Dra av överlåtelseförluster

Giltighet
Fr.o.m. 2013−25.11.2014

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinsten som fåtts vid överlåtelse av egendom under skatteåret och under fem därpå följande år i takt med att vinst inflyter (ISkL 50.1 §). På överlåtelseförluster som uppstått före skatteåret 2010 tillämpas regeln om överlåtelseåret och tre därpå följande år.

Överlåtelseförlusten får inte dras av från övriga inkomster och den beaktas inte vid fastställandet av underskottet i kapitalinkomstslaget. Då överlåtelseförlusten beräknas och dras av har det ingen betydelse om skattedeklarationen har lämnats in först på anmaning.

Förluster dras av i den ordning de uppkommer

En överlåtelseförlust dras av under åren som följer på överlåtelseåret i takt med att vinst inflyter. Om den skattskyldige har överlåtelseförluster från olika år som inte dragits av torde dessa dras av i den ordning de uppkommit börjande från förlusterna för det äldsta året. Bestämmelserna förutsätter inte att en överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret borde dras av före förluster som uppkommit tidigare. Sålunda avdras skatteårets förlust sist (se HFD:2007:54).

Överlåtelseförluster kan inte överföras till andra skattskyldiga

En överlåtelseförlust kan bara dras av från en överlåtelsevinst som samma skattskyldiga har fått. Till exempel en överlåtelseförlust som uppkommit för ett dödsbo får bara dras av från boets överlåtelsevinst. Arvingarna kan inte dra av dödsboets överlåtelseförlust. En överlåtelseförlust som uppstått före dödsåret för en person som avlidit är inte efter dödsåret avdragbar från överlåtelsevinsten som dödsboet får.

Dra av förluster vid aktieköp

Lagstiftningen som gäller avdrag av förluster måste ofta tolkas speciellt vid värdepappershandel. Högsta förvaltningsdomstolen har skapat flera prejudikat gällande ärendet.

Överlåtelseförluster har i rättpraxisen (HFD:2004:8, se även anvisningen Skatteplanering eller kringgående av skatt) inte betraktats som avdragbara när det ansetts att den skattskyldige uppenbarligen låtit sälja aktierna med avsikten att få en i ISkL 50 § avsedd avdragbar överlåtelseförlust och sålunda skulle undgå att betala skatt. Den skattskyldige hade under skatteåret fått en betydande överlåtelsevinst. Överlåtelseförlusten uppstod när den skattskyldige den 22 december under samma år hade sålt aktier i bolaget X Ab till Y-banken via Y-bankens mäklare. Den skattskyldige hade dock efter det här under samma dag även köpt samma mängd aktier i bolaget X Ab från Y-banken via Y-bankens mäklare till samma pris. Både köp- och försäljningsuppdraget genomfördes på efterbörsen. Y-banken var köpare och säljare vid handeln. Den skattskyldige hade inte vid de omständigheter som beslutet gällde rätt att dra av den överlåtelseförlust som han eller hon yrkat på.

I fallet HFD:2009:53 (se även anvisningen Skatteplanering eller kringgående av skatt) betraktades försäljning och återköp av aktie inte som kringgående av skatt utan den överlåtelseförlust som uppkom vid försäljningen av aktier godkändes som avdrag. I ifrågavarande fall hade aktierna köpts tillbaka först under nästa dag efter försäljningen. Försäljningen och köpet av aktierna hade skett som normal börshandel på fondbörsen.

I fallet HFD:2012:56 betraktades omedelbara försäljnings- och köpuppdrag som ägt rum under samma dag på börsen som kringgående av skatt när den skattskyldige inte hade uppvisat någon av beskattningen oberoende orsak till aktieaffärerna. Affärerna skedde i slutet av året och det var känt att den skattskyldige hade en sådan betydande överlåtelsevinst från vilken överlåtelseförlusterna skulle kunna dras av. Den skattskyldige var inte en s.k. daytrader, en person som dagligen gör många och kortsiktiga affärer med värdepapper.

När betraktas försäljning och återköp av aktie som kringgående av skatt?

Enligt rättspraxis kan försäljning och återköp av aktie vid normal börshandel i allmänhet betraktas som kringgående av skatt endast då förutsättningarna nedan uppfylls. Då avslås även avdragandet av överlåtelseförlusten.

  • en förlustbringande försäljning har gjorts i en situation där det för den skattskyldige har uppkommit eller kommer att uppkomma överlåtelsevinster, för vilka han eller hon skulle vara tvungen att betala skatt för skatteåret i fråga
  • den skattskyldige har på försäljningsdagen köpt samma mängd likadana aktier till samma eller nästan samma pris som försäljningspriset och
  • den skattskyldige kan inte uppvisa en av beskattningen oberoende orsak till att aktierna säljs och återköps.

Om försäljningen och återköpet av aktierna är en del av samma på förhand överenskomna arrangemang kan försäljning och återköp av aktier betraktas som kringgående av skatt, även om återköpet skulle ske senare än på samma dag.

Om överlåtelseförlusten inte dras av vid försäljning och återköp av aktier förblir aktiernas ursprungliga anskaffningsutgift i kraft. Den ursprungliga anskaffningsutgiften kan dras av i det skedet när aktierna verkligen överlåts. Kostnaderna som förorsakats av försäljning och återköp av aktier kan dock inte dras av eller läggas till aktiernas anskaffningsutgift, eftersom dessa utgifter inte hänför sig till anskaffningen av skattepliktig inkomst utan till kringgående av skatt.

Daytrading med aktier betraktas inte som kringgående av skatt

Försäljning och köp av samma värdepapper under samma dag utgör inte nödvändigtvis kringgående av skatt. Den skattskyldige kan t.ex. idka daytrading, då aktier av samma slag kontinuerligt köps och säljs med avsikten att dra nytta av aktiens kursändringar under dagens lopp. Då beror försäljningen och återköpet av aktier i allmänhet på den skattskyldiges sätt att idka placeringsverksamhet. En av beskattningen oberoende orsak för återköp av värdepapper kan även vara att något som påverkar värdepapperets värde och dess framtida kursutveckling har blivit känt efter att värdepapperet har sålts. Därför kan återköpet vara ekonomiskt förnuftigt.

Överlåtelse av egendom till underpris

Bestämmelserna i 47.5 § i inkomstskattelagen (728/2004) som gäller anskaffningsutgift för egendom har betydelse också då förlusten för överlåtelse av egendom beräknas. Om egendomen överlåts mot underpris så att vederlaget är högst 3/4 av egendomens gängse värde fördelas överlåtelsen i en vederlagsbelagd och en vederlagsfri del på basis av förhållandet mellan det betalda priset och det gängse priset. Som anskaffningsutgift för andelen som överlåtits mot vederlag betraktas den del av egendomens anskaffningsutgift som hänför sig till denna andel. Överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas då genom att från vederlaget endast dra av den del av anskaffningsutgiften som hänför sig till den andel som överlåtits mot vederlag.

Om mottagaren skulle överlåta egendomen som fåtts genom handel till underpris vidare innan ett år har gått efter förvärvet skulle anskaffningsutgiften för den andel som betraktats som gåva i enlighet med ISkL 47.1 § beräknas enligt anskaffningsutgiften för gåvogivaren.

Om överlåtelsepriset är mindre än egendomens gängse värde men är större än 3/4 av egendomens gängse värde fördelas överlåtelsen inte i en vederlagsbelagd och en vederlagsfri del. Då överlåtelsepriset beräknas ska man i så fall dra av egendomens hela anskaffningsutgift från överlåtelsepriset.

Överlåtelser till underpris sker ofta mellan släktingar

På grund av att överlåtelsen sker till underpris kan överlåtelsen i dessa fall också vara förlustbringande till exempel i en sådan situation, där egendom avsiktligt överlåts till underpris mellan nära släktingar. Det finns inga uttryckliga bestämmelser eller någon uttrycklig rättspraxis som gäller avdragbarheten för en förlust som beror på överlåtelser till underpris när överlåtelsepriset är mer än 3/4 av egendomens gängse pris.

Förlust som uppkommit vid handel med karaktär av gåva kan inte dras av

Högsta förvaltningsdomstolens beslut den 13 mars 2002 HFD:2002:24 gäller beräknandet av överlåtelsevinsten vid köp med karaktär av gåva. Föremål för avgörande var inte om den förlust som eventuellt uppkommer är en avdragbar överlåtelseförlust. Beslutet kan inte anses ändra på den tidigare praxisen enligt vilken det är reella överlåtelseförluster som betraktas som avdragbara. Om köpesumman vid försäljningen har varit lägre än tillgångens gängse värde så att det handlar om en handel med karaktär av gåva som avses i 18.3 § i lagen om skatt på arv och gåva kan inte förlusten som beror på underpriset anses vara en avdragbar överlåtelseförlust.

Utgifter för hyresinkomstens förvärvande kan bara dras av från erhållen inkomst

Vid beskattningen av hyresinkomster har det ansetts att om bostaden till exempel av familjeskäl har hyrts ut mot lägre hyra än den gängse hyran ska kostnaderna som beror på uthyrningen dras av endast upp till beloppet för inkomsten som erhållits, men förlust ska inte godkännas (se anvisningen om hyresinkomster). Förluster godkänns inte i ett sådant fall eftersom uthyrningen inte har skett i inkomstförvärvssyfte (räntor som hänför sig till en hyrd bostad får då inte alls avdras).

Andel av förlust som beror på överlåtelse till underpris får inte dras av

På motsvarande sätt torde man kunna anse att en konstgjord överlåtelseförlust som beror på underpris inte ska godkännas som avdrag.

Exempel: Fadern säljer 1 000 aktier i A Abp till sin son för 5 500 euro. Fadern har en gång i tiden köpt aktierna för 7 000 euro. A Abp är ett börsnoterat bolag och aktiens kurs på försäljningsdagen är 6,20 euro. Det gängse värdet för 1 000 aktier på försäljningsdagen är alltså 6 200 euro. För fadern uppkommer en förlust på 1 500 euro för överlåtelsen. Om fadern skulle ha sålt aktierna till det gängse priset på 6 200 euro skulle det ha uppkommit en överlåtelseförlust på 800 euro. Av faderns förlust är detta belopp, d.v.s. 800 euro, avdragbart. Den andel av förlusten som beror på överlåtelsens underpris, d.v.s. 700 euro, är inte avdragbar.

Överlåtelseförlust från kapitalinkomstandelen

Överlåtelseförlust kan inte dras av från kapitalinkomstandelen för kommanditbolagets enda ansvariga bolagsman även om kapitalinkomstandelen skulle innehålla överlåtelsevinst som fåtts för försäljningen av sådana aktier i ett bostadsaktiebolag som kommanditbolaget ägt (HFD 2012:16).

Värdeminskning som jämställs med överlåtelseförlust

Vid beskattningen jämställs med överlåtelseförlust också (ISkL 50.3 §):

  • förfall av derivatinstrument (t.ex. option eller termin) som är föremål för handel på en reglerad marknad eller förlust som föranletts av ett derivatinstrument (lagen om handel med finansiella instrument)
  • sådan värdeminskning på värdepapper som på grund av konkurs eller av någon annan därmed jämförbar orsak kan anses slutlig (ISkL 50.3 §).

Värdepapper är t.ex. aktier, teckningsrätter, konvertibla skuldebrev, optionsskuldebrev, optionsrätter och övriga masskuldebrev. Också en värdeminskning för en warrant eller ett certifikat som betraktas som ett värdepapper kan jämställas med en överlåtelseförlust.

Värdeminskningen vid konkurs är i allmänhet en slutlig förlust först efter att konkursförvaltarna har gett sin slutredovisning vid gäldenärsmötet (Centralskattenämnden 111/1996). Undantagsvis har aktiernas värdeminskning betraktats som slutlig redan då aktiebolaget har försatts i konkurs om det redan i det skedet varit klart att aktieägarna inte kommer att få någon utdelning från konkursboet. I fallet hade aktiekapitalet gått förlorat redan två år före konkursen (HFD:2011:55).

En förlust som uppkommit vid återköp av placeringsförsäkring har inte i rättspraxisen (Centralskattenämnden 1998/110) betraktats som en värdeminskning som jämställs med överlåtelseförlust. En sådan värdeminskning torde inte vid tillämpandet av inkomstskattelagen heller på några andra grunder anses vara avdragbar.

Övriga optioner och terminer och CFD

I ISkL 50.3 § definieras de optioner, för vilka förlusten jämställs med en överlåtelseförlust om optionerna förfaller (= optioner som är föremål för handel på reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument). Om en annan option än en sådan som definierats i bestämmelsen förfaller kan den förlust som uppkommit inte jämställas med överlåtelseförlust.

Bestämmelserna om överlåtelseförlust tillämpas inte heller på förluster som uppkommit av terminskontrakt som handlas på en annan än en reglerad marknad. En förlust som uppkommit av ett sådant övrigt terminskontrakt är inte avdragbar som överlåtelseförlust eller som utgift för inkomstens förvärvande eller bibehållande (HFD 1995 B 522).

En förlust som förorsakas av CFD-kontrakt (Contract for Difference) är inte avdragbar enligt ISkL 50 § (HFD:2010:74).

Upplösning av ett kommanditbolag

Upplösningen av ett kommanditbolag har i rättspraxisen (HFD 2000/3310) ansetts utgöra en åtgärd som likställs med byte, där en andel i sammanslutningen byts ut mot en utdelning som fås vid upplösningen. Den ansvariga bolagsmannen ansågs ha rätt att som överlåtelseförlust dra av förlusten som uppkom vid upplösningen av bolaget i enlighet med ISkL 50 §.

Anställningsoption

Information om avdrag av förlust eller värdeminskning som förorsakats av försäljning eller förfallande av anställningsoption finns i anvisningen Avdrag från förvärvsinkomst. Förmånen som uppkommer vid utnyttjandet av anställningsoptionen betraktas som lön som arbetsgivaren betalat. Ett terminskontrakt som förmånstagaren i fråga hade ingått med en bankfirma med avsikten att skydda optionernas värde inverkade inte på förmånens värde som enligt ISkL 66.3 § utgör skattepliktig inkomst för mottagaren (HFD:2003:35, jfr HFD:2004:80).

Förfallande av fordran

Förfallande av fordran som beror på gäldenärens insolvens jämställs inte med överlåtelseförlust i ISkL 50 §. Om t.ex. en domstol minskar på beloppet av den obetalda skulden genom ett betalningsprogram som fastställts i enlighet med lagen om skuldsanering för privatpersoner har borgenären enligt ISkL inte rätt att dra av förlusten som förorsakats av ett delvist förfallande av fordran.

Vilka överlåtelseförluster får inte dras av?

Överlåtelseförlust för egen bostad kan i vissa fall dras av

Som avdragbar överlåtelseförlust betraktas inte förlust för överlåtelse av en sådan bostad för vilken överlåtelsevinsten enligt ISkL 48 § skulle vara skattefri (ISkL 50.2 §, 1220/1999). Bestämmelsen förhindrar inte avdragandet av överlåtelseförlusten för en bostad som använts som egen stadigvarande bostad i de situationer då förutsättningarna för skattefrihet för överlåtelsevinst på egen bostad inte uppfylls.

Förlusten för överlåtelse av egen stadigvarande bostad är således avdragbar om den skattskyldige har ägt bostaden i under två års tid eller om han eller hon under den tid som bostaden har ägts har använt den som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad under en kortare tid än två år. Bestämmelsen tillämpas första gången vid beskattningen för år 2000.

Överlåtelseförlust för bostad som fåtts i arv

Avdragandet av en överlåtelseförlust som gäller en bostad som ingår i ett dödsbo eller fåtts i arv förhindras inte av att bostaden använts som stadigvarande bostad av den avlidna. Om en arvinge efter den avlidnes död har använt den överlåtna bostaden som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad på ett sådant sätt att överlåtelsevinsten skulle vara fri från skatt är överlåtelseförlusten inte avdragbar för denna persons vidkommande. Boendet före arvlåtarens död har ingen betydelse.

Överlåtelseförluster för sedvanligt bohag kan inte dras av

Överlåtelseförluster för sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk är inte avdragbar (ISkL 50.2 §). Med sedvanligt bohag avses här det samma som vid beskattningen av överlåtelseförluster i 2 punkten i ISkL 48.1 § och det som står i den upphävda förmögenhetsskattelagen i 1 punkten i FSkL 10.1 §. Till det sedvanliga bohaget hör därmed inte t.ex. konst- och värdeföremål vilkas värde överstiger det sedvanliga.

Förlust som uppkommit vid försäljning av bil eller båt som familjen använt är inte avdragbar

ISkL 50.2 § gäller förutom sedvanligt bohag även annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk. I rättspraxisen (HFD 1997/2901) har en personbil som anskaffats för den skattskyldiges och den skattskyldiges familjs bruk betraktats som egendom avsedd för personligt bruk som kan jämställas med sedvanligt bohag. Sålunda är överlåtelseförlust från denna inte avdragbar från överlåtelsevinster för egendom.

Principen som framkommer av avgörandet kan också tillämpas bl.a. på överlåtelseförlust som uppkommer av en båt som anskaffats för den skattskyldiges och den skattskyldiges familjs bruk. Högsta förvaltningsdomstolens beslut gällde överlåtelseförlustens avdragbarhet och det går inte att dra slutsatser gällande tolkningen av bestämmelserna som gäller överlåtelsevinstens skattepliktighet utgående från detta beslut.

Avdragbarheten för små överlåtelseförluster har begränsats

Samtidigt som små överlåtelsevinster stadgades som skattefria begränsades avdragbarheten för små överlåtelseförluster. Som avdragbar överlåtelseförlust betraktas inte förlust som föranletts av överlåtelser som avses i ISkL 48.6 § om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för den egendom som överlåtits under skatteåret uppgår till högst 1 000 euro (ISkL 50.2 §, 728/2004).

Den nya bestämmelsen begränsar avdragbarheten för en överlåtelseförlust i situationer då de sammanlagda överlåtelsepriserna under skatteåret för en fysisk person eller ett dödsbo är högst 1 000 euro. Bestämmelsen som begränsar överlåtelseförlustens avdragbarhet tillämpas dock inte om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för den egendom som överlåtits under skatteåret är mer än 1 000 euro.

Då det beräknas om gränserna ovan uppfylls beaktas inte sådana överlåtelser för vilka vinsten som fås är skattefri enligt andra bestämmelser. Inte heller överlåtelser av egendom som hör till det sedvanliga bohaget eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk beaktas. I dess ändrade form tillämpas ISkL 50.2 § på överlåtelser som sker fr.o.m. 1.1.2005.

Exempel: A säljer år 2010 sina aktier i B Ab och C Ab. Försäljningspriserna är 500 euro och 450 euro. Aktiernas anskaffningspriser har varit 600 euro och 350 euro. A har inga andra försäljningar under år 2010. Vinst som uppkommit av försäljning av aktier i C Ab utgör inte skattepliktig inkomst, eftersom de sammanräknade överlåtelsepriserna inte överskrider 1 000 euro under skatteåret. Förlusten som uppkommit av överlåtelsen av aktierna i B Ab kan inte dras av eftersom inte heller anskaffningsutgifterna för den överlåtna egendomen överskrider 1 000 euro.

Om anskaffningsutgifterna för de nämnda aktierna hade varit 650 euro och 400 euro skulle förlusten som uppkommit av överlåtelserna av aktierna i B Ab ha varit avdragbar eftersom de sammanlagda anskaffningsutgifterna för den egendom som skaffats under skatteåret överskrider 1 000 euro. Vinsten som uppkommit av överlåtelsen av aktierna i C Ab skulle utgöra skattefri inkomst, eftersom de sammanlagda överlåtelsepriserna inte överskrider 1 000 euro.

Beräkna överlåtelseförluster

Överlåtelseförlusten beräknas på samma sätt som överlåtelsevinsten. Som anskaffningsutgift används den verkliga anskaffningsutgiftens oavskrivna andel. Anskaffningsutgiften på egendom som erhållits genom avvittring bestäms enligt förvärvet som skett före avvittringen. Som anskaffningsutgift för egendom som man erhållit i arv eller gåva räknas beskattningsvärdet på egendomen vid arvs- eller gåvobeskattningen.

Det finns inga specialbestämmelser om beräknandet av överlåtelseförlusten i fall då överlåtelsevinsten är delvis skattefri. Om det t.ex. uppkommer förlust vid överlåtelser genom tvångsinlösning eller vid överlåtelser till offentliga samfund, är hela beloppet avdragbart. Det finns inte heller specialbestämmelser om avdragandet av förluster som uppkommer vid överlåtelser i samband med generationsväxling.