Skogsavdrag

Denna anvisning behandlar tillämpningen av skogsavdrag i beskattningen av kapitalinkomster av skogsbruk och beaktandet av utnyttjat skogsavdrag i uträkningen av överlåtelsevinst för skog.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med motsvarande namn av den 15 september 2015 (dnr A113/200/2015).  Anvisningen har uppdaterats med beaktande av de ändringar i inkomstskattelagen som gäller skogsgåvoavdrag, företagaravdrag och anskaffningsutgift för egendom vid beräkningen av överlåtelsevinst. Ändringarna trädde i kraft vid ingången av 2017.

1 Allmänt

Inkomstskattelagens (ISkL, 1535/1992) 55 § innehåller bestämmelser om tillämpningen av skogsavdrag i beskattningen av kapitalinkomster av skogsbruk. Bestämmelsen om skogsavdrag ändrades avsevärt i och med ändringen av inkomstskattelagen (1085/2008), vars mål enligt motiveringen till regeringens proposition (RP 206/2008 rd) är att sporra skogsägarna till att utöka såväl försäljningen av virke som deras skogstillgångar.

I och med lagändringen höjdes det högsta beloppet på skogsavdrag och den årliga avdragsrätten, och uträkningssättet för skogsavdrag ändrades från uträkning enligt skog till uträkning enligt skattskyldig. Samtidigt justerades behandlingen av skogsavdrag i samband med överlåtelse mot vederlag på så sätt att det utnyttjade skogsavdraget läggs till i överlåtelsevinsten då man räknar överlåtelsevinsten för skogen.

2 Skogsavdragsgrund

2.1 Anskaffningsutgiften för skog och bildandet av skogsavdragsgrund

Enligt 55 § 2 mom. i ISkL, som tillämpas sedan skatteåret 2008, får inte summan av de skogsavdrag som den skattskyldige gjort för skatteåret och för tidigare skatteår minskad med det belopp som med stöd av 46 § 8 mom. i ISkL lagts till den skattepliktiga överlåtelsevinsten för skog överstiga 60 procent av de sammanräknade anskaffningsutgifterna för de skogar som den skattskyldige äger vid utgången av skatteåret och som berättigar till skogsavdrag. Enligt övergångsbestämmelsen i 55 § 2 mom. i ISkL beaktas inte skogsavdrag som gjorts utifrån kapitalinkomster av skogsbruk i denna uträkning av det högsta beloppet vad gäller skogsfastigheter som överlåtits före 1.1.2008.

Följaktligen har det högsta beloppet på skogsavdragsrätten, dvs. skogsavdragsgrunden, varit 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen från och med den beskattning som verkställts för 2008 och uppföljningen av avdragsgrunden görs enligt skattskyldig.

Före 2008 gjordes uppföljningen av skogsavdrag enligt fastighet, och skogsavdragsgrunden uppgick till 50 procent av anskaffningsutgiften för skogen. I och med ändringen av 55 § 2 mom. i ISkL höjdes skogsavdragsgrunden till 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen även vad gäller skog som berättigar till skogsavdrag och som förvärvats 1993–2007 och vars tidigare avdragsgrund på 50 procent redan delvis eller helt hade utnyttjats.

Grunden för bildandet av skogsavdragsgrund är inte alltid entydigt den anskaffningsutgift som fastställs för skogen enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i ISkL. Vad gäller den tidpunkt då skog förvärvades, utgifter för grundlig förbättring av skog och ägarbyten som sker genom vederlagsfritt förvärv av skog och utifrån kontinuitetsprincipen omfattas bildandet av skogsavdragsgrund av sådana särskilda särdrag som beskrivs nedan, vilka leder till att en skogsavdragsgrund enligt skattskyldig inte kan räknas ut direkt utifrån det sammanlagda beloppet på anskaffningsutgiften för de skogar som ägs vid slutet av skatteåret.

Enligt 140 § 4 mom. i ISkL beviljas skogsavdrag endast från sådan kapitalinkomst av skogsbruk som härrör från skog som förvärvats mot vederlag efter att inkomstskattelagen som stiftats 1992 trätt i kraft. Eftersom bildandet av skogsavdragsgrund å sin sida i 55 § 2 mom. i ISkL är bundet till den sammanräknade anskaffningsutgiften för en skog som berättigar till skogsavdrag, bildas skogsavdragsgrund följaktligen fortfarande endast utifrån anskaffningsutgiften för skog som skaffats mot vederlag 1.1.1993 eller senare.

Eftersom det vanligen inte är möjligt att skilja utgiften för att skaffa trädbestånd från den sammanlagda utgiften för att skaffa en skogsfastighet, bildas skogsavdragsgrunden alltid utifrån den sammanlagda utgiften för att skaffa skogsmark och trädbestånd. Enligt 7 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (Värderingslag, 1142/2005) räknas mark och trädbestånd som skog på motsvarande sätt.

Utifrån 55 § 1 mom. i ISkL kan skog som bildar skogsavdragsgrund endast finnas på en gårdsbruksenhet. Enligt 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) avses med gårdsbruk en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk. Med gårdsbruksenhet avses inte en fastighet eller ett obrutet område under två hektar, om den inte hör till en större helhet som ska ses som en gårdsbruksenhet. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 2013:152 är det endast möjligt att dra av en anskaffningsutgift för ett trädbestånd som ingår i en delägares anskaffningsutgift för en fastighet från försäljningsinkomsten av virke från gårdsbruk, inte från andra fastigheter. I sin motivering till beslutet gav högsta förvaltningsdomstolen ett utlåtande om att skogsbeståndet på en tomt inte omfattas av bestämmelser av samma karaktär som bestämmelserna om rätten till skogsavdrag, och att det är inte förenligt med lagstiftarens syfte att ett motsvarande avdragssystem tas i bruk via rättspraxis.

Anskaffningsutgiften för skog utgörs endast av skogens andel av köpesumman eller annat vederlag för en fastighet eller ett outbrutet område. Om ett fastighetsköp, förutom skog, omfattar andra tillgångsposter, bedöms skogens andel av anskaffningsutgiften för hela fastigheten enligt gängse värde på övriga tillgångsposter. I anvisningen Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter har man närmare redogjort för fördelning av köpesumman för en gårdsbruksenhet på de olika tillgångsposterna samt eventuell behandling av separata fastighetsöverlåtelser som en enda överlåtelse. Andelen för jordbruksmark, byggnadsmark, byggnader eller substansmark av köpesumman för en fastighet räknas inte till anskaffningsutgiften för skogen.

Som skogsmark har i 7.2 § i värderingslagen definierats sådan mark som använts för eller är avsedd att användas för odling av träd och där den årliga tillväxten hos fullslutet trädbestånd som är lämpat för ståndorten i medeltal är minst 1 kubikmeter stamved med bark per hektar under den omloppstid som ger den högsta medelavkastningen. Skogsbrukets tvinmark och impediment som har en lägre produktionsförmåga utgör annan gårdsbruksmark såsom avses i 31 a § i värderingslagen. Vanligtvis har det i fastighetsöverlåtelsehandlingar inte allokerats någon köpesumma på annan gårdsbruksmark, och värdet på ett eventuellt trädbestånd på ett sådant område har räknats med i värdet på det totala trädbeståndet i fastighetens skogar. Den andel av köpesumman som allokeras på sådana tvinmarker och impediment som används för skogsbruk räknas då i praktiken med i den anskaffningsutgift för skog som bildar grunden för skogsavdrag. I beskattningspraxis har detta godkänts. När det gäller användningen av skogsavdrag förutsätter Skatteförvaltningen inte heller att de skattskyldiga ska redogöra för hur skogsbrukets kapitalinkomster delas upp på inkomster från egentlig skogsmark och å andra sidan på inkomster från tvinmark och impediment. Om köpesumman i samband med fastighetsöverlåtelsen av särskilda skäl dock också separat har allokerats på området som räknas som annan gårdsbruksmark, bildas anskaffningsutgift för skog till denna del inte.

Förutom köpesumman eller ett annat vederlag avses med anskaffningsutgift för skog även den andel av andra utgifter som direkt hänför sig till fastighetsköpet. Med sådana utgifter avses överlåtelseskatt, lagfarts- och avstyckningskostnader samt andra direkta kostnader som uppkommit hos förvärvaren med anledning av överlåtelsen.

Anskaffningsutgiften för skog som förvärvats genom byte är det gängse värdet av den egendom som överlåtits vid bytet vid tidpunkten för bytet. Om en mellanskillnad har betalats vid bytet, anses även den betalda mellanskillnaden utgöra en del av anskaffningsutgiften. Om en mellanskillnad har erhållits vid bytet, är anskaffningsutgiften för skog den överlåtna egendomens gängse värde vid tidpunkten för bytet minus den betalda mellanskillnaden. Anskaffningsutgift för skog och skogsavdragsgrund kan uppstå vid förvärv genom byte trots att man i vissa fall befriats från överlåtelseskatt enligt 13 § i lagen om överlåtelseskatt (931/1996) vid fastighetsbyte, om bytet görs i syfte att nå en väsentligt lämpligare ägoplacering eller för att inrätta ett naturskyddsområde.

Det handlar även om ett byte som bildar skogsavdragsgrund t.ex. då en skogsfastighet som samägs av två eller flera personer upphävs på så sätt att varje delägare i denna beskattningssammanslutning tilldelas uteslutande besittning av en av fastigheterna.

Om delägarna i en beskattningssammanslutning ändrar samägandet av en kvotdel av skogsbruket till ägande enligt område (dvs. att en fastighet delas in i flera självständiga fastigheter enligt varje samägares ägarandel), handlar det om sådant upplösande av samäganderättsförhållande som inte utgör överlåtelse mot vederlag och som inte bildar ny skogsavdragsgrund. Om en av samägarna, vid ett sådant upplösande av ett samäganderättsförhållande, dock får skog som är mer värd än sin kvotdel och betalar mellangift till övriga delägare i sammanslutningen, är den utbetalda mellangiften en utgift för att skaffa skog för honom eller henne, och den bildar skogsavdragsgrund.

Enligt Centralskattenämndens beslut CSN 1995/81 är en likvidersättning för trädbestånd som betalats till övriga delägare i samband med fastighetsbildningsförrättning en anskaffningsutgift för skogen för betalaren och den bildar skogsavdragsgrund. En sådan likvidersättning för skog kan också betalas t.ex. vid klyvnings-, nyskiftes- och ägobytesförrättningar. Utöver den skogsavdragsgrund som bildas av den betalda likvidersättningen för trädbestånd behåller skogsägarna vid nyskiftes- och ägobytesförrättningar också den eventuella skogsavdragsgrunden som bildats på basis av tidigare förvärv. I och med den nuvarande fastighetsbildningslagen (554/1995) har man i huvudsak övergått från ett bedömningsförfarande enligt tillgångsslag till en helhetsbedömning där det finns mindre behov av att betala likvidersättning även vid dessa former av fastighetsförrätning.

Vid avvittring och arvskifte bildas skogsavdragsgrund för skattskyldiga som använder medel som inte omfattas av avvittringen eller arvskiftet för att köpa skog.  Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 11.10.2013/3251 bildas dock inte en ny anskaffningsutgift för skog eller skogsavdragsgrund då externa medel används för att betala en utjämningsavgift för att behålla besittningen av den egna skogen.

Skogsavdragsgrund kan bildas för en beskattningssammanslutning utifrån utgifter för att skaffa skog för delägarnas gemensamma räkning. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:3 bildas skogsavdragsgrund även utifrån överlåtelser mot vederlag av obrutna områden som hör till sammanslutningens fastigheter upp till en andel som motsvarar anskaffningsutgiften, även om omfattningen på den skog som sammanslutningen förvaltar inte ökar i så fall. 

2.2 Utgifter för grundlig förbättring av skog

Med investeringar för grundlig förbättring av skog avses att bygga skogsvägar och skogsdikning. Utgifter för byggande av skogsvägar och skogsdikning dras av från kapitalinkomsterna av skogsbruket i beskattningen med stöd av 115 § i ISkL som separata årliga avskrivningar på högst 15 procent, vilka räknas utifrån den anskaffningsutgift som inte avskrivits. Utgifter för byggande av skogsvägar och skogsdikning räknas inte in i den anskaffningsutgift för skog som ligger till grund för skogsavdrag, eftersom de i så fall dras av dubbelt i beskattningen av kapitalinkomster av skogsbruk.

När man räknar överlåtelsevinsten för skog läggs den oavskrivna andelen av utgifter för skogsvägar och dikning till i anskaffningsutgiften för skogen enligt 46 § 1 mom. och 47 § 1 mom. i ISkL. Vid köp av skogsbruk bildas inte särskilda anskaffningsutgifter för skogsvägar och dikning separat för förvärvaren. Ett fint skogsvägsnätverk och en fungerande vattenhushållning höjer dock vanligen köpesumman för skogen, och det tilläggspris som betalas för den grundliga förbättringen bidrar följaktligen till att bilda ytterligare skogsavdragsgrund.

2.3 Situationer där skogsavdragsgrund inte bildas

Vederlagsfritt förvärv av skog bildar inte ny skogsavdragsgrund. Gåvo- eller arvsskattevärdet eller betald gåvo- eller arvsskatt kan inte ligga till grund för ett skogsavdrag. Vad gäller skog som förvärvats vederlagsfritt bildas inte skogsavdragsgrund heller av lagfarts- eller avstyckningsutgifter och andra utgiftsposter som eventuellt bildar anskaffningsutgift, eftersom det inte handlar om förvärv av skog mot vederlag som berättigar till utnyttjande av skogsavdrag enligt 140 § 4 mom. i ISkL. Med stöd av 55 § 3 mom. i ISkL är det dock möjligt att överföra skogsavdragsrätt som den tidigare ägaren inte utnyttjat till en gåvo- eller arvtagare på det sätt som beskrivs nedan i punkt 3.1.

I ett oskiftat dödsbo som äger skog bildas inte skogsavdragsgrund för dödsboet av intern handel med delägarnas andelar. I en sådan situation ses dödsboets andel som lös egendom.

Inte heller separat överlåtelse mot vederlag av tidsbunden eller livslång besittningsrätt till en skog bildar skogsavdragsgrund för skogsägaren eller förvärvaren, eftersom besittningsrätten är lös egendom.

En andel av en samfälld skog är fast egendom, men inte sådan skog som avses i 7 § i värderingslagen och 140 § 4 mom. i ISkL och vars anskaffningsutgift bildar skogsavdragsgrund. Området av en samfälld skog kan omfatta även annat än skog, och samfälld skog kan också ha annat än skogstillgångar.

Skogsavdragsgrund bildas inte om en åker eller byggnadsmark som skaffats mot vederlag beskogas eller senare ändras till skogsmark på naturlig väg. Ett sådant område, där det ursprungliga markanvändningssyftet var annat än skog, är inte en skog som förvärvats mot vederlag enligt 140 § 4 mom. i ISkL.

3 Skogsavdragsrätt som överförs från den tidigare ägaren

3.1 Vederlagsfria förvärv

Om äganderätten till en fastighet överförs med ett vederlagsfritt förvärv, har den skattskyldige utifrån 55 § 3 mom. i ISkL samma rätt att göra skogsavdrag som den tidigare ägaren hade haft. Följaktligen är det möjligt att skogsavdragsgrund samlas för den skattskyldige utifrån skogsförvärv mot vederlag. Dessutom kan skogsavdragsgrund följa med skogar som förvärvats vederlagsfritt av de tidigare ägarna.

Den skogsavdragsrätt som överförs räknas enligt 55 § 2 mom. i ISkL genom att räkna skillnaden mellan skogsavdragsgrunden och det utnyttjade skogsavdraget (= beloppet på den tillgängliga skogsavdragsrätten) enligt den situation som råder då skattskyldigheten övergår. Den skogsavdragsrätt som överförs från den tidigare ägaren med skog som fåtts vederlagsfritt läggs till i skogsavdragsgrunden för den nya ägaren. Om den tidigare ägaren redan använt hela skogsavdragsgrunden, överförs ingen skogsavdragsgrund till den nya ägaren.  

Med andra ord överförs inte skogsavdragsrätt till den skogsägare som fortsätter skogsbruket genom att särskilt överföra den tidigare ägarens skogsavdragsgrund till den nya ägaren och på motsvarande sätt även beloppet på det utnyttjade skogsavdraget. Om beloppet på det utnyttjade skogsavdraget överförs separat, är det möjligt att det skogsavdrag som den tidigare ägaren utnyttjat, tillsammans med övriga skogsavdrag som utnyttjats, läggs till i överlåtelsevinsten för den nya ägaren då han eller hon säljer sin skogsavdragsskog.

Punkt 5.3 nedan innehåller en närmare utredning av hur man räknar det tillgängliga beloppet i en skogsavdragsrätt.

Om endast en del av de fastigheter som överlåtaren äger överförs vid ett vederlagsfritt förvärv, är den relativa andelen av den skogsavdragsrätt som överförs till förvärvaren av fångesmannens tillgängliga skogsavdragsrätt samma som den relativa andelen av anskaffningsutgiften för den skog som förvärvas av det sammanlagda beloppet på de anskaffningsutgifter som ligger till grund för överlåtarens skogsavdrag.

En sådan skog som man fått i gåva 1.1.2017 eller senare och på vilken det i gåvobeskattningen inte har tillämpats en generationsväxlingslättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940), kan på basis av den betalda gåvoskatten berättiga gåvotagaren till skogsgåvoavdrag enligt ISkL 55 a §. Mer information om skogsgåvoavdraget finns på skatt.fi under Skogsgåvoavdraget. För den som fått skog i gåva kan det uppstå en grund för skogsgåvoavdrag och på samma gång kan också den tidigare ägarens outnyttjade skogsavdragsrätt övergå till att bilda en ny skogsavdragsgrund.

3.2 Affärer av gåvokaraktär

Överlåtelse av en skogsfastighet kan göras till ett så lågt pris att det kan handla om en affär av gåvokaraktär enligt 18 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva. I så fall bildas skogsavdragsgrund av skogens andel av den köpesumma för fastigheten som ses som vederlag. I enlighet med 47 § 5 mom. och 55 § 3 mom. i ISkL överförs därtill till förvärvaren en del av den skogsavdragsrätt som säljaren eventuellt inte utnyttjat och som svarar mot gåvans relativa andel av det gängse värdet på den skog som överlåts.

Om överlåtelsevinsten inte är skattefri utifrån 48 § i ISkL, och köpet av gåvokaraktär leder till beskattning av överlåtelsevinst och till att det utnyttjade skogsavdraget läggs till i överlåtelsevinsten, är det i brist på närmare bestämmelser och rättspraxis inte säkert om effekten av det utnyttjade skogsavdraget som ska läggas till i överlåtelsevinsten ska tas med i uträkningen av den skogsavdragsrätt som hänför sig till den vederlagsfria andelen.

Enligt Skatteförvaltningens syn kan inte den överlåtelseandel som omfattar vederlag anses överlåtas före den vederlagsfria andelen vid en affär av gåvokaraktär, utan överlåtelserna sker samtidigt. Därför kan inte beloppet på ett skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten utifrån den andel som förvärvats mot vederlag vid en affär av gåvokaraktär beaktas då man räknar den skogsavdragsrätt som överförs utifrån den vederlagsfria andelen.

Om en stor skogsbruksaffär som har gjorts 1.1.2017 eller senare är av gåvokaraktär, men den generationsväxlingslättnad som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva inte har tillämpats på affären, kan det för köparen på basis av den betalda gåvoskatten uppstå rätt till skogsgåvoavdrag. I en affär av gåvokaraktär kan det genom ett och samma förvärv uppstå både en sådan grund för skogsgåvoavdrag som avses i ISkL 55 a § och en ny skogsavdragsgrund till den del av köpesumman som betraktas som vederlag. Därtill överförs till förvärvaren en del av den skogsavdragsrätt som säljaren eventuellt inte utnyttjat och som svarar mot gåvans relativa andel av det gängse värdet på den överlåtna skogen.

3.3 Andra speciella situationer vid överföring av skogsavdragsrätt

En skogsavdragsrätt som den tidigare ägaren inte utnyttjat överförs till den nye skattskyldige även vid vissa ägarbyten som ska behandlas enligt kontinuitetsprincipen, där det inte handlar om egentlig överlåtelse. Sådana situationer utgörs t.ex. av att en avlidens skogstillgångar överförs till ett dödsbo, skogstillgångar i ett dödsbo delas in i kvotdelar till delägarna och besitts därefter av en beskattningssammanslutning, samägandet av en beskattningssammanslutning upplöses med ett avtal eller med fastighetsförrättning (klyvning) samt av att makar inte längre bedriver skogsbruk tillsammans på grund av att den ena maken avlider.

Skogsavdragsrätt överförs också till olika skattskyldiga då skogsavdragsskog ansluts till en samfälld skog som grundas eller som redan existerar. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2006:74 överförs i så fall skogsavdragsrätten till den samfällda skogen, även om det inte handlar om ett egentligt förvärv.

Den skogsavdragsrätt som inte utnyttjats övergår från den tidigare skattskyldige till den beräkningsenhet som fortsätter uppföljningen av skogsavdrag (en samfälld skog, ett dödsbo, en fysisk person, makar tillsammans eller en beskattningssammanslutning) som en ny skogsavdragsgrund även i alla situationer som leder till ändringar i skattskyldigheten och som beskrivs i punkt 3.3.

3.4 Ändringar av verksamhetsform

Vid sådana ändringar av verksamhetsformen som avses i 24 § i ISkL, där endast själva skogsbruket eller även andra funktioner överförs till ett öppet bolag, kommanditbolag eller aktiebolag som bildas, överförs inte skogsavdragsrätt till den nya verksamhetsformen, eftersom näringssammanslutningar och samfund inte tilldelats rätt till skogsavdrag i 55 § 1 mom. i ISkL.

Om man dock vill göra en ändring av verksamhetsform på det sätt som avses i 24 § i ISkL även vad gäller skogsbruket, överförs i så fall en anskaffningsutgift med avdrag för beloppet på det skogsavdrag som använts som anskaffningsutgift för skogen till den företagsform som fortsätter verksamheten.

4 Skogsavdragsgrunden kan också minska

Anskaffningsutgiften för skogar som berättigar till skogsavdrag och som överlåtits under skatteåret räknas inte in i den sammanräknade anskaffningsutgiften för de skogar som den skattskyldige äger vid utgången av skatteåret och som berättigar till skogsavdrag enligt 55 § 2 mom. i ISkL. Denna sammanräknade anskaffningsutgift bildar skogsavdragsgrunden.

Om ett obrutet område av en skogsfastighet som varit föremål för uppföljning av skogsavdrag överlåts, minskas den anskaffningsutgift för stomfastigheten som lämnas kvar hos överlåtaren och samtidigt skogsavdragsgrunden enligt skogsarealen (obrutet område/stomfastighet), om det överlåtna områdets andel av den ursprungliga anskaffningsutgiften för skogen inte kan redas ut på annat sätt.

Den skogsavdragsgrund som bildats för en sammanslutning genom att man överlåtit andelar i sammanslutningen mot vederlag under skatteåret omfattas inte längre av beskattningssammanslutningens uppföljning av skogsavdraget vid slutet av skatteåret. Den skogsavdragsgrund som räknats utifrån anskaffningsutgiften för den överlåtande delägaren övergår till att vara en skogsavdragsgrund som bildas utifrån anskaffningsutgiften för den nya delägaren vid en andelsöverlåtelse mot vederlag. Delägarbyten som grundar sig på vederlagsfria förvärv påverkar inte skogsavdragsgrunden för beskattningssammanslutningen.

Om skog som berättigar till skogsavdrag under skatteåret överförts till annan markanvändning, t.ex. till följd av åkerröjning eller grundande av ett naturskyddsområde, ingår inte heller denna skogs andel av den ursprungliga anskaffningsutgiften för skogen i den skogsavdragsgrund som fastställs utifrån skogsägandet vid skatteårets utgång.

Om skogsavdragsgrund bildats utifrån anskaffningsutgiften för en strandskog, eller om en strandskog som fåtts vederlagsfritt medfört skogsavdragsgrund, och försäljningen av tomter som hört till skogen påbörjats av den nya ägaren på så sätt att hela tomtbeståndet övergår till att omfattas av fastighetsbeskattningen, avlägsnas även anskaffningsutgiften för hela tomtområdet från den anskaffningsutgift som ligger till grund för skogsavdragsgrunden vid slutet av skatteåret.

5 Möjligheten att utnyttja skogsavdrag

5.1 De skattskyldiga som har rätt att utnyttja skogsavdrag

Enligt 55 § 1 mom. i ISkL har fysiska personer, dödsbon och av dem bildade beskattningssammanslutningar samt samfällda förmåner rätt till skogsavdrag. Av de samfällda förmåner som definieras i 5 § i ISkL är samfällda skogar den viktigaste gruppen vad gäller skogsägande.

Samfund och näringssammanslutningar har inte rätt till skogsavdrag. I sitt avgörande HFD 2.4.2015 liggare 888 ändrade högsta förvaltningsdomstolen inte centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 55/2013 enligt vilket ett aktiebolag är ett samfund som enligt 55 § i inkomstskattelagen inte har rätt till skogsavdrag. Därför har inte heller den samfällda skogen rätt att göra skogsavdrag på basis av anskaffningsutgiften för den samfällda skog som fastighetsaktiebolaget hade fogat till skogsfastigheten. Avsaknaden av rätt till skogsavdrag för aktiebolag har varit den viktigaste enskilda orsaken till att familjeägda skogar inte i någon större mån bolagiserats i Finland, även om samfundsskattesatsen numera är lägre än den skatteprocent som ska tillämpas på kapitalinkomster av skogsbruk.

Enligt ordalydelsen i ISkL 55.1 § har inte heller sådan beskattningssammanslutning rätt till skogsavdrag vars delägare är t.ex. ett samfund eller en samfälld förmån eller någon annan part än en fysisk person eller ett dödsbo.

En beskattningssammanslutning är ett beräkningssubjekt för kapitalinkomst av skogsbruk, och vad gäller skog som förvärvats för gemensam räkning, ska även yrkande om skogsavdrag framföras i beskattningssammanslutningens skattedeklaration om skogsbruket. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2001:54 kan en delägare i en beskattningssammanslutning inte göra skogsavdrag från den kapitalinkomst av skogsbruk som delas ut till honom eller henne av en sammanslutning.

Vad gäller beskattning av inkomster av skogsbruk som makar bedriver tillsammans tillämpas i enlighet med 14 § 4 mom. i ISkL de bestämmelser som gäller beskattningssammanslutningar. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:1993-B-512 hör även skogar som ägs uteslutande av en maka eller make till samma helhet av skogsbruk som bedrivs gemensamt. Vad gäller skogar som makar äger tillsammans och personligen är utgångssituationen därför att dessa ingår i samma uppföljning av skogsavdrag, och yrkande om skogsavdrag ska framföras på makarnas gemensamma skattedeklarationsblankett för skogsbruk. Om den ena maken förutom det skogsbruk som är i gemensam ägo ensam äger skogar som han eller hon permanent förvaltar helt självständigt och fristående, kan han eller hon lämna in en skattedeklaration för skogsbruk inklusive ett yrkande om skogsavdrag vad gäller dessa om han eller hon så önskar.

Vad gäller allmänt skattskyldiga som fortsatte att omfattas av beskattning enligt areal under övergångsskedet för skogsbeskattningen enligt 140 § i inkomstskattelagen bildades skogsavdragsgrund normalt utifrån anskaffningsutgiften för skogen för skogsfastigheter som förvärvades 1993–2005. Det var möjligt att skogsavdragsgrund bildades även utifrån skogsavdragsrätt som kommit med skog som fåtts vederlagsfritt. Under den period då beskattning enligt areal tillämpades var avdragsrätten för dessa skogar dock passiv och den började egentligen först efter övergångsskedets slut, då en sådan skattskyldig hade möjlighet att för första gången få kapitalinkomst av skogsbruk som berättigar till utnyttjande av skogsavdrag.

Möjligheten att utnyttja skogsavdrag för begränsat skattskyldiga skogsägare började på motsvarande sätt från skatteåret 2010, då man övergick från källbeskattning till beskattning av kapitalinkomster av skogsbruk enligt lagen om beskattningsförfarande. Det är möjligt att skogsavdragsgrund bildats för dem utifrån anskaffningsutgiften för skogar som skaffats redan 1993–2009 och/eller utifrån skogsavdragsrätt som kommit med skogar som fåtts vederlagsfritt.

5.2 Betydelsen av förbehåll för besittningsrätten

En skogsbruksidkare som i samband med fastighetsöverlåtelse förbehållit sig besittningsrätten till skogen är skattskyldig för de kapitalinkomster av skogsbruket som fåtts utifrån besittningsrätten, men kan inte göra skogsavdrag på grund av dessa inkomster, eftersom han eller hon inte längre äger skogen vid skatteårets slut.

Skogens egentliga ägare kan å sin sida inte alls få sådan kapitalinkomst av skogsbruket som ger möjlighet att göra skogsavdrag av den fastighet som belastas av besittningsrätten. Om skogsägaren inte har möjlighet att få kapitalinkomst av skogsbruk som berättigar till utnyttjande av skogsavdrag av andra skogsavdragsfastigheter, är det inte möjligt att utnyttja skogsavdragsgrunder som eventuellt bildats för honom eller henne av skog som belastas av besittningsrätten fram till dess att besittningsrätten till fastigheten upphör.

5.3 Det tillgängliga beloppet i en skogsavdragsrätt

Beloppet på den skogsavdragsrätt som står till förfogande under ett skatteår räknas på det sätt som anges i 55 § 2 mom. i ISkL genom att dra av beloppet på det skogsavdrag som redan utnyttjats från skogsavdragsgrunden för skogar som berättigar till skogsavdrag och som ägs vid slutet av skatteåret. Beloppet på ett skogsavdrag som eventuellt utnyttjats och lagts till i skattepliktig överlåtelsevinst dras av från beloppet på det utnyttjade skogsavdraget.

Beloppet på det utnyttjade skogsavdraget och beloppet på skogsavdrag som lagts till i skattepliktiga överlåtelsevinster är kumulativa i uppföljningen av skogsavdrag enligt skattskyldig. Med andra ord kan inte deras belopp sjunka hos uppföljningsobjektet (särskild skattskyldig, makar tillsammans, beskattningssammanslutning).

Man ska lämna de uppföljningsuppgifter som gäller skogsavdrag med skattedeklarationen för skogsbruk även om man inte yrkar på skogsavdrag under skatteåret. På deklarationsblanketten för skogsbruk lämnar deklaranten i praktiken särskilda uppgifter om skogsavdragsgrunden för de skogar som berättigar till skogsavdrag och som man äger vid slutet av skatteåret, beloppet på det skogsavdrag som man utnyttjat tidigare, beloppet på det skogsavdrag som lagts till i överlåtelsevinster samt beloppet på det återstående skogsavdraget, vilket räknats utifrån dessa uppgifter.

Om en skogsägare överlåter sina skogar stegvis, kan det återstående beloppet på det utnyttjade skogsavdraget, på grund av vederlagsfria överlåtelser eller andra överlåtelser som är befriade från skatt på överlåtelsevinst, vara så stort att ingen skogsavdragsrätt är tillgänglig trots skogsavdragsgrunden för de återstående skogarna. I en sådan situation understryks betydelsen av målet om utökade skogstillgångar och koncentrering till aktiva ägare, vilket eftersträvades med de ändringar som gjordes i skogsavdragsförfarandet 2008. Att använt skogsavdrag läggs till överlåtelsevinsten vid skattepliktiga överlåtelser mot vederlag frigör å sin sida på nytt skogsavdragsrätt.

6 Användning av skogsavdrag

6.1 Inkomster som berättigar till skogsavdrag

Inom ramen för den tillgängliga skogsavdragsrätten kan skogsavdrag beviljas endast för sådan skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk som under skatteåret fåtts av skog som berättigar till skogsavdrag. Efter att det att ändringen av 55 § i ISkL trädde i kraft 2008 behandlas skog som berättigar till skogsavdrag som en helhet på så sätt att skogsavdrag kan yrkas utifrån kapitalinkomster av skogsbruk av alla skogsfastigheter som är föremål för uppföljning av skogsavdraget.

Skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk som berättigar till användning av skogsavdrag kan samlas av inkomst av försäljning av virke och därtill av försäkringsersättning eller skadestånd som gäller skog som berättigar till skogsavdrag, skattepliktiga stöd för skogsbruk samt av värdet på virke som tagits från egen skog för eget bruk eller till andra förvärvskällor.

Enligt 43 § 3 mom. i ISkL anses som skattepliktig kapitalinkomst för skogsbruk inte värdet av virke som den skattskyldige har tagit ut för uppvärmning eller annan egen förbrukning, och inte heller värdet av virke som den skattskyldige har tagit ut för att uppföra eller reparera andra byggnader eller konstruktioner än sådana som han använder som sin egen bostad eller som annars är i hans personliga bruk. Sådan skattefri inkomst kan inte ingå i en grund för att använda skogsavdrag.

Med kapitalinkomsandelen för inkomst av virkeshandel som fåtts genom leveransköp avses enligt 43 § 1 mom. i ISkL försäljningsinkomsten med avdrag för värdet på eventuellt leveransarbete. Därför ingår inte värdet på leveransarbetet i uträkningen av de inkomster som berättigar till användning av skogsavdrag.

Bestämmelsen om skogsavdrag i ISkL kräver inte att inkomst som berättigar till användning av skogsavdrag ska flyta in från en fastighet, utan kapitalinkomst av skogsbruk ska flyta in från "skog som berättigar till skogsavdrag". Följaktligen ska man t.ex. i situationer där fastigheter slås samman beakta att inkomster som berättigar till användning av skogsavdrag fortsättningsvis ska flyta in från sådana delar av den nya registerenhet som ursprungligen var skog som berättigade till skogsavdrag. På samma sätt är det t.ex. inte möjligt att göra skogsavdrag för en samfälld skog endast utifrån sådana inkomster som fåtts av skog som genererat skogsavdragsgrund för den samfällda skogen.

Inkomster som möjliggör användning av skogsavdrag kan enligt 55 § 1 mom. i ISkL flyta in endast från gårdsbrukslägenheter och endast från skog. Om det för de tvinmarker och impediment som ligger på jordbruksfastigheten inte har bildats en egen anskaffningsutgift för annan gårdsbruksmark, och värdet på trädbeståndet på sådana områden har tagits i beaktande när anskaffningsutgiften för skogen och skogsavdragsgrunden har bildats, kan kapitalinkomst av skogsbruk som berättigar till användningen av skogsavdrag i praktiken också flyta in från skogsbrukets tvinmarker och impediment. Skogsavdragsgrund bildas inte av utgifter för att skaffa byggnadsmark (tomter för boende, sommarstugor eller industri), och kapitalinkomst av skogsbruk som möjliggör användning av skogsbruk kan enligt 140 § 4 mom. i ISkL inte flyta in från inkomst av försäljning av virke från sådan byggnadsmark.

Kapitalinkomster av skogsbruk som härrör från skogsavdragsskogar som överlåtits eller överförts av markägaren till annan markanvändning under skatteåret, t.ex. till följd av åkerröjning, kan ligga till grund för utnyttjande av skogsavdrag, om den skattskyldige lämnas kvar med oanvänd skogsavdragsrätt av andra skogar som berättigar till skogsavdrag. Om kapitalinkomst av skogsbruk fås av skogsavdragsskog som överlåtits eller i sin helhet överförts till annan markanvändning under skatteåret, och denna skog är den enda som berättigar till skogsavdrag, kan skogsavdraget inte användas.

Vid intäktsföring av reserveringar av kapitalinkomster av skogsbruk enligt 111 § 2 mom. i ISkL räknas inte den kapitalinkomst av skogsbruk som bildas utifrån den intäktsförda reserveringen in i de inkomster som berättigar till utnyttjande av skogsavdrag. Det är möjligt att skogsavdrag en gång i tiden gjorts till fullt belopp eller utifrån hela inkomstbeloppet, och att reservering gjorts utifrån beloppet på den skattepliktiga kapitalinkomsten av skogsbruk med avdrag för beloppet på skogsavdraget.

I beskattningsförfarandet har det ansetts att kapitalinkomster av skogsbruk som härrör från skog som berättigar till skogsavdrag och som hör till en beskattningssammanslutning eller ett skogsbruk som bedrivs gemensamt av makar kan ligga till grund för skogsavdrag till fullt belopp, även om dessa skogar eventuellt inte bildat skogsavdragsgrund för alla ägarandelar i samäganderätten i fråga. Eftersom samägande utgör ett beräkningssubjekt i beskattningen av kapitalinkomster av skogsbruk för beskattningssammanslutningar och skogsbruk som bedrivs gemensamt av makar, förutsätts inte en ägarandelsspecifik uppföljning av inkomster som berättigar till utnyttjande av skogsavdrag. En ytterligare grund för denna tolkning är att man in i 55 § 2 mom. och 140 § 4 mom. i ISkL talar om inkomst av skog, inte inkomst av fastighet. Terminologiskt sett hänför sig äganden i bråkdelar till en fastighet, inte till skogen.

6.2 Yrkande om skogsavdrag

Skogsavdrag görs endast på yrkande av den skattskyldige och han eller hon ska enligt 55 § 4 mom. i ISkL i samband med yrkandet lägga fram utredning om förutsättningarna för ett sådant. En skogsägare ska vid behov till sina anteckningar om skogsbruket foga en utredning om hur kapitalinkomsterna av skogsbruket inriktar sig till den skog som berättigar till skogsavdrag (Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar 39 §). Vid rotförsäljning ska den som köper virke utarbeta utredningen. Vid leveransförsäljning kan utredningen ges t.ex. av en skogsvårdsförening eller Finlands skogscentral. Vad gäller stöd för skogsbruk framgår det hur stödet inriktas mot den skog som berättigar till skogsavdrag enligt beståndsfigur av de beslut som getts av skogscentralen till skogsägaren.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 10.12.2010/3711 kan ett yrkande om skogsavdrag framföras även efter att den ordinarie beskattningen avslutats. Ett retroaktivt yrkande om avdrag är dock vanligen inte nödvändigt, eftersom avdragsrätten inte preskriberas. Inget visst antal år har fastställs som tidsgräns för att utnyttja skogsavdrag.

Skogsavdraget görs från kapitalinkomster av skogsbruket innan utgiftsreservering enligt 111 § i ISkL och andra avdrag från skogsbrukets kapitalinkomster enligt 56 § i ISkL görs. Skattedeklarationsblanketten för skogsbruk styr deklaranten att yrka på avdrag i rätt punkt av uträkningen av nettokapitalinkomster av skogsbruket.

6.3 Beloppet på skogsavdraget i yrkandet under ett skatteår

Beloppet på skogsavdrag uppgår enligt 55 § 2 mom. till högst 60 procent av beloppet på den kapitalinkomst av skogsbruk som den skattskyldige under skatteåret fått av skog som berättigar till skogsavdrag. Därtill ska ett skogsavdrag som görs under ett skatteår uppgå till minst 1 500 euro enligt 55 § 4 mom. i ISkL. Det högsta beloppet på ett skogsavdrag uppgår till det återstående beloppet på den tillgängliga skogsavdragsrätten vid utgången av skatteåret.

Följaktligen är en förutsättning för att göra skogsavdrag att den skattepliktiga kapitalinkomsten av skogsbruk uppgår till minst 2 500 euro under skatteåret. Denna kapitalinkomst av skogsbruk kan flyta in från vilken skogsavdragsfastighet som helst som ägs vid skatteårets slut eller från flera fastigheter som berättigar till skogsavdrag.

I nuvarande form har bestämmelsen i 55 § 2 mom. i ISkL tillämpats sedan skatteåret 2008. Före 2008 uppgick det årliga beloppet skogsavdrag till högst 40 procent av beloppet på den kapitalinkomst av skogsbruk som den skattskyldige fått av skog som berättigar till skogsavdrag. För att göra minsta möjliga avdrag krävdes det följaktligen att kapitalinkomsten av skogsbruket uppgick till 3 750 euro under skatteåret.

För att skogsavdragsrätten ska kunna utnyttjas i sin helhet, ska skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruket flyta in från en skogsavdragsfastighet upp till ett belopp som minst svarar mot anskaffningsutgiften för skogen. Uträkningen enligt skattskyldig och höjningen av det högsta avdragsbeloppet till 60 procent främjar utnyttjandet av avdrag, och hela skogsavdragsgrunden kan användas t.ex. på en och samma gång. Före 2008 krävdes det att beloppet på den kapitalinkomst av skogsbruket som flöt in från en skogsavdragsfastighet överskred anskaffningsutgiften för fastigheten med en fjärdedel för att skogsavdragsgrund skulle kunna utnyttjas till fullt belopp.

Ett företagaravdrag på fem procent enligt ISkL 30 a § som trädde i kraft vid ingången av 2017 görs inom skogsbruket från skatteårets inkomst av skogsbruk efter skogsavdrag. Motsvarande avdrag av fem procent görs inte i skatteårets negativa kapitalinkomst av skogsbruk. Under ett sådant skatteår då nettokapitalinkomsten av skogsbruk omfattas av företagaravdraget är den faktiska avdragseffekten av det skogsavdrag som dras av från kapitalinkomsten av skogsbruk således fem procent mindre än under de år då årsresultatet av skogsbruk blir negativt.

7 Skogsavdrag i uträkningen av överlåtelsevinst

7.1 Beloppet på det utnyttjade skogsavdraget läggs till i överlåtelsevinsten

När grunden för uträkningssättet för skogsavdrag ändrades från skog till skattskyldig justerades samtidigt behandlingen av skogsavdrag i samband med överlåtelse av skog mot vederlag på så sätt att det utnyttjade skogsavdraget läggs till i överlåtelsevinsten vid uträkningen av överlåtelsevinst. Enligt 46 § 8 mom. i ISkL ska, vid uträkning av överlåtelsevinsten för skog till överlåtelsevinsten läggas beloppet på skogsavdrag som gjorts, dock högst till ett belopp som motsvarar 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen.

Syftet med bestämmelsen är att hindra att en utgift för att skaffa skog dras av dubbelt, först till 60 procent av dess belopp i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk i form av skogsavdrag och därtill till dess fulla belopp i uträkningen av överlåtelsevinst i samband med överlåtelse.

Förfarandet har tillämpats sedan skatteåret 2009. Inkomstskattelagens 46 § 8 mom. trädde alltså i kraft ett år senare än de ändringar som gäller retroaktiviteten i bestämmelsen om skogsavdrag i 55 § i samma lag (30.12.2008/1085). I det fastighetsspecifika skogsavdragssystem som tillämpades till och med skatteåret 2008 minskades beloppet på det utnyttjade skogsavdraget från anskaffningsutgiften då man räknade ut överlåtelsevinsten.

I det nuvarande systemet med skogsavdrag enligt skattskyldig läggs det sammanlagda beloppet på de utnyttjade skogsavdragen i överlåtelsevinsten. Det skogsavdrag som ska läggas till kan följaktligen omfatta skogsavdrag som gjorts från andra skogsavdragskogar än den som överlåts. Beloppet på tillägget uppgår dock alltid till högst den skogsavdragsrätt som fåtts av den överlåtna skogen.

Det utnyttjade skogsavdraget läggs till överlåtelsevinsten till fullt belopp även om avdragseffekten av skogsavdraget i beskattningen av kapitalinkomster av skogsbruk på grund av företagaravdraget var mindre än maximibeloppet.

Om man samtidigt överlåter flera skogsfastigheter som varit föremål för uppföljning av skogsavdrag, läggs det utnyttjade skogsavdraget till i överlåtelsevinsterna för skogarna enligt anskaffningsutgifterna.

Om endast ett obrutet område av en skogsavdragsfastighet överlåts mot vederlag, behövs information om anskaffningsutgiften för detta outbrutna område för att reda ut det högsta beloppet på det skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten. Samtidigt klarnar anskaffningsutgiften för den återstående skogen på stomlägenheten och den skogsavdragsgrund som fastställs utifrån denna. Om den överlåtna skogens andel av den ursprungliga anskaffningsutgiften inte kan redas ut på annat sätt, delas anskaffningsutgiften för skogen på det outbrutna området och stomlägenheten enligt skogsmarksarealerna.

När en delägare i en beskattningssammanslutning mot vederlag överlåter en bråkdel av en skogsfastighet som hört till beskattningssammanslutningen, lägger man i regel till hela det skogsavdrag som utnyttjats av sammanslutningen i hans eller hennes överlåtelsevinst, eftersom uppföljningen och utnyttjandet av skogsavdraget sker enligt sammanslutning. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 kan överlåtelsevinsten dock ökas endast med de skogsavdrag som sammanslutningen använt sig av under den tid som delägaren som avstår från sin andel varit delägare i den. Vid granskningen av delägartiden tar man i beaktande det belopp av skogsavdrag som sammanslutningen använt sig av under det år då delägarskapet började, men inte det skogsavdrag som sammanslutningen eventuellt använder sig av under överlåtelseåret. Tillägget uppgår också alltid högst till den skogsavdragsrätt som bildats för sammanslutningen utifrån den andel som överlåts. 

Vad gäller makar som bedriver skogsbruk tillsammans läggs det utnyttjade skogsavdraget till i överlåtelsevinsten på samma sätt som för delägare i en beskattningssammanslutning. På basis av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47, som med stöd av ISkL 14.4 § också kan tillämpas på beskattningen av skogsbruket som makarna bedriver tillsammans, kan i den överlåtelsevinst som den make fått som överlåtit sin ägarandel i den samägda skogslägenheten eller skogslägenheten som denne äger ensam men som omfattas av den gemensamma skogsbeskattningen läggas till skogsavdrag som använts endast under sådana skatteår då denna make p.g.a. sitt skogsägande varit med i makarnas gemensamma uppföljning av skogsavdrag. 

Beskattningssammanslutningar och makar som bedriver skogsbruk tillsammans ska i sina skatteanteckningar för skogsbruket följa upp användningen av skogsavdrag också per delägartid med tanke på eventuella överlåtelser och redogörelser för det rätta beloppet av utnyttjat skogsavdrag som läggs till överlåtelsevinsten.

Med tanke på tillägget i överlåtelsevinsten spelar det ingen roll om man ska dra av överlåtelsevinsten då man räknar anskaffningsutgiften av överlåtelsepriset och de utgifter som uppkommit med anledning av anskaffningen eller den presumtiva anskaffningsutgiften. Det spelar inte heller någon roll om den presumtiva anskaffningsutgiften som ska tillämpas uppgår till 20, 40 eller 80 procent. Tillägget görs även då överlåtelsen är partiellt skattefri på det sätt som avses i 49 § i ISkL.

Tillägg i överlåtelsevinsten ska lika väl göras också i de situationer där gåvomottagaren överlåter den skog som han eller hon fått innan ett år har gått från gåvan, och vars anskaffningsutgift på ett sätt som avses i ISkL 47.1 § anses utgöra gåvogivarens anskaffningsutgift, och i situationer där det enligt ISkL 47 § 1 mom. som anskaffningsutgift för den skog som ingår i gårdsbruksenheten används det jämkade värdet som beräknats enligt 55 § 2 mom. i lagen om skatt på arv.

Tillägg av utnyttjat skogsavdrag i överlåtelsevinsten görs även då resultatet av uträkningen av överlåtelsevinst är negativ, med andra ord minskar överlåtelseförlusten eller så ändras den till överlåtelsevinst i och med tillägget.

Grunden för bildande av skogsavdragsrätt är inte alltid entydigt anskaffningsutgiften för skogen enligt bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. I beskattningspraxis har det ansetts att det högsta beloppet på ett utnyttjat skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten, trots ordalydelsen i 46 § 8 mom. i ISkL, inte på motsvarande sätt alltid heller kan vara bundet till begreppet anskaffningsutgift för skogen, utan det högsta beloppet på tillägget ska till följd av den symmetri som hänför sig till systematiken i inkomstbeskattningen uppgå till den skogsavdragsrätt som fåtts utifrån den skog som överlåts.

Utrymmet för tolkning i 46 § 8 mom. i ISkL blir aktuellt särskilt då man överlåter skogsavdragsskog för vilken överlåtare en gång i tiden fått ett vederlag. Om en sådan skog är skogsägarens enda skogsavdragsskog, läggs hela beloppet på det utnyttjade skogsavdraget i överlåtelsevinsten, och då har inte begränsningen av det högsta beloppet på "60 procent av anskaffningsutgiften" någon betydelse. Om skogsägaren dock har flera skogsavdragsskogar och han eller hon överlåter endast en skog som fåtts vederlagsfritt, ska man i enlighet med ordalydelsen i bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst i 46 § 8 mom. och 47 § 1 mom. i ISkL lägga till det högsta beloppet på skogsavdraget, 60 procent av anskaffningsutgiften, i överlåtelsevinsten, dvs. det beskattningsvärde som används i arvs- eller gåvobeskattningen. Eftersom den anskaffningsutgift för skog som fastställs utifrån beskattningsvärdet i arvs- och gåvobeskattningen inte längre har någon koppling till gåvan eller beloppet på den skogsavdragsrätt som en gång i tiden de facto överförts till arvtagaren, anser Skatteförvaltningen att det tillägg som ska göras i överlåtelsevinsten i dessa situationer uppgår till högst den skogsavdragsrätt som överförts med skog som fåtts vederlagsfritt.

Enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen räknas anskaffningsutgiften utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift om gåvotagaren överlåter egendom som han eller hon fått innan ett år förflutit från det att gåvan getts. Om gåvotagaren i en sådan situation vid skatteårsskiftet förutom sina övriga skogsavdragsskogar ägt skog som omfattat skogsavdragsrätt som överförts från gåvogivaren, kan det högsta beloppet på det skogsavdrag som utnyttjats och som ska läggas till i överlåtelsevinsten, i enlighet med ordalydelsen i 46 § 8 mom. i ISkL, inte heller grunda sig på anskaffningsutgiften för gåvogivaren. Vad gäller skog som fåtts som gåva, anses det högsta beloppet i tillägget utgöras av beloppet på den skogsavdragsrätt som övergått från gåvogivaren till gåvotagaren.

Vad gäller det högsta beloppet på det utnyttjade skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten tillämpas samma princip om genuina gåvosituationer som beskrivs ovan även på skogar som förvärvats genom affärer av gåvokaraktär. I så fall är det möjligt att skogsavdrag bildats av vederlaget och även av den oanvända skogsavdragsrätt som lämnats kvar hos den tidigare ägaren. Även vid överlåtelse av sådan skog ska högst det sammanlagda beloppet på den skogsavdragsrätt som fåtts vid köpet av skogen i fråga läggas till i överlåtelsevinsten.

Om överlåtelsen av skogen är av gåvokaraktär på det sätt som avses i 18 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva, ska den relativa andelen av den del som överlåtits mot vederlag av anskaffningsutgiften för skogen användas som uträkningsgrund för det högsta beloppet på det skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:158. Om den skogsavdragsskog som överlåts fåtts vederlagsfritt eller genom en affär av gåvokaraktär, ska man i överlåtelsevinsten lägga till högst ett belopp som motsvarar vederlagsandelen av den skogsavdragsrätt som en gång i tiden fåtts för den skog som överlåts.

Skogsavdragsskog kan vara sådan skog som på grund av den gåvoskatt som skogsägaren betalat på samma gång också berättigar skogsägaren till skogsavdrag enligt ISkL 55 a §.  Om skogsavdrag har använts enligt ISkL 55 b § och den skattskyldige innan 15 år har förflutit från tilldelningen av gåvan överlåter minst tio procent av den sammanräknade arealen för skogsfastigheter eller delar av dem som den skattskyldige erhållit genom gåva, ska det sammanlagda beloppet av utnyttjade skogsgåvoavdrag förhöjt med 20 procent som påföljd som avses i ISkL 55 c § läggas till den skattskyldiges kapitalinkomst av skogsbruk under överlåtelseåret eller till den negativa kapitalinkomsten av skogsbruk.  När en sådan skogsavdragsskog överlåts påverkar den påföljd som bestäms på basis av det utnyttjade skogsavdraget på ovan beskrivet sätt inte det skogsavdragsbelopp som ska läggas till överlåtelsevinsten.

7.2 Situationer där tillägg inte görs i överlåtelsevinsten

Tillägg av utnyttjad skogsavdragsrätt görs inte i överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust om den skog som överlåts inte alls omfattats av skogsavdragssystemet, dvs. att skogen köpts före 1.1.1993 eller om den fåtts vederlagsfritt utan skogsavdragsrätt som överförs.

Om den skattskyldige inte alls använt sin skogsavdragsgrund under sin ägandetid, görs inget tillägg som grundar sig på utnyttjande av skogsavdrag i överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten då han eller hon överlåter sin skogsavdragsskog eller en del av denna.

En skogsavdragsgrund för en skattskyldig kan härröra från skog som fåtts mot vederlag, skog som fåtts vederlagsfritt eller ett ägarbyte enligt kontinuitetsprincipen. I ingen av dessa utgångssituationer har beloppet på det skogsavdrag som den tidigare ägaren utnyttjat dock någon betydelse i uträkningen av överlåtelsevinsten för den nya skogsägaren. Till exempel läggs endast beloppet på det skogsavdrag som utnyttjats av ett dödsbo till i den överlåtelsevinst för skogen som ska räknas för dödsboet, inte det skogsavdrag som den avlidne utnyttjat. Det skogsavdrag som den avlidne utnyttjat har redan beaktats då det utnyttjade skogsavdraget sänkt beloppet på den skogsavdragsrätt som överförs från den avlidne till dödsboet. Eftersom man dock enligt ISkL 17.1 § beskattar en under skatteåret avliden persons dödsbo för det år då personen har dött såväl för den avlidnes som för boets inkomst, läggs till i den överlåtelsevinst från skogar som den avlidne eventuellt har överlåtit under dödsåret och som beskattas hos dödsboet i ett sådant fall ett skogsavdrag som den avlidne har använt under sin livstid.

Om hela beloppet på det utnyttjade skogsavdraget redan i samband med tidigare överlåtelser lagts till i överlåtelsevinsterna, intäktsförs inte det utnyttjade skogsavdraget på nytt, även om föremålet för överlåtelsen är skogsavdragsskog.

Inget tillägg ska heller göras i överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten om skogen överlåts helt vederlagsfritt eller om det handlar om en helt skattefri överlåtelse enligt 48 § i ISkL. Med sådana överlåtelser som är fria från skatt på överlåtelsevinst avses t.ex. överlåtelse av skog som ägts i över tio år till en närstående eller överlåtelse där skogen blir ett naturskyddsområde.

Om fastighetsöverlåtelser som innehåller skog och som har genomförts separat slås samman i beskattningen för att handläggas som en enda överlåtelse, kan den skattefria överlåtelsevinsten av en enskild skogsfastighet med skogsavdragsrätt bli skattepliktig, och utnyttjat skogsavdrag kan därför läggas till i överlåtelsevinsten.  Grunderna för sammanslagning av överlåtelser har redogjorts för i anvisningen Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter.

Enligt 55 § 2 mom. i ISkL beaktas endast beloppet på utnyttjat skogsavdrag som lagts till i skattepliktiga överlåtelsevinster i uppföljningen av det tillgängliga beloppet i skogsavdragsrätten. Därför görs tillägg av utnyttjat skogsavdrag endast vid skattepliktiga överlåtelser.

Vid generationsväxlingsöverlåtelser av skogstillgångar intäktsförs följaktligen i praktiken så gott som aldrig det skogsavdrag som den generation som överlåter skogen utnyttjat, med andra ord läggs det inte till i överlåtelsevinsten. Med tanke på den tillgängliga skogsavdragsrätten är det vid generationsväxlingsöverlåtelser som sker stegvis dock av vikt att anskaffningsutgiften för skogar som redan överlåtits inte längre bildar skogsavdragsgrund utifrån skogsägandet vid skatteårets slut, och att inte beloppet på det utnyttjade skogsavdraget minskar med tillägget i överlåtelsevinsten.

Vad gäller skattefri överlåtelse till släktingar enligt 48 § i ISkL är det möjligt att bestämmelsen i 48 § 5 mom. i ISkL om sanktion vid vidareöverlåtelse inom fem år ska tillämpas. Eftersom inget tillägg ska göras i överlåtelsevinsten vid skattefri överlåtelse, innehåller den överlåtelsevinst som inte beskattats och som ska dras av från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften då man räknar ut överlåtelsevinsten för den nya överlåtelsen inte på motsvarande sätt ett tillägg av utnyttjat skogsavdrag.

Om en skogsavdragsskog ansluts till en samfälld skog som bildas eller som redan existerar, handlar det inte enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2002:83 om överlåtelse av egendom enligt 45 § 1 mom. i ISkL, även om skogsavdragsrätten i så fall överförs till den samfällda skogens förfogande utifrån årsboksavgörandet HFD:2006:74. Eftersom det inte handlar om överlåtelse, kan det utnyttjade skogsavdraget inte intäktsföras som ett tillägg i överlåtelsevinsten i samband med anslutningen till den samfällda skogen.

Om en delägare i en beskattningssammanslutning mot vederlag överlåter en bråkdel av en fastighet som inte medfört skogsavdragsrätt till sammanslutningen, läggs inte avdragsrätt som utnyttjats av sammanslutningen till i överlåtelsevinsten för delägaren. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 ska överlåtelsevinsten dock inte heller ökas med skogsavdrag i en sådan situation där beskattningssammanslutningen inte alls använt sig av skogsavdrag under den tid som delägaren som överlåter sin andel varit delägare i den. Tillägg görs inte heller om överlåtelsevinsten för andelen är helt skattefri med stöd av 48 § i ISkL.

Skogsavdrag som utnyttjats i beskattningen av skog som ägs av delägaren själv eller av andra beskattningssammanslutningar läggs inte till i överlåtelsevinst som bildas då en delägare i en beskattningssammanslutning överlåter sin andel. Uträkningen av skogsavdrag enligt skattskyldig, vilken tillämpats sedan 2008, är följaktligen specifik för varje beräkningssubjekt i praktiken.

Om makar bedriver skogsbruk tillsammans och en av makarna överlåter en skogsfastighet eller en bråkdel av en fastighet som inte bildat skogsavdragsgrund i makarnas gemensamma uppföljning av skogsavdrag, läggs inte skogsavdrag som utnyttjats av det gemensamma skogsbruket till i överlåtelsevinsten för den make eller maka som överlåter sådan skog.  Om maken som överlåter ägarandelen i en samägd skogsfastighet eller skogsfastigheten som han eller hon äger ensam inte alls använt sig av skogsavdrag under den tid han eller hon ägt skogsfastigheten, ska överlåtelsevinsten för denna make enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 inte ökas med skogsavdrag som använts på grundval av skogsbrukets tidigare kapitalinkomster från skogar som den andra maken äger ensam. Överlåtelsevinst för en make som överlåter ägarandelen i en samägd skogsfastighet eller skogsfastigheten som han eller hon äger ensam kan också vara skattefri med stöd av ISkL 48 §, och det skogsavdrag som har använts i makarnas gemensamma skogsbruk ska då inte läggas till i överlåtelsevinsten.

Om ett obrutet område av en skog som berättigar till skogsavdrag överlåts som byggnadsmark, ska man inte i överlåtelsevinsten lägga till det utnyttjade skogsavdraget eftersom man, i enlighet med ordalydelsen i 46 § 8 mom. i ISkL, endast gör tillägg i överlåtelsevinsten då man räknar överlåtelsevinsten för en skog. På motsvarande sätt kan förvärvaren inte få skogsavdragsgrund för sin anskaffningsutgift. Skogsmark som är föremål för åkerröjning och som ännu inte används som jordbruksmark, anses ha överlåtits som skogsmark och skogsavdrag kan således läggas till i överlåtelsevinsten. Det markområde som ska överlåtas anses vara i jordbruksbruk först efter att man har sått jordbruksväxter i den efter röjningen och bearbetningen eller efter att det har täckdikats för jordbruksbruk. Även om skogsavdrag inte ska läggas till i överlåtelsevinsten från överlåtelse av område, medan området har annat markanvändningsslag än skog, minskar dock anskaffningsutgiften för den skog som blir kvar och den skogsavdragsgrund som bildas av anskaffningsutgiften på ett sätt som beskrivits i kapitel 4.

Om en skattskyldig, som sedan tidigare har skogsavdragsskog och utnyttjat skogsavdrag, skaffar en ny skogsfastighet och överlåter den vidare under samma skatteår, görs inte tillägget av det utnyttjade skogsavdraget i överlåtelsevinsten vid uträkningen av överlåtelsevinsten för denna skog, eftersom anskaffningsutgiften för den överlåtna skogen inte bildat skogsavdragsgrund för den skattskyldige. Tillägg görs inte heller då man överlåter ett outbrutet område eller en kvotdel av sådan skog som skaffats under samma år.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Kari Pilhjerta