Skatteplanering eller kringgående av skatt

Giltighet
Fr.o.m. 2012−23.10.2014

Skattskyldiga kan försöka minimera skatten genom skatteplanering. Då väljs sådana förhållanden och åtgärder som ger ett optimalt slutresultat med tanke på skattebeloppet och i övrigt. Vid skatteplanering väljer man oftast alternativ vars skatteeffekter i allmänhet godtagits i beskattningen och rättspraxisen.

Åtgärder för minimering av skatten kan också syfta till skatteförmåner som är främmande för lagens syfte. För att hindra obehöriga skatteförmåner finns en generalklausul i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Med stöd av klausulen kan förhållanden och åtgärder för vilka givits en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga karaktär förbigås vid beskattningen.

Det är inte möjligt att göra en exakt gränsdragning mellan godtagbar skatteplanering och kringgående av skatt. Generalklausulen ger verkställarna av beskattningen större möjligheter att hindra kringgående av skatt än den normala lagtillämpningen.

Tillämpliga bestämmelser

28 § Lagen om beskattningsförfarande (BFL)

28 § 1 mom. BFL anger tillämpningsområdet för bestämmelsen som syftar till att hindra kringgående av skatt. Lagrummet tillämpas på situationer där en omständighet eller åtgärd givits en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga karaktär eller syfte. Vid verkställandet av beskattningen ska man förfara som om den riktiga formen hade använts i saken.

Generalklausulen tillämpas också när köpesumma, annat vederlag eller prestationstid bestämts i köpe- eller annat avtal eller annan åtgärd har vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt. Den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten kan uppskattas vid verkställandet av beskattningen. Lagrummet tillämpas normalt i andra hand, så att eventuell tillämpning av bestämmelsen om förtäckt dividend prövas först. Om 29 § i BFL inte kan tillämpas, prövas tillämpligheten av 28 § (se dock HFD 2000/2116).

Hörande och bevisbörda

Enligt 28.2 § BFL ska skattemyndigheten höra den skattskyldige, om myndigheten misstänker kringgående av skatt i det aktuella fallet. Den skattskyldige bereds möjlighet att förete en utredning om saken. Företer den skattskyldige inte en utredning om att den rättsliga form som har givits förhållandet eller åtgärden motsvarar sakens egentliga karaktär eller syfte eller att åtgärden inte har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, ska man vid verkställandet av beskattningen förfara så som avses i 1 mom.

Den skattskyldige ska alltså visa att förhållandet eller åtgärden inte har givits en form som avviker från det sedvanliga eller att syftet inte varit att uppnå befrielse från skatt som ska betalas vid ett köp (HFD 27.12.1999/4219).

Rättspraxisens betydelse

Lagrummets innebörd måste preciseras med hjälp av rättspraxisen eftersom generalklausulen är allmänt hållen. Tillämpningen av lagrummet gäller alltid enskilda fall. Rättspraxisen kan ändå indelas i bestämda sakhelheter där gränsen mellan kringgående av skatt och godtagbara åtgärder har prövats.

Beskattningslagen

Fram till utgången av skatteåret 1995 fanns lagrummet om kringgående av skatt i 56 § i beskattningslagen (BSL). Eftersom lagrummets innehåll är oförändrat görs nedan även hänvisningar till 56 § BSL och rättspraxisen som skapats utifrån den.

Undvikande av skatt på försäljningsvinster

Från och med skatteåret 1993 utgör alla försäljningsvinster vanligen skattepliktig kapitalinkomst. Innehavstiden och förvärvets art är inte längre av betydelse. Arrangemang som före 1993 kunde inbringa en skatteförmån har inte längre samma inverkan på beskattningens slutresultat.

Egendom kan också i nuläget överlåtas vidare i syfte att minska beloppet av den skattepliktiga försäljningsvinsten. Skillnaden mellan försäljningspriset och anskaffningspriset utgör skattepliktig överlåtelsevinst. Ju större anskaffningspriset är, desto mindre blir överlåtelsevinsten. I familjekretsen kan fadern skänka en lägenhet till sin dotter, som därefter säljer den och minskar försäljningspriset med det godkända gåvobeskattningsvärdet. Gåvan har varit en förmån, om beloppet av gåvoskatten understiger skatten för motsvarande kapitalinkomst. Rättspraxisen som skapats före 1993 kan därför fortfarande användas som hjälpmedel vid bedömning av gränsen mellan godtagbara och icke godtagbara åtgärder.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i beslutet HFD 2004:8 att den skattskyldige uppenbarligen sålt aktier i syfte att få tillgodoräkna sig sådan avdragbar överlåtelseförlust som avses i 50 § i inkomstskattelagen och därmed uppnå befrielse från skatt. Den skattskyldige hade erhållit en betydande överlåtelsevinst under skatteåret. Överlåtelseförlusten hade uppstått när den skattskyldige den 22 december samma år hade sålt aktier i X Ab till banken Y genom förmedling av bankens mäklare. Samma dag köpte den skattskyldige emellertid lika många aktier i X Ab för samma pris genom förmedling av mäklarna i banken Y. Både försäljnings- och inköpsuppdraget hade skett på efterbörsen. Köpare och säljare i dessa köpslut var banken Y. Under de i beslutet avsedda förhållandena och med beaktande av 28 § BFL hade den skattskyldige inte rätt att dra av den yrkade överlåtelseförlusten från sin överlåtelsevinst.

I HFD 2009:53 betraktades återköp av aktier inte som kringgående av skatt, utan överlåtelseförlusten godkändes som avdrag. I det här fallet hade aktierna köpts tillbaka dagen efter försäljningsdagen. Försäljningen och återköpet var normala affärer på värdepappersbörsen.

För att återköp av aktier vid normala börsaffärer ska anses som kringgående av skatt enligt rättspraxisen och leda till att avdrag för överlåtelseförlust vägras måste i allmänhet följande villkor vara uppfyllda:

  • den förlustbringande försäljningen har företagits i en situation där den skattskyldige har erhållit eller kommer att erhålla överlåtelsevinster som ska beskattas det aktuella skatteåret,
  • den skattskyldige har på försäljningsdagen köpt samma antal likadana aktier för samma eller nästan samma pris som försäljningspriset, och
  • den skattskyldige kan inte uppge en av beskattningen oberoende orsak till försäljningen och återköpet av aktierna.

Om försäljningen och återköpet av aktierna ingår i ett på förhand uppgjort arrangemang, kan återköpet betraktas som kringgående av skatt, även om det sker senare än samma dag.

Om överlåtelsevinsten inte dras av, förblir aktiernas ursprungliga anskaffningsutgift i kraft. Den ursprungliga anskaffningsutgiften kan dras av när aktierna överlåtits på riktigt. Kostnader för försäljning och köp kan inte dras av från anskaffningsutgiften eller läggas till den eftersom kostnaderna inte hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst utan till kringgående av skatt.

Spridning av förmögenheten

Oftast sprids förmögenheten mellan familjemedlemmar i syfte att fördela avkastningen på flera personer och lindra eventuell beskattning av överlåtelser. Målet kan också vara att minimera arvsskatten.

Gåvor till familjemedlemmar godkänns i beskattningen när släktegendom överförs till barn som gåva tidigare än vid själva arvskiftet. Eftersom avsikten oftast är att bevara egendomen inom familjen, skulle barnen ändå ärva den. Om någon av arvingarna emellertid säljer egendom som överförts på detta sätt, betyder åtgärden inte nödvändigtvis att arvskiftet uppenbart förrättats i syfte att undvika skatt.

Exempel: Familjefadern anlitade en advokat för utredning av egendomen och överföring av den till hans sju myndiga barn. Advokaten avfattade skiftesförslaget och gåvobreven. Gåvobeskattning av bl.a. en fastighet verkställdes enligt gåvobrevet och fastighetens beskattningsvärde. Eftersom barnen sålde fastigheten för ett mycket högt pris till en byggnadsfirma, hade man uppenbarligen inte gett gåvan i syfte att undvika skatten. (HFD:s avgörande 1976/2974)

Gåva och försäljning

När en skattskyldig erhållit egendom som gåva och överlåter den anses anskaffningsutgiften i allmänhet vara egendomens värde i gåvobeskattningen. Enligt 47 § 1 mom. inkomstskattelagen räknas anskaffningsutgiften för egendom som erhållits som gåva dock utgående från givarens anskaffningsutgift om mottagaren överlåter egendomen innan ett år förflutit från gåvan. Läs mer i anvisningen Överlåtelse av egendom som erhållits som gåva.

Om t.ex. en familjefader skänker bolagsaktier eller en fastighet till sina barn och barnen ganska snart därefter säljer gåvan utanför familjen, kan det anses att det verkliga syftet med gåvan varit att undvika skatt när det är gåvogivaren som i verkligheten erhåller de influtna medlen. I ett fall där fadern köpte en tomt 1966, skänkte den till sina barn 1967 och sålde tomten som barnens målsman 1969 (HFD 1973 II 567) beskattades denne för försäljningsvinsten. Barnen hade betalat faderns tomtlån i sin helhet.

Om en aktieägare skänker avkastningen till sina barn under ett bestämt antal år befrias denne inte från skatten på avkastningen (HFD 1979 II 505).

Överföring av aktier i barnets namn så att givaren förbehåller sig livstidsrätt till avkastningen och utövandet av bolagsmannarättigheterna som aktierna medför har inte godkänts. Aktierna har fortfarande räknats till faderns förmögenhet (HFD 1959 I 467). I HFD:s avgörande 20.08.1999/2078 ansågs gåvan ha givits under förhållanden som avses i 28 § BFL endast i syfte att man skulle kunna tillämpa arealbaserad skogsskatt vid beskattning av förvärvarnas skogsinkomst i samband med en generationsväxlingsöverlåtelse.

Överföring av omsättningstillgångar till familjemedlemmar

Fastigheter och aktielägenheter ägda av en skattskyldig med verksamhet som stiftande entreprenör betraktas allmänt som omsättningstillgångar vars försäljning alltid har utgjort skattepliktig inkomst. Skatteeffekter har vanligen inte kunnat undvikas genom att egendomen först skänkts till barn och make eller att familjemedlemmar vid verksamhet som stiftande entreprenör tecknat lägenheter i sitt namn i bildade bostadsaktiebolag. Egendomen har inte blivit privategendom när den sålts vidare.

Andra försök att överföra omsättningstillgångar till privat egendom har skett genom att man gjort privatuttag ur företag och sålt egendomen vidare. Den ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag med byggnadsrörelse gjorde ett privatuttag av en servicestationsfastighet och skänkte den till sin son. Sonen sålde fastigheten efter ungefär ett år till oljebolaget som hyrde fastigheten sedan tidigare. Överlåtelsepriset ansågs vara en intäkt för kommanditbolaget (HFD 1985/3467).

Om försäljningen sker flera år efter gåvan ska rättshandlingarna godkännas enligt deras rättsliga form. När en person erhållit lägenhetsaktier som gåva från sin far och sålt dem efter ungefär två år kunde fadern inte beskattas för försäljningsvinsten. En grundad anledning till försäljningen av aktierna hade framlagts (HFD 1984 II 609, se även HFD 1982/2804).

Sedan 1993 beskattas kapitalinkomster alltid enligt en fast skattesats. Uppdelning av förmögenhet och inkomster mellan familjemedlemmar har inte längre en sådan betydelse som kan jämföras med den tidigare beskattningssituationen.

Mellanöverlåtelser till eget bolag

Man kan även försöka undvika beskattning av försäljningsvinster genom att sälja egendomen till ett eget företag under gängse pris, varefter bolaget säljer egendomen till en utomstående för gängse pris. Eventuell försäljningsvinst kvittas mot bolagets förlust. I dessa fall kan försäljningsvinsten betraktas som skattepliktig inkomst för den ursprungliga säljaren och inte som bolagets intäkt (HFD 1983 II 578).

Den skattskyldige hade köpt aktier och sålde dem samma år till ett bolag som makarna ägde tillsammans. Försäljningspriset motsvarade anskaffningspriset. Bolaget sålde aktierna samma år och erhöll en försäljningsvinst. Den skattskyldige ansågs ha sålt aktierna till bolaget under gängse värde i syfte att uppnå befrielse från skatten (HFD 1993/187).

Mellanuthyrning till eget bolag

Lägenheter och fastigheter kan hyras ut till ett eget bolag, som i sin tur hyr ut lokalerna för ett högre pris. I ett fall ägde makarna en fastighet och aktielägenhet som de hyrde ut till ett eget bolag. Bolaget hyrde ut fastigheten för ett betydligt högre pris. Intäkterna som aktiebolaget erhållit från uthyrningen av fastigheten och aktielägenheten betraktades som makarnas inkomst (HFD 1991/3372).

Uppdelning av köpesumman

Överlåtelsevinster betraktas normalt som inkomst för året då köpet gjorts upp. Avtalsvillkor om tidpunkten för ägandet har inte någon betydelse. Uppdelning av köpesumman kan anses syfta till undvikande av skatt.

Exempel: Den 3.11.1987 och 26.1.1988 sålde en skattskyldig tillsammans med sin bror två outbrutna områden till ett bolag som syskonen bildat. Transaktionerna behandlades som en enda överlåtelse och inkomst för året 1988 (HFD 1992 II 524).
Exempel: När en skattskyldig sålde hela aktiestocken i ett aktiebolag som han ägde till samma köpare genom tre olika transaktioner, varav två i december 1990 och en i februari 1991, så tillämpades bestämmelserna som var i kraft 1990 vid beskattningen av överlåtelsevinsten på aktierna (HFD 1995/4165).

Överlåtelse av gårdsbruk

En jordbruksidkare som inte vill fortsätta att driva sin gård kanske säljer den till en utomstående eller skänker den till någon som driver gården vidare. Gårdsbruket inklusive lösöre anses då vanligen ha överlåtits på en och samma gång trots att överföringen av fastigheten och lösöret formellt utgör separata överlåtelser.

En jordbrukare sålde sitt gårdsbruk 1971, men lösöret först 1972. Denne ansågs ha skjutit fram försäljningen av lösöret i syfte att uppnå befrielse från skatten. Försäljningen av lösöret skulle beskattas som om det skett redan 1971 (HFD 1974 II 529).

Den skattskyldige hade sålt sitt gårdsbruk till sin son medan döttrarna erhöll gårdsbrukets husdjur och spannmål som förskott på arv genom en separat överlåtelse. Döttrarna sålde husdjuren till en djurförmedlingsrörelse, från vilken sonen köpte en del av husdjuren genom ett djurkreditavtal. Värdet av husdjuren och spannmålen betraktades som skattepliktig jordbruksinkomst (HFD 1979 II 551).

Arvskifte vid överlåtelse av gårdsbruk

Ett dödsbo bildas med stöd av lagen, utan delägarnas vilja. Dödsboet måste delas för utredning av delägarnas förmögenhetsställning och realisering av arvslotter. Därför betraktas delning av dödsboet och omedelbar försäljning av den erhållna egendomen vanligen som en godtagbar åtgärd.

Exempel: Till dödsboets tillgångar hörde bl.a. en tomt och en byggnad på den. En domstolsförordnad skiftesman hade förrättat partiellt arvskifte genom att dela fastigheten mellan dödsbodelägarna i proportion till deras andelar i dödsboet. Delägarna sålde fastigheten följande dag (17.3.1987).

Slutligt arvskifte förrättades 29.12.1988. Vid fördelning av dödsboets egendom mellan delägarna enligt deras andelar i dödsboet var det inte frågan om en åtgärd som avses i 56 § BSL (nu 28 § BFL) (HFD 1992/3309).

Enligt rättspraxisen finns det emellertid situationer där ett arvskifte kan anses vara förrättat i syfte att uppnå befrielse från skatten. I ett fall sålde dödsbodelägarna ett gårdsbruk och förrättade arvskifte samma dag. Vid arvskiftet fördelades lantbrukslösöret mellan delägarna, som följande dag sålde lösöret till samma person som hade köpt fastigheten. Inkomsten från försäljningen av lantbrukslösöret betraktades som dödsboets inkomst (HFD 1979 II 547).

Fördelning av köpesumman

Köpesumman för ett gårdsbruk är i allmänhet fördelad på mark, byggnader, beståndsdelar av fastighet och lösöre. Försäljningspriset ska fördelas på de olika delarna i proportion till deras gängse värden. Om man avviker från denna princip i köpebrevet, kan köpesumman omfördelas även utan att 28 § BFL tillämpas (HFD 1979 II 552).

Köpesumman kan också omfördelas vid aktieköp. Om t.ex. försäljningspriset för aktier som anskaffats före 1989 är högre än priset för aktier som anskaffats därefter, kan man vid beskattningen fördela köpesumman i proportion till normalpriserna (se t.ex. HFD 1976/4169).

Arrangemang mellan bostadsbolag och delägare

Bolagsvederlag

Delägare i bostadsbolag får dra av betalda vederlag från sina kapitalinkomster vid uthyrning av lägenheten. Om bolaget bokför finansieringsvederlag under eget kapital, får delägaren inte dra av finansieringsvederlaget i beskattningen. Finansieringsvederlag får endast dras av när bostadsbolaget även inkomstför denna del av vederlaget i sin bokföring (HFD 1991/2275). Bostads- och fastighetsaktiebolag skaffar i allmänhet behövligt kapital av delägarna på egetkapitalvillkor. Normalt finansieras anskaffningen av bostadsbolagets byggnad delvis med lån som bostadsbolaget upptagit. Då fördelas lån och räntor på lägenheterna enligt likadana grunder. När ett bostadsaktiebolag avviker från dessa fördelningsprinciper kan syftet vara att undvika skatt. Detta kan vara fallet när en person som bedriver stiftande entreprenörsverksamhet utnyttjar sin delägarställning och tecknar aktier i bostadsaktiebolaget för ett billigare pris än de andra delägarna. Den stiftande delägarens lägenhet står samtidigt för en större andel av bostadsbolagets lån än de andra delägarnas lägenheter.

Exempel: När fastighetsaktiebolagets lån endast hänförde sig till vissa av husets lägenheter, bl.a. lägenheten för en bankdirektör som var stiftande delägare och hans hustru, kunde amorteringarna som de betalat som bolagsvederlag inte dras av från hyresinkomsterna för lägenheten (HFD 1990 B 558, se även HFD 1991/2274).

Exempel: A hade köpt aktier i ett fastighetsaktiebolag för 76 000 mk. Lägenhetens andel av bolagslånet var ca 2,6 miljoner mk. Den skattskyldige betalade 466 000 mk i bolagsvederlag, av vilket ca 455 000 mk var kapitalvederlag. Bolaget inkomstförde kapitalvederlaget vid beskattningen. A erhöll 47 000 mk i hyresinkomster.

Med beaktande av 56 § BSL kunde kapitalvederlaget under dessa förhållanden inte dras av från A:s personliga inkomst som utgifter för inkomsternas förvärvande i hyresverksamheten till den del vederlagen översteg beloppet som behövdes för att täcka fastighetsaktiebolagets ränteutgifter och övriga sedvanliga finansieringsutgifter (se även HFD 1993/5480).

Exempel: Man ansåg att en delägare i ett fastighetsaktiebolag betalade aktiens anskaffningspris i form av finansieringsvederlag. Delägaren hade rätt att dra av skötselvederlaget från sin hyresinkomst. Av kapitalvederlaget kunde delägaren dra av den del som bolaget använt till ränteutgifter liksom den del som under året då kapitalvederlagen betalats använts för amorteringar som motsvarade fastighetsaktiebolagets planenliga avskrivningar på anläggningstillgångar. Avdraget från hyresinkomsterna var dock begränsat till andelen av bolagets amorteringar som motsvarade delägarens procentuella ägarandel. (HFD:s avgörande 03.09.1999/2311.)

En byggherre som ägde aktiestocken i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som bildats av denne fick emellertid dra av betalda finansieringsvederlag även för amorteringsdelarna (HFD 1994/5408, se även HFD 1996/2621 och HFD 1998/669).

Överlåtelse av tomt och byggnad till bostadsbolag

Vid köp mellan bostadsbolag och delägare används gängse värden. Avvikelser från denna princip har skett t.ex. när den skattskyldige sålt en tomt för underpris till ett av denne bildat bostadsaktiebolag som i sin tur bygger en bostad på tomten för delägarens bruk. Överlåtelsen för underpris har godtagits i dessa situationer. Den har betraktats som delägarens investering i bostadsbolaget (t.ex. HFD 1993/188).

Försäljningspriset realiseras i sinom tid när delägaren säljer aktierna i bostadsbolaget (beakta dock skattefriheten för vinst vid försäljning av egen bostad). Avvikande prissättning torde dock endast kunna tillämpas på begränsad verksamhet i samband med anskaffning av egen bostad (se dock HFD 1993/5074). Principen kan inte tillämpas på överlåtelser mellan aktiebolag (HFD 1983/4660).

Skatteförvaltningen anser att rättspraxisen har ändrats i och med HFD:s årsboksavgörande HFD 2009:66 och att gängse värde ska tillämpas vid överlåtelser till bostadsbolag.

Delägares och koncerners interna köp

Delägare kan ta ut tillgångar från sina aktiebolag så att överföringen inte sker som öppen vinstutdelning, oftast genom att aktier säljs skattefritt till ett annat bolag som ägs av delägarna. Sedan 1993 är överlåtelsevinster vanligen skattepliktiga i sin helhet, så dessa åtgärder ger inte skatteförmåner på samma sätt som tidigare.

I fallet HFD 1988 II 567 tillämpades 56 § BSL när delägarna tog ut tillgångar från sina två bolag så att aktier i det ena bolaget såldes till det andra bolaget. Andra än beskattningsmässiga grunder hittades inte för försäljningen. Delägarnas bestämmanderätt i bolagen förändrades inte.

Delägarna i två aktiebolag sålde aktiestocken i det ena bolaget till det andra. Efter köpet gjordes en dotterbolagsfusion med uppskrivningar av överförda anläggningstillgångar. Anskaffningen av anläggningstillgångarna hade till en betydande del finansierats med statsunderstöd. Vid beskattningen av delägaren betraktades köpesumman för aktier som denne ägt över fem år som förtäckt dividend med stöd av 56 och 57 § BSL (HFD 1989/5024).

56 och 57 § BSL tillämpades emellertid inte i ett fall där ägarna sålde sitt bolag till ett utomstående aktiebolag. Det förvärvande bolaget tog ut tillgångarna som behövdes för köpet ur det sålda bolaget så att det uppstod ett skuldförhållande mellan bolagen med anledning av köpet (HFD 1992/2295).

Grundande av personbolag för att kringgå skatt

Upplösning av personbolag vid beskattningen

56 § BSL (nu 28 § BFL) har oftast tillämpats på upplösning av personbolag. Personbolag bildades för nedsättning av skatteprogressionen, särskilt när rörelsedrivande öppna bolag eller kommanditbolag beskattades som särskilda skattskyldiga. Skatteförmånen som bildandet av bolaget gav begränsades från och med 1989, då personbolagen blev s.k. halverade bolag.

Sedan 1993 beskattas personbolag inte längre som särskilda skattskyldiga. Personbolagens inkomster och förmögenhet ska alltid fördelas för att beskattas som delägarnas inkomst och förmögenhet. Kapitalinkomstandelen åtskiljs från inkomsten av näringsverksamhet enligt samma schema som för en enskild företagares näringsinkomst. Också grunderna för fördelning av företagsinkomsten mellan makar har ändrats så att även ringa arbete ger maken rätt till en förvärvsinkomstandel. Därmed torde upplösning av öppna bolag och kommanditbolag med stöd av 28 § BFL bli sällsynt i fortsättningen.

Civilrättsligt bevarande av bolag

Trots upplösning av ett personbolag existerar det fortfarande civilrättsligt. På t.ex. försäljningen av andelar i ett personbolag som upplösts vid beskattningen har man tillämpat bestämmelserna som gäller vinst vid överlåtelse av egendom (HFD 1980 II 576). Sådana försäljningar har inte betraktats som överlåtelse av rörelse. Däremot ansågs det vara frågan om överlåtelse av rörelse när en enskild rörelse ombildades till kommanditbolag och hela kommanditbolagsrörelsen såldes tre månader efter ändringen av bolagsform. Den tysta bolagsmannens andelar såldes till samma köpare. Bildandet av kommanditbolaget ansågs inte ha motsvarat sakens egentliga karaktär (HFD 1985 II 513).

Sammanslagning av personbolag

Personbolag som bildats av samma delägare har kunnat sammanslås vid beskattningen, särskilt när bolagen varit verksamma i samma bransch eller i branscher som tangerar varandra (t.ex. HFD 1974/3763). Sedan 1993 har sammanslagning av personbolag inte haft samma betydelse som tidigare. Samma belopp av näringsinkomst fördelas slutligen som delägarnas förvärvsinkomst oberoende av om den förvärvats genom ett eller två bolags resultat.

Förbigående av delägare i personbolag

En tyst bolagsman ansvarar för bolagets förbindelser endast upp till sitt insatsbelopp. Kommanditbolag har bildats enbart av denna anledning och kunnat ha ansvariga bolagsmän som inte på något sätt deltar i bolagets verksamhet. I verkligheten har den tysta bolagsmannen kunnat ha en ledande ställning. Då kan den tysta bolagsmannen betraktas som ansvarig bolagsman vid beskattningen. I ett fall där ett aktiebolag var ansvarig bolagsman och aktiebolagets majoritetsägare tyst bolagsman, som emellertid ledde kommanditbolagets verksamhet, ansågs den tysta bolagsmannen vara ansvarig bolagsman jämte aktiebolaget (HFD 1980/4723).

I fallet HFD 1975/2605 var en moder och dotter ansvariga bolagsmän i ett öppet bolag, men deltog inte i bolagets verksamhet. Dotterns make var verkställande direktör i bolaget. Han beskattades för verksamheten som bedrevs i bolagets namn.

Vinstdelning som gynnar delägare

Bolagsmännens avtal om vinstdelning är utgångspunkten för hur den beskattningsbara inkomsten fördelas vid beskattningen. Om man emellertid försöker fördela inkomsten genom att avtala om grunderna för vinstutdelningen och detta görs enbart för att erhålla skatteförmåner kan man med stöd av 28 § BFL ingripa i förfarandet.

Bolagsavtalets bestämmelser om vinstdelning kan förbigås vid beskattningen ifall bolagsmännen har ett nära förhållande till varandra, t.ex. släktskap. Orsaken till förbigåendet kan vara storleken på den avtalade räntan på investerat kapital eller att bolagsmannen inte har arbetat i bolaget i den omfattning som krävs för vinstdelning enligt bolagsavtalet. Då tillämpas endast skälig ränta som grund för fördelning av den beskattningsbara inkomsten. Vid bestämningen av skälig ränta beaktas risken som är förknippad med investeringen. Om näringssammanslutningens resultat fördelas baserat på utfört arbete används den verkliga mängd arbete som delägarna utfört för bolaget som grund för inkomstfördelningen.

Ifall bestämmelserna om vinstdelning ändras årligen kan detta signalera en strävan efter obehöriga skatteförmåner.

Gåvobeskattning

Om en bolagsman avstår från avtalade vinstandelar till förmån för en bolagsman i ett annat bolag, rättas beskattningen inte nödvändigtvis med stöd av 28 § BFL. Vid beskattningen kan avståendet från vinstandelar tolkas som en gåva.

När den enda ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag i avsevärd grad avstod från sin vinstandel enligt bolagsavtalet till förmån för tysta bolagsmän, ansågs dessa ha erhållit en skattepliktig gåva (HFD 1988 II 591). Även i HFD:s opublicerade avgörande 1988/2898 ansågs sonen ha erhållit en gåva från sin far och sin bror när sonen investerade 50 000 mk i personbolaget och erhöll 20 % av bolaget i gengäld. Samtidigt minskade faderns och broderns andelar. Sonens insats var mindre än tre fjärdedelar av det gängse värdet av den erhållna kommanditbolagsandelen.

Hänförande av aktiebolagets inkomster till delägare

Aktiebolag har traditionellt betraktats som skattesubjekt som inte kan förbigås vid beskattningen. Inkomst som influtit i deras namn har vanligen inte kunnat hänföras till delägarna.

De första förbigångstillfällena i rättspraxisen handlade om aktiebolag där uppträdande artister var huvudägare och där de bokförda inkomsterna betraktades som artisternas löneinkomster.

Uppträdande artister

Aktiebolag som bildats av uppträdande artister har förbigåtts när bolagets fakturerade intäkter varit baserade på delägarens personliga prestation. De fakturerade intäkterna gäller artistens personliga uppträdanden (t.ex. HFD 1982/4277). När verksamheten omfattat produktion och marknadsföring av musik och underhållning, såsom konserter, tv-program och shower, har man vid beskattningen godtagit att verksamheten bedrivs i bolagets namn (se HFD 1982/3410, där ett kommanditbolag och artisten som bildat bolaget godtas som särskilda skattskyldiga).

Representanter och konsulter

Aktiebolag som bildats av representanter och konsulter har varit problematiska. I HFD:s avgörande 1989 II 558 godkändes inte ett agentavtal som slutits i ett aktiebolags namn. Provisionen från representationsavtalet betraktades som löneinkomst för representanten.

När en konsult som är huvudägare i ett aktiebolag fakturerar konsultverksamhet i bolagets namn har sambandet enligt rättspraxisen ansetts vara så starkt att inkomsten i allmänhet beskattats som lön. I HFD:s avgörande 1982 II 571 hade A varit verksam som verkställande direktör i bolaget X. Efter tre år började ersättningen för samma uppgifter betalas till ett konsultbolag som bildats av den verkställande direktören och hans hustru. Då den verkställande direktörens faktiska ställning inte hade förändrats ansågs det att arvodena hade betalats personligen till A. I HFD:s avgörande 1997/155 var däremot inkomsternas hänförande till ett konsultbolag inom företagsledning, administration och marknadsföring i överensstämmelse med sakens egentliga karaktär och syfte, om man beaktade bolagets bransch och verksamhetens art och omfattning. Förutom huvudägaren, med arbetet i bolaget som huvudsyssla, hade bolaget utomstående arbetskraft och flera uppdragsgivare samt årligen 30–40 uppdrag och under hela verksamhetstiden cirka 200 uppdrag.

Ett aktiebolag inkomstdeklarerade bl.a. utlåtande- och konsultarvoden samt upphovsrättsersättningar för ett uppslagsverk som kompletterades kontinuerligt. Bolagets huvudägare var uppslagsverkets författare och uppdaterare. Medhjälpare anlitades i viss mån för anskaffning av upphovsrättsersättningar. Huvudägaren innehade upphovsrätten till verket och det hade inte lämnats någon utredning om att de tillhörande ekonomiska rättigheterna skulle ha överförts till bolaget. Bolagets huvudägare var således den faktiska mottagaren av upphovsrättsersättningarna och att deklarera dessa som bolagets intäkter motsvarade inte sakens egentliga karaktär och syfte (HFD 2000/3033).

Utvecklingsuppdrag som verkställande direktör

Utvecklingsavtal som slutits för utredning av krissituationer i aktiebolag har vanligen godkänts som riktiga uppdrag mellan bolag när uppdraget är tydligt avgränsad och endast pågår under en viss tid.

Arvode till ett aktiebolag för träning av ett representationslag i ishockey och annan utveckling av ishockeyträningen ansågs som inkomst för den verkställande direktören i aktiebolaget. Den verkställande direktören var huvudägare i aktiebolaget som fått uppdraget. Kontraktet mellan ishockeylaget och aktiebolaget hade slutits för två år. Uppdragsförhållandet var långvarigt och betalningssättet för ersättningen hade karaktären av en månadslön (HFD 1985/1764).

Konsultavtal mellan två aktiebolag har godkänts vid kortvariga saneringsuppdrag. När två aktiebolag hade kommit överens om ett tvåmånadersuppdrag, bl.a. för organisering av förvaltningen, så att uppdraget utfördes av konsultbolagets verkställande direktör, ansågs arvodet utgöra en intäkt för bolaget. När uppdraget fortsatte ansågs arvodet för den fortsatta tiden vara löneinkomst för den verkställande direktören (HFD 1985 II 611). Ett bolag hade slutit avtal med ett konsultbolag om skötsel den verkställande direktörens arbetsuppgifter, bl.a. med syftet att få bolaget i försäljningsskick under saneringstiden. Den verkställande direktörens uppgifter sköttes av konsultbolagets konsult. Förskottsinnehållningar skulle inte verkställas på arvoden som betalats till konsulten, inte heller arbetsgivares socialskyddsavgift skulle betalas (HFD 1982/3406).

Styrelsearvode

Den 4 april 2011 meddelade HFD årsboksbeslutet HFD 2011:31, enligt vilket styrelsearvode alltid är personlig inkomst oberoende av om det utgör en del av ett totaluppdrag eller inte. HFD:s beslut ändrar den tidigare beskattningspraxisen. Tidigare har det krävts att man från fall till fall avgör om medlemskapet i styrelsen hör till ett mera omfattande konsultuppdrag eller om det är frågan om ett separat uppdrag. Deltagande i styrelsen kan ingå i advokat- och konsultuppdrag. Tidigare har uppdragets karaktär i sin helhet avgjort om styrelsearvodena ska anses som personlig löneinkomst eller konsultarvode för bolaget.

I HFD:s avgöranden 1994/1676 och 1994/1700 ansågs styrelsearvodena vara relaterade till advokat-, kvalitetskonsult- och personalutbildningsuppdrag. I HFD:s avgörande 1994/1701 ansågs däremot arvoden till ett konsultbolag för bl.a. delägarens verksamhet som styrelseledamot i ett annat bolag som personlig inkomst. Delägaren arbetade deltid i det egna företagskonsultbolaget.

Bisyssla i ett aktiebolags namn

Yrkesverksamhet som utövas i ett aktiebolags namn kan hänföras till delägaren, speciellt när inkomst inflyter från bisysslan och kanaliseras till ett aktiebolag som ägs av en person eller en familj. Aktiebolaget har vanligen inte någon egen organisation eller avlönad personal. Omsättningen är ringa.

En vicehäradshövding och hans maka, en talterapeut, hade grundat ett aktiebolag, vars verksamhetsområde var tal- och musikundervisning samt juridiska frågor. Det ansågs att inkomster som deklarerats i bolagets namn och som erhållits för skötsel av juridiska ärenden skulle beskattas som vicehäradshövdingens inkomst och övriga inkomster som makans inkomst (HFD 1987 B 601). I ett fall där en person bildat ett aktiebolag för att bedriva revision som bisyssla ansågs det vara fråga om egen yrkesverksamhet (HFD 1987 B 600). En vicehäradshövdings hustru och barn ägde aktiestocken i ett bolag som bedrev notariatsverksamhet. Det ansågs att den som i verkligheten utövade bestämmanderätten i bolaget var vicehäradshövdingen och att verksamheten handlade om skötsel av vicehäradshövdingens notariatärenden (HFD 1990 B 555). Ett aktiebolag bildat av en pensionerad flygkapten och hans hustru tillhandahöll flygutbildning och flygprestationer. Bolagets omsättning var ca 50 000 mk. Aktiebolagets verksamhet ansågs utgöra egen yrkesverksamhet. Inkomsterna beskattades som flygkaptenens inkomster (HFD 1989/4579).

Verksamhet i ett aktiebolags/personbolags namn

I rättspraxisen har man även behövt avgöra hur självständigt ett aktiebolag är i förhållande till personbolag.

I fallet HFD 1985/1591 motsvarade utövandet av konsultverksamhet i ett aktiebolags namn inte sakens egentliga karaktär och aktiebolagets inkomster beskattades som rörelseinkomst för ett kommanditbolag som utövade likadan verksamhet. Aktiebolaget var verksamt i kommanditbolagets lokaler och hade varken egen personal eller egna arbetsredskap. Bolagsmannen hade även bestämmande inflytande i aktiebolaget.

Trots gemensamma ägare och tangerande verksamhetsområden kunde ett aktiebolags och ett öppet bolags inkomster inte slås samman eftersom aktiebolaget hade egen personal och verksamhet som inte grundade sig på delägarnas personliga arbetsinsats. Den största delen av aktiebolagets intäkter kom från andra entreprenader än sådana som var gemensamma med det öppna bolaget (HFD 1993/1566).

Andra situationer

Den oenhetliga rättspraxisen ger inte någon klar bild av när bildandet av ett aktiebolag motsvarar sakens egentliga karaktär. Det finns rättsfall både för och mot.

Ett aktiebolag torde inte kunna förbigås om det anses bedriva rörelse. Andra inverkande omständigheter kan t.ex. vara antalet uppdragsgivare, omsättningens storlek, värdet av aktiebolagets anläggningstillgångar och verksamhetens art (se HFD 1997/1820B och 2001/1564).

Disponentarvoden för nio aktiebolag betraktades som aktiebolagets intäkter trots att uppdraget utfördes av en delägare som ägde aktiebolagets aktiestock (HFD 1989 B 546). Huvudägaren i ett bolag kunde inte beskattas för egen yrkesverksamhet trots att bolagets sko- och nyckeltjänster baserade sig på dennes personliga arbetsinsats. Verksamheten betraktades som en rörelse med beaktande av bolagets affärsställe, arbetsredskap och omsättning (HFD 1989 B 548).

56 § BSL tillämpades på ett bolag som bedrev konstruktionsplanering och hade ökat omsättningen till 260 000 mk och fått 24 uppdragsgivare fram till 1987. Aktiebolaget fortsatte den yrkesverksamhet som en ingenjör hade utövat i en enskild firma (HFD 1990 B 556).

Det finns också avgöranden om tandläkarverksamhet som visar svårigheterna i gränsdragningen. I fallet HFD 1987 B 597 hänfördes inkomsterna för ett aktiebolag som producerade tandläkartjänster inte till yrkesinkomsterna för en tandläkare. Delägare i bolaget var tandläkaren och hans maka. Utöver tandläkaren arbetade tre tandskötare och en deltidsanställd städare i bolaget. Omsättningen var ca 900 000 mk. I fallet HFD 1991/4096 hade tandläkaren bildat aktiebolaget ensam. Bolagets verksamhetsområde var tandvård. Utöver tandläkaren arbetade en tandskötare i bolaget och tandläkarens hustru var kontorsanställd. Bolaget hyrde ut mottagningsutrymmen till utomstående tandläkare. Fram till 1987 hade bolagets omsättning ökat till 360 000 mk och inkomsterna av uthyrningsverksamheten till 75 000 mk. Verksamheten som tandläkaren bedrev i bolagets namn ansågs utgöra egen yrkesverksamhet.

Om aktiebolagets inkomst hänförs till delägarna kan bolaget inte beskattas för samma inkomst. I ett fall hade provisioner betraktats som en delägares inkomst i samband med efterbeskattning, men beskattningen av bolaget hade inte rättats vid efterbeskattningen. Beskattningen av bolaget skulle rättas (HFD 1988 II 512).

Utländska bassamfund

Lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (1217/94) trädde i kraft vid ingången av 1995. Syftet med lagen är att hindra skatteflykt från Finland som sker genom etablering av utländska bassamfund i stater med låg skattebörda. Utländska bassamfund behandlas i handboken om internationell beskattning.

Strävan efter förvärvs- och kapitalinkomstförmåner

Beskattningssystemet som trädde i kraft vid ingången av 1993 har medfört att det är stor skillnad mellan förvärvs- och kapitalinkomstskattesatserna. Arrangemang som följer av detta syftar till beskattning enligt en lindrigare skatteskala. Beroende på förhållandena kan det vara förmånligt att beskatta inkomsten antingen som kapital- eller förvärvsinkomst. Oftast försöker man antagligen föra över inkomster till kapitalinkomstsidan. Vid beskattningen prövas fallen enligt 28 § BFL och vid behov även utifrån tillämpligheten av 29 § BFL.

Vid beskattningen godkänns inte åtgärder med vilka t.ex. bolagets huvudägare hyr ut sin bostad till gängse värde och ordnar en bostadsförmån åt sig själv motsvarande beskattningsvärdet för naturaförmånen. I beslutet HFD 2010/926 hade delägaren hyrt ut sin lägenhet till ett från början helägt och sedermera 150/638-ägt bolag. Bolaget hyrde i sin tur ut lägenheten till delägarens hustru som arbetsbostad enligt ett arbetsavtal. Arrangemanget godkändes inte. Uthyrningsarrangemanget godkändes inte heller i beslutet HFD 2010/927, där makar ägde ett aktiebolag som hyrde ut bostaden till den ena makens arbetsgivare. Bostaden användes av den andra maken som arbetsbostad vid bokföring av löner.

Egendom kan spridas inom familjen för att kunna beskatta förvärvsinkomstandelen av dividender hos barnen. Eftersom barn vanligen inte har andra inkomster understiger skatten på förvärvsinkomstandelen skattesatsen för kapitalinkomster upp till en viss inkomstgräns. Också dessa åtgärder ska betraktas utifrån 28 § BFL och i ljuset av den rättspraxis som skapats.

Beskattning av dividender baserade på arbetsinsatsen

Det finns särskilda bestämmelser om beskattning av dividender som baserar sig på arbetsinsatsen. Dividender beskattas som lön eller arbetsersättning, om grunden för utdelningen är en arbetsinsats som dividendtagaren eller någon inom denna persons intressesfär har gjort. Dividenden beskattas som inkomst för den vars arbetsinsats det gäller. Hela arbetsinsatsdividenden utgör skattepliktig inkomst för personen. Bestämmelserna tillämpas på dividender som betalas av andra än offentligt noterade bolag. Bolaget får dra av betalda arbetsinsatsdividender i sin beskattning. Bestämmelserna tillämpas på dividender som kan tas ut 1.1.2010 eller senare. Se Skatteförvasltningens anvisning Dnr 1103/32/2009, 22.1.2010.

Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender tillämpas på situationer där bolaget betalar dividender på basis av arbetsinsatser. Tillämpning av bestämmelserna kräver inte att de i 28 § BSF avsedda förutsättningarna är uppfyllda. Å andra sidan är avsikten med bestämmelserna inte att i övrigt begränsa tillämpningsområdet för den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt när det gäller dividendutdelningar.

Regleringen av arbetsinsatsdividender gäller inte behandling av vinstutdelning för andra bolagsformer vid beskattningen. Exempelvis i kommanditbolag kan det finnas arrangemang där andelen av bolagets resultat delas ut på basis av arbetsinsatsen till ett bolag som är bolagsman och vars aktier ägs av den som utfört arbetet eller någon i dennes närmaste krets. Om aktiebolagets andel av bolagets inkomst inte motsvarar sakens verkliga karaktär och syfte, utan inkomsten styrts till bolaget för att kringgå skatt, kan man med stöd av 28 § BSF beskatta aktiebolagets inkomstandel som inkomst för den som utfört arbetet.