Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt

Har getts
24.10.2014
Diarienummer
A126/200/2014
Giltighet
- 1.8.2016
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/201

Ersätter normen:
Skatteplanering eller kringgående av skatt 2012
Försäljning av tillgångar som förlorat i värde så att priset är nominellt och köparen hör till säljarens närmaste krets Dnr A53/200/2013

I denna anvisning behandlas tillämpningsförutsättningarna för kringgående av skatt enligt 28 § i lagen om beskattningsförfarande samt situationer inom tillämpningsområdet. Saken redogörs med hjälp av många exempel och rättsfall. Här redogörs inte för tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt vid företagsomstruktureringar. De behandlas i en separat anvisning.

1 Inledning

Den skattskyldige kan sträva efter att minimera skatten med skatteplanering. Omständigheterna och åtgärderna väljs för att nå ett optimalt slutresultatet både vad gäller skattebeloppet och den övriga helheten. När det ligger äkta affärsekonomiska orsaker bakom den skattskyldiges rättshandlingar har den skattskyldige rätt att välja ett sådant sätt som resulterar i en lägre skattebelastning för honom än ett annat handlingssätt. I skatteplanering väljer man vanligen de alternativ vars skattepåföljder är godtagbara i beskattningen och i rättspraxis.

Den skattskyldige kan även sträva efter att minimera skatten genom sådana skatteförmåner som är främmande för lagens syfte och åtgärder som vidtas huvudsakligen för att undvika otrevliga skattepåföljder. För att förhindra ogrundade skatteförmåner har en generalklausul om kringgående av skatt tagits in i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL 1558/1995)  med stöd av vilken omständigheter eller åtgärder som getts en rättslig form som inte svarar mot sakens egentliga karaktär kan förbises i beskattningen. I samma bestämmelse konstateras även att när någon annan åtgärd uppenbarligen vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

Förutom  28 § i lagen om beskattningsförvarande har det i åtminstone följande skattelagar tagits in särskilda bestämmelser om kringgående av skatt.

  • 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet
  • 33 a § i lagen om skatt på arv och gåva
  • 181 § i mervärdesskattelagen
  • 52 § i tullagen
  • 42 § i punktskattelagen
  • 77 § i bilskattelagen
  • 37 § i lagen om överlåtelseskatt

Uttrycket i speciallagstiftningen motsvarar ganska exakt ordalydelsen i speciallagstiftningens norm gällande kringgående av skatt, men det finns dock olikheter. Det är oftast en högre tröskel för att tillämpa bestämmelsen om skattekringgående enligt en speciallag för att det bakom dessa rättshandlingar ofta ligger en noggrannare civilrättslig normering. Bestämmelserna om kringgående av skatt i speciallagen har företräde vid tillämpningen i förhållande till 28 § i BFL. Att tillämpa en bestämmelse om kringgående av skatt enligt speciallag förutsätter alltså inte att 28 § i BFL tillämpas samtidigt. I rättspraxis har det emellertid varit möjligt att tillämpa speciallagstiftningens bestämmelse om kringgående av skatt tillsammans med BFL 28 §  (se t.ex. HFD:2014:66).

Här redogörs för bestämmelsen om kringgående av skatt och dess tillämpning huvudsakligen enligt BFL. Det är vanligare att kringgåendenormen tillämpas i beskattning som görs enligt inkomstskattelagen (ISL, 1535/1992) och enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NSL, 360/1968) än i  beskattningen enligt de ovan nämnda lagarna, vilket bl. a. beror på att inkomstbegreppet är omfattande i dessa lagar.

Bestämmelsen om kringgående kan tillämpas på en rättshandling som är civilrättsligt oklanderlig. När beskattningen verkställs tolkar man skattelagstiftningen i enlighet med dess ändamål och då måste man även tolka rättsliga begrepp, innehållet i en rättshandling eller skillnaden mellan den civilrättsliga formen och den ekonomiska innebörden. Om skillnaden mellan begreppen inte framgår av skattelagstiftningen och den inte kan motiveras med en normal tolkning av skattelagar är det möjligt att med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt avvika från eller åsidosätta ett civilrättsligt begrepp och dess rättsliga påföljder i en viss rättshandling.

En förutsättning för förbiseende eller avvikelse är att en civilrättslig handling har vidtagits huvudsakligen för att nå skatteförmåner. Det saknas alltså tillräckliga företagsekonomiska grunder för den skattskyldiges handlingar. Det är omöjligt att på förhand dra en skarp gräns mellan vad som är godtagbar skatteplanering och vad som är skattekringgående. Betydelsen av bestämmelsen preciseras med hjälp av rättspraxis, eftersom generalklausulen har en vid innebörd. Bestämmelsen måste även tillämpas i enskilda fall. Rättspraxis kan ändå delas in i vissa helheter där gränsdragningen mellan kringgående av skatt och godtagbara åtgärder har prövats.

De grundläggande egenskaperna för ett gott skattesystem är bland annat rättssäkerhet och förutsägbarhet i beskattningen. Ibland måste man även tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i sådana fall där det inte har uppkommit rättspraxis. Detta är problematiskt ur skatteplaneringssynpunkt, men det är möjligt att bereda sig på de osäkra skattepåföljderna vid nya tolkningsfrågor genom att ansöka om förhandsavgörande av Skatteförvaltningen för en specifik situation eller fråga.

2 Allmänt om bestämmelsen om kringgående av skatt

2.1 28 § i lagen om beskattningsförfarande

Tillämpningsområdet för bestämmelsen om kringgående av skatt har föreskrivits i 28 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelsen tillämpas när en omständighet eller åtgärd har getts en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål. Vid beskattningen ska man förfara som om den riktiga formen hade använts.

Generalklausulen tillämpas ytterligare när en köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits, uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt. När beskattningen verkställs kan den beskattningsbara inkomsten och egendomen uppskattas. Fram till utgången av skatteåret 1995 fanns bestämmelsen om kringgående av skatt i 56 § i beskattningslagen. Innehållet i bestämmelsen förblev oförändrat vid lagändringen varför  tidigare rättspraxis i princip fortfarande är relevant. Det har dock gjorts andra ändringar i skattelagstiftningen som kan leda till att betydelsen av  tidigare rättspraxis har förändrats. När man tillämpar rättspraxis som gäller bestämmelsen om kringgående av skatt måste man alltid ta i beaktande den gällande lagstiftnigen vid tidpunkten för  praxis.

2.2 Skyldighet att höra och bevisbörda

Enligt 28.2 § i lagen om beskattningsförfarande ska skattemyndigheten alltid höra den skattskyldige, då myndigheten misstänker att kringgående av skatt föreligger i ett fall. Den skattskyldige ska beredas möjlighet att ge utredning i saken. I fall den skattskyldige inte visar att den rättsliga form som getts ett förhållande eller en åtgärd motsvarar sakens egentliga natur eller syfte, eller att åtgärden inte har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, ska man vid verkställandet av beskattningen förfara så som avses i 1 mom.

Skattemyndigheten ska alltså ha en motiverad orsak att misstänka att den skattskyldige har haft för avsikt att uppnå befrielse från skatt. Då detta syfte sannolikt föreligger ska den skattskyldige visa att förhållandet eller åtgärden inte har getts en form som avviker från det sedvanliga eller att syftet inte varit att uppnå befrielse från skatt som ska betalas vid ett köp (HFD 27.12.1999/4219). I praktiken ska alltså den skattskyldige för sina handlingar visa på affärsekonomiska grunder som är oberoende av beskattningen. Ärendet avgörs i en helhetsbedömning med stöd av rättspraxis.

Det har även varit möjligt att tillämpa bestämmelsen om skattekringgående trots att affärsekonomiska orsaker har inverkat på helheten, då dessa orsaker varit små i förhållande till den erhållna skattenyttan (t.ex. HFD:2014:66).  I 26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om hur bevisbördan fördelas mellan parterna. Enligt denna bestämmelse ska både skattemyndigheten och den skattskyldige  i enlighet med de egna möjligheterna delta i att utreda ärendet. I princip är det den part som har bättre förutsättningar för det som ska reda ut saken.

Skattemyndigheten måste presentera grunderna för beskattningsbeslutet. Dessutom har skattemyndigheten ofta bättre förutsättningar att skaffa fram t.ex. olika jämförelseuppgifter. Medan den skattskyldige  med stöd av 26 § 4 mom. i BFL är skyldig att visa en utredning över fakta som berör den egna ekonomiska situationen.

2.3 Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt

Det är alltid ett undantag som riktar sig till ett enskilt fall och en viss skattskyldig när man tillämpar bestämmelsen om kringgående av skatt. Därför ska man alltid undersöka omständigheterna i fallet och syftet och motiven för den skattskyldiges åtgärder, när man tillämpar bestämmelsen. Om det finns tillräckliga ekonomiska orsaker bakom åtgärderna kan bestämmelsen inte tillämpas.

Om det inte finns tillräckligt med orsaker som inte beror på beskattningen bakom åtgärderna blir det möjligt att tillämpa bestämmelsen om skattekringgående. Då måste handlingarna emellertid ha lett till en klar skatteförmån för den skattskyldige. Vid behov ska man kunna presentera en kalkyl om skatteförmånen som uppkommit, som stöd för beslutet. Att helt undgå skatt är inte en förutsättning för att bestämmelsen om skattekringgående ska kunna tillämpas. Det har således varit möjligt att tillämpa bestämmelsen t.ex. i följande situationer:

  • man har försökt få förvärvsinkomst lindrigare beskattad som kapitalinkomst,
  • man har försökt få företagsinkomst att beskattas som överlåtelsevinst enligt ISL,
  • i transaktioner mellan företag och delägare har man försökt utnyttja de olika procentsatserna mellan inkomst- oh företagsbeskattningen,
  • I en intressesfär har man försökt utnyttja den lindrigare gåvoskatten i samband med överlåtelsevinster,
  • privat förvärvsinkomst har deklarerats som företagets inkomst

Bestämmelsen om förtäckt dividend i 29 i BFL är nära förknippad med skattekringgående. Då handlar det bl.a. om godtagbarheten av villkoren i rättshandlingar mellan ett aktiebolag och dess ägare. Bestämmelsen om skattekringgående tillämpas i dessa situationer sekundärt, så att en eventuell tillämpning av bestämmelsen om förtäckt dividend prövas först. Om det inte är möjligt att tillämpa 29 § i BFL prövas tillämpligheten av 28 § i BFL (se dock HFD 2000:50).

28 § och 29 § i lagen om beskattningsförfarandekan tillämpas parallellt i samband med en och samma ekonomiska transaktion, alltså utesluter bestämmelserna inte varandra. Exempelvis har man kunnat överföra aktiestocken till ett minderårigt barn medan den faktiska aktören dock är någon av föräldrarna som tidigare ägt bolagets aktier. Då görs beskattningen dock med stöd av bestämmelsen om förtäckt dividend. Utan kringgåendebestämmelsen kunde skattepåföljderna för förtäckt dividend riktas endast i enlighet med ordalydelsen i 29 § i BFL endast till den egentliga aktieägaren.

3 Strävan efter skatteförmåner vid försäljning, gåva och uthyrning

3.1 Allmänt om kringgående av skatt på överlåtelsevinster

Från och med skatteåret 1999 har överlåtelsevinster i allmänhet varit skattepliktig kapitalinkomst. Sådana arrangemang som före 1993 kunde medföra en skatteförmån har inte längre samma inverkan på beskattningen.  Därför tillämpas bestämmelsen om skattekringgående inte längre så ofta på försök till kringgående av skatt vid överlåtelse.

Även i nuläget kan egendom dock överlåtas vidare med konstgjorda åtgärder i syfte att minska den skattepliktiga försäljningsvinsten. Skillnaden mellan försäljningspris och anskaffningspris utgör den skattepliktiga överlåtelsevinsten. Ju större anskaffningspriset är desto mindre blir överlåtelsevinsten.

Att dela ett dödsbo innan man säljer egendomen har i rättspraxis inte ansetts som kringgående av skatt (se t.ex. HFD 1992-B-521). Särskilt i aktiehandeln måste man ofta tolka lagstiftningen som gäller kringgående av skatt. Högsta förvaltningsdomstolen har gett flera prejudikat angående överlåtelseförluster av värdepapper och tillämpningen av 28 § i BFL. Dessa beslut och tillämpningen av 28 § i BFL på aktiehandeln gås närmare igenom i avsnitt 3.2 – 3.3.

Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt kan komma till prövning även i samband med olika arrangemang bland familjemedlemmar och i intressesfärer. Detta har behandlats närmare i anvisningens avsnitt 3.4  – 3.10.

3.2 Försäljning och återköp av aktier

I rättspraxis har man inte ansett att det uppstår en förlust vid överlåtelse av aktier när den skattskyldige omedelbart har köpt de sålda aktierna tillbaka. Med de motiveringar som nämns nedan har det då ansetts att den skattskyldige uppenbarligen låtit sälja aktierna med avsikten att få en avdragbar överlåtelseförlust som avses i 50 § i inkomstskattelagen för att således undgå att betala skatt. De facto har man inte överlåtit aktierna genom återköpet.

Högsta förvaltningsdomstolen har publicerat flera beslut om överlåtelseförluster som ett resultat av återköp av aktier:

HFD:2004:8: Den skattskyldige hade gjort en betydande överlåtelsevinst under skatteåret. Överlåtelseförlusten hade uppstått när den skattskyldige den 22 december samma år hade sålt aktier i X Ab till banken Y genom bankens mäklare. Samma dag köpte den skattskyldige emellertid lika många aktier i X Ab för samma pris genom förmedling av mäklarna i banken Y. Både försäljnings- och inköpsuppdragen hade gjorts på efterbörsen. Banken Y var köpare och säljare i denna affär. Med beaktande av omständigheterna som avses i beslutet hade den skattskyldige inte rätt att från sin överlåtelsevinst dra av den yrkade överlåtelseförlusten.

HFD:2009:53: Aktierna hade köpts tillbaka dagen efter försäljningsdagen. Försäljningen och återköpet var normala affärer på värdepappersbörsen. Återköp av aktier ansågs inte som kringgående av skatt, utan överlåtelseförlusten från försäljning av aktier godkändes som avdrag.

HFD:2012:56: A köpte under olika transaktionsdagar tillbaka samma mängd av samma aktier. Återköpsprisen avvek endast litet från försäljningspriserna. Omedelbara köp- och säljuppdrag under samma dag på börsen ansågs som skattekringgående när den skattskyldige inte kunde visa orsaker till aktiehandeln som inte berodde på beskattningen. Detta skedde vid slutet av året när man visste att den skattskyldige hade en väsentlig överlåtelsevinst att dra av överlåtelseförlusten från.

För att återköp av aktier vid normala börsaffärer ska anses som kringgående av skatt, enligt rättspraxis, och för att avdrag för överlåtelseförlust ska kunna förvägras måste i allmänhet följande villkor uppfyllas:

  • en förlustbringande försäljning har företagits i en situation där den skattskyldige har eller kommer att få överlåtelsevinster som ska beskattas det aktuella skatteåret
  • den skattskyldige har på försäljningsdagen köpt samma antal av samma aktier för samma eller nästan samma pris som försäljningspriset, och
  • den skattskyldige kan inte uppge en orsak som inte beror på beskattningen, till försäljningen och återköpet av aktierna.

Om försäljningen och återköpet av aktierna ingår i arrangemang som avtalats om på förhand, kan återköpet betraktas som kringgående av skatt även om det sker senare än på samma dag. Om överlåtelseförlusten för ett återköp av aktier inte dras av blir aktiernas ursprungliga anskaffningsutgift och -tidpunkt i kraft. Den ursprungliga anskaffningsutgiften kan dras av när man verkligen överlåter aktierna. Kostnaderna för försäljning och återköp kan inte dras av från anskaffningsutgiften eller läggas till. Kostnaderna har inget samband med förvärv av skattepliktig inkomst utan med skattekringgående.

3.3 Dagshandel med aktier

Att köpa och sälja aktier under en och samma dag är inte nödvändigtvis skattekringgående. Den skattskylige kan t.ex. vara en s.k. day trader varmed aktier av samma slag kontinuerligt säljs och köps under samma dag för att dra nytta av arbitraget. Då är återköp av aktier vanligtvis en investeringsform och verksamhet för den skattskyldige.

En orsak som inte beror på beskattningen för ett återköp under samma dag kan även föreligga när det efter försäljningen kommit fram något som inverkar på aktiens värde och framtida kursutveckling som gör det ekonomiskt intressant att köpa den tillbaka.

3.4 Mellandonationer och gåvor inom familjen

Att donera egendom är i princip en godtagbar åtgärd som i allmänhet inte anses vara skattekringgående. Personer i intresseförhållande kan sinsemellan överlåta egendom till såsom på varandra följande handlingar. Då man reder ut avsikten för den skattskyldiges åtgärder kan beslutet i allmänhet grunda sig på en bedömning av den helhet som gåvan och försäljningen bildar. Skattemyndigheten har enligt 28 § 1 mom. i BFL skyldigheten att visa att det funnits en avsikt att befrias från skatt. Då det  sannolikt föreligger en sådan avsikt ska den skattskyldige visa att det funnits orsaker bakom förfarandet som är oberoende av beskattningen.

Det kan vara fråga om skattekringgående när försäljning och gåva är delar av en gemensam plan för att minimera skatten på överlåtelsevinst, att utnyttja en överlåtelseförlust eller om medlen som fås vid försäljningen de facto används till donatorns behov, t.ex. köp av en bostad åt denne. Det kan även finnas skäl för att anse att skattekringgående föreligger om en kedja av vidtagna åtgärder är mycket ovanlig. Motiven för att uppnå skattenytta ska även tas i beaktande då man bedömer ärendet.

Bestämmelsen om skattekringgående kan exempelvis tillämpas när det inom en familj eftersträvats skatteförmåner genom att nyttja t.ex. gåvobeskattning med lindrigare beskattning innan överlåtelsen. Den sammanlagda skatten på gåva och överlåtelse är vanligen lindrigare jämfört med skatt på överlåtelse när donatorn själv säljer egendomen utan en mellandonation. När den som fått mellandonationen sedan säljer egendomen görs det för att utnyttja värdet vid gåvobeskattningen som är högre än den ursprungliga anskaffningsutgiften.

Enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen räknas anskaffningsutgiften dock utgående från donatorns anskaffningsutgift när gåvotagaren överlåter egendomen tidigare än ett år från att gåvan erhölls (se även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av vinst från överlåtelse av annan egendom). Det uttryckliga syftet med denna bestämmelse är att förhindra att man eftersträvar skatteförmåner genom att utnyttja mellandonationer. I sådana fall är det därför inte nödvändigt att tillämpa 28 i § BFL vid sidan om 47 § i ISL.

Då gåvotagaren säljer egendomen efter ett år från donationen tillämpas 28 § i BFL i normala fall inte. Om fallet dock är förknippat med andra ovanliga handlingar såsom att medlen från en senare försäljning kommer till den ursprungliga donatorns förmån är det enligt Skatteförvaltningens uppfattning fortfarande möjligt att bestämmelsen tillämpas. BFL 28 § kan även bli tillämplig när t.ex. egendom som tillhör ett minderårigt barn ges som gåva åt en förälder som sedan säljer egendomen för att dra nytta av den vinst/förlust som uppkommer i sin egen beskattning.

Bestämmelsen om kringgående av skatt kan tillämpas även när en gåva inom en familj, med hänsyn till andra omständigheter som påverkar, inte kan anses vara äkta. Arrangemanget kan ses som skattekringgående då det av omständigheterna framgår att försäljaren de facto är den som gett gåvan och också får köpesumman vid försäljning av egendomen till sitt bruk eller att summan på annat sätt kommer till dennes nytta. Det här kommer i praktiken bäst fram då gåvotagaren är minderårig.

Fadern beskattades för försäljningsvinsten när denne köpte en tomt 1966, skänkte den till sina barn 1967 och sålde tomten som barnens målsman 1969 (HFD 1973 II 567). I detta fall hade barnen betalat faderns skuld för tomten med beloppet från försäljningen.

Om en aktieägare skänker avkastningen till sina barn under ett bestämt antal år befrias denne inte från skatten på avkastningen (HFD 1979 II 505).

Det är alltså inte möjligt att donera en skattefri avkastning, utan skattepåföljderna för avkastningen riktas till ägaren och gåvotagaren beskattas separat enligt hur mycket medel denna har fått. När en skattskyldig donerar egendom som hör till dennes näringsverksamhet kan syftet ibland vara att överföra en försäljning som normalt skulle ha beskattats enligt näringsskattelagen till att beskattas som överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen (se närmare punkt 3.7)

3.5 Försäljning av egendom som förlorat sitt värde till närstående

I inkomstbeskattningen förekommer situationer där en överlåtelseförlust realiseras genom att den tillgångspost som förlorat sitt värde säljs till säljarens närmaste krets. Detta då ägaren inte längre förväntar sig inkomst av egendomen, någon köpare knappast finns på marknaden eller exempelvis ett konkursförfarande ska inledas eller pågår. Även i dylika fall kan man under vissa förutsättningar tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt.

Överlåtelseförluster fastställs i regel även för försäljning av egendom till säljarens närmaste krets när det är en sådan överlåtelse mot vederlag till gängse värde som avses i 50 § i inkomstskattelagen. Att en överlåtelseförlust inte fastställs för överlåtelseåret och att normen om kringgående av skatt tillämpas på fallet är således exceptionellt och förutsätter att man omsorgsfullt reder ut det enskilda fallets bakgrund och bereder överlåtaren tillfälle att bli hörd.

Det är möjligt att göra ett undantag och med stöd av 28 § i BFL låta bli att fastställa en överlåtelseförlust i vissa enskilda fall då alla följande krav uppfylls:

  1. Tillgångarna säljs till ett nominellt pris till säljarens närmaste krets eller en bulvan och det  går inte att hitta en köpare för tillgångarna på den fria marknaden som skulle ha ekonomisk användning av tillgångarna.
  2. Ägaren förväntar sig i praktiken inte längre någon inkomst av de överlåtna tillgångarna, tillgångarna är i praktiken värdelösa eller blir värdelös inom de närmaste åren om inte ägaren är beredd  att göra en betydande extra investering för att kunna fortsätta verksamheten, eller om han inte hittar någon annan finansiering för att kunna fortsätta. Förlusten har dock inte slutgiltigt realiserats så att en överlåtelseförlust kan fastställas i beskattningen för det aktuella året.
  3. Den som sålt tillgångarna har sådana tillgångar av placeringskaraktär, såsom värdepapper, som kan realiseras och på så sätt dra nytta av överlåtelseförlusten.

Om överlåtelseförlusten inte kan fastställas för överlåtelseåret, med stöd av 28 § i BFL, kan den ändå fastställas i säljarens beskattning för det senare skatteår när tillgångarna har blivit slutgiltigt värdelösa hos ägaren på ett sådant sätt som avses i 50 § i inkomstskattelagen. När detta prövas kan man stödja sig på till Skatteförvaltningens anvisningar om avdragbara förluster och rättspraxis kring samma tema.

3.6 Överlåtelse av egendom till underpris åt barn

Det har även gjorts försök att utnyttja överlåtelseförluster inom familjen genom att föräldrarna köper egendom, t.ex. en bostad som de sedan säljer till barnen till ett pris som är lägre än inköpspriset och egendomens gängse värde.

Ett barn får inga påföljder i gåvobeskattningen om köpesumman är minst ¾  av egendomens verkliga värde. Hos föräldrarna realiseras i detta fall en överlåtelseförlust som dock inte fastställs i beskattningen. Om egendomens värde faktiskt har sjunkit under den tid som föräldrarna ägde den finns ingen orsak till att låta bli att fastställa överlåtelseförlusten.

Att låta bli att fastställa en förlust i beskattningen har inte krävt att en skattekringgåendenorm ska tillämpas. Såsom grund har räckt att det inte rör sig om en verklig överlåtelseförlust när egendomen med överlåtarens samtycke har sålts till ett pris som är lägre än gängse värde till en nära släkting. Högsta förvaltningsdomstolen har gett följande beslut gällande föräldrar som sålde aktier till underpris åt sina barn.

HFD:2014:85: A hade sålt börsaktier till sina barn till priser som understeg både aktiernas börskurser på försäljningsdagen och deras anskaffningsvärde. Försäljningspriserna var även lägre än aktiernas anskaffningsutgift.

Av de sålda aktierna hade A köpt en del på börsen till kurser som understeg aktiernas börskurs på försäljningsdagen och en del till kurser som översteg deras börskurs på försäljningsdagen. Vid beskattningen ansågs försäljningsförlusten inte till någon del vara avdragbar från A:s överlåtelsevinster, eftersom den förlustbringande försäljningen hade skett till A:s barn.

Skatterättelsenämnden godkände som avdragsgill överlåtelseförlust den del av försäljningsförlusten som motsvarade nedgången i aktiernas börskurs mellan inköps- och försäljningsdagen. Däremot avslog skatterättelsenämnden A:s omprövningsbegäran till den del som försäljningsförlusten för de nämnda aktierna hade berott på att försäljningen hade skett till priser som understeg aktiernas börskurs på försäljningsdagen.  Skatterättelsenämnden avslog också omprövningsbegäran till den del som den gällde aktier vilkas anskaffningsvärde enligt börskursen på anskaffningsdagen understeg deras värde enligt börskursen på försäljningsdagen.

Förvaltningsdomstolen avslog A:s besvär, i vilka A hade yrkat att hela den förlust som uppstått genom försäljningen av aktierna skulle godkännas som avdragsgill vid beskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen avslog besväret som A gjort över förvaltningsdomstolens beslut. Skatteåret 2009 Inkomstskattelagen 46 § 1 mom. Inkomstskattelagen 47 § 5 mom. (728/2004) Inkomstskattelagen 50 § 1 mom. Lagen om skatt på arv och gåva 18 § 3 mom.

Om en skattskyldig till exempel överlåter egendomen till ett pris som är  lägre än  ¾ av egendomens verkliga värde anses skillnaden mellan verkligt värde och överlåtelsepriset vara en gåva åt mottagaren. Överlåtarens vinst räknas därmed ut i enlighet med 47 § 4 mom. i inkomstskattelagen så att som anskaffningsutgift för delen som överlåtits mot vederlag betraktas den del av egendomens anskaffningsutgift som har samband med denna andel. I sådana fall tillämpas inte bestämmelsen om kringgående av skatt.

3.7 Överföring av omsättningstillgångar till familjemedlem innan överlåtelse

Fastigheter och aktielägenheter som ägs av en skattskyldig som bedriver grynderverksamhet betraktas allmänt som omsättningstillgångar vars försäljning är skattepliktig inkomst. Man kan vanligen inte undvika skattepåföljder genom att först donera egendomen åt barn och make eller att familjemedlemmar vid grynderverksamhet tecknat lägenheter i aktiebolag som grundas för deras räkning. I dylika fall blir egendomen inte privat och därmed egendom som vid en vidareförsäljning beskattas enligt inkomstskattelagen.

Man har även försökt överföra egendom från omsättningstillgångarna till den privata egendomen genom att man tagit egendom som privatuttag ur företaget och sålt egendomen vidare. Den ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag som idkar byggverksamhet gjorde ett privatuttag av en servicestationsfastighet och skänkte den till sin son. Sonen sålde fastigheten efter ungefär ett år till oljebolaget som redan sedan tidigare hyrde fastigheten. Överlåtelsepriset ansågs vara kommanditbolagets inkomst (HFD 1985/3467).Om försäljningen emellertid sker flera år efter gåvan ska rättshandlingarna godkännas i enlighet med deras rättsliga form. När en person erhållit lägenhetsaktier som gåva av sin far och sålt dem efter ungefär två år kunde fadern inte beskattas för försäljningsvinsten. En grundad anledning till försäljningen av aktierna hade framlagts (HFD 1984-II-609 II, se även HFD 18.6.1982, liggare 2804).

I det här sammanhanget har den s.k. ettårsregeln i ISL 47 § 1 mom. ingen avgörande betydelse då bestämmelsen om kringgående av skatt tillämpas för att lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på överlåtelsen.

3.8 Överlåtelse till underpris åt eget bolag

När en aktieägare överlåter egendom till ett bolag som denne äger förutsätts det att prissättningen görs till verkligt värde. Ägaren kan inte undgå en överlåtelsevinst när egendom säljs till bolaget till underpris. Då är det fråga om en placering som ska jämställas med apport. Såsom pris för den överlåtna egendomen anses dess verkliga värde oberoende av vederlaget eventuellt varit lägre.  Skatteförvaltningen anser att saken har bestämts i och med årsboksavgörandet HFD 2009:66 och att gängse värde ska tillämpas vid överlåtelser till bolag.

Samma princip gäller även överlåtelse åt bostadsaktiebolag, t.ex. att överlåta en tomt till ett bostadsaktiebolag som ska grundas.

HFD:2009:66: Personerna A, B och C ägde aktiestocken i X Ab. A, B och C grundade var sitt aktiebolag vars alla aktier tecknades av respektive grundare. Då A, B och C sålde sina aktier i X Ab till ett pris som var mindre än det gängse priset till sina nygrundade bolag, ansågs det att överlåtelserna är placeringar som kan likställas med apport. Såsom överlåtelsepris i dessa personers beskattning för egendomen som på detta sätt placerades i aktiebolaget ansågs det gängse värdet för X Ab:s aktier vid överlåtelsetidpunkten. Prejudikat för skatteåren 2008 och 2009. 45 § 1 mom. och 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

I tidigare rättspraxis ingrep man i överlåtelser till underpris med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt. Det ansågs även att man kringgår beskattning av försäljningsvinster genom att först sälja egendomen till ett eget företag till underpris, varefter bolaget säljer egendomen till en utomstående för gängse pris. En eventuell försäljningsvinst kvittades mot bolagets förlust. I dessa fall kunde försäljningsvinsten betraktas som skattepliktig inkomst för den ursprungliga säljaren och inte som bolagets inkomst (HFD 1983 II 578).

Beslutet HFD:2009:66 ändrade alltså praxis så att det är onödigt att tillämpa skattekringgåendenormen när en delägare säljer egendom till underpris till sitt bolag, eftersom överlåtelsen kan jämställas med apport. Ärendet kan alltså avgöras med normal tolkning av lagen. Situationen förutsätter inte att man får nya aktier som vederlag eftersom en överlåtelse till underpris leder till att delägarens befintliga aktier stiger med ett belopp som motsvarar underpriset.

3.9 Uthyrning i andra hand via eget bolag

I syfte att kringgå skatt kan man hyra ut lägenheter och fastigheter till ett eget bolag som i sin tur hyr ut dem för ett högre pris. I ett fall ägde makarna en fastighet och aktielägenhet som de hyrde ut till ett bolag som de hade grundat. Bolaget hyrde sedan ut fastigheten för ett betydligt högre pris. Bolagets inkomster av uthyrningen betraktades som makarnas inkomst (HFD 27.9.1991 liggare 3372).

Dylika situationer har  fått mindre betydelse för tillämpningen av skattekringgåendebestämmelsen p.g.a. skattereformen 1993 då samfundsskattesatsen och skattesatsen på kapitalinkomst blev lika stora. Betydelsen har igen ökat under senare år när samfundsskatten har sänkts och kapitalinkomstskatten samtidigt har höjts. Ändringar i beskattningen av dividendinkomst under olika tider inverkar också på hur förmånlig en situation är.

Då man överväger om 28 § i BFL är tillämplig i dessa situationer ska man först göra kalkyler över huruvida det uppstår en märkbar skatteförmån åt delägaren. Om en förmån uppstår ska också man separat undersöka om det för arrangemanget finns företagsekonomiska orsaker som är oberoende av beskattningen.

3.10 Att eftersträva ogrundad skattenytta genom bostadsförmån

Sådana arrangemang där löntagaren först överlåter bruksrätten till sin egen bostad till arbetsgivaren som sedan ger samma förnödenhet såsom naturaförmån tillbaka åt löntagaren eller dennes familjemedlem till ett värde som understiger det gängse värdet, har inte enligt rättspraxis godkänts i beskattningen.

I beslutet HFD 28.4.2010 liggare 926 hade delägaren hyrt ut sin lägenhet till ett bolag denne från början helt ägde och sedermera ägde 150/638-delar. Bolaget hyrde i sin tur ut lägenheten till delägarens hustru som tjänstebostad enligt ett arbetsavtal. Arrangemanget ansågs som kringgående av skatt.

HFD 28.4.2010 liggare 926: A hade hyrt lägenheten han ägde till ett bolag, vars aktiestock A hade ägt till och med augusti 2005 helt och hållet, och därefter 150 stycken av bolagets samtliga 638 aktier. Lägenheten hade hyrts ut till bolaget för att användas som tjänstebostad. Bolaget hade hyrt lägenheten vidare till A:s make B såsom tjänstebostad enligt ett arbetsavtal. Lägenheten hade använts såsom stadigvarande bostad för A:s och B:s familj.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att lägenheten inte hade övergått till bolagets besittning så att den kunde användas som arbetstagarens naturaförmånsbostad. Hyresarrangemanget  för lägenheten skulle anses att i första hand vara gjort i aktieägarens intresse. Detta arrangemang svarade således inte mot sakens egentliga natur och syfte. Den betalda hyran var således inte en utgift som får dras av från bolagets näringsinkomst.  Hyran för lägenheten som bolaget betalt till sin delägare utgjorde en förmån med penningvärde som bolaget hade gett delägaren på basis av delägarskapet. Skatteåret 2005.

Uthyrningsarrangemanget godkändes inte heller i beslutet HFD 28.4.2010 liggare 927, där makar ägde ett aktiebolag som hyrde ut bostaden till den ena makens arbetsgivare. Bostaden användes av den andra maken som tjänstebostad.

HFD 28.4.2010 liggare 927: A Ab hade såsom sin arbetstagare B:s tjänstebostad hyrt en fastighet som C Ab ägde. C Ab, vars aktier ägdes tillsammans av B och dennes make, hade hyrt ut fastigheten till A Ab. A Ab hade förutom fastighetshyran även betalat utgifterna för användning av fastigheten. I A Ab:s lönebokföring hade förmånen tagits upp som enbostadsförmån som bestäms i Skattestyrelsens naturaförmånsbeslut, och som B således hade fått.

B och dennes make ägde  C Ab helt och hållet. Hyran och andra betalningar som A Ab hade betalat, dvs. B:s arbetsgivare, hade  således bildat en förmån för B, dvs. arbetsgivaren hade i praktiken betalt hyra för lägenheten som B och dennes familj ägde samt betalt levnadskostnaderna för B och dennes familj. Omständigheten hade genom detta förfarande getts en sådan juridisk form som inte motsvarade sakens verkliga natur, varför det inte var frågan om sådan bostadsförmån som avses i Skattestyrelsens beslut. Hyrorna som A Ab hade betalt samt fastighetens brukskostnader utgjorde således i sin helhet löneinkomst för B. A Ab borde ha verkställt förskottsinnehållning och betalt arbetsgivares socialskyddsavgift på denna inkomst. Skatteåren 2002-2006.

Ett motsvarande arrangemang godkändes inte heller när arbetstagare eller tjänsteman och deras arbetsgivare var avtalsparter.

HFD 15.6.1976 liggare 2462: En stad hade i enlighet med en förbindelse till staten varit skyldig att skaffa en tjänstebostad åt en skattskyldig som var i statlig tjänst . För att uppfylla denna skyldighet hade staden av den skattskyldige hyrt en villafastighet som denne ägde för gängse 660 marks månadshyra och därefter hyrt den åter till den skattskyldige mot ett månatligt vederlag på 288 mark, som motsvarade det penningvärde av bostadsförmån som tillämpades vid förskottsuppbörden. Skillnaden mellan ovannämnda belopp var i dess helhet den skattskyldiges skattepliktiga löneinkomst, när det inte var fråga om en naturaförmån som avsågs i 21 § 4 punkten i IFL och 55 § 1 punkten i SKomF. Från beloppet inte kunde heller avdras kostnader för fastighetens skötsel. Skatteåret 1973.

HFD 1960-II-369:  En arbetsgivare hade hyrt arbetstagarens lägenhet som denne bodde i. Bolaget betalade bolagsvederlaget och elräkningarna varför det ansågs att alla dessa betalningar utgjorde arbetstagarens förskottsinnehållningspliktiga lön.

3.11 Arrangerad köpesumma

Bestämmelsen om kringgående av skatt har tillämpats även när den avtalsenliga köpesumman inte motsvarar det faktiska.  Det är frågan om en svart köpesumma när priset i avtalet anges lägre än det faktiska. Då försöker säljaren undvika överlåtelseskatten.

Det är även möjligt att i ett köpebrev ange ett pris som är högre än det verkliga och det betalade. Då har överlåtelsen antingen varit skattefri eller säljaren har haft gamla förluster mot vilka denne har kunnat visa upp ett överlåtelsepris som är större än det faktiska utan skattepåföljder. Det skenbart större priset är till nytta även för köparen som därmed får förmånen av ett större anskaffningspris. Men köparen måste dock betala en högre överlåtelseskatt (om lagen om överlåtelseskatt är tillämplig i köpet) även om denna kostnad kan vara liten jämfört med förmånen i inkomstbeskattningen.

Om det avtalsenliga priset inte motsvarar verkligheten ska man avgöra förutom skattepåföljder även eventuella kriminella sanktioner. Då är det nämligen inte längre fråga om att kringgå skatt, i synnerhet när rättshandlingen inte görs på ett sätt som är civilrättsligt klanderfritt.

I beskattningen har man inte alltid godkänt en fördelning av köpesumman på olika poster även om helhetspriset i övrigt är avtalsenligt. Vid beskattningen kan man rikta köpesumman på nytt i förhållande till verkligt värde. Då tillämpas inte nödvändigtvis 28 § i BFL utan en normal tolkning räcker till för rättelse (HFD 1979-II-552).

4 Arrangemang mellan bostadsbolag och delägare

En delägare i bostadsbolag får dra av betalda vederlag från sina kapitalinkomster vid uthyrning av lägenheten. Om bolaget samlar in kapitalvederlag under eget kapital kan delägaren inte dra av kapitalvederlaget i beskattningen. Kapitalvederlag kan dras av endast då bostadsbolaget även inkomstför denna del av vederlaget i sin bokföring (HFD 28.6.1991 liggare 2275).

Bostads- och fastighetsaktiebolag skaffar i allmänhet nödvändigt kapital av delägarna i form av eget kapital. Ett bostadsbolag finansierar delvis anskaffningen av byggnader med lån som bostadsbolaget tagit. Då fördelas lånet och räntorna på lägenheterna enligt likadana grunder. När ett bostadsaktiebolag avviker från dessa fördelningsprinciper kan syftet vara att undvika skatt. Detta kan vara fallet när en person som bedriver grynderverksamhet utnyttjar sin delägarställning och tecknar aktier i ett bostadsaktiebolag för ett billigare pris än de andra delägarna. Den stiftande delägarens lägenhet står samtidigt för en större andel av bostadsbolagets lån än de andra delägarnas lägenheter.

HFD 1990-B-558: När fastighetsaktiebolagets lån endast riktade sig till vissa av husets lägenheter, bl.a. lägenheten som en bankdirektör som var stiftande delägare och hans hustru ägde, kunde amorteringarna som de betalat som bolagsvederlag inte dras av från hyresinkomsterna för lägenheten (se även HFD 28.6.1991 l. 2274).

HFD 1993-B-519: A hade köpt aktier i ett fastighetsaktiebolag för 76.000 mk. Lägenhetens andel av bolagslånet var ca 2,6 miljoner mk. Den skattskyldige betalade 466 000 mk i bolagsvederlag, av vilket ca 455 000 mk var kapitalvederlag. Bolaget inkomstförde även kapitalvederlaget i bokföringen. A fick hyresinkomster för 47 000 mark. Med beaktande av 56 § i beskattningslagen kunde kapitalvederlaget under dessa förhållanden inte dras av från A:s personliga inkomst såsom utgifter för förvärv av i hyresinkomst, till den del vederlagen översteg beloppet som behövdes för att täcka fastighetsaktiebolagets ränteutgifter och övriga sedvanliga finansieringsutgifter (se även HFD 1993-B-520).

HFD 3.9.1999 liggare 2311: Det ansågs att en delägare i ett fastighetsaktiebolag betalade aktiens anskaffningspris i form av kapitalvederlag. Delägaren hade rätt att dra av bolagsvederlaget från sina hyresinkomster. Kapitalvederlaget kunde dras av i den mån som bolaget hade använt det till räntekostnader. Av kapitalvederlaget kunde delägaren dessutom dra av den del som använts för amorteringar som motsvarade fastighetsaktiebolagets planenliga avskrivningar på anläggningstillgångar under det år som kapitalvederlaget influtit. Avdraget från hyresinkomsterna var dock begränsat till en andel som motsvarade delägarens procentuella andel av bolagets amorteringar.

En byggherre som ägde aktiestocken i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som bildats av denne fick emellertid dra av betalda kapitalvederlag även för amorteringarna (HFD 1994 B 508, se även HFD 30.8.1996 l. 2621 och HFD 17.4.1998 l. 669).

5 Interna köp mellan delägare och koncern

Delägare kan ta ut tillgångar från sina aktiebolag så att överföringen inte sker som en öppen vinstutdelning. Delägare kan ta ut tillgångar från sina aktiebolag så att överföringen inte sker som öppen vinstutdelning, oftast genom att aktier säljs skattefritt till ett annat bolag som ägs av delägarna. Sedan 1993 är överlåtelsevinster vanligen helt och hållet skattepliktiga varför sådana åtgärder inte leder skatteförmåner på samma sätt som tidigare.

Det är dock fortfarande möjligt  att en aktieägare genom dessa s.k. interna aktieaffärer når betydande skatteförmåner i jämförelse med öppen vinstutdelning. I sådana situationer kan man vanligen tillgripa 28 § och 29 § i BFL. I praktiken förekommer det i aktieaffärer mellan delägare och koncern ofta orsaker som är företagsekonomiska och oberoende av beskattningen  varför bestämmelsen om kringgående av skatt inte tillämpas.

I fallet HFD 1988 II 567 tillämpades 56 § i beskattningslagen när delägarna tog ut tillgångar från sina två bolag så att aktier i det ena bolaget såldes till det andra bolaget. Det fanns inga andra motiv för försäljningen än de skattemässiga. Delägarnas bestämmanderätt i bolagen förändrades inte.

56 och 57 § i beskattningslagen tillämpades emellertid inte då ägarna sålde sina aktier till ett utomstående aktiebolag. Köparbolaget tog ut tillgångarna som behövdes för köpet ur det sålda bolaget så att det uppstod ett skuldförhållande mellan bolagen med anledning av köpet (HFD 12.6.1992 l. 2295).

6 Riktade inkomster från personbolag

6.1 Att rikta ett personbolags inkomster i beskattningen

Sedan 1993 beskattas personbolag inte längre som särskilda skattskyldiga. Personbolagens inkomster och förmögenhet fördelas alltid för att beskattas som delägarnas inkomst och förmögenhet. Kapitalinkomstandelen separeras från inkomsten av näringsverksamhet enligt samma schema som för en enskild företagare. Också grunderna för fördelning av företagsinkomsten mellan makar har ändrats så att även ringa arbete ger maken rätt till en förvärvsinkomstandel. På grund av detta tillämpas kringgåendebestämmelsen inte längre vid upplösning av öppet och kommanditbolag. Det är ändå möjligt att justera inkomstandelar om de deklarerade andelarna inte motsvarar verkligheten.

Bolagsmännens avtal om vinstdelning är utgångspunkten för hur den beskattningsbara inkomsten fördelas i beskattningen. Om man emellertid försöker fördela inkomsten genom att avtala om grunderna för vinstutdelningen och detta görs enbart för att erhålla skatteförmåner kan man med stöd av 28 § i BFL ingripa i förfarandet. Bolagsavtalets bestämmelser om vinstfördelningen kan förbises vid beskattningen då bolagsmännen har ett nära förhållande eller intresse till varandra, t.ex. släktskap eller parförhållande.

I dessa fall kan storleken på avtalad ränta på investerat kapital eller att bolagsmannen inte har arbetat i bolaget i den omfattning som krävs för vinstutdelning enligt bolagsavtalet vara orsaker till avvikelse i beskattningen. Såsom grund för fördelning av inkomst vid beskattningen kan endast anses en skälig ränta på placerat kapital. När man bestämmer den skäliga räntan beaktas den risk som är förknippad med investeringen. Om näringssammanslutningens resultat fördelas baserat arbete används den verkliga mängd arbete som delägarna utfört för bolaget som grund för inkomstfördelningen.

Ifall bestämmelserna om vinstfördelning årligen ändras kan det vara en signal för att man strävar efter obehöriga skatteförmåner. Vid dylikt tillvägagångssätt kan man ingripa med stöd av BFL 28 §.

6.2 Förbiseende av delägare i personbolag

Ibland har kommanditbolag grundats så att personer som inte överhuvudtaget deltar i bolagets verksamhet har valts till ansvarig bolagsman.   De facto har den tysta bolagsmannen ansvarat för bolagets verksamhet. Då har det i beskattningen varit möjligt att anse den tysta bolagsmannen såsom ansvarig.

När ett aktiebolag var ansvarig bolagsman och aktiebolagets majoritetsägare var tyst bolagsman, som emellertid ledde kommanditbolagets verksamhet, ansågs den tysta bolagsmannen vara ansvarig bolagsman jämte aktiebolaget (HFD 1980-B-II-602).

I fallet HFD 24.6.1975 liggare 2605 var en moder och dotter ansvariga bolagsmän i ett öppet bolag, men de deltog inte i bolagets verksamhet. Dotterns make var verkställande direktör i bolaget. Han beskattades för verksamheten som bedrevs i bolagets namn.

7 Aktiebolagets inkomster riktas till delägare

7.1 Att rikta enstaka inkomstposter till delägare

Man kan göra arbete, tjänster och uppgifter i ett anställningsförhållande eller på uppdrag av någon. Vanligen gör man något enligt uppdrag då det har ingåtts ett avtal mellan parterna eller då kännetecknen för ett uppdragsförhållande uppfylls. Men även parternas faktiska verksamhet kan resultera i ett uppdragsförhållande. Genom en helhetsbedömning avgörs huruvida ett arbets- eller uppdragsförhållande har uppstått. Närmare info om gränsdragningen mellan arbets- och uppdragsförhållande finns i Skatteförvaltningens anvisning Lön eller arbetsersättning i beskattningen.

Parter kan alltid avtala om att ett arbetsförhållande föreligger varmed ersättningen som betalas för arbetet beskattas som lön. Skatterätten är delvis tvingande rätt, varför ett arbetsförhållande kan uppstå även när den som låter utföra arbetet och den som utför det inte har avtalat därom. Vederlaget som betalas för arbetet i en sådan situation är alltid skattepliktig löneinkomst som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd för den fysiska person som utfört arbetet. Situationen förändras inte även om vederlaget betalas till ett aktiebolag där den som utfört arbetet är aktieägare.

Det arbetsavtalsförhållande som avses i 13 § i lagen om förskottskuppbörd är ett självständigt skatterättsligt begrepp. Den som låter utföra arbetet och den som utför arbetet kan inte fritt bestämma om det är fråga om ett uppdrag om kännetecknen för ett arbetsförhållande är för handen.

När man beskattar en prestation som grundar sig på ett arbetsförhållande såsom arbetstagarens förvärvsinkomst innebär det inte att man åsidosätter den arbetsrättsliga eller övriga juridiska formen, utan enbart att man tolkar skatteförfattningarna. Att beskatta en inkomst i anställningsförhållande såsom arbetstagarens inkomst förutsätter således inte att man tillämpar 28 § i lagen om beskattningsförfarande eller någon motsvarande bestämmelse.

Då enskilda poster som betalats till ett aktiebolag riktas till delägaren såsom skattepliktig löneinkomst förbises inte bolaget utan endast de prestationer som grundar sig på ett arbetsförhållande eller som i övrigt med stöd av lag ska beskattas såsom delägarens förvärvsinkomst. I sådana fall tas delägarens avdrag som hör till den beskattningsbara förvärvsinkomsten i beaktande vid beskattningen.

Om den som utför arbetet allmänt är företagare är det inte ändamålsenligt att i beskattningen rikta en enskild och oklar betalning till bolaget för ett uppdrag åt denne aktieägare. I synnerhet när den ekonomiska betydelsen av uppdraget är ringa. Att allokera en sådan prestation som är föremål för tolkning på nytt är inte heller ändamålsenligt när aktiebolaget har beskattats för sin inkomst och bolaget har betalat alla skatterna (förskotten, den slutliga skatten, momsen).

7.2 Förbiseende av aktiebolag

Till tillämpningsområdet för kringgåendebestämmelsen hörde tidigare även situationer där prestationer som uppgetts som ett aktiebolags inkomst har ansetts vara personlig inkomst för den som utfört arbetet. Tidigare kunde man förbise ett aktiebolag i sin helhet i beskattningen men detta är numera ett sällsynt undantag. Undantagsvis är det fortfarande möjligt att förbise aktiebolag vid beskattningen om den inkomst som kanaliserats via bolaget helt och hållet ska anses som delägarens eller någon annans löneinkomst eller därmed jämförbar personlig inkomst. Då går man i beskattningen tillväga som om bolaget inte hade funnits. Alla inkomster och utgifter som kanaliserats till bolaget riktas i sin helhet till aktieägaren eller någon annan som de facto förvärvat inkomsten.

Att förbise ett aktiebolag innebär att hela den juridiska formen för bolaget åsidosätts på grund av att den civilrättsliga formen inte motsvarar sakens egentliga natur. På grund av detta förutsätter ett totalt åsidosättande av aktiebolagsformen att bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande tillämpas.

Yrkesverksamhet som utövas i ett aktiebolags namn kan riktas till delägaren särskilt när inkomsten har influtit från en bisyssla och kanaliserats till ett aktiebolag som ägs av en person eller en familj. Aktiebolaget har då vanligen inte någon egen organisation eller avlönad personal. Även bolagets omsättning är vanligtvis liten. Då en person bildat ett aktiebolag för att utöva revision ansågs det  att  det var personens egen yrkesverksamhet som denne tidigare haft som bisyssla (HFD 1987-B-600).

En vicehäradshövding och hans maka som var talterapeut hade grundat ett aktiebolag, vars verksamhetsområde var tal- och musikundervisning samt juridiska uppdrag. Det ansågs att inkomsterna som deklarerats i bolagets namn och som erhållits för skötsel av juridiska ärenden skulle beskattas som vicehäradshövdingens inkomst och övriga inkomster som makans inkomst (HFD 1987 B 601).

En vicehäradshövdings hustru och barn ägde aktiestocken i ett bolag som bedrev notariatverksamhet. Det ansågs att vicehäradshövdingen var den som i verkligheten utövade bestämmanderätten i bolaget och att verksamheten utgjordes av vicehäradshövdingens notariatärenden som sköttes som bisyssla (HFD 1990 B 555).

Ett aktiebolag bildat av en pensionerad flygkapten och hans hustru tillhandahöll flygutbildning och flygprestationer. Bolagets omsättning var ca 50 000 mk. Aktiebolagets verksamhet ansågs vara flygkaptenens egen yrkesverksamhet. Inkomsterna beskattades som dennes inkomster (HFD 1989-B-547).

8 Beskattning av dividender baserade på arbetsinsats

Det finns särskilda bestämmelser om beskattning av dividender som baserar sig på arbetsinsats. Dividender beskattas som lön eller arbetsersättning när grunden för utdelningen är den arbetsinsats som dividendtagaren eller någon inom denna persons intressesfär har gjort. Dividenden beskattas som inkomst för den vars arbetsinsats det gäller. Hela arbetsinsatsdividenden är dennes skattepliktiga inkomst. Bestämmelserna tillämpas på dividender som betalas av andra än av offentligt noterade bolag. Bolaget får dra av betalda arbetsinsatsdividender i sin beskattning. Föreskrifterna tillämpas på dividender som kan lyftas 1.1.2010 eller senare, se Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen dnr 1103/32/2009, 22.1.2010. Föreskrifterna om arbetsinsatsdividender tillämpas alltså i situationer där bolaget betalar dividender på basis av arbetsinsatser. Tillämpningen kräver inte att  förutsättningarna  som avses i 28 § i lagen om beskattningsförfarande uppfylls.

Föreskrifterna om arbetsinsatsdividender gäller inte vinstutdelning från andra bolagsformer vid beskattningen. Exempelvis i kommanditbolag kan man vidta åtgärder där andelen av bolagets resultat delas ut på basis av arbetsinsatsen för ett bolag såsom bolagsman och vars aktier ägs av den som utfört arbetet eller någon i dennes närmaste krets. Om aktiebolagets andel i bolagets inkomst inte motsvarar sakens egentliga natur och syfte, utan inkomsten styrts till bolaget i syfte kringgå skatt, kan man med stöd av 28 § i BFL  och enligt Skatteförvaltningens åsikt beskatta aktiebolagets andel som inkomst för den som utfört arbetet.

9 Skattekringgående och hushållsavdrag

Den skattskyldige får delvis från skatterna dra av kostnader för arbete som dennr låtit utföra i hemmet såsom hushållsavdrag, med beaktande av en självriskandel. Sedvanligt hushålls-, omsorgs- och vårdarbete samt arbete som innebär underhåll eller ombyggnad av en bostad eller fritidsbostad berättigar till avdrag. Se närmare om hushållsavdrag, Skatteförvaltningens anvisning Dnr A218/200/2013.Hushållsavdraget och självrisken är bundna till kalenderåret.

Avdraget beviljas det år då lönen, lönebikostnaderna eller arbetsersättningen betalas efter att arbetet utförts. Om lönen och lönebikostnaderna för ett redan utfört arbete betalas under olika år (t.ex. lön för ett arbete som utförts i december betalas i januari) kan avdraget göras först under betalningsåret.

Skattemyndigheten kan ingripa med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt (28 § i lagen om beskattningsförfarande) när betalningstidtabellen för en prestation som berättigar till avdrag upprättas konstgjort för att den skattskyldige ska få hushållsavdrag under år som följer på varandra. Som ett sådant arrangemang anses t.ex. att väsentligen avvika från normala betalningsvillkor för den som utför arbetet för att på så sätt fördela  arbetskostnaderna som berättigar till hushållsavdag på olika kalenderår. Då ska man i beskattningen gå till väga enligt den riktiga formen, och avdraget beviljas endast för ett år.

Exempel: Ett företag i trädgårdsbranschen beviljar normalt en betalningstid om 14 dagar på sina fakturor, räknat från den dag då arbetet utförts. Den skattskyldige hade i början av 2012 ingått ett avtal med trädgårdsföretaget om att omarbeta trädgården. Enligt avtalet skulle arbetet göras under våren 2012, vilket det också gjordes.Faktureringen av arbetet sker enligt avtalet i två rater.

I avtalet konstateras att den resterande arbetsandelen som berättigar till hushållsavdraget ska faktureras först i januari 2013.Den skattskyldige har betalat den fösta fakturan på 4 200 euro i maj 2012.

Vid beskattningen för 2012 har den skattskyldige och hans maka beviljats maximiavdrag så att vardera maken har beviljats hälften av maximiavdraget. Den andra fakturan på 2 800 euro hade daterats 31.12.2012 och dess förfallodag var 14.1.2013. Den skattskyldige hade betalat räkningen på förfallodagen Den skattskyldiges och makans yrkande på hushållsavdrag avslås på grund av fakturan som de hade betalat år 2013.

Det är även möjligt att konstgjort försöka öka andelen arbete på hela fakturan som berättigar till hushållsavdrag. Om de förnödenheter som ingår i fakturan inte debiteras till ett sedvanligt pris kan man värdera arbetets andel på nytt. Ett annorlunda sätt kan t.ex. vara att företaget inte tar ut ett normalt täckningsbidrag på förnödenheterna. Det är ändå möjligt att kunden får en normal försäljningsrabatt på de köpta förnödenheterna. Om företaget som utför arbetet köper varorna för kundens räkning i detaljhandeln kan varorna förmedlas till kunden för samma inköpspris som företaget har betalat för dem.


ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Jukka Puolakanaho