärvsinkomst, oavsett vem som beviljat dem.

Stipendiernas och understödens skattepliktighet avgörs från fall till fall. Det är viktigt att skilja vetenskaps- och konstutövande från arbete som utförs för någon annans räkning. Om det handlar om arbete som utförts för någon annans räkning, utgör ett understöd lön, oberoende av den benämning som används då ersättningen betalas ut.

Skattefriheten för ett understöd är bunden till den som beviljat understödet. Enbart understöd som beviljats av offentliga samfund enligt 82 § 2 mom. i inkomstskattelagen och Nordiska rådet är till alla delar skattefria för mottagarna.

Stipendier, studiebidrag och andra understöd samt pris som erhållits från andra än staten, en kommun eller något annat offentligrättsligt samfund eller från Nordiska rådet är dock skattepliktig inkomst till den del det sammanlagda beloppet av dem samt av stipendier, andra understöd, studiebidrag och pris som erhållits från offentligrättsliga samfund och Nordiska rådet, efter avdrag av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande, under skatteåret överstiger det årliga beloppet av ett statligt konstnärsstipendium. Detta innebär att om nettobeloppet av ett understöd eller dylikt under ett skatteår uppgått till mer än det högsta årliga beloppet av ett konstnärsstipendium, utgör den andel som överstiger understödet av privata aktörer skattepliktig förvärvsinkomst (ISkL 82 § 2 mom.).

Centret för konstfrämjande fastställer årligen beloppet av de skattefria konstnärsstipendierna.

Exempel 1.

Beloppet på statens konstnärsstipendium uppgår år 2018 till 20 461,72 euro.

Pekka har under samma skatteår fått understöd såväl av offentliga samfund som av privata aktörer. Inga kostnader som hänför sig till understödet förekommer. Den skattepliktiga delen beskattas som förvärvsinkomst för Pekka.

Exempel A
Understöd som fåtts av offentliga samfund 10 000 €
Understöd som fåtts av privata aktörer 15 000 €
Beloppet på det skattepliktiga understödet: 25 000 – 20 461,72 = 4 538,28 euro

Exempel B
Understöd som fåtts av offentliga samfund 22 000 €
Understöd som fåtts av privata aktörer 3 000 €
Beloppet på det skattepliktiga understödet: 25 000 – 22 000 = 3 000 euro

Beskattningen av understöd behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier, hederspris och andra pris. Det finns exempel på kostnader som hänför sig till understöd och avdrag av sådana också på presentations- och undervisningsmaterialet om understöd på Skatteförvaltningens webbplats.

3 Kostnader på grund av förvärv av inkomst

3.1 Allmänt

Enligt 29 § i inkomstskattelagen har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Bestämmelsen omfattar den allmänna principen för rätten att dra av kostnader. Inkomstskattelagens 31 § innehåller en förteckning av exempelkaraktär om utgifter för att förvärva inkomst. Till exempel facklitteratur och medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer är avdragbara utgifter. I 93–95 a § i inkomstskattelagen finns det bestämmelser om de utgifter för att förvärva inkomst vilka är avdragbara från förvärvsinkomster.

Inkomstskattelagen innehåller inte någon detaljerad förteckning över hurudana utgifter som är avdragbara. Med tanke på avdragbarheten för utgifterna är det betydande att de uppkommit på grund av förvärvet och bibehållandet av inkomst. Därför avgörs rätten att dra av utgifter från fall till fall utifrån förhållandena.

Inkomstskattelagen innehåller också bestämmelser om de utgifter som inte är avdragbara. Enligt 31 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen utgörs utgifter för inkomstens förvärvande av bland annat kostnader för anskaffning av facklitteratur, forskningsmaterial och vetenskaplig litteratur samt andra kostnader för vetenskapligt arbete och utövning av konst, om kostnaderna inte har betalts med stipendier eller understöd som avses i 82 § 1 mom. 1 punkten. Punkten innehåller en begränsning om avdrag av utgifter. Utgifterna ska hänföras till och dras av från understödet, om understöd beviljats bland annat för att täcka utgifterna. Enbart kostnader som inte täckts med understöd kan dras av som utgifter för att förvärva inkomst.

Det är inte heller tillåtet att dra av utgifter som ska ses som levnadskostnader för den skattskyldige från skattepliktiga inkomster. Enligt 31 § 4 mom. i inkomstskattelagen är avdragbara utgifter vid fastställande av nettoinkomsten inte utgifterna för förvärv av skattefri inkomst och inte heller den skattskyldiges levnadskostnader, vilka omfattar bland annat bostadshyra och utgifter för skötseln av barn och hemmet.

Karaktären på en frilansares verksamhet kan leda till att de sedvanliga levnadskostnaderna ökar jämfört med normala kostnader. Verksamhetens karaktär påverkar bland annat avdragbarheten för uppgången i levnadskostnader i beskattningen. Den ökade och avdragbara andelen för levnadskostnader på grund av inkomstförvärv avgörs alltid från fall till fall utifrån en utredning och förhållandena.

De omständigheter som begränsar avdrag är kortfattat följande:

  1. Kostnader hör inte till verksamhet för att förvärva inkomst om de ses som levnadskostnader för en frilansare, till exempel kostnader för hobbyverksamhet (HFD 2009:106 gränsdragning mellan konstnärlig verksamhet och amatörverksamhet)
  2. Kostnaderna har uppstått i samand med förvärvande av skattefri inkomst
  3. Arbetsgivaren har ersatt kostnaderna skattefritt
  4. Kostnaderna har betalats med ett understöd eller stipendium som anvisats för ändamålet

En central omständighet då det avgörs om utgifter är avdragbara är karaktären på frilansverksamheten och utgifternas koppling till förvärvet av skattepliktiga inkomster. Den skattskyldige har i sista hand skyldighet att visa att utgifterna är kopplade till den egna verksamheten för att förvärva inkomst. En frilansare ska följaktligen kunna visa att utgifterna är kopplade till verksamheten och att de beror på förvärvet eller bibehållandet av skattepliktiga inkomster.

3.2 Facklitteratur och medlemsavgifter

Kostnader för att skaffa böcker och facktidskrifter om en frilansares bransch eller yrke får dras av som kostnader för att förvärva inkomst. Förutsättningen är att anskaffningen av facklitteratur är nödvändig för att upprätthålla den nödvändiga kompetensen och de nödvändiga yrkeskunskaperna för arbetet.

Verk av allmänbildande karaktär, såsom uppslagsböcker och ordböcker på främmande språk, är i allmänhet inte avdragbar facklitteratur. Kostnader för dessa ses i princip som icke-avdragbara levnadskostnader. Också kostnader för att skaffa dagstidnings- och tidskrifter är i allmänhet icke-avdragbara levnadskostnader.

Verk av allmänbildande karaktär kan dock vara kostnader för att förvärva inkomst, om de anknyter till den verksamhet för att förvärva inkomst vilken frilansaren bedriver. Till exempel kostnader för översättare för att skaffa ordböcker och allmänbildande verk som upprätthåller språkkunskapen kan ses som kostnader för att förvärva inkomst.

Medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassaavgifter är utgifter för att förärva inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 6 punkten). Enligt ISkL 95 § kan dessa avgifter dras av till fullt belopp, varför det avdrag på 750 euro för att förvärva inkomst, vilket beviljas från löneinkomsten, inte begränsar avdragsrätten för dessa avgifter. Det finns närmare information om avdrag av kostnader för inkomstförvärv i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.

Övriga medlemsavgifter, som debiterats enbart i syfte att stöda en förenings verksamhet, är inte avdragbara. Vad gäller medlemsavgifter som betalats till föreningar har man i allmänhet som avdrag godkänt den del som utgör ersättning för föreningens facktidning om ärenden som gäller yrket. Om avgifterna är en förutsättning för att utöva ett yrke eller bedriva affärsverksamhet eller i övrigt ska anses vara kostnader på grund av inkomstförvärv, dras de av som andra kostnader för förvärv av inkomst i motsats till egentliga medlemsavgifter.

3.3 Arbetsrumskostnader

3.3.1 Arbete i anslutning till det egna hemmet

Om en uppdrags- eller arbetsgivare inte ordnat ett arbetsrum för en frilansare och frilansaren arbetar hemma, har han eller hon möjlighet att dra av kostnaderna på grund av arbetsrummet, antingen enligt de faktiska kostnaderna eller som ett så kallat arbetsrumsavdrag enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

3.3.1.1 Faktiska utgifter

En förutsättning för avdrag av faktiska utgifter är att frilansaren i sitt hem har ett separat rum, som uteslutande används i arbetet, och att en utredning över kostnaderna lämnas in. De avdragbara utgifterna omfattar bland annat hyres-, uppvärmnings-, belysnings- och städningskostnader. Ofta är det nödvändigt att hänföra och proportionera de avdragbara kostnaderna för ett arbetsrum till exempel enligt ytan.

Ett avdrag som grundar sig på de verkliga kostnaderna görs enligt en helhetsprövning som bland annat påverkas av:

  • den totala bostadsytan
  • inkomsterna av frilansarbetet.

Exempel 2.

Anttis inkomster utgörs av inkomster av frilansarbete. Uppdrags- eller arbetsgivaren har inte ordnat något arbetsrum åt honom. Antti bor i en aktielägenhet på 60 m2. Lägenheten innehåller ett kök och tre rum, av vilka han använt ett rum på 20 m2 uteslutande för sitt arbete under hela kalenderåret.

Antti lämnar in en utredning över de faktiska kostnaderna. Skötselvederlaget för lägenheten har uppgått till 170 euro per månad. Andelen för belysningen och andra dylika apparater som behövs i arbetet i arbetsrummet har uppgått till 20 euro per månad. Antti har gett en utredning om att de tillbehörs- och tvättmedelskostnader som beror på städning uppgår till 10 euro per månad.

Antti får som kostnader för inkomstförvärvet dra av kostnader på grund av arbetsrummet i beskattningen av skatteåret till ett belopp på 20/60 x 170 x 12 + 20 x 12 + 10 x 12 = 1 039,99 euro.

3.3.1.2 Avdrag för arbetsrum

En frilansare som arbetar hemma kan i stället för de faktiska kostnaderna göra ett arbetsrumsavdrag. Avdraget täcker alla kostnader på grund av arbetsrummet. Ett arbetsrumsavdrag kan göras till exempel då det inte är möjligt att ge en utredning över de faktiska kostnaderna för ett arbetsrum, det inte finns ett rum som uteslutande är i arbetsanvändning eller då ett rum används enbart en del av tiden i frilansarbetet.

Enligt skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning beviljas följande belopp som arbetsrumsavdrag:

  1. för de skattskyldiga för vilka arbetsgivaren inte ordnat ett arbetsrum och vilka använder arbetsrummet för att förvärva sin huvudsakliga inkomst, såsom för frilansarjournalister; 840 euro/år.
  2. för de skattskyldiga som använder arbetsrummet på deltid för att förvärva sin huvudsakliga inkomst eller för att förvärva biinkomster som är betydande eller av varaktig natur, såsom olika läroinrättningars lärare och disponenter i bisyssla eller för sekreterare för kommittéer, 420 euro/år.
  3. för de skattskyldiga som använder en bostad för att förvärva sporadiska biinkomster 210 euro/år.

Exempel 3.

Millas inkomster utgörs av inkomster av frilansarbete. Uppdrags- eller arbetsgivaren har inte ordnat något arbetsrum åt henne. Milla bor i en aktielägenhet på 60 m2. Lägenheten innehåller ett kök och tre rum, av vilka hon använt ett rum på 20 m2 uteslutande för sitt arbete under hela kalenderåret. Milla kan inte utreda och specificera kostnaderna på grund av det separata arbetsrummet. I beskattningen godkänns ett arbetsrumsavdrag på 840 euro.

Exempel 4.

Kalles inkomster utgörs av inkomster av frilansarbete. Han bor i en aktielägenhet på 40 m2 som omfattar ett kök och två rum. Uppdrags- eller arbetsgivarna har inte ordnat något arbetsrum, och Kalle har inte något separat arbetsrum hemma. I vardagsrummet har han dock en arbetsstation där han jobbar. Arbetsstationen utgörs av ett arbetsbord, en hylla och de apparater som behövs i arbetet. Kalle får dra av 840 euro som arbetsrumsavdrag.

Exempel 5.

Mirja har en fast anställning som årligen i huvudsak ligger till grund för hennes inkomster. Hon har inte något arbetsrum på sin egentliga arbetsplats. Mirja utför vid sidan om sin huvudsyssla sporadiskt frilansarbete hemma i ett separat arbetsrum. Hon får dra av 210 euro som arbetsrumsavdrag.

3.3.2 Arbete i ett arbetsrum utanför hemmet

En frilansare kan arbeta också i ett arbetsrum utanför hemmet. Det är möjligt att arbetsrummet hyrts. Ett arbetsrum utanför hemmet kan också vara en separat byggnad som frilansaren köpt, byggt eller låtit bygga och används i frilansarbetet, till exempel en ateljé.

Kostnader på grund av ett arbetsrum utanför hemmet får dras av som utgifter för att förvärva inkomst. Sådana kostnader utgör av till exempel hyreskostnader för arbetsrummet. Anskaffningsutgiften för en byggnad som en frilansare köpt, byggt eller låtit bygga och används i frilansarbeten dras av årligen genom avskrivning. Avskrivningen uppgår till 4 % om det handlar om en bostads-, kontors- eller motsvarande byggnad. Om det handlar om en butiks-, lager-, verkstads- eller motsvarande byggnad uppgår avskrivningen till 7 %. Andra avdragbara kostnader som hänför sig till et arbetsrum utgörs av till exempel el- och renhållningskostnader och fastighetsskatt.

Exempel 6.

Veikkos inkomster utgörs av inkomster av frilansarbete. Han bor i en etta. Veikko har hyrt ett separat arbetsrum, där han arbetat i sex månader under skatteåret. Hyran för arbetsrummet har varit 250 euro per månad. Därtill har el och uppvärmningen under 6 månader gett upphov till kostnader på sammanlagt 300 euro. Under skatteåret får Veikko som kostnader för att förvärva inkomst dra av kostnader på grund av arbetsrummet till ett sammanlagt belopp på 6 x 250 + 300 = 1 800 euro.

Exempel 7.

Sannas inkomster utgörs av inkomster av frilansarbete. Hon har år 2017 köpt en del av en fabriksbyggnad (30 m2) som arbetsrum. Anskaffningsutgiften för arbetsrummet är 10 000 euro. Uppvärmnings- och elutgifterna för arbetsrummet har år 2017 uppgått till sammanlagt 600 euro Sanna får dra av kostnader på grund av arbetsrummet år 2017 enligt följande:

7 % x 10 000 euro = 700 euro i form av avskrivning (avskrivning av fabriksbyggnaden 7 %), 600 euro i el- och uppvärmningskostnader och 100 euro i fastighetsskatt.

År 2018 får Sanna som avdrag göra en avskrivning på 7 % av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften, det vill säga 7 % x (10 000 – 700) = 651 euro.

3.4 Material-, tillbehörs- och arbetsredskapskostnader

Material- och tillbehörskostnader är avdragbara utgifter för inkomstförvärv i den utsträckning som de anknyter till en frilansares förvärv av skattepliktiga inkomster.

Klädkostnader är i princip icke-avdragbara levnadskostnader. En person som i sitt arbete behöver till exempel skyddskläder kan dock dra av kostnader för anskaffning av sådana skyddskläder i sin beskattning. Ibland behövs särskilda kläder i en frilansares arbete. Kostnader för sådana kläder kan dock i allmänhet dras av som kostnader för att förvärva inkomst, om kläderna inte i övrigt kan användas. Klädaccessoarer som används i verksamhet som kan jämställas med hobbyverksamhet får inte dras av i beskattningen.

Om en frilansare själv varit tvungen att skaffa och underhålla de arbetsredskap som han eller hon behöver i arbetet (verktyg, maskiner och apparater), får han eller hon dra av kostnaderna på grund av dessa från sina förvärvsinkomster. Anskaffnings-, underhålls- och reparationsutgifter för redskapen är avdragbara. Om ett arbetsredskap används såväl för att förvärva inkomst genom frilansarbete som för privat bruk, är enbart den andel av arbetsredskapsutgifterna som hänför sig till arbetet avdragbar.

Underhållsutgifter för arbetsredskap och anskaffningsutgifter för små verktyg och apparater dras av under det år då de betalats. Anskaffningsutgiften dras dock av i form av en avskrivning, om dess sannolika ekonomiska livslängd är längre än tre år. Avskrivningen görs i första hand enligt föremål och dess belopp är högst 25 % av utgiftsresten.

Om anskaffningsutgiften för ett arbetsredskap är högst 1 000 euro, anses den mest sannolika ekonomiska livslängden vara högst tre år, och avdraget görs på en gång. Anskaffningsutgiften dras dock av som en avskrivning, om den skattskyldige visar att den ekonomiska livslängden för arbetsredskapet överstiger tre år.

Exempel 8.

Ulla har köpt en mobiltelefon. Hon använder telefonen till 40 % för privat bruk och till 60 % i frilansarbetet. Ulla kan dra av 60 % av anskaffningsutgiften för mobiltelefonen under dess inköpsår, eftersom en mobils ekonomiska livslängd i allmänhet är högst tre år.

Ulla har på grund av användningen i arbetet varit tvungen att köpa ett stort samtalspaket för mobiltelefonen. Samtalspaketet har under skatteåret varit 500 euro dyrare än vad hon hade behövt enbart för privat bruk. Beloppet på telefonikostnaderna på grund av frilansarbetet uppgår till 500 euro. Utgifterna dras av som kostnader för att förvärva inkomst i beskattningen.

Ulla har varit tvungen att underhålla sin telefon under skatteåret. Underhållskostnaderna har uppgått till 120 euro. Ulla kan dra av kostnader på grund av underhållet till ett belopp på 60 % x 120 € = 72 euro som kostnader för att förvärva inkomst.

Exempel 9.

Pentti köper ett trumset som kostar 3 000 euro för att förvärva inkomst. I beskattningen av anskaffningsåret får han dra av anskaffningsutgiften som en avskrivning upp till högst 25 % av anskaffningsutgiften, det vill säga 750 euro.

Av den ursprungliga anskaffningsutgiften för trumsetet lämnar en utgiftsrest på 3 000 – 750 = 2 250 euro kvar för följande år. Beloppet på avskrivningen under följande år är 25 % x 2 250 = 562,50 euro, som kan dras av som kostnader för att förvärva inkomst.

3.5 Representationsutgifter

Representationsutgifter är utgifter för sedvanlig gästfrihet eller annan uppmärksamhet gentemot kunder, affärsbekanta och andra personer i syfte att skapa nya affärskontakter, att bevara eller förbättra gamla sådana eller att annars främja verksamheten.

För frilansare med ett uppdragsförhållande är det möjligt att representationskostnader uppkommer på grund av verksamhetens karaktär. Representationskostnader är avdragbara, om de beror på förvärv eller bibehållande av inkomst. En förutsättning för att dra av kostnader är att de utreds och att de anknyter till förvärvet av inkomster. Sedvanliga levnadskostnader får inte dras av.

En person med ett anställningsförhållande har i allmänhet inte representationsutgifter som kan ses som inkomster för att förvärva inkomst, varför det sällan är aktuellt att bevilja avdrag i praktiken.

3.6 Utgifter på grund av resor

3.6.1 Kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen

Enligt 72 b § 1 mom. i inkomstskattelagen avses med egentlig arbetsplats den plats där den skattskyldige arbetar stadigvarande. En egentlig arbetsplats kan bildas hos en uppdrags- eller arbetsgivare för en frilansare. Arbetsstället kan vara en frilansares egentliga arbetsplats, trots att han eller hon arbetar endast en kort tid där. Som regissörens egentliga arbetsplats sågs teatern på den andra orten, där han verkade som gästregissör. Han hade inte någon annan egentlig arbetsplats (HFD 1985-B-II-614).

Bildandet av en egentlig arbetsplats behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för kostnader för arbetsresor.

Kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen dras av enligt kostnaderna för det billigaste fortskaffningsmedlet (ISkL 93 §). Kollektivtrafiken är i allmänhet det billigaste fortskaffningsmedlet. Om ett annat än ett kollektivtrafikfordon ses som det billigaste fortskaffningsmedlet, räknas avdraget enligt Skatteförvaltningens årliga beslut om resekostnadsavdrag. År 2017 är beloppet på resekostnadsavdrag 0,24 euro per kilometer vid användning av egen bil. Kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen kan under skatteåret dras av upp till högst 7 000 euro och enbart i den utsträckning som beloppet överstiger 750 euro.

Avdrag av kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.

3.6.2 Arbetsresekostnader

Med arbetsresa avses en resa som en skattskyldig tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra arbetsuppgifter (ISkL 72 §).

Som arbetsresa betraktas inte en resa mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Som arbetsresa ses inte heller veckosluts- och liknande resor som under pågående arbetskommendering företagits mellan bostaden och det särskilda arbetsstället (ISkL 72 § 4 mom.).

Begreppet särskilt arbetsställe och den tillfälliga karaktären på en arbetsresa behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen.

I inkomstbeskattningen förutsätts det inte att arbetsresan görs på förordnande av arbetsgivaren. Därför är frilansare som på eget initiativ söker sig till ett särskilt arbetsställe utanför deras boningsort i samma ställning som personer som arbetar i motsvarande förhållande på förordnande av arbetsgivaren. En frilansare för dra av resekostnader på grund av en arbetsresa enligt de faktiska kostnaderna. I brist på annan utredning är avdraget 0,24 euro per kilometer vid användning av egen bil.

En frilansare kan dra av ökade levnadskostnader på grund av en arbetsresa. Ökade levnadskostnader omfattar till exempel rimliga extra måltidskostnader på grund av arbetsresan, extra utgifter för att hålla kontakt med hemmet och andra motsvarande kostnader. Ökade levnadskostnader får dras av enligt de faktiska kostnaderna. Om dessa inte utreds, görs avdraget enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

En förutsättning för avdrag av kostnader på grund av arbetsresor är en utredning över resans mål och syfte. Därtill ska man redogöra för de tidpunkter då resan börjat och upphört. En ytterligare förutsättning för avdrag av ökade levnadskostnader är en utredning över hur levnadskostnaderna ökat.

Exempel 10.

Heikki är frilansfotograf och han bor i Vanda. Hans arbeten sker inom ramen för uppdragsförhållanden. Heikki gör två arbetsresor:

A) Vanda – Tammerfors – Vanda, 340 kilometer, resans längd 13 h
B) Vanda – Kyrkslätt – Vanda, 90 kilometer, resans längd 7 h

Heikki kan i sin beskattning yrka på avdrag för de faktiska kostnaderna på grund av arbetsresorna och ökade levnadskostnader på grund av en tillfällig arbetsresa.

Heikki ger inte någon utredning om de faktiska kostnaderna på grund av användning av egen bil. Han får dra av resekostnader enligt användning av egen bil på följande sätt:

för arbetsresa A; 340 km x 0,24 € = 81,60 euro
för arbetsresa B; 90 km x 0,24 € = 21,60 euro

Heikki ger en utredning enligt arbetsresa över att resorna orsakat ökade levnadskostnader på grund av måltider på restauranger och caféer. Han specificerar inte det faktiska beloppet på de ökade levnadskostnaderna i sin utredning. Heikki får följaktligen dra av de ökade levnadskostnaderna enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning:

för arbetsresa A; 27 euro (en arbetsresa på över 10 timmar)
för arbetsresa B; 15 euro (arbetsresa på över 6 timmar).

3.7 Utbildningsutgifter och studieresor

En förutsättning för att utbildningsavgifter ska vara avdragbara är att kostnaderna i fråga är direkt kopplade till förvärvet av inkomst på det sätt som avses i 29 och 31 § i inkomstskattelagen.

Utbildningsutgifter som inte direkt anknyter till en frilansares arbetsuppgifter och bransch, är icke-avdragbara levnadskostnader. Utgifter för grundutbildning och fortbildning för avläggande av examen eller tilläggskompetens har i rätts- och beskattningspraxis i allmänhet setts som icke-avdragbara levnadskostnader.

Utbildningsutgifter som i rätts- och beskattningspraxis setts som avdragbara, har uppkommit för att upprätthålla och fördjupa den yrkeskunskap som den skattskyldige behöver i sitt arbete. Avdragbara utbildningsutgifter kan utgöras av till exempel olika deltagaravgifter, avgifter för kursmaterial, resekostnader och utgifter för boende på studieplatsen.

En studieresa kan anses ha utförts i syfte att förvärva och bibehålla inkomst då den varit nödvändig för att sköta ett arbete eller en uppgift som personen redan har. Kostnader på grund av en studieresa är i så fall avdragbara kostnader för att förvärva inkomst.

En frilansare ska lägga fram en utredning över hur en utbildning eller studieresa anknyter till det egna förvärvet av inkomst. Avdragbarheten för utgifter har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbildningsutgifter i personbeskattningen och Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.

4 Förskottsuppbörd

4.1 Allmänt

En frilansare som beskattas enligt inkomstskattelagen kan arbeta utifrån såväl ett arbetsavtal som ett uppdrag. Det typiska för frilansare är att han eller hon på samma gång har flera arbets- eller uppdragsgivare, då en del av inkomsten kan vara lön och en annan arbetsersättning eller bruksavgift. Utbetalaren ska redan i förskottsuppbördsskedet avgöra om det handlar om lön eller arbetsersättning, eftersom betalning av lön och arbetsersättning ger upphov till olika skyldigheter för betalaren. Därför har utredningsplikten för den som låter utföra arbetet (betalaren) begränsats genom bestämmelsen i 13 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd. Enligt den beaktas, när det övervägs om en ersättning erhållits i arbetsförhållande, inte sådana omständigheter som står utanför avtalsförhållandet mellan den som låter utföra arbetet och den som utför det och som inte kan iakttas av den som låter utföra arbetet. Sådana omständigheter kan vara till exempel antalet uppdragsgivare för den som utför arbetet och omfattningen av dennes övriga verksamhet.

Karaktären på relationen mellan avtalsparterna bedöms och avgörs utifrån en helhetsbedömning i gränsdragningssituationer. Gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

4.2 Löneinkomst för en frilansare

En prestation som betalas av den som låter utföra ett arbete ses alltid som lön, om frilansaren och den som låter utföra arbetet ingått ett arbetsavtal. Ett arbetsavtal kan ingås skriftligen eller muntligen, men ett arbetsförhållande kan uppkomma också med ett konkludent, det vill säga tyst, avtal. Det finns inga formkrav för att ingå ett arbetsavtal.

Om ett arbetsförhållande uppstår mellan den som låter utföra arbetet och en frilansare, ansvarar den som låter utföra arbetet, i egenskap av arbetsgivare, för att verkställa förskottsinnehållning och för att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift (FörskUL 14 §). Följaktligen är arbetsgivaren alltid skyldig att verkställa förskottsinnehållning om prestationen är av lönekaraktär. I denna situation är det inte av betydelse om arbetstagaren är införd i förskottsuppbördsregistret eller inte. Punkt 5.3.1 nedan innehåller information om betydelsen av förskottsuppbördsregistrering.

Läs mer om verkställande av förskottsinnehållning i Skatteförvaltningens anvisning.

4.3 Arbetsersättning eller bruksavgift till en frilansare

Med arbetsersättning avses enligt 25 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd en ersättning för arbete en ersättning som i annan form än lön fåtts för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst.

Ett uppdragsförhållande uppkommer mellan en frilansare och någon som låter utföra ett arbete då parterna ingått ett uppdragsavtal, kännetecknen för ett uppdragsförhållande är uppfyllda och den faktiska verksamheten som bedrivs av frilansaren och den som låter utföra arbetet talar för att det handlar om ett uppdragsförhållande.

4.3.1 Förskottsuppbördsregistrets betydelse

En frilansare kan ansöka om införande i förskottsuppbördsregistret för sin verksamhet. Det är inte obligatoriskt att ansöka om införande i förskottsuppbördsregistret. Om en mottagare av en arbetsersättning eller bruksavgift inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska prestationsbetalaren verkställa förskottsinnehållning.

När en arbetsersättning eller bruksavgift betalas inom ramen för ett uppdragsförhållande är det inte nödvändigt att verkställa förskottsinnehållning, om mottagaren vid betalningstidpunkten är införd i förskottsuppbördsregistret. (FörskUL 25 § 1 mom.) Det är inte heller nödvändigt att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift för arbetsersättningen eller bruksavgiften. Om inkomsttagaren är införd i förskottsuppbördsregistret, ska förskottsskatt påföras för inkomst som betalats ut som arbetsersättning och bruksavgift till honom eller henne.

Undantaget till skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning utgörs av bruksavgift till en frilansare, vilken utgör kapitalinkomst. Om en mottagen ersättning grundar sig på en rättighet som fåtts i arv, med ett testamente eller mot ett vederlag, verkställs förskottsinnehållning enligt 30 % (FörskUF 15 §).

4.3.2 Kostnadsersättningar

I ett uppdragsförhållande avtalar man i allmänhet om en övergripande ersättning, med vilken mottagaren av arbetsersättningen också täcker alla kostnader för utförandet av arbetet. Sådana kostnader utgörs av till exempel kostnader för arbetsredskap och tillbehör och eventuella resekostnader.

Om en mottagare av arbetsersättning inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska betalaren verkställa förskottsinnehållning också på en eventuell kostnadsandel. Arbetsrelaterade kostnader kan enligt lagen om förskottsuppbörd ersättas utan verkställande av förskottsinnehållning enbart till löntagare (FörskUL 15 § 1 mom.).

Om en mottagare av en arbetsersättning är en fysisk person, kan utbetalaren av arbetsersättningen dock göra utbetalningen till mottagaren utan att betala arbetsersättningar enligt Skatteförvaltningens beslut om skattefria ersättningar av resekostnader, om förutsättningarna för utbetalning av dessa är uppfyllda (SF:s beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 17 punkten).

Exempel 11.

Uppdragsgivaren Företag Ab betalar ut en arbetsersättning på sammanlagt 1 000 euro till Antti. I Anttis faktura är arbetsandelen 800 euro och kostnadsandelen (tillbehörsandelen) 200 euro. Han är införd i förskottsuppbördsregistret. Uppdragsgivaren kan betala 1 000 euro till Antti utan att verkställa förskottsinnehållning. Anttis beskattningsbara förvärvsinkomst är 1 000 euro. Han får dra av tillbehörsandelen på 200 euro som kostnader för att förvärva inkomst.

Exempel 12.

Uppdragsgivaren Företag Kb betalar en arbetsersättning på sammanlagt 1 000 euro till Pekka. I Pekkas faktura är arbetsandelen 800 euro och kostnadsandelen (tillbehörsandelen) 200 euro. Han är inte införd i förskottsuppbördsregistret Uppdragsgivaren verkställer förskottsinnehållning på 1 000 euro i sin helhet (också vad gäller kostnader) enligt innehållningsprocenten på det skattekort som Pekka lämnat in. Pekkas beskattningsbara förvärvsinkomst är 1 000 euro. Han får dra av tillbehörsandelen på 200 euro som kostnader för att förvärva inkomst.

Exempel 13.

Uppdragsgivare Firma Teppo betalar en arbetsersättning på sammanlagt 1 000 euro till Saara. I Saaras faktura är arbetsandelen 500 euro och kostnadsandelen (tillbehörsandelen) 248 euro. Därtill innehåller fakturan arbetsrelaterade resekostnader på 252 (0,42 € x 600 km) euro. Uppdragsgivare verkställer förskottsinnehållning på arbets- och tillbehörsdelen, det vill säga utifrån 748 euro. Saaras beskattningsbara förvärvsinkomst är 1 000 euro. Hon får dra av tillbehörsandelen på 248 euro som kostnader för att förvärva inkomst och kostnaderna på grund av resan enligt hennes utredning, antingen enligt de faktiska kostnaderna eller enligt Skatteförvaltningens beslut om resekostandsavdrag, till ett belopp på 0,24 euro per kilometer (år 2017).

4.4 Frilansskattekort

Inkomsttagare som enligt egen utsago har flera löne- och arvodesutbetalare på samma gång får ett frilansskattekort av Skatteförvaltningen. Ett skattekort utan inkomstgräns kan användas för löneinkomst och också för arbetsersättningar och bruksavgifter. Innehållningsprocenten på ett frilansarskattekort som sänds en gång per år är 15 procent. Det är dock möjligt att få ett ändringsskattekort med en lägre innehållningsprocent genom att visa inkomst- och utgiftsbeloppet till skattebyrån.

En frilansare ska själv följa sin inkomstgräns och vid behov begära ett nytt skattekort för ökad inkomst. Om skattekortet inte ändras, är det möjligt att inkomsttagaren måste betala kvarskatt. Det är inte nödvändigt att ge ett frilansskattekort till utbetalaren av en prestation, utan det räcker att visa upp kortet eller en kopia av det.

Från och med början av november 2018 är det inte längre möjligt att begära ett separat frilansskattekort. Skattekorten förnyas och frilansskattekortet ersätts med ett löneskattekort med en inkomstgräns, vilket kan kopieras.

Om en utbetalare inte fått förskottsinnehållningsinformation elektroniskt eller om mottagaren inte överlämnat sitt skattekort till utbetalaren, ska förskottsinnehållningen i regel verkställas enligt 60 procent. Läs mer om förskottsinnehållning utan skattekort i Skattekorts anvisning Verkställande av förskottsinnehållning.

5 Anmälning av inkomster och avdrag

5.1 Anteckningsskyldighet

En frilansare som beskattas enligt inkomstskattelagen är inte bokföringsskyldig. Annan verksamhet för att förvärva inkomst omfattas dock anteckningsskyldigheten. En frilansare ska föra sådana anteckningar, som innehåller tillräckliga specifikationer om de uppgifter som behövs i beskattningen. Det finns bestämmelser om anteckningsskyldigheten i 12 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande.

I 36 § i Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar finns det närmare föreskrifter om anteckningar. En frilansare ska föra sådana anteckningar eller förvara sådana verifikationer vilka med en tillräcklig specifikation redogör för de inkomster och utgifter som anknyter till verksamheten för att förvärva inkomst, momsbeloppen och skategrunderna samt de stöd som fåtts för verksamheten för att förvärva inkomst. Anteckningarna ska göras i kronologisk ordning. Anteckningarna ska grunda sig på verifikationer och uppgifterna i en skattedeklarationer ska grunda sig på verifikationsbaserade upptagningar av inkomster och utgifter, vilka införts i anteckningarna. Anteckningar och verifikationer ska förvaras i sex år från skatteårets utgång.

5.2 Inkomster och avdrag

Skatteförvaltningen får av utomstående uppgiftslämnare information om de inkomster och utgifter vilka finns på den förhandsifyllda skattedeklarationen. Den skattskyldige har en skyldighet att granska den förhandsifyllda skattedeklarationen. Om det finns brister eller fel i uppgifterna, ska den skattskyldige lämna in en skattedeklaration och meddela de uppgifter som saknas eller som rättats till Skatteförvaltningen.

En frilansare har möjlighet att deklarera de inkomster från frilansarbete vilka saknas på den förhandsifyllda skattedeklarationen (bl.a. understöd, arbetsersättningar, bruksavgifter, kostnadsersättningar) och avdrag elektroniskt i tjänsten Skattedeklaration på nätet under punkten Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten; konstnärers eller frilansares inkomster och utgifter.

Kostnaderna ska hänföras enligt ifyllningsanvisningen för skattedeklarationen. Det är möjligt att en del av utgifterna redan finns som avdrag på den förhandsifyllda skattedeklarationen. Sådana kostnader kan vara till exempel medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassaavgifter samt obligatoriska pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier. I den utsträckning som kostnaderna redan finns på den förhandsifyllda skattedeklarationen, är det inte nödvändigt att deklarera dem. Samma kostnader får inte dras av dubbelt.

Skatteförvaltningens blankett 15 konstnärs och frilansares inkomster kan också användas för att deklarera inkomster och kostnader.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen