Skattefria eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen

Denna anvisning tar upp  överlåtelsevinster som är helt eller delvis skattefria enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) dock inte försäljning av en egen stadigvarande bostad eller generationsskiften. Beskattningen för överlåtelse av egen stadigvarande bostad behandlas i anvisningen ”Skattefri överlåtelse av egen bostad”. Överlåtelser i samband med generationsskiften har behandlats i ”Företagets generationsväxling i beskattningen” och ”Maatilan sukupolvenvaihdoksen verotus” (publiceras senare på svenska).

1 Försäljningsvinster av bohag

1.1Sedvanligt bohag

Vinster från överlåtelser av vanligt bohag som varit i den egna eller i familjens användning, är skattefria till den del som de sammanlagt  uppgår till max. 5 000 euro under skatteåret (48.1 § 2 punkten i inkomstskattelagen). Vinsten från försäljning av bohag som ägts av en familjemedlem beräknas separat för var och en. Förlust som uppkommit vid överlåtelse av sedvanligt bohag får inte avdras (ISL 50 § 2 mom.).

Med sedvanligt bohag som kan överlåtas skattefritt enligt ovan avses bl. a. kärl, kläder, hushållsmaskiner, möbler, hobbyredskap och andra verktyg samt böcker. Skattefriheten omfattar förutom bohaget i den stadigvarande bostaden anses även att motsvarande bohag i den skattskyldiges fritidsbostad. När sedvanligt bohag har överlåtits i samband med en fastighetsaffär anses att bohag värde är 0 euro varför hela köpesumman alltid anses  tillhöra fastigheten.

Nyttigheter och material som hör till en lägenhet, byggnad eller fastighet som den skattskyldige äger är inte sådant bohag som avses i 48 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen. I rättspraxis har sådana föremål som normalt ingår i kökets eller badrummets utrustning, bl.a. kyl- och frysskåp och disk- och tvättmaskiner ansetts vara utrustning i en lägenhet eller byggnad. Inte heller spjälgardiner, skåp, diskbord, televisionsantenner, fönsterbräden, lysrör med fastsättningar, spisfläktar, vattenkranar, dörrklockor, utebelysning, elvärmeelement, bryggor, tunnbastur och trädgårdsgungor är bohag utan de ingår i byggnadens utrustning eller beståndsdelar. Planteringar och gårdsområdets övriga beståndsdelar är inte heller lösöre.

En aktie i ett telefonsamfund, andelsbevis eller medlemsbok som berättigar till en hemtelefonanslutning, som är avsedd enbart för den skattskyldige och dennes familj, kan anses höra till det sedvanligta bohaget även då bestämmelserna om överlåtelsevinst tillämpas. Förutsättningen är att aktien eller andelsbeviset inte kan överlåtas separat från telefonanslutningen.

Övriga aktier i telesamfund än de som avses ovan som berättigar till en telefonanslutning samt tillhörande teckningsrätter och andelsbevis m.m. hör inte till det sedvanliga bohaget.

1.2 Bohag som inte är sedvanligt

Bestämmelsen i 48.1 § 2 p i inkomstskattelagen gällande skattefria överlåtelser tillämpas inte på överlåtelser av tavlor och andra konstföremål med ett värde som överstiger det sedvanliga eller på överlåtelser av föremål som anses vara placeringsobjekt. Vinster på sådana föremål är i sin helhet skattepliktiga.

Till det sedvanliga bohaget räknas inte heller föremål som anses ha ett särskilt värde. Sådana är bl. a. bilar, motorcyklar, rodd-, motor- och segelbåtar, aktersnurror, snöskotrar, motordrivna röjsågar, jordfräsar och andra arbetsmaskiner.

Inte heller hästar och golfaktier som skaffats för hobbyverksamhet är hemlösöre, även om de i enlighet med 50 § 2 mom. i ISL har ansetts som egendom i privat bruk jämställd med bohag och ingen förlust har fastställts på förlustbringande försäljning av dessa.

2 Beskattning av små överlåtelsevinster

Vinst vid överlåtelse av egendom som en fysisk person eller ett dödsbo fått är inte skattepliktig inkomst, om de sammanlagda överlåtelsepriserna för egendom som överlåtits under skatteåret är högst 1 000 euro (ISkL 48.6 §). På motsvarande sätt är överlåtelseförlusten inte avdragsgill om anskaffningsutgifterna för den överlåtna egendomen är högst 1.000 euro (48 § 6 mom. i inkomstskattelagen).

I summan ingår inte överlåtelser av sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk. Hit hör inte heller överlåtelse av egendom för vilken det någon annanstans i lag föreskrivs att vinsten är skattefri.

48.6 § i inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelse av all annan egendom, så att till exempel vinst för överlåtelse av värdepapper, andel i placeringsfond och fast egendom kan vara skattefri. Kapitalåterbäringar tas i beaktande endast om de behandlas som överlåtelser vid beskattningen.

Om de sammanlagda överlåtelsepriserna överskrider 1 000 euro, ska man räkna ut vinsterna som uppkommer av överlåtelserna, och det sammanlagda beloppet är skattepliktig inkomst.

3 Överlåtelse av fastighet till naturskyddsområde

Vinsten från överlåtelse är inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen då fast egendom såsom ett naturskyddsområde som avses i naturvårdslagen (1096/1996) överlåts till staten eller till ett statligt affärsverk (ISkL 48.1 § 4 punkten). Överlåtelser som avses i 48 § 1 mom. 4 p. i inkomstskattelagen är bl. a. köp och byte. I enlighet med bestämmelsen är således inte heller överlåtelsevinst som uppstått av vederlag i pengar skattepliktig inkomst.

Tillämpningsområdet för 48 § 1 mom. 4 p. i inkomstskattelagen (överlåtelse till staten och affärsverk för naturskyddsområde) överlappar delvis 48 § 4 mom. och 49 § i inkomstskattelagen, vilken  gås igenom nedan, men bestämmelsen åsidosätter dessa två andra bestämmelser såsom en specialregel med förmånligare utfall för den skattskyldige.

I enlighet med 48 § 4 mom. i inkomstskattelagen är vinst på överlåtelse av fast egendom för ett skyddsområde som avses i naturvårdslagen inte skattepliktig inkomst till den del fastigheten byts mot en annan fastighet. Anskaffningstiden för den fasta egendom som man fått som motprestation vid bytet ska räknas enligt anskaffningstiden för den överlåtna egendomen. Bestämmelsen om lättnad gäller endast när en fastighet som avsetts för naturskyddsområde byts mot en annan fastighet. Specialbestämmelsen för att räkna anskaffningstiden har betydelse när man fastställer den presumtiva anskaffningsutgiften om den skattskyldige överlåter fastigheten som han fått vid bytet innan denne har ägt fastigheten i minst tio år.

Det finns ingen särskild bestämmelse för det verkliga anskaffningsvärdet på en fastighet som fåtts i utbyte varför det bestäms på samma sätt som vanligt vid byte. Alltså bestäms anskaffningsutgiften för en fastighet vid byte enligt det gängse värdet för fastigheten som överlåtits vid bytet. Om det även betalas en köpeskilling i bytet anses överlåtelsen som skattefri endast till den del som man har fått fast egendom i vederlag.

Man kan få en fastighet skattefritt även i överlåtelsebeskattningen om fastigheten byts ut mot en annan fastighet i syfte att inrätta ett naturskyddsområde som avses i naturskyddslagen (13 § i lagen om överlåtelseskatt). Om man även använder pengar i bytet tillämpas överlåtelsebeskattningen till denna del.

4 Partiellt skattefria överlåtelsevinster

4.1 Expropriation

Vinster från överlåtelser av fast egendom, byggnad belägen på annans mark eller bestående nyttjanderätt av dessa är partiellt skattefria då överlåtelsen sker genom expropriationsförfarande eller annat därmed jämförbart förfarande.

Expropriationen kan basera sig på lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977). Överlåtelsen kan ske även på ett annat tillvägagångssätt som är jämförbart med detta. Lättnaden gäller andra skattskyldiga än samfund och öppna bolag eller kommanditbolag. Förutsättningen för lättnaden är att den skattskyldige inte har skaffat den överlåtna egendomen i uppenbart spekulationssyfte (ISkL 49 § 1 mom. 1 punkten).

4.1.1 Uträkning av överlåtelsevinst vid expropriation

Den partiella skattefrihet för en överlåtelsevinst som uppkommit vid expropriation och därmed jämförbart förfarande realiseras genom att man använder en presumtiv anskaffningsutgift som är större än vanligt. När det skattepliktiga beloppet av vinsten räknas ut ska man i dessa fall dra av minst 80 % från överlåtelsepriset (ISkL 49 §).

4.1.2 Situationer som jämställs med expropriation

Vid tolkningen av bestämmelser som gäller expropriation och därmed jämförbart förfarande kan den tidigare rättspraxisen användas som hjälpmedel. Bestämmelser om expropriation har i rättspraxisen tillämpats på följande situationer:

• Då grunden har varit ägarens inlösningsrätt till en tomtdel som avses i 54 § i byggnadslagen (HFD 1971 II 581) eller rätten att lösa in mark för blivande vattentäkt enligt vattenlagstiftningen (HFD 1979 II 581).
• Ersättning som betalades till en beskattningssammanslutning för begränsning av nyttjanderätten till vattendraget med stöd av forsskyddslagen har betraktats som partiellt skattefri överlåtelsevinst för delägarna (CSN 140/1994).
• Engångsersättning som hade betalats på grund av skada som en reglering av vattendrag förorsakat åkrarna har betraktats som skattefri skadeersättning på grund av fastighetens värdeminskning. Det ansågs att det inte var fråga om en sådan bestående överlåtelse av bruksrätt till fastighet som avses i ISkL 49 § 1 punkten (HFD 7.4.2004 liggare 782).

Bestämmelser om expropriation har inte tillämpats på följande fall:

• En exekutiv auktion ansågs inte vara  expropriation som avses i lättnadsbestämmelserna.
• Bestämmelsen har inte heller tillämpats i en situation där den som köpte en gårdslägenhet inte hade beviljats markförvärvstillstånd och denne därför sålde lägenheten till en annan person som fått detta tillstånd (HFD 1987 II 573).
• Bestämmelserna om expropriation har inte heller tillämpats på förfarande enligt lagen om expropriation av torvmosse, då det var frågan om en inskränkning av markens nyttjanderätt för viss tid (HFD 1985 II 585).
• Inmutningsrätt enligt gruvlagen (HFD 1989/3546) har inte ansetts vara jämförbar med expropriation.
• Frivillig försäljning för upplösning av ett samägoförhållande i en situation, i vilken rätten på ansökan av 7/8:s ägare hade förordnat att samägoförhållandet skulle upplösas (HFD 1993-A-45) har inte heller betraktats såsom jämförbar med expropriation.

4.1.3 Hot om tvångsinlösen

Den partiella skattefrihet för överlåtelser vid expropriation har utsträckts att gälla även situationer där fastigheten frivilligt överlåts för ett ändamål för vilket mottagaren har rätt att lösa in egendom av detta slag eller förvärva varaktig nyttjanderätt till den genom expropriation eller därmed jämförbart förfarande (ISkL 49.1 § 2 punkten). Den skattskyldige ska visa att inlösningstillståndet eller den bestående nyttjanderätten konkret är möjlig att få.

Då den som bedriver gruvdrift har rätt att få bestående bruksrätt är det möjligt att på frivillig överlåtelse av området tillämpa den presumtiva anskaffningsutgiften om 80 % som avses i 2 punkten i 49.1 § i ISL. Enligt 86 § i den nya gruvlagen har markägaren under vissa förutsättningar rätt att kräva att fastigheten löses in, då det även är möjligt att 2 punkten i 49.1 § i ISL blir tillämplig. Ersättningar i enlighet med gruvlagen har behandlats i anvisningen Inkomster av marksubstanser.

4.1.4 Försäljning av fastigheten innan inlösningen börjat

Det är möjligt att fastigheten säljs frivilligt redan innan inlösningsförfarandet har inletts. Förutsättningen är att köparen har inlösningsrätt för det ändamål för vilket man skaffat fastigheten eller den bestående nyttjanderätten till den. I enlighet med den tidigare lagstiftningen skulle man åt försäljaren ge en utredning för beskattningen om denna rätt. Även om motsvarande bestämmelse inte ingår i den nuvarande inkomstskattelagen ska försäljaren fortfarande kunna få en utredning som han behöver för sin beskattning.

I rättspraxisen har det ansetts att hot om expropriation inte förelåg då inlösningsrätten inte existerade enligt den stadsplan som var i kraft vid tidpunkten för köpet, även om tomten kunde ha inlösts efter en stadsplaneändring som var anhängig. (HFD 1977-II-577a). När statsrådet hade fattat ett principbeslut om att bygga Vuotos-bassängen, tillämpades lättnadsbestämmelser på försäljningen av fastigheter till kraftverksbolaget (CSN 268/1992).

4.2 Överlåtelse till ägare av kraftverk som jämställs med expropriation

Med expropriation jämställs i lagen också vissa frivilliga överlåtelser till ägare av kraftverk (ISkL 49 §n 1 mom. 3 punkten). Bestämmelsen gäller fall där egendom eller den bestående nyttjanderätten till avdämning eller reglering av ett vattendrag frivilligt överlåts till ägaren av kraftverket, som får nytta från nämnda åtgärder för ett ändamål till vilket staten beviljats inlösningsrätt.

4.3 Överlåtelse till staten, landskap, kommun eller samkommun

Det har bestämts att överlåtelsevinster ska vara partiellt skattefria även när fast egendom överlåts till staten, landskap, kommun eller  samkommun (ISkL 49 § 1 mom. 4 punkten). Lättnaden gäller varken samfund eller öppna bolag och kommanditbolag.

Om ägaren har rätt till lättnad ska den skattepliktiga överlåtelsevinsten i dessa överlåtelser räknas ut på samma sätt som vid överlåtelser genom expropriation, dvs. minst 80 % dras av från överlåtelsepriset.  I bestämmelsen har man inte begränsat sättet med vilket egendomen i sista hand överlåts till en mottagare som avses i bestämmelsen. Bestämmelsen tillämpas således också till exempel då en kommun utnyttjar förköpsrätten, även om överlåtaren ursprungligen har gjort köpet med en privat part.

4.4 Begränsning av partiell skattefrihet för överlåtelser till staten

Den partiella lättnaden som avses i 49 § 1 mom.  tillämpas enligt 2 mom. inte då fast egendom överlåts till ett statligt affärsverk för annat ändamål än naturskydd, forskning för försvarsmaktens behov eller något annat liknande samhälleligt ändamål.

Lättnaden gäller exempelsvis sådana fall där en fastighet överlåts till Forststyrelsen för att användas som bytesmark i samband med byte av naturskyddsområden. Om fastigheten överlåts till exempel till Forststyrelsen för att användas som ekonomiskog tillämpas lättnaden däremot inte.

5 Överlåtelse av fast egendom till kommuner är tillfälligt skattefri

Vinst från överlåtelse av egendom är inte skattepliktig inkomst om en fysisk person eller ett dödsbo överlåter fast egendom till en kommun under tiden 1.10.2013–31.12.2014 (ISkL 48a §, 1246/2013).

Genom den tillfälliga skattefriheten försöker man understödja kommunernas anskaffningar av byggnadsmark i avsikt att dämpa ökningen av priser  och hyror. Bestämmelsen om den tillfälliga skattefriheten gäller emellertid all överlåtelse av fast egendom till en kommun om inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelsen och om säljaren är en fysisk person eller ett dödsbo. Inkomstskattelagen tillämpas på en överlåtelse då den fasta egendomen inte hör till näringsverksamhetens förvärvskälla.

Skattefriheten gäller inte överlåtelser till ett aktiebolag som kommunen äger eller till en samkommun.

Skattefriheten gäller överlåtelser för vilka ett slutgiltigt köp- eller bytesavtal har ingåtts under tiden 1.10.2013−31.12.2014. Om köp- eller bytesavtalet har ingåtts under denna tid är överlåtelsevinsten skattefri även om kommunfullmäktige eller något annat behörigt organ i kommunen godkänner avtalet först efter den 31.12.2014.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Petri Manninen