Dödsbo och beskattning av överlåtelsevinst

Dödsbon beskattas enligt 17.2 § ISL såsom särskilda skattskyldiga. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas emellertid separat endast för de tre år som följer på arvlåtarens dödsår och därefter såsom sammanslutning.

Vinst som fåtts för överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör dödsboets inkomst. Vinst som uppkommer för överlåtelse av andelen är delägarens inkomst. Vid beräkning av dödsboets eller delägarens vinst eller förlust anses såsom anskaffningsutgift för egendom i ovannämnda fall det beskattningsvärde, som använts vid arvsbeskattningen. Alternativt kan vid uträkning av vinstbeloppet användas antagandet om anskaffningsutgift om det är förmånligare för den skattskyldige.

Till ett odelat dödsbo har man kunnat skaffa egendom med medel som hör till dödsboet. Om en sådan nyttighet säljs innan boet delas eller därefter, anses den ha erhållits mot vederlag då, när ett bindande avtal om egendomsförvärvet har träffats.

En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas enligt 17.1 § ISL såväl för den avlidnes som för boets inkomster och på dödsboet tillämpas de stadganden som skulle ha tillämpats på den avlidne. Vid beskattningen av vinst som erhållits från försäljning av till dödsboet hörande egendom beräknas ägartiden för egendomen emellertid från den avlidnes dödsstund också vid beskattningen för dödsåret (CSN 1989/239, se senare Dödsbo och överlåtelsevinst av en egen bostad).

Överlåtelse efter skiftet

Om delägare i ett helt eller delvis skiftat dödsbo säljer egendom som han vid skiftet erhållit från dödsboet, beskattas delägaren för överlåtelsevinsten (HFD 1992 B 521). Ägartiden för egendom som ärvts eller erhållits genom testamente beräknas från arvlåtarens död. Arvskifte till vilket övriga rättshandlingar inte ansluter sig bildar inte något nytt fång (bl.a. HFD 1990 B 536, se senare Dödsbo och överlåtelsevinst av egen bostad).

Dödsbon efter makar

Om båda makarna har dött beskattas deras odelade dödsbon som två olika skattskyldiga. Överlåtelsevinst eller förlust som uppkommer vid överlåtelse av egendom som makarna ägt gemensamt hör till varderas dödsbo enligt respektive ägandeförhållande.

Om det uppstod överlåtelseförlust för den ena i dödsboet, skulle förlusten inte vara avdragbar från den andres överlåtelsevinst.

Vinst eller förlust av överlåtelse av egendom som ena maken ensamt äger tillkommer dennes dödsbo om avvittring eller skifte inte förrättats. Om makarna har haft giftorätt till varandras egendom, kan anskaffningsutgiften som tillämpas vid beräkning av överlåtelsevinsten bestå av två olika stora beskattningsvärden som använts i arvsbeskattningen. I avgörandet HFD 1997/953 betraktades vid beräkning av överlåtelsevinsten av den först avlidna makens dödsbo såsom anskaffningsutgift för egendomen som denne ensamt ägt det beskattningsvärde som använts i arvsbeskattningen i fråga om den ena halvan efter den först avlidna maken och i fråga om den andra halvan efter den senare avlidna maken. Makarna hade giftorätt till varandras egendom men avvittring hade inte förrättats.

Enligt utslaget HFD 2007:21 bestäms anskaffningsutgiften för båda halvor i dessa situationer särskilt för sig så, att det för ena halvan fastställda arvsskattevärdet jämförs med det antagande om anskaffningsutgift som ska beräknas utgående från överlåtelsepriset som hänför sig till resp. halvan och såsom anskaffningsutgift betraktas den störe utgiften. Storleken av antagandet om anskaffningsutgift bestäms separat för båda halvor i enlighet med resp. makens dödstidpunkt. anskaffningsutgifterna som så här erhållits för de båda halvorna räknas ihop och den sammanagda summan subtraheras från egendomens överlåtelsepris.

Överlåtelsevinsten beräknas på samma sätt oberoende av vem av makarna (den av makarna som ägt egendomen eller den andra maken) som avlidit först. Överlåtelsevinsten beräknas också på samma sätt oberoende av om det är ett oskiftat dödsbo som säljer egendomen eller om egendomen har skiftats vid arvskifte före försäljningen. Det må beaktas att frågan om hur överlåtelsevinsten skall räknas ut i en situation där det innan egendom överlåts förrättas dödsboen emellan en avvittring där egendomen delas mellan makarnas dödsbon med avvikelse från halveringsprincipen inte har avgjorts med ovannämnda högsta domstolens beslut 2007:21 och 29.3.2007 l. 823.

Om egendomen överlåts före arvskiftet, räknas överlåtelsevinsten på samma sätt som förut som inkomst för det odelade dödsboet efter den av makarna som ägt egendomen. Om arvingen överlåter egendomen efter det att han fått egendomen i arvskifte, beräknas överlåtelsevinsten på samma sätt men vinsten räknas som inkomst för den delägare (eller de delägare) som överlåtit egendomen.

Anskaffningsutgiften och den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms på det ovannämnda sättet i fråga om vardera halvan även i det fallet att den överlåtna egendomen har ägts av den efterlevande maken, som efter den först avlidne makens död åberopat sin rätt enligt 103 § 2 mom. i äktenskapslagen att inte att överlåta egendom till den först avlidna makens arvingar om inte avvittringen emellertid förrättats och utjämningsprivilegiet sålunda verkställts före den efterlevande makens död. Åberopandet av detta s.k. utjämningsprivilegium i arvsbeskattningen efter den först avlidne maken borde inte leda till att en del av den efterlevande makens egendom helt och hållet undgår arvsbeskattningen.

Efterlevande make

Egendom som änka besitter hör inte till dödsboet och avvittringen bildar inte något nytt förvärv för änka till egendom som han besatt tidigare (HFD 1976/212). Om änka vid förrättad avvittring har erhållit egendom som hört till den andra maken, beräknas änkans ägartid och anskaffningsutgiften vid beskattningen av överlåtelsevinst enligt 46.2 § ISL till denna del på basis av fånget som föregått fånget genom avvittring. Avgörande är således den förra ägarens, dvs. i detta fallet den avlidnes fång.

En vinst eller förlust vid försäljning som skett före en avvittring hör till den efterlevande maken eller till dödsboet i enlighet med hur makarna har ägt egendomen. HFD:s utslag 2000/2114, som gäller jordbruksinkomst, medför ingen ändring i beskattningen av vinst för överlåtelse av gårdsbruket eller en del därav såsom inkomst för egendomens innehavare. Vid påförandet av arvsskatten inverkar en kalkylerad avvittring och delning inte på ägandeförhållandena.

Om en efterlevande make har fått egendom i arv efter sin döda make, tillämpas det i beskattningen på överlåtelsevinsten samma stadganden som i allmänhet på egendom som fås i arv. Den efterlevande maken ärver som första sin avlidna make om denne inte lämnar bröstarvingar efter sig (ÄB 3:1). Den efterlevande maken kan få egendom i arv efter sin avlidne make också genom äganderättstestamente.

HFD hade i fallet 2013:106 ansett att en efterlevande make som mottagit en fastighet efter den först avlidna maken hade fått fastigheten delvis i arv och delvis med stöd av giftorätt, trots att avvittring inte hade verkställts eller hade ens kunnat verkställas på ett privaträttsligt giltigt sätt. I detta fall var den efterlevande makens egendom mindre än den först avlidna makens och makarna hade giftorätt till varandras egendom. Makarna hade inga bröstarvingar. Dessutom hade makarna upprättat ett äganderättstestamente.

Ändring av företagsformen

För fortsättandet av verksamhet som ett dödsbo idkat kan till exempel ett öppet bolag, kommanditbolag eller ett aktiebolag bildas. Om beskattning av överlåtelsevinst i samband med ändring av företagsformen se Överlåtelsevinster i samband med företagsomstruktureringar. Vissa företagsarrangemang. Ett dödsbo kan också ombildas till ett allmännyttigt samfund. I rättspraxisen (HFD 1997/2535) har ett dödsbo som enligt bestämmelserna i testamentet ombildats till en allmännyttig stiftelse betraktats som allmännyttigt samfund trots att det inte ännu under ifrågavarande skatteåret inlett sin allmännyttiga verksamhet. Ansökan om registrering av stiftelsen hade lämnats in till justitieministeriet, men tillstånd till grundandet hade inte ännu under skatteåret beviljats.

Dödsbo och överlåtelsevinst av egen bostad 

Oskiftatdödsbo

Om förutsättningar för skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad i fallen, i vilka bostaden som skall överlåtas har erhållits som arv, finns inte några specialbestämmelser. En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas för dödsboet såväl för den avlidnes som för boets inkomst och på det tillämpas de stadganden av ISL som skulle ha tillämpats på den avlidne. Motsvarande stadganden i årets 1989 IFSkL har inte ansetts betyda att den avlidnes besittnings- och boendetid skulle räknas arvingarna till godo vid tillämpningen av stadgandena om överlåtelsevinst av egen bostad (CSN 1989/239).

Vinst som erhållits från försäljningen av en till ett oskiftat dödsbo hörande bostad betraktas såsom skattefri överlåtelsevinst av egen bostad endast till den del som motsvarar de arvingars andel som efter den avlidnes död utan avbrott har använt bostaden som sin stadigvarande bostad under minst två år (HFD 1992/534 och CSN 1989/313, ej pub.). Då den avlidne har ensamt ägt bostaden och den efterlevande maken är delägare i dödsboet och avvittring inte har förrättats, har den efterlevande makens boendetid inte betydelse med tanke på skattefrihet för överlåtelse av egen bostad (HFD 2005/931). Arvingarnas boende före arvlåtarens död är inte av betydelse med tanke på skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad, eftersom besittningsrätten överförs till dem vid tidpunkten för den avlidnes död. Överlåtelsevinsten är inkomst av ett dödsbo som beskattas som särskild skattskyldig, om försäljningen sker före boet skiftas.

Skiftat dödsbo

Om dödsboet har skiftats och om det före försäljningen avfattats en skifteshandling om det på det sättet som det avses i 23:9 Ärvdabalken beskattas delägarna för överlåtelsevinsten (HFD 1992 B 521).

Skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad avgörs separat till varje delägarens del enligt hur han använt lägenheten eller byggnaden som han erhållit som arv såsom stadigvarande bostad för sig eller sin familj. Det har förfarits på samma sätt, då en till dödsboet hörande bostad vid partiellt arvskifte har skiftats mellan arvingarna (HFD 1992/534). Ägartiden som är förutsättningen för skattefriheten av en egen bostad beräknas också i dessa fall från arvlåtarens dödstillfälle och inte från förrättande av arvskifte (jfr. HFD 1990 B 536, i vilket förvärvet betraktades såsom förvärv mot vederlag). Enligt utslaget inträdde äganderätten i fråga om fånget mot vederlag vid den tidpunkt då parterna i boskiftet hade kommit överens om penningsummorna som den efterlevande maken, som genom äganderättstestamente fått bostaden, hade betalat till arvingarna med medel utanför boet.

Efterlevande make

Om efterlevande make har vid avvittringen, som förrättats efter den andra makens död, erhållit deras stadigvarande bostad helt eller delvis såsom fång genom avvittring, tillämpas vid beräkningen av ägartiden som är förutsättningen för skattefriheten av en egen bostads överlåtelsevinst till denna del anvisningarna som angår fång genom avvittring. Om den efterlevande maken fått bostaden som ägts av den avlidne maken genom arv eller äganderättstestamente, tillämpas samma principer som i allmänhet på överlåtelse av bostad som erhålls i arv på beskattningen av överlåtelsevinsten. Makens död inverkar inte på ägartiden av egendomen som efterlevande ägt tidigare, varför tiden räknas från tidpunkten då han förvärvat sin egendom.

I ett sådant fall, att fastigheten som makarna använt som sin bostad hade varit ensamt i den avlidnes namn men den efterlevande maken hade deltagit i byggnadskostnaderna på ett sådant sätt att denne ansågs delvis ha ägt bostaden, var överlåtelsevinsten fri från skatt som vinst för överlåtelse av egen bostad till den del som motsvarade sagda ägande (HFD 1998/2793).