Skogsavdrag

1. Skogsavdragets grund

Om skogsavdrag som ska tillämpas i beskattningen av skogsbrukets kapitalinkomster har bestämts i 55 § i ISL. Dessutom ska man ta hänsyn till, att skogsavdraget tillämpas endast på skogar som genom fång mot vederlag anskaffats efter att den nya inkomstskattelagen (1535/1992) trädde i kraft 1.1.1993 (ISL 140.4 §).

Rätt till skogsavdrag bildas på basis av skogens anskaffningsutgift.Skogens anskaffningsutgift är skogens andel (marken och trädbeståndet) av köpesumman på fastigheten eller av ett bestämt område eller av annat vederlag. Om fastighetsköpet inkluderar förutom skog även andra egendomsposter, värderas skogens andel av hela lägenhetens anskaffningsutgift i förhållandet till egendomsposternas gängse värden. Till skogensanskaffningsutgift läggs skogens andel av de övriga utgifterna som ingår i fastighetsköpet (överlåtelseskatt, lagfarts- och avstyckningskostnader samt andra direkta kostnader som föranleds av köpet).

I samband med fastighetsbildningsförrättningen är virkeskontoersättningen som betalts till förrättningens övriga delägare betalarens utgift för anskaffning av skogen (CSN 1995/81).

Såsom förvärv mot vederlag som berättigar till skogsavdrag anses även köp av gåvonatur. Rätt till skogsavdrag bildas då av skogens andel av den köpesumma för fastigheten som ansetts som vederlag. Dessutom övergår av säljarens outnyttjade skogsavdragsrätt enligt 47.5 § och 55.3 § ISL till överlåtelsens mottagare den del, som motsvarar gåvans proportionella andel av det gängse värdet för skogen som utgör föremål för överlåtelsen.

Fång utan vederlag ger inte rätt till skogsavdrag. Gåvo- eller arvsbeskattningsvärdet kan inte utgöra grund för skogsavdraget, ej heller gåvo- eller arvsskatt som betalts.

För skogssammanslutningen kan skogsavdragsunderlag bildas på basis av anskaffningsutgiften för skogar som skaffats för gemensam räkning. I beskattningspraxisen har man ansett, att skogsavdragsunderlag bildas också i samband med överlåtelse mot vederlag av bestämda delar av fastigheter som hör till en sammanslutning till den del som motsvarar skogens anskaffningsutgift, även om storleken av skogen som sammanslutningen förvaltar över inte skulle bli större.I sammanslutningens skogsavdragsunderlag inräknas då inte mera det skogsavdragsunderlag som i samband med den förra överlåtelsen av andelen som varit föremål för överlåtelse eventuellt bildats för sammanslutningen.

Ett oskiftat skogsägande dödsbos interna affärer med andelarna utgör köp av lös egendom, som inte skapar för dödsboet grund för skogsavdraget.

Maximibeloppet för rätt till skogsavdrag, dvs. s.k. grunden för beräkning av skogsavdraget utgör 60 procent av skogens anskaffningsutgift från och med skatteåret 2008. Uppföljning av avdragsgrunden blev samtidigt skattskyldigrelaterad. Enligt den ändrade 55.2 § i ISL får summan av de skogsavdrag som den skattskyldige har gjort för skatteåret och för tidigare skatteår minskad med det belopp som med stöd av 46.8 § har lagts till den skattepliktiga överlåtelsevinsten för skog inte överstiga 60 procent av de sammanräknade anskaffningsutgifterna för de skogar som den skattskyldige äger vid utgången av skatteåret. Skogsavdrag som gjorts på grund av skogsfastigheter som överlåtits före 1.1.2008 tas inte i beaktande då detta maximibelopp räknas ut.

Före 2008 var uppföljningen av skogsavdraget rent fastighetsbaserad och grunden för skogsavdraget var 50 % av skogens anskaffningsutgift. Skogsavdragsgrunden steg till 60 procent av skogens anskaffningsutgift hos de under 1993–2007 skaffade skogsavdragsfastigheter, för vilkas vidkommande den tidigare avdragsgrunden om 50 % hade redan helt eller delvis utnyttjats.

Anskaffningsutgiften för skogar som överlåtits under skatteåret räknas inte i den anskaffningsutgift, av vilken skogsavdragsunderlaget bildas. Om av en skogslägenhet har överlåtits ett outbrutet område, minskas anskaffningsutgiften för stamlägenheten som blir kvar hos överlåtaren, och samtidigt också skogsavdragsunderlaget, i förhållandet till skogsarealerna (outbrutet område/stamlägenheten), om det överlåtna områdets andel av den ursprungliga anskaffningsutgiften inte på annat sätt kan utredas.

2. Till skogsavdrag berättigade skatteskyldiga

Fysiska personer, dödsbon och av dem bildade beskattningssammanslutningar samt samfällda förmåner har rätt göra skogsavdrag (ISL 55.1 §). Samfund, näringssammanslutningar och näringssammanslutningarhar inte möjligheten att göra skogsavdrag. 

För de allmänt skattskyldiga skogsägare som under övergångsperioden förblev kvar i arealbeskattningen bildades normal anskaffningsutgift för skogen och skogsavdragsgrund av skogsfastigheter som de skaffade under år 1993–2005. Avdragsrätten blev likväl för dessa skogars vidkommande vilande och började förverkligas först efter övergångsperiodens slut, då en dylik skattskyldig kunde för första gången få sådan kapitalinkomst av skogsbruket som berättigade till skogsavdraget. 

I fråga om begränsat skattskyldiga skogsägare började rätten att utnyttja skogsavdraget motsvarigt från och med skatteåret 2010, då de övergick från källbeskattning till beskattning av skogsbrukets kapitalinkomster som verkställs enligt lagen om beskattningsförfarande (874/2009). Skogsavdragsgrund ha kunnat uppkomma för dem redan på basis av skogar som skaffats under 1993–2009 och/eller av skogsavdragsrätt som fåtts på basis av skogar som fåtts utan vederlag. 

Rätten till skogsavdrag bildas på basis av anskaffningsutgiften för skog som ägdes vid skatteårets slut. En skogsbruksidkare som i samband med fastighetsöverlåtelse förbehållit besittningsrätten till skogen är skattskyldig för skogsbrukets kapitalinkomster som fåtts med stöd av besittningsrätten, men kan inte göra skogsavdrag på grund av dessa inkomster, eftersom han eller hon inte mera äger skogen vid skatteårets slut. Skogens egentliga ägare kan å sin sida inte alls från sin fastighet som besittningsrätten belastar få sådan kapitalinkomst av skogsbruket som skulle möjliggöra utnyttjande av skogsavdraget.

3. Krav på skogsavdrag

Skogsavdrag görs endast på yrkande av den skattskyldige och han ska i samband med yrkandet lägga fram utredning omförutsättningarna för det(ISL 55.4 §). Skogsavdrag kan påyrkas även efter det att slutlig beskattning har blivit färdig (HFD 2010/3711).

Delägare i en beskattingssammanslutning kan inte göra skogsavdrag för sådan kapitalinkomst av skogsbruket som av sammanslutningen delas ut till honom ((HFD 2001/2784). Beskattningssammanslutning är är beräkningsobjektet för skogsbrukets kapitalinkomster och för de skogars vidkommande som skaffats för delägarnas gemensamma räkning ska skogsavdraget påyrkas i skattedeklarationen för beskattningssammanslutningens skogsbruk.

På inkomst som fåtts av skogsbruk som makarna har idkat tillsammans tillämpas bestämmelserna om beskattningssammanslutning (ISL 14.4 §). Skogar som makarna äger separat och tillsammans är därför med i samma gemensamma skogsavdragskontroll och skogsavdrag påyrkas i makarnas gemensamma deklarationsblankett för skogsbruk. Om den ena maken har utöver gemensamt skogsbruk även skogar som man äger ensamt och som förvaltas helt ensamt och särskilt för sig, kan han eller hon lämna in en egen separat skattedeklaration över skogsbruk som innehåller också skogsavdragskravet för dessa skogars vidkommande. 

Skogsavdrag kan beviljas inom ramen för skogsavdragsrätten som står till förfogandet endast för sådana skattepliktiga kapitalinkomster av skogsbruket, som har fåtts av skog som avkastat skogsavdragsgrund för ägaren och som ägts vid utgången av skatteåret. De år då skogsägaren yrkar på skogsavdrag skall han till kassaboken för skogsbruket foga en utredning om att inkomsten av försäljningen av virke hänför sig till ett sådant område som berättigar till skogsavdrag. Den som avger utredningen är vid rotförsäljning virkesköparen. Vid leveransförsäljning på eget initiativ kan utredningen gest.ex. av skogsvårdsföreningen eller skogscentralen. 

Skogsbrukets skattepliktiga kapitalinkomst som berättigar till användning av skogsavdraget kan uppkomma även av försäkrings- och skadeersättningar som fås från skog som berättigar till skogsavdrag, av skogsbrukets skattepliktiga understöd samt av värdet på virke som tagits från egen skog för eget bruk eller till andra förvärvskällor.

Skogsavdraget dras av från skogsbrukets kapitalinkomster innan den i 111 § ISL nämnda utgiftsreserveringen och de i 56 § ISL avsedda andra avdrag från skogsbrukets kapitalinkomster görs.

För användning av skogsavdraget finns det inte något årsbestämt tidsgräns.

4. Skogsavdragets tillgängliga belopp

Beloppet av den under skatteåret tillgängliga skogsavdragsrätten beräknas så, att från skogsavdragsgrunden för skogar som ägdes vid utgången av skatteåret och som berättigade till skogsavdrag subtraheras sådana redan utnyttjade skogsavdrag från vilka beloppet av de utnyttjade skogsavdrag som eventuellt lagts till skattepliktiga överlåtelsevinster har dragits av (ISL 55.2 §).

Om skogsägaren överlåter sina skogar gradvis, kan det hända att det av utnyttjat skogsavdrag blir på grund av vederlagsfria överlåtelser eller på andra överlåtelser som är fria från skatt på överlåtelsevinster kvar så mycket, att det trots de resterande skogarnas skogsavdragsgrund inte mera finns någon rätt till skogsavdrag. Tilläggandet av skogsavdraget som utnyttjats i samband med skattepliktiga överlåtelser mot vederlag till överlåtelsevinsten frigör å sin sida skogsavdragsrätt för använding.

5. Skogsavdragets årliga belopp

Skogsavdraget utgör från och med skatteåret 2008 högst 60 % av den kapitalinkomst av skogsbruk som den skattskyldige under skatteåret har förvärvat från skog som berättigar till skogsavdrag. (ISL 55.2 §). Skogsavdraget under ett skatteår ska uppgå till minst 1 500 euro (ISL 55.4 §). Det minsta möjliga avdraget förutsätter således att den skattepliktiga kapitalinkomsten av skogsbruket uppgår till 2 500 euro, vilket belopp kan inflyta från vilken skogsavdragsfastighets som helst som har ägts vid skatteårets slut eller från flera fastigheter som berättigar till skogsavdraget sammanlagt. 

Före år 2008 var skogsavdragets årliga storlek 40 % av beloppet av skogsbrukets kapitalinkomst som den skattskyldige fått av skog som berättigar till skogsavdrag och det minsta möjliga avdraget förutsatte, att kapitalinkomsten av skogsbruket uppgick till 3 750 euro.

Inkomster som gör skogsavdraget möjligt kan uppkomma endast av gårdsbruksfastigheter, dvs. av skogar. Skogsavdragsgrund uppkommer inte på grund av anskaffning av byggnadsmark (bostads-, sommarstuge- eller industritomter) och skogsbrukets kapitalinkomst som gör utnyttjandet av skogsavdraget möjligt uppkommer inte heller på grund av försäljning av virke från sådana tomter. 

För att skogsavdragsrätten ska kunna utnyttjas i sin helhet, måste skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruket inflyta från en skogsavdragsfastighet minst ett belopp som motsvarar skogens anskaffningsutgift. Skattskyldigrelaterad behandling och stegringen av avdragets maximibelopp till 60 % gör utnyttjandet av avdraget lättare och hela skogsavdragsgrunden kan utnyttjas på en och samma gång. Före år 2008 skulle i skogsbrukets kapitalinkomst ha influtit från en skogsavdragsfastighet mera än en fjärdedel av fastighetens anskaffningsutgift, för att skogsavdragsgrunden skulle kunna utnyttjas till fulla beloppet.

6. Överföring av skogsavdragsgrund till skogens nya ägare

Om äganderätten till fastigheten överlåts vidare vederlagsfritt, har den skattskyldige samma rätt att göra skogsavdrag som den föregående ägaren skulle ha haft. Om en del av de fastigheter som överlåtaren äger överlåts vederlagsfritt, motsvarar beloppet av den överförda skogsavdragsrätten den proportionella andel som anskaffningsutgiften för den skog som förvärvet gäller utgör av de totala anskaffningsutgifterna som ligger till grund för överlåtarens skogsavdrag (ISL 55.3 §).

Undantag från huvudregeln enligt vilken outnyttjad skogsavdragsrätt övergår till skogens nya ägare endast i samband med vederlagsfri överlåtelse, är sådan situation, därsog med skogsavdragsrätt ansluter sig till en samfälld skog som ska grundas eller som redan finns till. Skogsavdragsrätten överförs då till den samfällda skogen, även om det inte är frågan om ett egentligt fång (HFD 2006/2634). Skogsavdragsrättens övergång till en annan skattskyldig är dessutom möjligt i vissa i 24.1 § i ISL avsedda situationer som ansluter sig till ändring av verksamhetsformen.

7. Skogsavdrag vid beräkning av överlåtensevinst

Från och med skatteåret 2009 läggs vid beräkning av vinst för överlåtelse av skog till överlåtelsevinsten beloppet av utnyttjat skogsavdrag, likväl högst beloppet som motsvarar 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen som överlåts (ISL 46.8 §) I det fastighetsrelaterade skogsavdragssystemet som tillämpades till och med skatteåret 2008 avdrogs skogsavdraget från anskaffningsutgiften (ISL 47.2 §).

Tillägg till överlåtelsevinsten görs endast om skogen som överlåts har omfattats av skogsavdragssystemet, dvs. har avkastat skogsavdragsgrund för ägaren. Tillägget görs, även om man i samband med beräkning av överlåtelsevinsten skulle tillämpa antagandet om anskaffningsutgift. Tilläggat görs motsvarigt också i överlåtelseförlusten. 

Till överlåtelsevinsten läggs det sammanlagda beloppet av tidigare utnyttjade skogsavdrag, dvs. sskogsavdraget som tilläggs kan innehålla skogsavdrag även från andra skogsavdragsfastigheter än från den skogsavdragsfastighet som utgör föremål för överlåtelsen. Tillägget är likväl alltid högst lika med skogsavdragsrätten som på sin tid fåtts för den överlåtna skogen. 

Om endast ett outbrutet område av en skogsavdragsfastighet överlåts mot vederlag, behöver man för utredning av maximibeloppet för skogsavdraget som ska läggas till överlåtelsevinsten uppgift om anskaffningsutgiften för området i fråga. Samtidigt får man reda på anskaffningsutgiften för återstående stamlägenhet och skogsavdragsgrunden som bestäms på basis av den. Om det överlåtna områdets andel av skogens ursprungliga anskaffningsutgift inte kan på annat sätt utredas, fördelas skogens anskaffningsutgift mellan det outbrutna området och stamlägenheten i förhållandet till sogsarealerna.

Tillägget görs varken till överlåtelsevinsten eller till överlåtelseförlusten, om den över låtna skogen inte har omfattats av skogsavdragssystemet, dvs. skogen har köpts före 1.1.1993 eller har fåtts utan vederlag och utan övergående skogsavdragsrätt. Tilläggandet ska inte heller tillämpas, om skogen överlåts helt utan vederlag, eller om överlåtelsevinsten har med stöd av 48 § i ISL varit helt skattefri.

Då en delägare i en beskattningssammanslutning överlåter mot vederlag en bråkdel av en skogsfastighet som hört till en skogsfastighet, lägger man i regel till hans eller hennes överlåtelsevinst hela skogsavdraget som utnyttjats i sammanslutningen, eftersom uppföljning och utnyttjande av skogsavdraget sker per sammanslutning (HFD:2001:54). Tillägget är likväl högst lika mycket som skogsavdragsrätten som på sin tid bildats för sammanslutningen av andelen som utgör överlåtelseobjektet. Om objektet för överlåtelsen är bråkdel av en sådan fastighet, från vilken sammanslutningen inte har fått skogsavdragsrätt, tillägger man till delägarens överlåtelsevinst inte alls skogsavdrag som har använts hos sammanslutningen. Tillägg görs inte heller om vinsten för överlåtelse av andelen är helt skattefri med stöd av ISL 48 §.

I fråga om makar som idkar skogsbruk tillsammans läggs överlåtelsevinsten av det utnyttjade skogsavdraget till överlåtelsevinsten på samma sätt som i fråga om delägare i en beskattningssammanslutning. Om objektet för överlåtelsen är en sådan skogsfastighet eller en bråkdel av en fastighet eller en bråkdel av en fastighet av vilken skogsavdragsrätt inte bildats i makarnas gemensamma skogsavdragsuppföljning, lägger man skogsavdrag som använts i gemensamt skogsbruk inte till överlåtelsevinsten hos maken som överlåter sådan skog.