Beskattning av hyresinkomster

I denna anvisning behandlas beskattningen av en fysisk persons hyresinkomster och avdragen som anknyter till dessa.

Följande kapitel i anvisningen har uppdaterats: I kapitel 2.1.1 finns en kort beskrivning av hur mottagna ersättningar för boende ska beskattas. I kapitlen 2.3.1 och 2.3.2 redogörs för huvudprinciperna för när kortvarig uthyrningsverksamhet ska betraktas som näringsverksamhet. I kapitel 3.5 redogörs för hur anskaffningsutgiften för lös egendom som tagits från eget bruk till uthyrningsverksamheten ska fastställas.

Till anvisningen har också lagts ett nytt kapitel 3.7.5 som handlar om hur erhållna försäkringsersättningar påverkar avdragandet av reparationsutgifter. Tilläggsavskrivningar behandlas i det nya kapitlet 3.9.6. Texten har dessutom preciserats till vissa delar.

1 Inledning

En fysisk persons hyresinkomster utgör skattepliktig inkomst och utgifter som hänför sig till skattepliktiga inkomster är i princip avdragsgilla i beskattningen. Utgifter som anses utgöra levnadskostnader är dock inte avdragsgilla.

I regel är hyresinkomsterna inkomster från så kallad personlig förvärvskälla vilket innebär att beskattningen omfattas av inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Hyresinkomsterna kan dock även utgöra inkomster av näringsverksamhet, och då ska den skattepliktiga inkomsten beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Dessutom innehåller inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdSkL) bestämmelser om hyresinkomster som ska räknas till inkomst av gårdsbruk. Innehållet i denna anvisning fokuserar på sådan uthyrningsverksamhet som omfattas av inkomstskattelagen. I fråga om avdrag betonas utgifter som hänför sig till uthyrning av en lägenhet eller en fastighet. Anvisningen kan dock tillämpas också på uthyrning av annan egendom (till exempel bil, husvagn, båt).

I denna anvisning behandlas inte momsbeskattning. Enligt 27 § i mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) betalas skatt inte bl.a. på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Uthyrningsverksamhet kan dock vara sådan momspliktig inkvarteringsverksamhet som avses i 29 § 3 punkten i MomsL. Dessutom kan den som överlåter användarrättigheten till en fastighet ansöka om momsskyldighet (MomsL 30 §). Dessa frågor har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet och Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

2 Intäkter

2.1 Allmänt

2.1.1 Hyresinkomstens grund och karaktär

Hyresinkomst är ersättning som mottagits för överlåtelse av nyttjanderätt till egendom. Ett typiskt hyresobjekt är en lägenhet eller en fastighet, men objektet kan också vara exempelvis ett fordon eller ett verktyg.

Under tiden mellan äktenskapsskillnad och avvittring kan den ena av makarna genom ett domstolsbeslut åläggas att betala ersättning för sitt boende. Sådan ersättning för boende utgör inte hyresinkomst, utan annan kapitalinkomst för mottagaren. Om före detta makarna efter avvittringen ingår ett hyresavtal, anses inkomsten utgöra hyresinkomst från och med detta. Utgifter som hänför sig till sådan ersättning för boende är avdragbara på samma sätt som utgifterna som hänför sig till hyresinkomsten.

Hyresinkomst kan även betalas i någon annan form än pengar. Inkomstbeloppet är då det gängse värdet av den egendom som ges som vederlag eller av något annat vederlag (till exempel arbete).

Om hyresgästen på egen bekostnad reparerar den hyrda egendomen så att egendomen stiger i värde, är de utgifter som hyresgästen betalat skattepliktig inkomst för hyresvärden. Det belopp som ska räknas som inkomst och skatteåret påverkas av om reparationerna grundar sig på ett hyreskontrakt eller inte. Detta behandlas mer ingående nedan i kapitel 2.1.2.

2.1.2 Skatteåret för hyresinkomst

Enligt 110 § i inkomstskattelagen anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Samma bestämmelse om periodisering av inkomster enligt kontantprincipen gäller även anteckningsskyldiga jordbruksidkare. Hyresinkomst som utgör inkomst av näringsverksamhet ska emellertid periodiseras enligt bestämmelserna i bokföringslagen (1336/1997) och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Om en hyrestagare på basis av hyresavtalet på egen bekostnad genomför en ombyggnad som höjer egendomens värde, utgör kostnaderna som hyrestagaren betalat för reparationen skattepliktig inkomst för hyresgivaren det år då kostnaderna betalas (HFD 1974-II-534). Det belopp som räknas som inkomst behandlas i hyresgivarens beskattning som ombyggnadskostnader som antingen läggs till anskaffningsutgiften eller dras av som linjära avskrivningar på det sätt som beskrivs nedan.

Om däremot hyrestagaren med hyresgivarens tillstånd utför reparationer som inte grundar sig på hyresavtalet, uppstår skattepliktig inkomst för hyresgivaren först det år då hyresavtalet upphör (CSN 93/2000). Beloppet av den skattepliktiga inkomsten är då beloppet av värdehöjningen på hyresgivarens egendom, och som referenstidpunkt används den tidpunkt då hyresavtalet upphörde.

2.1.3 Hyresgaranti

Mycket ofta ställer hyrestagaren en garanti (hyresgaranti, garantihyra, hyressäkerhet) som innehas av hyresgivaren som säkerhet för hyresbetalningen och god skötsel av lägenheten. När hyresgarantin betalas uppstår det ett skuld-fordringsförhållande mellan hyresgivaren och hyresgästen.  Äganderätten till garantin övergår inte i detta skede till hyresgivaren, och garantin utgör således ännu inte vid denna tidpunkt skattepliktig inkomst för hyresgivaren, oavsett på vilket sätt hyresgarantin ställs.

Om garantin återbetalas till hyrestagaren i samband med att hyresavtalet upphör, överförs garantin inte i något skede i hyresgivarens ägo och den utgör inte inkomst för honom eller henne.

Om garantin däremot används för att täcka en obetald hyra eller för att betala hyror under de sista månaderna av hyresförhållandet, utgör garantin till det belopp som använts inkomstpliktig inkomst för hyresgivaren. En hyresgaranti som på grund av att hyrestagaren orsakat skada i lägenheten inte återbetalas till hyrestagaren när hyresförhållandet upphör utgör skattefritt skadestånd för hyresgivaren (36 och 78 § i ISkL). Reparationsutgifterna är i detta fall avdragbara från hyresinkomsten endast till den del de överskrider beloppet av hyresgarantin och eventuellt annat skadestånd som hyresgästen betalat.

2.2 Den skattskyldige

Hyresinkomst utgör i regel inkomst för ägaren av den uthyrda egendomen. Hyresinkomsten är ägarnas inkomst i proportion till ägarandelarna. Om egendomen har överlåtits vidare, men överlåtaren förbehållit sig besittningsrätten till den, utgör avkastningen av egendomen inkomst för innehavaren av besittningsrätten.

Om hyresgästen hyr ut lägenheten eller fastigheten vidare (till exempel underuthyrning), hör hyresinkomsten av vidareuthyrningen till den första hyrestagaren, och ägarens hyresinkomster omfattar endast den hyra som betalas av den första hyrestagaren till ägaren.

Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009, BABL) 8 kap. 2 § kan bolaget enligt på lagstadgade villkor ta lägenheten i bolagets besittning för en viss tid och för ägarens räkning hyra ut den i syfte att driva in bolagets fordringar eller kostnader. Bolaget bokför hyresinkomsten för ägaren till den del den överskrider bolagets fordringar och kostnader. Även då utgör bruttohyresinkomsten i sin helhet inkomst för ägaren och inte för bostadsaktiebolaget.

Vid besittningstagande har ägaren rätt att dra av kostnaderna som hänför sig till uthyrningstiden, bland annat skötselvederlaget för denna tid. Avdragsgilla är däremot inte vederlag och kostnader som hänför sig till tiden före besittningstagandet och uthyrningen och som bostadsaktiebolaget tar ut genom att hyra ut lägenheten.

Om ägaren endast donerar hyresintäkterna utan att ägande- eller besittningsrätten till egendomen överförs, beskattas hyresintäkten som ägarens inkomst. Hyresintäkter som doneras av ägaren utgör en gåvoskattepliktig gåva för mottagarna.

2.3 Förvärvskälla och inkomstslag

2.3.1 Personlig förvärvskälla

Fysiska personers hyresinkomster utgör i regel kapitalinkomst som ska beskattas enligt inkomstskattelagen. När lägenheter eller fastigheter hyrs ut genom långfristiga hyresavtal ska inkomstskattelagen enligt hävdvunnen rättspraxis tillämpas (HFD 1978-B-II-564), även om antalet hyresobjekt är stort. Inkomstskattelagen ska tillämpas även på inkomster av kortfristiga hyresavtal, förutsatt att verksamheten inte ska betraktas som näringsverksamhet (se kapitel 2.3.2).

Enligt 32 § i inkomstskattelagen utgör hyresinkomst skattepliktig kapitalinkomst. Den skattskyldige har rätt att dra av utgifterna för förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomsterna (ISkL 54 §). Avdragsgiltigheten i fråga om utgifter som hänför sig till hyresinkomsterna behandlas i kapitel 3.

2.3.2 Näringsverksamhet

Näringsverksamhet omfattar rörelse- och yrkesverksamhet. Enligt 5 § i NärSkL inkluderar inkomst av näringsverksamhet uthyrning av rörelse eller yrke eller därtill hörande egendom, rättighet eller förmån. Inkomsten av näringsverksamhet delas in i förvärvs- och kapitalinkomster i enlighet med 38 § i ISkL.

Inkomsten från uthyrning av tillgångar i näringsverksamheten utgör inkomst av näringsverksamheten. En egendomspost hör till näringsverksamheten, om den uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten (53 § i NärSkL). Det är således fråga om näringsverksamhet till exempel när en näringsidkare hyr ut en fastighet eller lägenhet som huvudsakligen används inom näringsverksamhet.

I annat fall krävs det att kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls enligt en helhetsbedömning för att hyrningsverksamheten ska betraktas som näringsverksamhet. Bland annat följande har betraktats som kännetecken för näringsverksamhet:

• strävan efter vinst
• självständighet
• planmässighet
• affärsrisk
• kontinuitet
• inriktning av verksamheten på en obegränsad eller åtminstone omfattande grupp.

Kännetecknen för näringsverksamhet kan uppfyllas till exempel i uthyrning av typen kontorshotell där lokaler hyrs ut möblerade och även på annat sätt skräddarsydda för hyrestagarnas behov, eventuellt inklusive bitjänster.

Näringsverksamhet kan också vara uthyrning av ett eller flera objekt genom kortfristiga hyresavtal. Om hyresobjektet är en lägenhet, byggnad eller del av sådan, ska som tolkningshjälp vid fastställandet av verksamhetens karaktär användas momsbeskattningens rättspraxis och anvisningar för inkvarteringsverksamhet. Man bör dock observera att den verksamhet som är inkvarteringsverksamhet i momsbeskattningen inte automatiskt ska betraktas som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

Uthyrning av ett enskilt hyresobjekt genom kortfristiga hyresavtal uppfyller dock i allmänhet inte kännetecknen för näringsverksamhet. Näringsverksamhet är inte heller uthyrning av sådan bostad, del av bostad eller exempelvis en husbil som är i eget bruk. Uthyrning av flera hyresobjekt – exempelvis möblerade rum, lägenheter eller fastigheter – för personer som behöver tillfällig inkvartering kan däremot vara näringsverksamhet om verksamheten omfattar även annat än uthyrning av utrymmen (exempelvis städning, linne) och verksamheten i övrigt uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet.

En skattskyldig har rätt att från sina inkomster av näringsverksamhet dra av de utgifter som han har haft för att förvärva eller bibehålla dem (7 § i NärSkL). Avdragsgilla är således även utgifterna för förvärvande eller bibehållande av sådan hyresinkomst som kan betraktas som inkomst av näringsverksamhet.

2.3.3 Gårdsbruk

Gårdsbruk omfattar bland annat sådan annan verksamhet i anknytning till jord- och skogsbruket som inte betraktas som en separat rörelse. Enligt 5 § i GårdSkL omfattar inkomst av gårdsbruk bland annat hyror för maskiner, materiel, anläggningar, hästar och andra produktionsredskap samt hyror gör gårdsbruk, en del av detta och byggnad på gårdsbruk.

Inkomst av gårdsbruk omfattar således i princip bland annat uthyrning av permanent bostad och semesterstugor vid gårdsbruket, hyresinkomster av mark och fiskevatten, uthyrning av jakträttigheter samt uthyrning av del av skogsbruk för antingen skogsbruk eller annat bruk (till exempel telemaster, vindkraftverk).  Hyresinkomster av skog, skogsbruksbyggnader eller maskiner som hör till skogsbruksmateriel utgör inkomst av gårdsbruk även när något egentligt gårdsbruk inte bedrivs.

Beskattning av hyresinkomst som ska behandlas som jordbruksinkomst behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utarrendering av jordbruksmark.

3 Avdrag

3.1 Allmänt

Hyresinkomster räknas till kapitalinkomsterna. Enligt 29 § 1 mom. i ISkL har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Enligt 54 § 1 mom. i ISkL har den skattskyldige rätt att från sina kapitalinkomster dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Enligt 31 § 4 mom. i ISkL är den skattskyldiges levnadskostnader dock inte avdragsgilla utgifter.

Utgifterna dras av enligt ägarandelar på samma sätt som hyresinkomsterna beskattas. Om den egendom som hyrts ut ägs till hälften, görs avdraget för utgifterna för att förvärva hyresinkomst också till hälften av bägge ägare, också om den ena ägaren har betalat kostnaderna ensam.

Förutsättningen för att en utgift ska vara avdragsgill är att utgiften har betalats för förvärvande eller bibehållande av inkomst. En utgift kan dras av endast till den del den hänför sig till den del av lägenheten eller fastigheten som hyrs ut. Utgiften kan inte dras av som levnadskostnad till den del lägenheten eller fastigheten används som egen bostad eller är i annat privat bruk.

Utgifterna som hänför sig till uthyrningsverksamheten är avdragsgilla från och med tidpunkten då uthyrningsverksamheten inleds. I princip anses uthyrningen av en lägenhet eller fastighet starta från den tidpunkt då man aktivt börjar vidta åtgärder för att få en hyresgäst i lägenheten. Detta kan ske till exempel när ett uppdrag ges åt en hyresförmedlare, en annons om uthyrningen publiceras i en tidning och på webben eller genom andra motsvarande åtgärder som vidtas för uthyrningen av bostaden.

Utgifterna är avdragsgilla fram till den tidpunkt då uthyrningsverksamheten upphör. Uthyrningsverksamheten upphör när lägenheten eller fastigheten sätts ut till försäljning eller tas i eget bruk. Om en lägenhet eller en fastighet säljs under uthyrningen, upphör uthyrningsverksamheten i fråga om den överlåtna egendomen när ägarrätten överförs till köparen eller vid någon annan tidpunkt som säljaren och köparen kommit överens om.

Utgifterna är i princip avdragsgilla även under den tid då bostaden står tom, till exempel då hyresgästen byts eller bostaden renoveras, så länge bostaden används i uthyrningsverksamheten. Den skattskyldige ska påvisa uthyrningssyftet med bostaden exempelvis med hjälp av uthyrningsannonser eller förmedlingsavtal.

En utgift som följer av uthyrningsverksamheten dras av det skatteår då denna har betalats (113 § i ISkL). Ett undantag från detta är avskrivningar som enligt 114 § i ISkL dras av med iakttagande av bestämmelserna i NärSkL i tillämpliga delar.

3.2 Partiell uthyrning av byggnad, fastighet eller aktielägenhet

Om uthyrningsobjektet bara är en del av en byggnad, fastighet eller aktielägenhet, kan endast kostnader som hänför sig till denna uthyrda del dras av från hyresinkomsten.

Om till exempel en klart separat del av en byggnad hyrs ut, avdras kostnaderna som hänför sig till denna del av byggnaden.

Om kostnaden hänför sig till en delvis uthyrd del som är i annat bruk, delas kostnaden upp i en avdragsgill och en icke-avdragsgill andel. Om kostnaden jämnt hänför sig till hela fastigheten, byggnaden eller aktielägenheten, kan kostnaden delas upp i proportion till areorna som hyrs ut och areorna som är i annat bruk.

Ibland kan även en del av en enhetlig helhet som samtidigt är i eget bruk vara uthyrd. En sådan situation uppstår till exempel om även någon annan invånare tas som hyresgäst i lägenheten som är i eget bruk. Om båda invånarna använder bostaden på likadant sätt, kan kostnaderna delas upp i levnadskostnader och avdragsgilla kostnader i proportion till personantalet.

3.3 Sedvanliga kostnader i uthyrningsverksamhet

Sådana utgifter för förvärvande eller bibehållande av hyresinkomster som direkt kan dras av från hyresinkomsten är bland annat följande utgifter som betalats av den skattskyldige själv.

• skötselvederlag
• kapital- och finansieringsvederlag som räknats till bolagets inkomster
• vatten-, avlopps-, väg-, el- och värmeavgifter
• fastighetens försäkringspremier
• fastighetsskatt
• utgifter för årliga reparationer
• utgifter för värvande av hyresgäst, till exempel hyresförmedlingsarvode och telefonkostnader
• advokat- och rättegångskostnader som orsakats av uthyrningsverksamheten och som hänför sig till exempelvis indrivning av hyra, uppsägning av hyresavtal eller vräkning av hyrestagaren
• utgifter för resor som hänför sig till uthyrningsverksamheten
• utgifter för lån som tagits för att skaffa bostaden som hyrs ut (andra än räntekostnader), till exempel kreditreserveringsprovisioner, organiseringsarvode och expeditionsavgift

Från hyresinkomst dras av på yrkande även utgifter för förvärvande av byggnad på fastigheten och utgifter för ombyggnad som läggs till dessa samt avskrivning av ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet. Även anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner dras av som avskrivningar i vissa situationer. Nedan beskrivs avskrivningar i olika situationer.

3.4 Resekostnader

Utgifter för resor i anslutning till uthyrningsverksamheten är utgifter som kan dras av från hyresinkomsterna. Till uthyrningsverksamheten anknyter till exempel visnings-, inspektions- och servicebesök samt resor i anslutning till att ett hyresavtal ingås. Även resor som under uthyrningstiden företas till ett bostads- eller fastighetsaktiebolags bolagsstämma eller av styrelsemedlemmar till ett styrelsemöte är resor som anknyter till uthyrningsverksamheten.

Grunden för avdraget är de faktiska kostnaderna som orsakats av resorna. Avdragsbeloppet uppgår till beloppet av avdraget för resekostnader enligt Skatteförvaltningens årliga beslut om storleken av resekostnadsavdrag vid beskattningen (0,25 euro per kilometer år 2020), om resan gjorts med egen bil och den skattskyldige inte gett en utredning av de faktiska kostnaderna som orsakats av resan. Resekostnader som dras av som utgifter för inkomstens förvärvande gäller inte avdragsbegränsningar som anknyter till avdrag för resekostnader som orsakats av resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

Utöver de egentliga resekostnaderna kan även andra faktiska kostnader för resan dras av från hyresinkomsten, till exempel inkvarteringskostnader och faktiska ökade levnadskostnader. Ett schablonmässigt avdrag för beloppet av dagpenningen eller måltidsersättningen från ökade levnadskostnader kan inte göras.

3.5 Möbler och hushållsmaskiner

Utgifter för anskaffning av inventarier och hushållsmaskiner dras av som antingen årsutgifter eller avskrivningar. Utgifter för anskaffning av inventarier och hushållsmaskiner dras i princip av som avskrivningar, om deras sannolika ekonomiska användningstid är mer än tre år. En anskaffningsutgift kan dock dras av som en årsutgift, om anskaffningsutgiften för inventarierna eller hushållsmaskinerna är högst 1 200 euro. Till exempel utgifterna för byte av en spis eller ett kylskåp som kostar högst 1 200 euro kan således dras av som årsreparationskostnader.

Avskrivningar görs separat för varje föremål. Avskrivningsbeloppet uppgår till högst 25 procent av inventariets eller hushållsmaskinens utgiftsrest.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner kan dras av som en årsutgift det skatteår då den oavskrivna anskaffningsutgiften i början av skatteåret uppgår till högst 1 200 euro. Den återstående oavskrivna anskaffningsutgiften kan i sin helhet dras av, även om hushållsmaskinerna eller inventarierna förstörts.

Om man i samband med anskaffningen av en bostad renoverar och förnyar de fasta hushållsmaskiner som normalt hör till lägenheterna (kylskåp, spis, diskmaskin), läggs deras inköpspris till anskaffningsutgiften för lägenheten på samma sätt som övriga renoveringskostnader. Kostnaderna för förnyelse av andra hushållsmaskiner, möbler eller inventarier räknas inte med i anskaffningsutgiften för aktierna, utan dessa kostnader dras av som kostnader för årliga reparationer på det sätt som beskrivs i detta kapitel och i det följande kapitlet.

Det är möjligt att i uthyrningsverksamheten ta i bruk ett föremål som tidigare använts i privathushållet (exempelvis en möbel eller hushållsmaskin). Som anskaffningsutgift betraktas då föremålets gängse värde vid den tidpunkt då det tas i bruk för uthyrningsverksamheten. Anskaffningsutgiften kan dock inte vara högre än föremålets ursprungliga anskaffningsutgift.

För avdrag av anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner ska en förteckning föras över inventarierna och hushållsmaskinerna. Av förteckningen ska framgå deras antal, kvalitet och icke avskriven anskaffningsutgift.

3.6 Möblerad bostad (avdrag för inventarier)

Med möblerad bostad avses en bostad där minst möbler och hushållsmaskiner som behövs för ett normalt liv finns i bostaden. När en möblerad bostad hyrs ut kan den skattskyldige göra antingen ett schablonmässigt avdrag för möblering eller ett avdrag som uppgår till beloppet av de faktiska utgifterna.  Det avdragssätt som valts ska i regel tillämpas även under de kommande skatteåren. Avdragssättet kan emellertid ändras om det sker en förändring i omständigheterna. Om man t.ex. skaffar nya möbler till en bostad som hyrs ut möblerad, kan man börja dra av de faktiska utgifterna trots att man tidigare har gjort ett schablonmässigt avdrag för möbleringen.

Det schablonmässiga avdraget i beskattningen för år 2021 är 40 euro per månad då hyresobjektet är en möblerad etta eller ett möblerat rum. Om hyresobjektet är en möblerad tvårummare eller större bostad, uppgår beloppet av avdraget till 60 euro per månad. Antalet hyrestagare påverkar inte avdragsbeloppet.

Ett schablonmässigt avdrag täcker alla sedvanliga möbleringskostnader (för möbler och lösa hushållsmaskiner). Anskaffningsutgiften för fasta hushållsmaskiner (kylskåp, elspis, diskmaskin) är dessutom avdragbar utöver avdraget för möbler på det sätt som beskrivs i kapitel 3.5. Utöver det schablonmässiga avdraget är bland annat skötselvederlag och kapitalvederlag som ett bostadsaktiebolag inkomstfört i sin bokföring samt reparationsutgifter avdragbara i enlighet med kapitel 3.7.

Om den skattskyldige reder ut de faktiska utgifterna på grund av uthyrningsverksamheten, beviljas avdraget i enlighet med redogörelsen. Avdrag för köpta inventarier och hushållsmaskiner görs då antingen som årskostnader eller avskrivningar på det sätt som beskrivits ovan.

3.7 Reparationsutgifter

3.7.1 Årlig reparation och totalrenovering

Avdraget av reparationsutgifter från hyresinkomsterna påverkas av huruvida det är fråga om en årsreparation eller en totalrenovering samt om årsreparationen eller totalrenoveringen görs i en byggnad som finns på fastigheten eller i en lägenhet som innehas på basis av aktier. Det egna arbetets andel kan inte dras av i någon som helst situation.

Utgifter för årsreparationer som gjorts för att upprätthålla bostadens skick kan dras av från hyresinkomsten. Utgifter för årsreparationer dras av det år då de har betalats. Det är fråga om utgifter för årsreparationer när en byggnad eller en lägenhet återställs i ett skick som svarar mot det ursprungliga. Det är fråga om en årsreparation bland annat i följande situationer:

• golvmaterialet byts till ett golvmaterial av motsvarande kvalitet
• väggarna målas eller tapetseras
• köksskåpen byts ut
• fönstren och dörrarna byts ut
• taket byts ut så att det nya taket motsvarar det gamla

Till totalrenovering hör arbeten i syfte att bygga ut, ändra och bygga om egendom samt andra motsvarande åtgärder. Skillnaden mellan totalrenovering och en årsreparation är att man vid totalrenovering utvidgar byggnaden eller höjer byggnadens nivå. En totalrenovering omfattar bland annat att ändra ett kallt lagerutrymme till ett bastuutrymme eller att bygga en simbassäng i ett tidigare lagerutrymme.

Beroende på situationen läggs utgifterna för en totalrenovering till den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden eller lägenheten eller dras av i form av avskrivningar från hyresinkomsten.

Till omfattande saneringar hör ofta att totalrenovering och årlig reparation utförs samtidigt. Kostnaderna måste då fördelas i totalrenoverings- och årsreparationsutgifter beroende på reparationens art och omfattning. Reparationens art avgörs inte enbart på basis av reparationskostnaderna, eftersom årsreparationsutgifterna kan vara högre än totalrenoveringsutgifterna. Om den skattskyldige själv inte reder ut hur utgifterna indelas i totalrenoverings- och årsreparationsutgifter eller om allokeringen av utgifterna inte kan utredas på något annat sätt, uppskattas andelarna enligt en procentuell uträkning.

Den skattskyldige ska själv utföra eller låta utföra och betala årsreparationen eller totalrenoveringen så att avdraget kan göras på det sätt som beskrivs här. I beskattningen av aktieägarens hyresinkomst är det inte av betydelse om den renovering som beställts av bostads- och fastighetsaktiebolaget utgör totalrenovering eller en årsreparation. Kostnaderna för sådana renoveringar tas ut i form av vederlag och de vederlag som den skattskyldige betalat och hens låneandelar dras av från hyresinkomsterna på det sätt som beskrivs i kapitel 3.8 Vederlag.

3.7.2 Totalrenoveringsutgifter för en aktielägenhet – linjär avskrivning

Totalrenoveringsutgifter som hänför sig till en aktielägenhet som är i uthyrningsbruk kan inte dras av som årsutgifter från hyresinkomsterna. Totalrenoveringsutgifterna läggs i princip till anskaffningsutgiften för lägenheten. Enligt rättspraxis är dock ombyggnadsutgifter som hänför sig till en uthyrd aktielägenhet så kallade utgifter med lång verkningstid som på yrkande av den skattskyldige kan dras av i form av lika stora årliga avskrivningar (linjära avskrivningar) under den sannolika verkningstiden (HFD:2001:2). Totalrenoveringsutgifter dras dock alltid av i form av lika stora årliga avskrivningar under 10 skatteår, om utgiftens sannolika verkningstid är längre än 10 år (NärSkL 24 §).

Avskrivning av totalrenoveringsutgifter i form av linjära avskrivningar förutsätter att det är fråga om en totalrenovering som den skattskyldige utfört eller låtit utföras och betalat. Den skattskyldige ska dessutom yrka på att totalrenoveringsutgifterna ska dras av i form av linjära avskrivningar.

De är frivilligt att dra av utgifter med lång verkningstid som en avskrivning. Om man dock vill dra av utgifterna i sin helhet som linjära avskrivningar, ska avskrivningen göras årligen från och med det år då totalrenoveringssutgifterna betalas.

De linjära avskrivningar som inte dragits av läggs till i anskaffningsutgiften för aktielägenheten, om uthyrningsverksamheten upphör innan totalrenoveringssutgifterna dragits av i sin helhet på grund av att lägenheten säljs eller tas i eget bruk eller på grund av att ett yrkande om avdrag av avskrivning inte lagts fram under ett visst år.

Om en totalrenovering utförs i aktielägenheten när lägenheten är i eget bruk, läggs ombyggnadskostnaderna till anskaffningsutgiften (47 § i ISkL).  På samma sätt ska kostnaderna för en renovering som utförts genast efter anskaffningen alltid läggas till anskaffningsutgiften. Läs mer i kapitel 3.7.3. Utgifterna kan således inte dras av från en eventuell senare hyresinkomst.

3.7.3 Reparationsutgifter i samband med anskaffning av en bostad eller byggnad

Ofta renoveras en aktielägenhet eller en byggnad som finns på en fastighet efter anskaffningen och innan en hyrestagare flyttar in i lägenheten. Kostnaderna för en renovering som gjorts omedelbart efter anskaffningen och innan den tas i hyresanvändning läggs till anskaffningsutgiften för aktielägenheten eller byggnaden oavsett om det i renoveringen varit fråga om en årsreparation eller totalrenovering. Frågan har tagits upp i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2000:51.

HFD 2000:51: Den skattskyldige hade genom ett testamente fått aktier som berättigar till en aktielägenhet. Lägenheten, som hade en boyta på 57 kvadratmeter, hade inte kunnat hyras ut i det skick som den tidigare hyresgästen hade lämnat den. Därför hade den skattskyldige låtit renovera lägenheten. I lägenheten hade taket, köksväggarna och inventarierna målats, väggarna i vardagsrummet och sovrummet tapetserats och ett nytt golv lagts. Till lägenheten hade skaffats en ny kombinerad kyl och frys samt kran för tvättmaskin. Reparationskostnaderna hade uppgått till sammanlagt 12 550 mark, och hyresinkomsterna för de 10 följande månaderna under skatteåret till 24 370 mark. Kostnaderna hade orsakats av reparationer som hade utförts efter ägarbytet men innan lägenheten tagits i hyresanvändning, och därför betraktades dessa som utgifter som kan jämföras med anskaffningsutgifter och kunde inte under skatteåret dras av som årskostnader som hänför sig till hyresinkomsterna. Skatteåret 1997. Omröstning 4-3.

Enligt avgörandet är utgifterna sådana utgifter som hänför sig till anskaffningen av en aktielägenhet och som beaktas vid beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust då en aktielägenhet säljs. I detta fall kan totalrenoveringsutgifterna för en aktielägenhet inte ens dras av som linjära avskrivningar på grund av att utgifterna uttryckligen ska räknas till anskaffningsutgiften för aktier (HFD:2003:21).

I en motsvarande situation läggs årsreparations- och totalrenoveringskostnaderna för en byggnad som finns på en fastighet till dess anskaffningsutgift. Jämfört med kostnader som hänför sig till anskaffning av en aktielägenhet är skillnaden att avskrivningar kan göras på anskaffningsutgiften för en byggnad, och det kan bli aktuellt att dra av reparationsutgifter, som räknats till anskaffningsutgiften, som en del av avskrivningen på byggnaden.

Det finns ingen rättspraxis om hur länge en bostad ska vara i uthyrningsbruk före en renovering för att utgifter som renoveringen orsakat ska kunna dras av som årsavgifter. Skatteförvaltningen anser att det räcker att en hyrestagare flyttat in i en bostad eller tagit en affärslokal i användning när det är fråga om kontinuerlig uthyrningsanvändning. De årsreparationskostnader som har uppkommit efter att hyresgästen flyttat in kan dras av som årsutgift och utgifterna för totalrenovering av aktielägenheten som linjära avskrivningar.

3.7.4 Inverkan av eget bruk på avdrag för reparationsutgifter

I rättspraxis har man ansett att en del av årsreparationskostnaderna kan dras av från hyresinkomsterna, då användningsändamålet för en lägenhet ändrats från uthyrning till eget bruk (HFD 1975-B-II-542).

HFD 1975-B-II-542: När man i en lägenhet som innehades på basis av bostadsaktier och som hade hyrts ut under en längre tid genomförde reparationer av typen årsreparationer efter att uthyrningen hade avslutats och lägenheten skulle tas i eget bruk, ansågs det att åtminstone en del av reparationskostnaderna berodde på uthyrningen och kunde dras av från hyresinkomsterna. Skatteåret 1969.

Inverkan av att användningsändamålet ändras på avdraget för reparationskostnader ska bedömas från fall till fall. Årsreparationskostnader kan dras av från hyresinkomsterna till den del reparationerna beror på uthyrningen.

Om den skattskyldige drar av årsreparationskostnader som utgifter som hänför sig till den avslutade uthyrningsanvändningen, är det inte möjligt att få hushållsavdrag på basis av dessa. Den skattskyldige kan få hushållsavdrag endast på basis av kostnader för arbete som utförts i en lägenhet han eller hon använder. Lägenheten har inte använts av den skattskyldige under hyrestiden, och därför kan man inte på basis av årsreparationskostnader som hänfört sig till denna dessutom få hushållsavdrag. En närmare beskrivning av förutsättningarna för hushållsavdrag finns i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbete i bostad.

Om en lägenhet eller fastighet samtidigt delvis varit i eget bruk och delvis i uthyrningsbruk , beaktas i beskattningen av hyresinkomsterna endast den del av årsreparationskostnaderna som hänför sig till den uthyrda delen av lägenheten eller fastigheten. De årsreparationskostnader som hänför sig till den del som är i eget bruk är inte avdragsgilla levnadskostnader i förhållande till hyresinkomsten. På basis av dessa är det dock möjligt att få hushållsavdrag, om förutsättningarna för avdrag i övrigt uppfylls.

Totalrenoveringssutgifter kan dras av som avskrivningar i det fall att bostaden tas ur eget bruk och inkluderas i uthyrningsverksamhet – i fråga om en lägenhet med linjära avskrivningar under 10 år och i fråga om en fastighet med årliga avskrivningar som en del av avskrivningarna för byggnaden. Totalrenoveringsutgifterna läggs i sin helhet till anskaffningsutgiften för bostaden, om bostaden tas från uthyrningsbruk till eget bruk.

3.7.5 Inverkan av försäkringsersättningar på avdrag för reparationsutgifter

Försäkringsersättning som betalats ut för sakskada eller annan därmed jämförbar skada är enligt ISkL 36 § skattefri inkomst, förutsatt att den inte erhållits i stället för skattepliktiga inkomster. Skattefria försäkringsersättningar påverkar inte avdragandet av kostnaderna för att renovera den skadade egendomen, även om försäkringsersättningen överskrider de faktiska renoveringskostnaderna.

Om en byggnad delvis eller i sin helhet förstörs, anses ombyggnads- eller totalrenoveringskostnaderna, trots mottagna försäkringsersättningar, till hela beloppet utgöra en grund utifrån vilken avskrivningar kan göras (HFD 1983 II 549). Läs mer om avskrivningar i kapitel 3.9. Kostnaderna för årliga reparationer dras av till sitt fulla belopp under betalningsåret.

Reparationsutgifterna för en aktielägenhet dras av till hela beloppet under betalningsåret (årsreparation) eller som linjära avskrivningar under reparationens ekonomiska verkningstid (ombyggnad) på det sätt som beskrivs i kapitlen 3.7.1 och 3.7.2.

Om försäkringsfallet inträffar i samband med att lägenheten eller byggnaden anskaffas eller dess användningsändamål ändras, har rätten att dra av reparationsutgifter begränsats (kapitlen 3.7.3 och 3.7.4). Att försäkringsersättningar mottagits inverkar inte heller i dessa situationer på rätten att dra av reparationsutgifter i beskattningen.

3.8 Vederlag

Enligt aktiebolagslagen 3 kap. 1 § är aktieägarna skyldiga att betala bolagsvederlag enligt de grunder som bestäms i bolagsordningen för att täcka bolagets utgifter. Ett vederlag är en andel av bolagets utgifter som ska betalas av aktieägaren.

Bolagsvederlaget kan vara ett underhållsvederlag eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). En aktieägare kan vara skyldig att till bolaget även betala andra typer av vederlag (sparvederlag, reparationsvederlag, hissvederlag o.d.). Vederlaget kan även hänföra sig till betalning av en lägenhetsspecifik projektandel eller bolagslåneandel. I bolagets bokföring kan vederlaget räknas som bolagets inkomst (inkomstföras) eller behandlas som en bolagsdelägares kapitalplacering (fonderas).

Av hyresinkomsterna för en aktielägenhet omfattar den avdragsgilla utgiften vederlaget som i bostadsaktiebolagets eller fastighetsaktiebolagets bokföring bokats som inkomst. Inkomstförda vederlag är i allmänhet skötselvederlag. Också kapitalvederlaget kan dras av, om det räknas som inkomst för bolaget (HFD 1975-B-II-541, HFD 28.6.1991 liggare 2275, HFD 2016:169, CSN 22/2014 och HFD 2015:99. Ett referat av de två sist nämnda avgörandena finns i kapitel 4.3.3). Ett referat av de två sist nämnda avgörandena finns i kapitel 4.3.3).

Avdragsgiltigheten påverkas inte av huruvida vederlaget betalas månatligen som kapitalvederlag eller på en och samma gång som en låneandelsbetalning. Bolaget kan även delvis inkomstföra och delvis fondera betalningar som samlats in som kapitalvederlag. I detta fall kan den del av vederlaget som inkomstförts i bokföringen dras av från hyresinkomsten.

Den del av vederlaget som i bolagets bokföring behandlats som kapitalvederlag är inte en utgift som kan dras av från hyresinkomsten. Ett fonderat vederlag läggs till anskaffningsutgiften för aktien och beaktas vid beräkningen av en eventuell överlåtelsevinst eller -förlust på en aktielägenhet. Inkomstförda kapitalvederlag räknas in i anskaffningsutgiften endast i undantagsfall. Närmare information om situationer där de inkomstförda vederlagen har räknats in i anskaffningsutgiften finns i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

HFD 1975-B-II-541: En delägare i ett bostadsaktiebolag hade utöver det månatliga skötselvederlaget till bolaget betalat ett så kallat finansieringsvederlag som han hade varit skyldig att månatligen betala till bolaget på grund av att han inte, som vissa andra delägare, hade betalat sin andel av bolagets lån separat. Finansieringsvederlaget hade inte förts till någon fond som bildats separat, utan bolaget hade inkomstfört de finansieringsvederlag det fick på detta sätt. I delägarens beskattning hade skötselvederlaget dragits av från hans hyresinkomst. På grund av delägarens grundbesvär drogs även finansieringsvederlaget av från hyresinkomsten. Skatteåret 1972.

HFD 28.06.1991 liggare 2275: Den skattskyldige fick från hyresinkomsterna för lägenheter som innehades av honom på basis av aktieinnehav i ett fastighetsaktiebolag dra av finansieringsvederlag till följd av att dessa finansieringsvederlag inte fonderades utan inkomstfördes i fastighetsaktiebolaget. Med hänsyn även till att finansieringsvederlagen primärt uppbars för att täcka fastighetsaktiebolagets ränte- och motsvarande finansieringsutgifter och att uthyrningsverksamheten med de aktuella lägenheterna var lönsam, ansåg högsta förvaltningsdomstolen enligt dessa grunder och de grunder som nämns i centralskattenämndens beslut att den skattskyldige hade rätt att dra av finansieringsvederlagen från hyresinkomsterna av dessa. Omröstning 3-1-1.

HFD 2016:169: A hade sålt sina bostadsaktier. Under sin ägartid hade han för aktierna månatligen betalat finansieringsvederlag till bostadsaktiebolaget såsom en del av bolagsvederlaget. Eftersom finansieringsvederlaget hade intäktsförts i bolagets bokföring, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att finansieringsvederlaget inte skulle läggas till anskaffningsutgiften för de sålda aktierna när överlåtelsevinsten för aktierna fastställdes. Skatteåret 2012.

Med tanke på den eventuella beskattningsmässiga behandlingen av vederlagen har det i beskattningen av hyresinkomsterna ingen betydelse för vilket ändamål vederlagen använts. Det enda som är av betydelse är den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget, dvs. huruvida bolaget inkomstför eller fonderar vederlaget. Information om den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget lämnas av bolagets disponent.

När en byggnad som ett bostadsaktiebolag äger finns på en hyrestomt, betalar bolaget tomthyra. Det tomthyresvederlag som ett bolag tagit ut och inkomstfört för att täcka sina årliga utgifter utgör skötselvederlag, som är avdragbart från hyresinkomsten. Om bolaget däremot tar ut avgifter, som fonderas och används för att lösa in en hyrestomt eller en del av en sådan till bolagets innehav, handlar det om en tilläggsplacering av delägaren i bolaget. Dessa inlösenpriser för tomtdelen läggs till i anskaffningsutgiften för aktierna, och de är inte avdragbara i förhållande till hyresinkomsten. 

Bostadens användningsändamål kan ändras från eget bruk till uthyrningsbruk i samband med en renovering som beställts av husbolaget. Då kan de kapitalvederlag och engångsbetalningar av låneandelar som betalats till bolaget och som bolaget intäktsfört dras av från hyresinkomsten. Om bostaden har varit i uthyrningsbruk och den tas i eget bruk i samband med en renovering, kan kapitalvederlagen och låneandelsbetalningarna inte dras av från hyresinkomst.

Inkomstfört kapitalvederlag som dragits av från hyresinkomsterna kan inte längre räknas till anskaffningsutgiften för aktien. I Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning finns information om i vilka andra situationer kapitalvederlag däremot räknas till anskaffningsutgiften.

I rättspraxis har avdrag för inkomstfört kapitalvederlag inte alltid godkänts, utan förfarandet har kunnat betraktas som kringgående av skatt. En närmare beskrivning av dessa arrangemang mellan ett bostadsbolag och en delägare finns i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

3.9 Avskrivningar

3.9.1 Allmänt

Inkomstskattelagen innehåller inga separata avskrivningsbestämmelser. Enligt ISkL 114 § ska anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner och inventarier samt patent och andra sådana nyttigheter vilka har använts vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Med bestämmelsen avses närmast avskrivningar och avskrivningsprocent som föreskrivs i NärSkL 30 och 34–39 §. Det är också möjligt att göra en tilläggsavskrivning enligt 40 § i NärSkL.

Det är möjligt att dra av anskaffningsutgiften som avskrivning enbart då det på genuint sätt handlar om verksamhet för att förvärva inkomst. Till exempel sporadisk uthyrning av en fritidsbostad som huvudsakligen är i eget bruk, vilket beskrivs närmare i kapitel 4, utgör inte verksamhet för att förvärva inkomst.

Bestämmelsen om avdrag för mindre anskaffningar (NärSkL 33 § 1 mom. 2 punkten) tillämpas dock inte på avdrag för anskaffningsutgifter för maskiner, materiel och andra jämförbara nyttigheter som används i förvärvandet av inkomst.

I beskattningen av hyresinkomster är det i avskrivningar fråga om att dra av och periodisera utgifter med lång verkningstid för byggnader som används i uthyrningsverksamhet, samt anskaffningsutgifter för inventarier och hushållsmaskiner. Kapitlen 3.5–3.7 ovan innehåller information om avskrivningar på utgifter med lång verkningstid, dvs. ombyggnadsutgifter för en bostadslägenhet samt anskaffningsutgifter för inventarier och hushållsmaskiner. I detta kapitel behandlas avskrivningar som görs på anskaffningsutgifter för en byggnad.

Mark är egendom som inte minskar i värde genom förslitning, och anskaffningsutgifter och ombyggnadsutgifter för mark kan inte dras av som avskrivningar från hyresinkomsten. På en tomt är det dock möjligt att göra ombyggnadsarbeten, och utgifterna för sådana kan dras av som linjära avskrivningar som utgifter med lång verkningstid på det sätt som presenteras ovan i kapitel 3.7.2. Beläggning av en anslutningsväg med asfalt kan nämnas som exempel på sådant.

3.9.2 Avskrivningens belopp och villkor

Avskrivningar kan inte göras på anskaffningsutgiften för egendom som inte minskar i värde genom förslitning. Egendom som inte minskar i värde genom förslitning omfattar till exempel aktier, markområden och anslutningar. Däremot kan anskaffningsutgiften för byggnader på en fastighet dras av i form av avskrivningar. Anskaffningsutgiften för en anslutning som inte kan överföras eller återbetalas är också en utgift med lång verkningstid som kan dras av i form av avskrivningar. En sådan anslutningsavgift kan dras av som utgift med lång verkningstid med lika stora årliga avskrivningar under de kommande tio åren (NärSkL 24 §).

Den årliga avskrivningen på en byggnad är enligt typen av byggnad antingen fyra eller sju procent. I fråga om till exempel anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad som hyrts ut kan en avskrivning på högst fyra procent göras på byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift.

Maximiavskrivningarna för byggnader per skatteår är följande:

• 7 procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en butiks-, lager-, fabriks-, verkstads-, ekonomi- eller kraftstationsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.
• 4 procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en bostads- eller kontorsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.

Enligt rättspraxis kan avskrivningen endast göras av fastighetsinnehavaren. Innehavaren av besittningsrätten till en fastighet har inte rätt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för en byggnad, även om hyresinkomsten beskattas som hans inkomst.

HFD 30.10.2002 liggare 2765: En person hade 27.12.1995 gett en fastighet i gåva till sitt barn och sina barnbarn, men förbehållit sig rätten att under sin livstid få hyresintäkterna av fastigheten. I beskattningen som verkställdes 1997 ansågs personen inte ha rätt till avskrivning på anskaffningsutgiften för byggnaden, trots att hyresintäkterna av fastigheten beskattades som hans inkomst.

Avskrivning beviljas inte automatiskt, och därför ska den skattskyldige yrka på avskrivning i sin skattedeklaration. Den skattskyldige kan inom gränserna för maximibeloppen besluta hur stor avskrivning han önskar göra. En avskrivning kan också uteslutas. Enligt rättspraxis kan en skattskyldig som ska beskattas enligt inkomstskattelagen även genom ett rättelseyrkande yrka på att avskrivningen dras av efter att beskattningen har avslutats, om han eller hon inte är bokföringsskyldig för sin uthyrningsverksamhet (HFD:2010:2).

Avskrivningen görs på den oavskrivna anskaffningsutgiften. Av den skattskyldige förutsätter en avskrivning alltid en tillförlitlig utredning av beloppet av anskaffningsutgiften för en byggnad. Anskaffningsutgiften för en byggnad fastställs på olika sätt beroende på hur den en gång i tiden har förvärvats. Anskaffningsutgiften för en byggnad minskar årligen med beloppet av de gjorda avskrivningarna, och den del av anskaffningsutgifterna som dragits av som avskrivningar kan inte längre dras av vid beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust.

3.9.3 Avskrivningar på en byggnad som förvärvats mot vederlag

Anskaffningsutgiften för en fastighet är den köpesumma som betalats till säljaren. Anskaffningsutgiften för en fastighet som förvärvats i ett byte är det gängse värdet av den egendom som överlåtits vid bytet vid bytestidpunkten. Om en mellanskillnad har betalts vid bytet, betraktas även den betalda mellanskillnaden som en del av anskaffningsutgiften. Om en mellanskillnad har erhållits vid bytet, utgör det gängse värde av egendomen som överlåtits i bytet vid bytestidpunkten med avdrag för den betalda mellanskillnaden anskaffningsutgiften för egendomen.

Anskaffningsutgiften för en köpt fastighet ska delas upp mellan markområdet och byggnaden, på grund av att en avskrivning inte kan göras på anskaffningsutgiften för fastighetens markområde. Avskrivningar kan inte heller göras på exempelvis el- och vattenanslutningar, med undantag av anslutningar som inte kan överföras eller återbetalas. Anskaffningsutgiften för en byggnad är den del av hela köpesumman som nämns i köpebrevet, om den är motiverad och svarar mot förhållandet mellan de gängse värdena. Om anskaffningsutgiften för en byggnad inte är specificerad i köpebrevet, ska byggnadens andel av köpesumman i sista hand uppskattas med hjälp av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Även kostnader som direkt hänför sig till köp eller byte hör till anskaffningsutgiften för en byggnad till den del dessa anknyter till byggnaden. Dessa kostnader inkluderar till exempel

• överlåtelseskatt eller stämpelskatt som betalas av köparen
• registreringsavgift eller andra registreringsutgifter
• kostnader för fastighetsutbrytning som betalts till Lantmäteriverket
• förmedlings-, inspektions-, utvärderings- och advokatarvoden som betalts av köparen
• transport-, installations- och rengöringsutgifter och andra dylika utgifter.

Till den del kostnaderna hänför sig till egendom som inte minskar i värde genom förslitning läggs de inte till anskaffningsutgiften för en byggnad.

Anskaffningsutgiften för en byggnad är också de kostnader för den skattskyldige som hänför sig till byggandet av en byggnad. Byggkostnaderna omfattar till exempel ett betalt entreprenadpris, arbetsersättningar, löner inklusive bikostnader samt utgifter för byggmaterial och -förnödenheter. Momsen som ingår i den ovan nämnda är en del av den avdragsgilla anskaffningsutgiften. Värdet av den skattskyldiges eget arbete räknas inte som en del av anskaffningsutgiften.

Till anskaffningsutgiften för en byggnad läggs även utbyggnads-, renoverings- och andra motsvarande ombyggnadsutgifter under den skattskyldiges ägartid (se närmare kapitel 3.7 ovan). Utgifter för iståndsättande av markområdet läggs till anskaffningsutgiften för markområdet och dras av i beskattningen av överlåtelsevinsten.

3.9.4 Avskrivningar på en byggnad som har erhållits utan vederlag

Med fång utan vederlag avses egendom som erhållits som arv, gåva eller vid en avvittring. Vid beskattningen av hyresinkomster bestäms grunden för anskaffningsutgiften i regel på samma sätt som i beskattningen av en överlåtelsevinst.

Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt genom arv, testamente eller gåva anses beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.).

Vid beskattningen av hyresinkomster utgör en situation där dödsboet fortsätter den avlidnes uthyrningsverksamhet ett undantag. I detta fall ska den oavskrivna anskaffningsutgift som den avlidne använt i beskattningen enligt kontinuitetsprincipen användas som grund för avskrivningarna.

Den avskrivning som grundar sig på arvsbeskattningsvärdet kan göras först efter arvsskiftet. Arvsbeskattningsvärdet används som grund för avskrivningarna även i det fall att arvlåtaren inte bedrivit uthyrningsverksamhet.

HFD 21.01.1997 liggare 66: Tillgångarna i dödsboet efter A som avled 1992 hade omfattat 2 fastigheter. De fyra byggnaderna på denna hade redan då A levde varit uthyrda, och dödsboet hade fortsatt uthyrningsverksamheten. Som värden enligt vilka avskrivningarna på byggnaderna kunde göras i beskattningen av dödsboet skulle man använda de oavskrivna anskaffningsutgifter som använts i A:s beskattning. Dödsboets yrkande på att de gängse värden som fastställts i arvsbeskattningen skulle användas grundade sig inte på lagen. Skatteåret 1993.

Grunden för avskrivningen på en byggnad som har erhållits som gåva är det gängse värde som byggnaden har haft vid fånget (HFD:1975-B-II-528). Detta svarar mot byggnadens andel av beskattningsvärdet som fastställts i gåvobeskattningen. Arvs- och gåvobeskattningsvärdet fastställs ofta för hela fastigheten. En uthyrd byggnads andel av hela fastighetens värde ska brytas ut på grund av att anskaffningsutgiften för egendom som inte minskar i värde genom förslitning, till exempel markområde, inte kan dras av som avskrivningar.

Arvs- eller gåvoskatt räknas inte till anskaffningsutgiften för egendom. Boutrednings-, arvskiftes- och avvittringskostnader är inte heller kostnader som kan läggas till anskaffningsutgiften på grund av att de inte utgör avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen (HFD 16.11.1999 liggare 3072).

Enligt inkomstskattelagen 46 § 2 mom. räknas anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring enligt fånget före avvittringsfånget. Anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring överförs som sådan från den tidigare maken till maken som fått egendomen. Även i denna situation ska anskaffningsutgiften för en fastighet delas upp mellan byggnaden och markområdet samt annan egendom som inte minskar i värde genom förslitning i syfte att fastställa den avdragsgilla avskrivningsgrunden.

En närmare beskrivning av hur man bestämmer anskaffningsutgiften för egendom som erhållits genom arv, testamente, gåva eller vid avvittring finns i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

3.9.5 Hur eget bruk inverkar på avskrivningarna av en byggnad

Avskrivningar kan inte göras till den del en byggnad är i eget bruk. En avskrivning kan göras till fullt belopp, om byggnaden inte varit i något som helst eget bruk under skatteåret. Avskrivningen kan i detta fall göras till fullt belopp oavsett hur länge byggnaden har ägts. En förutsättning för avskrivningen är dock att byggnaden ägs vid utgången av skatteåret. En avskrivning kan således inte längre göras det år då en byggnad överlåts.

Byggnadens ursprungliga anskaffningsutgift är den avskrivningsgrund som ligger till grund för avskrivningarna, om byggnaden tidigare varit i eget bruk och om den under skatteåret tas i användning i uthyrningsverksamhet. På anskaffningsutgiften för en byggnad som till och med flera år varit i eget bruk görs således inga kalkylmässiga avskrivningar för tiden innan uthyrningsverksamheten inleddes. Om byggnaden tidigare använts i uthyrningsverksamhet och mellan varven på annat sätt, fortsätter avskrivningarna från det belopp som gällde under den tidigare uthyrningen med tillägg för eventuella ombyggnadsutgifter (HFD 1987-B-604).

HFD 1987-B-604: Den skattskyldige J hade köpt ett egnahemshus, inklusive tomt, 1979 och bott med sin familj i detta fram till utgången av 1983 varefter huset hade hyrts ut. J:s yrkande på avdrag av avskrivningar på byggnadens ursprungliga anskaffningsutgift från hyresinkomsterna godkändes inte i beskattningen. I stället ansågs att avskrivningarna hade förbrukats redan under den tid då bostadsinkomster av bostaden hade bekräftats för J. HFD ansåg att avskrivningarna skulle beräknas utifrån byggnadens ursprungliga icke-nedsatta anskaffningsutgift. Omröstning 4-3.

Om en byggnad varit i eget bruk under skatteåret, kan en avskrivning göras endast för den period då byggnaden använts i uthyrningsverksamhet. Beloppet av maximiavskrivningen under skatteåret beräknas enligt förhållandet mellan privat bruk och hyresanvändning, om byggnadens användningsändamål förändrats under skatteåret.

Vid beräkningen av avskrivningen används samtliga dagar under skatteåret, om byggnaden har ägts under hela året (exempel 16). Om en byggnad har anskaffats mitt under ett år, beaktas vid beräkningen av förhållandet mellan avskrivningen som dras av från hyresinkomsten och avskrivningen som hänför sig till det egna bruket endast antalet dagar som byggnaden ägts (exempel 17).

Avskrivningen görs på byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift, om hela byggnaden varit uthyrd. Om endast en del av byggnaden varit uthyrd, ska anskaffningsutgiften för byggnaden delas upp på den uthyrda andelen och andelen som varit i eget bruk eller något annat privat bruk. Från hyresinkomsterna kan avdrag göras endast för avskrivningen på anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av byggnaden. Avskrivningar kan inte göras till den del en byggnad varit i eget bruk eller annat privat bruk.

Till anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av byggnaden läggs skatteårets samtliga ombyggnadutgifter som hänför sig till denna till fullt belopp. Om ombyggnadsutgifterna hänför sig till hela byggnaden, läggs endast den del som hänför sig till den uthyrda delen till anskaffningsutgiften. Den skattskyldige ska redogöra för fördelningen av byggnadens anskaffningsutgift och ombyggnadsutgifterna som läggs till denna mellan den uthyrda delen och delen som är i eget bruk. Vid avsaknad av annan redogörelse görs fördelningen mellan den uthyrda delen och delen som är i privat bruk i proportion till areorna.

De delar av byggnaden som hyrs ut kan ändras. Utöver de tidigare delarna kan nya delar av en byggnad hyras ut (till exempel rum) eller också kan delar av en byggnad som tidigare hyrts ut tas i eget bruk eller i annat privat bruk. Den avskrivningsgrund som ligger till grund för avskrivningarna kan antingen öka eller minska i och med ändringarna.

Till den avskrivningsgrund som avskrivningarna grundar sig på läggs den ibruktagna nya delens andel av hela byggnadens anskaffningsutgift och ombyggnadsutgifterna som hänför sig till den nya delen. Från avskrivningsgrunden subtraheras på motsvarande sätt anskaffningsutgiften för en del som tagits bort från uthyrningsverksamhet för eget eller annat privat bruk och de ombyggnadsutgifter som hänför sig till denna del.

3.9.6 Tilläggsavskrivning

Om byggnaden har förstörts delvis eller i sin helhet kan dess gängse värde vara lägre än den oavskrivna anskaffningsutgiften.  Då kan differensen dras av i form av en tilläggsavskrivning enligt 40 § i NärSkL.

3.10 Ränteutgifter

Enligt inkomstskattelagen 58 § har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst. Om skulden hänför sig till förvärvande av hyresinkomster, dras räntorna på skulderna av från den skattskyldiges kapitalinkomster. Räntorna dras således inte direkt av från hyresinkomsterna utan separat från alla kapitalinkomster. Förutsättningen för avdraget är att uthyrningsverksamheten sker i avsiktligt förvärvssyfte. Uppbärande av gängse hyra betraktas som sådant syfte. Ärendet beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

3.11 Förlust från uthyrningsverksamhet

Om de avdragsgilla utgifter som hänför sig till hyresinkomsten är högre än hyresinkomsterna, dras utgifterna av från de övriga kapitalinkomsterna och genom underskottsgottgörelse även från skatten på förvärvsinkomsten. Underskott inom ett kapitalinkomstslag, underskottsgottgörelse och förlust inom ett kapitalinkomstslag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

4 Specialfall

4.1 Sporadisk uthyrning

Även hyresinkomst som genereras av sporadisk uthyrning utgör skattepliktig inkomst, och från denna får kostnader som orsakas av uthyrningen dras av. Till exempel i samband med stora sommarevenemang uthyrs möblerade bostäder som annars är i eget bruk för enstaka veckoslut eller andra motsvarande korta perioder av engångskaraktär. Det ska observeras att uthyrning av hela bostaden, även sporadiskt, avbryter eget bruk av bostaden (HFD 2021:75). Detta kan påverka överlåtelsebeskattningen av bostaden.

Kortvarig uthyrning kan också gälla en del av en byggnad (till exempel ett enstaka rum) så att även de permanenta invånarna i bostaden uppehåller sig i lägenheten under uthyrningstiden.

Från den hyresinkomst som sporadisk uthyrning av bostad i eget bruk ger avdras kostnader som uthyrningen direkt gett upphov till samt sådana andelar av de fasta kostnaderna som hänför sig till hela bostaden och som står i proportion till den uthyrda delen av bostaden och hyrestiden för denna. Avdragsgilla utgifter behandlas närmare ovan i kapitel 3.3.

Det är möjligt att sporadiskt hyra ut annat än en bostad, till exempel en bil, en husvagn, en golfaktie eller en båt. Inkomstens skatteplikt och de avdrag som ska göras i beskattningen omfattas i så fall av samma ovan nämnda principer som vid uthyrning av en bostad.

När ett rum eller en lägenhet hyrs ut med möbler, är det möjligt att från hyresinkomsten göra ett avdrag som motsvarar möblernas slitage, det vill säga ett avdrag för inventarier, som förklaras närmare i kapitel 3.6 ovan. Vid sporadisk uthyrning uppgår beloppet på avdraget för inventarier till 1,30 euro/dag (ett rum eller en etta) eller 2,00 euro/dag (tvåa eller större bostad).

4.2 Uthyrning till underpris till närmaste krets

Uthyrning av en lägenhet till ett pris som ligger under den gängse hyresnivån till en person i närkretsen, till exempel ett barn, ger inte upphov till gåvoskattskyldighet. I detta fall lär det dock inte fråga om verksamhet för förvärvande av inkomst. En förlust i uthyrningsverksamheten är då inte avdragsgill. Sådana kostnader som överskrider hyresinkomsterna och som orsakats av objekt som hyrts ut till underpris kan inte heller dras av från inkomster från uthyrning av annan egendom.

Det är vanligtvis fråga om uthyrning till underpris också då den överenskomna hyran är lika stor som bolagsvederlaget. Då kan hyresgästen i praktiken betala vederlaget direkt till husbolaget eller hyresvärden kan betala vederlaget till husbolaget och debitera hyresgästen för det. I båda fallen får hyresvärden en hyresinkomst vars belopp bolagsvederlaget. Beskattningsbar inkomst återstår dock inte eftersom avdraget är lika stort som inkomsten.

Räntorna på en skuld som hänför sig till uthyrd egendom är inte avdragsgilla, om den hyra som debiterats inte svarar mot den gängse hyran. Rätt till ränteavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

En bedömning av uthyrningens karaktär som verksamhet för förvärvande av inkomst görs från fall till fall. Vid en bedömning av huruvida till exempel uthyrningen av en bostad sker till gängse pris kan man som referensvärde använda bostadens naturaförmånsvärde, om annan utredning saknas. Skatteförvaltningen meddelar årligen beslut om naturaförmånernas värde.

4.3 Fritidsbostäder

4.3.1 Uthyrning av en enskild fritidsbostad

Uthyrning av fritidsbostäder karaktäriseras av att dessa hyrs ut i korta och tidsbestämda perioder till olika hyresgäster. Mellan uthyrningsperioderna är fritidsbostaden ofta också i eget bruk. Fritidsbostäderna står ofta tomma under långa tidsperioder och används huvudsakligen under semestrar och annan fritid. I regel används till exempel sommarstugor eller semesterstugor vid skidcentra i ringa utsträckning utanför säsongerna.

Avdraget av kostnader för en fritidsbostad i beskattningen beror på fritidsbostadens huvudsakliga användningsändamål. En enskild fritidsbostads huvudsakliga användningsändamål är oftast eget bruk som fritidsbostad, även om den tidvis hyrs ut. I så fall är det möjligt att från hyresinkomsten dra av enbart de utgifter som hänför sig till den tid då bostaden varit uthyrd. Däremot, då fritidsbostadens huvudsakliga användningsändamål är verksamhet för att förvärva inkomst, bedöms indelningen av kostnaderna mellan uthyrning och eget bruk och avdraget av kostnader på annat sätt.

Nedan behandlas först småskalig uthyrning av enskilda fritidsbostäder. Därefter granskas uthyrning av en fritidsbostad i huvudsak för att förvärva inkomst.

4.3.1.1 Tillfällig och småskalig uthyrning av fritidsbostäder

En enskild fritidsbostad skaffas i första hand som fritidsbostad för eget bruk. I princip är de kostnader som hänför sig till en fritidsbostad av denna typ icke-avdragsgilla levnadskostnader som avses i 31 § 4 mom. i inkomstskattelagen. Om den skattskyldige dock tidvis hyr ut sin fritidsbostad och då får hyresinkomster för detta, anses uthyrningen ske i syfte att täcka de kostnader som objektet ger upphov till och inte egentligen för att förvärva inkomst enligt inkomstskattelagen.

I beskattningspraxis har man på uthyrningssituationer av denna typ vilka gäller fritidsbostäder tillämpat de principer som framgår av högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 13.8.2008, liggare 1881. I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att man i ärendet inte hade lagt fram en tillräcklig utredning av huruvida man hade försökt hyra ut fastigheten även utanför den faktiska uthyrningstiden. Man ansåg att fastigheten hade varit i privat bruk under alla de veckor då den inte var uthyrd, trots att den de facto hade varit i eget bruk endast en vecka.

Av de kostnader som hyresobjektet gett upphov till är endast de löpande kostnader som hänför sig till uthyrningstiden sådana i inkomstskattelagen 54 § 1 mom. avsedda utgifter för inkomstens förvärvande som kan dras av från hyresinkomsterna, då fritidsbostaden hyrs ut sporadiskt och i liten skala. Även de allmänna kostnaderna för en fritidsbostad (fastighetsskatter, försäkringspremier, årsreparationer och andra motsvarande kostnader) är avdragsgilla endast till den del de svarar mot uthyrningstiden, om den skattskyldige inte utreder att kostnaderna hänför sig endast till uthyrningsverksamheten. Hyresförmedlingsarvoden och motsvarande kostnader som i fråga om sin karaktär klart hänför sig till uthyrningsverksamheten är avdragsgilla i sin helhet.

4.3.1.2 Uthyrning av fritidsbostad i syfte att förvärva inkomst 

Uthyrning av en enskild fritidsbostad kan trots det som lagts fram i vissa situationer i huvudsak utgöra verksamhet för att förvärva inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD 2017:131 avgjort när en fritidsbostad huvudsakligen anses användas för förvärvande av inkomst.

HFD 2017:131: A hade en fritidsbostad, som låg nära ett skidcentrum och blivit färdig år 2005. Ursprungligen hade A använt fritidsbostaden endast som sin egen fritidsbostad, men år 2011 hade han med en yrkesmäklare ingått ett avtal om förmedling av kortvariga hyreskontrakt på fritidsbostaden. Därefter kunde fritidsbostaden hyras genom hyresmäklarens bokningssystem. Om A själv ville använda fritidsstugan, måste också han boka den genom samma bokningssystem. Under 2012 hade A själv använt fritidsbostaden under 70 dygn och haft den uthyrd under 105 dygn. Den återstående delen av året hade fritidsbostaden stått tom.

Den fråga som högsta förvaltningsdomstolen hade att avgöra var om de kostnader och avskrivningar som hänförde sig till fritidsbostaden var avdragsgilla vid A:s beskattning till den del som de hänförde sig till dagar när fritidsbostaden hade stått tom.

I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att det för bedömningen av frågan om kostnaderna och avskrivningarna var avdragsgilla saknade betydelse att A ursprungligen hade skaffat fritidsbostaden för eget bruk, utan att det avgörande var för vilket ändamål fritidsbostaden hade använts under skatteåret 2012. På basis av en sammantagen bedömning av utredningen om hur bostaden använts och hur uthyrningen ordnats ansåg högsta förvaltningsdomstolen att fritidsbostaden under skatteåret 2012 hade använts huvudsakligen i förvärvsverksamhet. Därför skulle som avdrag från A:s inkomster från uthyrningen av fritidsbostaden inte betraktas endast den del av kostnaderna och avskrivningar på bostaden som hänförde sig till de dagar då fritidsstugan varit uthyrd, utan avdragsgill var även den del av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarade de dagar då bostaden under skatteåret stått tom. Skatteåret 2012.

Inkomstskattelagen 54 § 1 mom.

Se HFD 13.8.2008 liggare 1881 (kort referat)

I enlighet med högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:131 används en fritidsbostad i huvudsak för att förvärva inkomst under den tid då den erbjuds för uthyrning, om den skattskyldige lagt fram en utredning om kontinuerlig uthyrning, bostaden varit uthyrd under längre tid än den varit i eget bruk och om den faktiska uthyrningen inte är småskalig. Huruvida en fritidsbostad används i huvudsak för att förvärva inkomst bedöms genom att beakta ovan nämnda omständigheter i sin helhet.

Den skattskyldige kan ordna uthyrningen av fritidsbostäder på många olika sätt. Den skattskyldige kan ingå ett tidsbundet eller tills vidare gällande avtal om hyresförmedling med en hyres- eller inkvarteringsförmedlare eller en annan lokal tillhandahållare av förmedlingstjänster. Han eller hon kan också oavbrutet erbjuda fritidsbostaden för hyrning på Internet eller med tidningsannonser. I praktiken ska den skattskyldige kunna visa hur den kontinuerliga uthyrningsverksamhet som gäller fritidsbostaden ordnats. Den skattskyldige ska också redogöra för fritidsbostadens faktiska uthyrningsdagar och de dagar då bostaden varit i bruk. 

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:131 var fritidsbostaden uthyrd i 105 dygn och den hade varit i eget bruk i 70 dygn. Bostaden hade varit obebodd under den övriga tiden. I högsta förvaltningsdomstolens icke-publicerade avgörande HFD 18.8.2017 liggare 3952, vilket avgjordes på liknande sätt, hade en fritidsbostad hyrts ut i 166 dygn och den hade varit i eget bruk i 10 dygn. Bostaden hade varit obebodd under den övriga tiden. Sådan uthyrning av en fritidsbostad är inte av sporadisk och småskalig karaktär.

Huruvida en fritidsbostad i huvudsak varit uthyrd för att förvärva inkomst eller inte granskas i utgångspunkten enligt skatteår. I granskningen av ett enskilt skatteår är det dock möjligt att beakta karaktären på uthyrningsverksamheten under föregående och följande skatteår, om uthyrningen av fritidsbostaden under det skatteår som är föremål för granskning av någon anledning varit mindre än under övriga år.  

4.3.2 Uthyrning av flera fritidsbostäder

Om den skattskyldige äger och hyr ut fler än en fritidsbostad, ska uthyrningsverksamheten och de kostnader som kan dras av från de erhållna hyresinkomsterna i princip granskas som i fallet med uthyrning av en enda fritidsbostad.

Om den skattskyldige äger fler än en fritidsbostad, kan det dock i uthyrningen av dessa vara fråga om genuin verksamhet för förvärvande av inkomst. I så fall kan beloppet på de avdragbara kostnaderna, utifrån framlagd bevisning om uthyrningen av fritidsbostäder, bedömas på ett annat sätt än vid uthyrning av en enskild fritidsbostad.

4.3.3 Hyresinkomster från en fritidsbostad som hyrts ut till ett fastighetsbolag

I Centralskattenämndens beslut CSN 22/2014 som publicerades 16.4.2014 (HFD 17.4.2015 liggare 1021, ingen ändring ) ansågs det att en lägenhet som hade hyrts ut till ett fastighetsbolag utöver delägarens eget bruk användes för uthyrning. Det som var av vikt i avgörandet var den uthyrningsskyldighet och villkoren för denna som ålagts delägaren i bolagsordningen och underhållsavtalet.

CSN 22/2014: Sökanden ämnade värva aktier i ett fastighetsbolag. Aktierna berättigade till besittning av en fritidslägenhet i en byggnad som ägdes av bolaget. Enligt fastighetsbolagets bolagsordning hade lägenheterna varit avsedda för uthyrning som fritidslägenheter. Aktieägaren skulle hyra ut fritidslägenheten till ett servicebolag som valts av fastighetsbolaget för användning inom inkvarteringsverksamhet. Servicebolaget svarade för förvaltningen och underhållet av lägenheterna.

Ägaren hade rätt att använda sin lägenhet högst 28 dygn under vintersäsongen och 28 dygn under sommarsäsongen. Ägaren skulle meddela tidpunkterna för eget bruk senast två månader före början av varje säsong. När ägaren har meddelat tidpunkterna för eget bruk har servicebolaget rätt att utan begränsningar använda lägenheten för inkvarteringsverksamhet utanför dessa.   

Enligt bestämmelserna i fastighetsbolagets bolagsordning uppgick hyresintäkterna för varje lägenhet till samma belopp oavsett i vilken utsträckning var och en lägenhet de facto hade använts för inkvarteringsverksamhet. Från den hyra som redovisas för delägaren hade dock beloppet för delägarens eget bruk dragits av.

Med beaktande av uthyrningsskyldigheten och villkoren för denna i fastighetsbolagets bolagsordning samt serviceavtalet mellan delägaren och servicebolaget ansågs lägenheten vara i uthyrningsverksamhet förutom då den användes av aktieägaren. Sökanden kan dra av de till fastighetsbolaget betalda vederlagen som utgifter för förvärvande och bibehållande av hyresinkomster, förutsatt att vederlagen har antecknats som avkastning i fastighetsbolagets bokslut. Den del av vederlagen som svarade mot det egna bruket betraktades som delägarens icke-avdragsgilla levnadskostnader. Förhandsavgörande för åren 2014 och 2015.

Inkomstskattelagen 31 § 4 mom. och 54 §.

I beskattningen tillämpas Centralskattenämndens avgörande i fall med motsvarande förhållanden där fritidsbostaden fortlöpande hyrs ut till fastighetsbolaget bortsett från eget bruk. I avgörandet är det inte fråga om sporadisk uthyrning av en enskild fritidsbostad. Centralskattenämndens avgörande påverkar således inte beskattningen av hyresinkomsterna av en enskild fritidsbostad som avses ovan i kapitel 4.3.1.

Högsta förvaltningsdomstolen har 18.6.2015 meddelat beslutet HFD:2015:99 där man ansåg att en fritidslägenhet hade använts för förvärvande av inkomst under hela året. I detta fall hade lägenheten hyrts ut till ett bolag som tillhandahöll inkvarteringstjänster för vidare uthyrning, och enligt hyresavtalet kunde lägenheten inte tas i eget bruk överhuvudtaget.

HFD 2015:99: A hade år 2007 förvärvat aktier som berättigade till besittningen av en semesterlägenhet i ett skidcenter i Lappland. Anskaffningspriset för aktierna var 56 800 euro och andelen av bolagsskulden var 85 200 euro. A hade hyrt ut lägenheten åt ett bolag som tillhandahöll inkvarteringstjänster för att bolaget skulle hyra ut lägenheten vidare. Enligt hyresavtalet hade avtalsperioden börjat 28.11.2008 och fortgått hela år 2010. Enligt hyresavtalet kunde lägenheten inte användas av ägaren själv. A hade även presenterat utredning om att lägenheten inte alls hade använts av honom eller honom närstående personer fram till 15.11.2011.

A hade år 2010 som hyresinkomst från lägenheten deklarerat 3 588,65 euro och som underhålls- och finansieringsvederlag samt andra omkostnader för lägenheten sammanlagt 10 111,50 euro. Fastighetsbolaget hade som inkomst för bolaget bokfört de vederlag som A betalat. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A hade rätt att avdra förlusten från hyresverksamheten, 6 522,85 euro, från sina övriga kapitalinkomster.

54 § 1 mom. inkomstskattelagen

Det väsentliga i det ovan nämnda fallet som avgjorts av högsta förvaltningsdomstolen är att ett hyresavtal om fritidslägenheten hade ingåtts med ett bolag som skötte den vidare uthyrningen av lägenheten, och enligt hyresavtalet kunde delägaren inte använda lägenheten själv. Lägenheten var inte heller i eget bruk överhuvudtaget.

Avgörandet kan inte tillämpas på situationer där en lägenhet eller fastighet endast erbjuds för uthyrning med stöd av ett förmedlingsavtal genom något bolag. Avgörandet tillämpas inte heller om eget bruk av den lägenhet som hyrts ut till fastighetsbolaget är möjligt på basis av hyresavtalet. I dessa situationer kan kostnader minskas enligt det som lagts fram ovan i kapitel 4.3.1.

4.4 Uthyrning av egendom som innehas genom besittningsrätt

Med stöd av ett testamente, ett villkor i ett gåvo- eller köpebrev eller ärvdabalken 3 kap. 1 a § kan det uppstå en besittningsrätt som avviker från ägande till exempelvis en fastighet eller en aktielägenhet. Om egendom hyrs ut med stöd av besittningsrätt, beskattas innehavaren av besittningsrätten för hyresinkomsten.

Från hyresinkomsten av den uthyrda egendomen får innehavaren av besittningsrätten med stöd av denna dra av sina kostnader som orsakas av uthyrningsverksamheten. Dessa kostnader omfattar till exempel skötselvederlag, vatten-, el- och värmeavgifter samt årsreparationsutgifter.

Däremot kan innehavaren av besittningsrätten inte dra av kostnader som åligger ägaren av det uthyrda objektet. Från hyresinkomst som erhållits på basis av besittningsrätten får man således inte dra av ombyggnadskostnader eller finansierings- och kapitalvederlag som orsakas av ombyggnaden.  På basis av besittningsrätten är det inte heller möjligt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för egendomen (HFD 30.10.2012, liggare 2765).

4.5 Uthyrning av en samägd fastighet

4.5.1 Allmänt om beskattningssammanslutningar

Med en beskattningssammanslutning avses konsortier som brukar eller förvaltar en sådan gårdsbruksenhet som avses i 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967), bedriver skogsbruk eller förvaltar en sådan fastighet som konsortiet enligt den särskilda bestämmelsen i mervärdesskattelagen är mervärdesskattskyldigt för eller har ansökt om att bli mervärdesskattskyldigt för när det gäller överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten (ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten).

Därmed utgör en samägd fastighet som inte är en jord- eller skogsbruksfastighet inte en beskattningssammanslutning om det inte är fråga om mervärdesskattepliktig verksamhet. Om det bedrivs både verksamhet som omfattas av beskattning av sammanslutningar och övrig verksamhet på en och samma fastighet, anses hela fastigheten tillhöra beskattningssammanslutningen.

4.5.2 Beskattning då en beskattningssammanslutning bildas

En beskattningssammanslutning är inte en särskild skattskyldig, utan en räkneenhet som används i beskattningen. Genom denna beräknas inkomsten som uppstår i sammanslutningen och som fördelas mellan delägarna för beskattning i andelar som svarar mot deras ägande. Vid beräkning av hyresinkomsten som uppstått i sammanslutningen avdras kostnader som orsakats av förvärvandet av hyresinkomsten, till exempel avskrivningar och resekostnader. Däremot avdras räntorna på lån som anknyter till uthyrningsverksamheten i beskattningen av var och en delägare i sammanslutningen. Förlust av uthyrningsverksamheten som uppstår för sammanslutningen fördelas mellan sammanslutningens delägare i proportion till deras andelar.

Vid beräkning av en beskattningssammanslutnings hyresinkomst avdras kostnaderna för förvärvande av inkomst som orsakats av uthyrningen för delägarna enligt samma grunder som en enskild uthyrares kostnader för förvärvande av inkomst. Kostnaderna för förvärvandet av inkomst dras av från sammanslutningens inkomst innan inkomstandelarna fördelas mellan sammanslutningens delägare.

Vid beräkningen av en avskrivning på en byggnad i sammanslutningen sammanräknas anskaffningsutgifterna för samtliga samägares ägarandelar i byggnaderna, och på dessa görs en årlig avskrivning. Avskrivningen hänförs inte till sammanslutningens olika delägare i proportion till anskaffningsutgifterna för deras andelar, utan den hyresinkomst som uppstår efter avskrivningen fördelas mellan delägarna i proportion till ägarandelarna. Om någon av sammanslutningens delägare säljer sin egen andel, subtraheras dennes andel från avskrivningsgrunden, och i stället adderas sammanslutningens nya delägares anskaffningsutgift för byggnaden.

Om innehavet av en fastighet som hör till en beskattningssammanslutning överförs till en delägare som tidigare varit delägare i sammanslutningen, upplöses beskattningssammanslutningen. I så fall bildas anskaffningsutgiften för den oavskrivna egendomen av den oavskrivna andelen för den tidigare ägda andelen och anskaffningsutgiften för den förvärvade andelen. Avskrivningen kan göras av den som äger fastigheten i slutet av året.

4.5.3 Beskattning då någon beskattningssammanslutning inte bildas

Om två eller flera personer äger en fastighet tillsammans och någon beskattningssammanslutning som avses i ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten inte bildas, beskattas var och en av fastighetsägarna direkt för deras andel i hyresintäkterna. I dessa fall ska var och en av delägarna dra av sin andel av utgifter som avser fastigheten och gör avskrivningarna i sin egen beskattning.

4.6 Hyresinkomster från utlandet

Enligt inkomstskattelagen är en person som är bosatt i Finland (ISkL 9 och 11 §) skyldig att även i Finland betala skatt på hyresinkomster från andra ställen. I skatteavtal har man kommit överens om vilket land, personens bosättningsland eller staten där den uthyrda egendomen finns, som primärt har rätt att beskatta hyresinkomsten.

Avtalsländernas beskattningsrätt beror på huruvida det är fråga om uthyrning av lös eller fast egendom. Dessutom kan lös och fast egendom definieras på olika sätt i olika stater och olika skatteavtal. Aktier i bostads- och fastighetsbolag jämställs i de flesta skatteavtal med fast egendom. Vid bestämning av beskattningsrätten i enlighet med ett skatteavtal påverkas egendomsslaget av hur man tolkar staten där egendomen finns, om det inte finns någon definition av denna i skatteavtalet.

Det vanligaste är att staten där egendomen finns primärt har rätt att beskatta hyresinkomst av fast egendom och mottagarens bosättningsstat att beskatta hyresinkomst av lös egendom. Om staten där egendomen finns har den primära beskattningsrätten, tar bosättningsstaten i enlighet med skatteavtalet hänsyn till hyresinkomsten i beskattningen och hindrar dubbel beskattning antingen genom att återbära skatten som betalats till den andra staten eller befria inkomsten från någon annan stat från skatt.

Utgifterna för förvärvande av inkomst som hänför sig till hyresinkomster från utlandet och räntorna på en skuld för förvärvande av inkomst är avdragsgilla i Finlands beskattning. Denna avdragsrätt har dock begränsats i situationer där dubbel beskattning förhindras enligt undantagandemetoden. Enligt undantagandemetoden kan kostnader för förvärvande av inkomst och ränta på skuld för förvärvande av inkomst inte dras av från den skattepliktiga hyresinkomsten till den del dessa överskrider inkomsten (Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning 6 §). Dubbel beskattning av hyresinkomst från Frankrike och Egypten förhindras genom undantagandemetoden.

5 Beskattningsförfarande av hyresinkomster

5.1 Deklarations- och anteckningsskyldighet

För beskattningen ska den skattskyldige till Skatteförvaltningen deklarera bland annat sina skattepliktiga inkomster och avdragen från dessa. I fråga om hyresinkomster görs detta med antingen en personlig skattedeklaration, en skattedeklaration för företagsverksamhet eller jordbruk, beroende på förvärvskällan för uthyrningsverksamheten.

Hyresinkomster och utgifter som hänför sig till dessa ingår i bokföringen för näringsverksamheten i det fall att uthyrningsverksamheten hör till förvärvskällan för näringsverksamheten, och dessa bokas i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen. En jordbruksidkare är i sin tur enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) 12 § anteckningsskyldig. Enligt samma bestämmelse är också den som bedriver uthyrningsverksamhet anteckningsskyldig. Anteckningarna ska grunda sig på verifikat. Såväl anteckningar som verifikat ska sparas sex år räknat från början av det år som följer på året då beskattningen avslutades.

Närmare föreskrifter om deklarationsskyldigheten finns i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration. Enligt 19 § i beslutet ska den som inte är bokföringsskyldig, till Skatteförvaltningen lämna erforderliga uppgifter om hyrestagarna samt specificerad utredning om de hyror som under skatteåret har uppburits hos dem.

Det finns bestämmelser om anteckningsskyldigheten i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet (563/2017). I beslutets 2 § behandlas bland annat betalningsgrundad bokning av inkomster och utgifter: en inkomst ska registreras som transaktion när den har lyfts, skrivits in på den skattskyldiges konto eller när den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den, och en utgift som utgift det år då betalningen har gjorts. 

5.2 Förskottsuppbörd

Hyresbetalaren är inte skyldig att innehålla skatt på den betalning han erlagt. Enligt förskottsuppbördslagens (FörskUL 1118/1996) 23 § är hyresinkomst en inkomst på basis av vilken förskottsskatt påförs. Inkomster om totalt högst 7 000 euro som omfattas av förskottsbetalning – även hyresinkomster – kan beaktas vid beräkningen av grunderna för förskottsinnehållningen (FörskUL 2 § 1 mom.). I detta fall höjs innehållningsprocenten för inkomster som är underkastade förskottsinnehållning så att den skatt som kumuleras genom innehållning räcker för att täcka även skatt som hyresinkomster som är underkastade förskottsuppbörd ger upphov till.

I början av året sänder Skatteförvaltningen en utredning av grunderna för förskottsinnehållningen och eventuell förskottsskatt till den skattskyldige. Den som har hyresinkomster ska kontrollera huruvida grunderna är rätt och efter behov underrätta Skatteförvaltningen om ändrade grunder för ändring av förskottsinnehållningsprocenten eller för fastställande eller ändring av förskottsskatten.

Även om de uppskattade hyresinkomsterna för skatteåret har anmälts för förskottsinnehållning, ska de förverkligade hyresinkomsterna och utgifterna deklareras i en skattedeklaration. Skatteårets beskattning verkställs alltid på basis av de förverkligade nettohyresinkomsterna.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä                                                               

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen