Skattefri överlåtelse av egen bostad

Denna anvisning behandlar tillämpningen av regeln om skattefrihet för överlåtelsevinst av egen stadigvarande bostad i olika praktiska situationer. Fokus i anvisningen ligger på granskning av de centrala förutsättningarna för skattefrihet. De viktigaste förutsättningarna hänför sig å ena sidan till användningen av lägenheten eller byggnaden som egen stadigvarande bostad och å andra sidan till längden på ägar- och boendetiden och definitionen av denna. Därtill behandlar anvisningen olika specialsituationer som kommit fram i rätts- eller beskattningspraxis.

I anvisningen har avsnitten 2.3 och 7 uppdaterats utgående från högsta förvaltnings-domstolens rättspraxis. Dessutom har den svenska språkdräkten uppdaterats dels i rubrikerna till avsnitten 4 och 4.4, dels inne i avsnitten 4.4 och 5. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med motsvarande namn av den 25 november 2014 (dnr A140/200/2014).

1 Inledning

Enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är vinst som erhållits vid överlåtelse av en bostad skattefri inkomst om den skattskyldige överlåter aktier eller andelar som han eller hon ägt i minst två år och som berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnad helt eller delvis, och om han eller hon under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen använt lägenheten eller byggnaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj.

Denna anvisning behandlar tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen stadigvarande bostad i olika praktiska situationer. Fokus ligger på granskningen av de centrala förutsättningarna för skattefrihet. Först behandlas de bostäder som överhuvudtaget omfattas av skattefriheten. Därefter granskas omfattningen på den personkrets som avses i bestämmelsen och begreppet stadigvarande bostad. Sedan behandlas centrala frågor som gäller definitionen av ägar- och boendetiden på två år.

Därtill behandlar anvisningen olika specialsituationer som kommit fram i rätts- eller beskattningspraxis.

2 Bostäder som omfattas av skattefriheten

2.1 Bostadsbyggnad

2.1.1 Bostadsbyggnad och andra byggnader som omedelbart tjänar bostadsbruk

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas på vinst från överlåtelse av en byggnad eller en del av en bostad som använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hans eller hennes familj. Förutom den byggnad som är i egentligt bostadsbruk kan det finnas andra byggnader på en tomt eller en byggnadsplats. Förutom egentliga bostadsbyggnader omfattar bestämmelsernas tillämpningsområde alla byggnader och konstruktioner som omedelbart tjänar det normala bostadsbruket av den egentliga bostadsbyggnaden.

Sådana byggnader är till exempel ekonomi- och garagebyggnader och bastubyggnader och lusthus på gårdsområdet. Dessa byggnader omfattas av skattefriheten när de överlåts tillsammans med en bostadsbyggnad. Om en sådan byggnad däremot överlåts separat från en bostadsbyggnad, tillämpas inte bestämmelsen om skattefrihet för egen bostad på överlåtelsen.

2.1.2 Andra byggnader än byggnader som omedelbart tjänar bostadsbruk

Bestämmelsen om skattefrihet för egen bostad tillämpas inte på byggnader som är åtskilda från bostadsbyggnaden och inte tjänar bostadsbruket för den egentliga bostadsbyggnadens ägare eller hans eller hennes familj. Den tillämpas inte heller på marken för sådana byggnader. Bestämmelsen om skattefrihet tillämpas inte heller på byggnader som hyrts ut åt utomstående eller byggnader som används för näringsverksamhet eller jordbruk eller på mark som används för motsvarande ändamål.

Bestämmelsen tillämpas inte ens då sådana byggnader överlåts med bostadsbyggnaden vid samma köp (HFD 1977-B-II-577). Eftersom olika skattebestämmelser tillämpas på överlåtelsevinsten i den sist nämnda situationen beroende på de tillgångsposter som ingår i köpet, måste köpesumman delas enligt de tillgångsposter som överlåts. Delningen kan göras enligt gängse värde för tillgångsposterna.

2.1.3 Riven, förstörd eller halvfärdig byggnad

Om en stadigvarande bostad rivits eller förstörts till exempel vid en brand, är det möjligt att tillämpa bestämmelserna om skattefrihet för en egen bostad på försäljning av enbart marken om byggnaden tidigare oavbrutet varit bebodd i minst två år under ägartiden (HFD:2012:62).

Om en ny byggnad byggs i stället för en förstörd eller riven byggnad, ska den nya byggnaden eller en lägenhet i denna bebos i minst två år under ägartiden för att bestämmelsen om skattefrihet senare ska kunna tillämpas på försäljning av denna (HFD:1991-B-534).

Om en bostadsbyggnad som är halvfärdig och inte ännu tagits i stadigvarande bostadsbruk finns på en bostadsfastighet då denna säljs, kan andelen för en sådan halvfärdig byggnad av överlåtelsevinsten inte ses som skattefri (HFD 1981-B-II-569).

2.2 Bostadslägenhet

2.2.1 Egentlig bostadslägenhet

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas endast på lägenheter som är avsedda för bostadsbruk. Användningsändamålet för utrymmen i fastighets- och bostadssamfund fastställs i bolagsordningen. Regleringen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad kan följaktligen i princip tillämpas endast på överlåtelse av aktier som ger rätt att besitta lägenheter som är avsedda för bostadsbruk i bolagsordningen.

I rättspraxis (HFD:2011:82) sågs inte vinsten från en lägenhet som registrerats som en affärslägenhet som skattefri överlåtelsevinst trots att den skattskyldige utan avbrott bott i lägenheten i två års tid. I detta fall hade den skattskyldige inte ens påstått att affärslägenheten de facto ombyggts till en bostadslägenhet.

2.2.2 Garage

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas inte på överlåtelse av aktier som berättigar till besittning av garage som är skilda från bostadslägenheten (HFD 1984-B-II-587). Det spelar inte någon roll om garageaktier säljs separat från eller tillsammans med de aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet.

2.3 Byggnadsplats

När vinsten från överlåtelse av egen bostad räknas jämställs också byggnadsplatsen för en byggnad med själva byggnaden till den del som den inte är större än 10 000 kvadratmeter eller, på ett planlagt område, inte större än en i planen angiven tomt eller plats för byggnad (48 § 2 mom. i ISkL).

Enligt etablerad rätts- och beskattningspraxis tillämpas bestämmelsen om skattefrihet endast på en sådan fastighet eller en del av denna som, förutom tomten eller byggnadsplatsen, omfattar en bostadsbyggnad som använts som stadigvarande bostad. Överlåtelse av enbart en byggnadsplats eller en tomt eller en del av en sådan kan i princip inte vara skattefri.

Undantaget till det ovan nämnda utgörs av den rättsnorm som utformats i högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis (HFD 30.12.1999 liggare 4286 och HFD 12.11.2003 liggare 2789), enligt vilken överlåtelse av ett obebyggt obrutet område under vissa förutsättningar kan vara skattefri i situationer där fastigheten överlåts som flera outbrutna områden eller kvotdelar med närstående överlåtelser till olika köpare. Dessa situationer har förklarats närmare i den separata anvisningen Överlåtelsevinst av egen bostad – överlåtelse av outbrutet område och kvotdel

I undantagsfall kan också försäljning av en obebyggd fastighet på samma gårdsområde som en stadigvarande bostadsfastighet vara skattefri (HFD 4.6.2009 liggare 1407). I detta fall såldes en liten obebyggd fastighet till samma köpare på samma gång som den stadigvarande bostadsfastigheten och fastigheten gjordes till en tomt enligt detaljplanen efter försäljningen.

Vid överlåtelse av en bebyggd tomt ska man pröva om kraven för skattefri överlå-telse av egen bostad uppfylls för den byggnad vars byggnadsplats tomten är vid överlåtelsetiden (exempelvis HFD:2015:1). En överlåtelse kan inte heller anses skattefri om den gäller tomtdelar som genom överlåtbara arrenderätter har av-skilts från en större tomt och bebyggts och senare säljs som outbrutna områden (HFD:2015:75).

I ovan nämnda avgörande HFD:2015:75 hade två makar alltsedan 1976 ägt en cirka 3.300 kvadratmeter stor tomt, på vilken de hade ett egnahemshus som de använde som sin bostad. Andelar av tomten hade arrenderats till makarnas två barn och deras makar med arrendeavtal som ingåtts år 2003 och 2008. På dessa tomtandelar hade uppförts byggnader som barnen använde som bostäder.

De två makarna hade för avsikt att överlåta den cirka 3.300 kvadratmeter stora tomten i form av outbrutna områden som med tre olika köpebrev skulle överlåtas till tre olika köpare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de utarrenderade de-larna av tomten inte skulle betraktas som en sådan byggplats som enligt 48 § 2 mom. i inkomstskattelagen skulle jämställas med en byggnad som makarna an-vände som sin egen bostad, utan att dessa delar av tomten hade blivit byggplatser för de byggnader som uppförts på dem. Den skattefrihet för överlåtelse av egen bostad om vilken bestäms i 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen kunde inte tillämpas på försäljningen av de utarrenderade delarna av tomten.

2.4 Bostadsrättsbostad

Lagen om bostadsrättsbostäder (650/1990) innehåller bestämmelser om bostadsrättsbostäder. När en bostadsrätt grundas betalar mottagaren av bostadsrätten en bostadsrättsavgift till husets ägare. Beloppet på denna avgift är i allmänhet 15 procent av bostadens anskaffningspris. Därtill betalar innehavaren av bostadsrätten ett bruksvederlag till husägaren. En bostadsrätt kan säljas till en person som uppfyller de förutsättningar som fastställts i lagstiftningen eller så kan husägaren lösa in bostadsrätten.

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas också på överlåtelse av en bostadsrätt enligt lagen om bostadsrättsbostäder. I så fall jämställs giltighetstiden för bostadsrättsavtalet med ägartiden (48 § 3 mom. i ISkL). Boendetiden fastställs på samma sätt som för andra bostäder.

2.5 Delägarbostad

En avtalshelhet som gäller en delägarbostad utgörs av ett hyresavtal och ett köp av en minoritetsandel av de aktier som medför rätt att besitta bostaden. Den som skaffar bostaden förbinder sig att använda bostaden som hyresbostad under den tid som förutsätts i bestämmelserna, efter vilket han eller hon kan lösa in den återstående delen av de aktier som berättigar till besittning av lägenheten.

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad kan i princip också tillämpas på delägarbostäder. Det anses att ägartiden för minoritetsandelen börjar då den som skaffar bostaden ingått ett bindande avtal om att skaffa en andel. Boendetiden anses ha börjat då den skattskyldige eller hans eller hennes familj flyttat in till bostaden efter att delägaravtalet ingåtts.

Om en ägare av en delägarbostad säljer sin ägarandel efter en oavbruten ägar- och boendetid på två år, är överlåtelsevinsten skattefri. Om invånaren löser in ytterligare andelar eller hela lägenheten åt sig själv, räknas ägar- och boendetiden på två år separat för varje ägda andel.

2.6 Besittningsrätt

Bestämmelsen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen botad förutsätter att den skattskyldige använt bostaden med stöd av en äganderätt och att föremålet för överlåtelsen uttryckligen är äganderätten till bostaden. Som överlåtelse av stadigvarande bostad ses följaktligen inte överlåtelse av enbart besittningsrätten till exempel i en situation där äganderätten till bostaden getts som gåva redan tidigare och gåvogivaren samtidigt förbehållit sig besittningsrätten till bostaden (HFD:2011:102).

Bestämmelsen om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas inte på överlåtelse av besittningsrätt mot ett vederlag trots att den som överlåter besittningsrätten tidigare bott i bostaden i två år under ägartiden. Följaktligen är överlåtelse av äganderätten till en byggnad eller en aktielägenhet en förutsättning för att bestämmelsen om skattefrihet ska tillämpas.

2.7 Samägande

Om flera personer tillsammans äger en bostadsbyggnad eller aktier som ger rätt att besitta en bostadslägenhet, tillämpas i princip samma bestämmelser som i en situation där en person äger en hel bostad ensam på vinsten för varje samägare eller deras vinstandel. Överlåtelsevinsten för en samägare från en byggnad eller en lägenhet är följaktligen skattefri utifrån samma förutsättningar som för vinst för en ägare av en hel bostad (48 § 2 mom. i ISkL).

Vinsten är i sin helhet skattefri om användningen av den lägenhet eller byggnad som överlåts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller familjen motsvarar minst hälften av den skattskyldiges ägarandel (HFD 1977-B-II-571). Om andelen för sådant bruk är mindre, är enbart den andel som motsvarar det egna bruket skattefri.

3 Personkrets och stadigvarande bostad

3.1 Begreppet familj

En förutsättning för att vinst från överlåtelse av egen bostad ska vara skattefri är att bostaden använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hans eller hennes familj. Begreppet familj har dock inte definierats i lagen. Med familj avses i första hand överlåtarens make eller maka och minderåriga barn.

Enligt 7 § i inkomstskattelagen avses med makar personer som ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Därtill tillämpas bestämmelserna om makar även på personer som under skatteåret fortgående levt i äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft ett gemensamt barn.

Enligt 8 § i inkomstsskattelagen är ett minderårigt barn ett barn som före skatteårets ingång inte fyllt 17 år. Enligt lagen om underhåll för barn (704/1975) äger barn rätt till tillräckligt underhåll och barnets rätt att erhålla underhåll av föräldrarna upphör när barnet fyller 18 år. Enligt rättspraxis kan det anses att den allmänna principen, i brist på specialbestämmelser, är att barn hör till samma familj fram till dess att de blir myndiga (HFD:2012:45).

Under betänketid enligt 26 § i äktenskapslagen (243/1929) anses det att makan eller maken hör till familjen. Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas i dessa situationer om den bostad som ägs av den skattskyldige använts som stadigvarande bostad av den make eller maka som bor skilt från honom eller henne (HFD 1993-B-528). Också efter äktenskapsskillnad har en bostad ansetts vara i den skattskyldiges användning som stadigvarande bostad om barnen och den tidigare maken eller makan använt bostaden som deras stadigvarande bostad (HFD 1979-B-II-583).

3.2 Stadigvarande bostad

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas på vinst från överlåtelse av en lägenhet eller en byggnad eller en del av en sådan vilken använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hans eller hennes familj. Med stadigvarande bostad avses en bostad som används som bostad, det vill säga hem, för den skattskyldige eller hans eller hennes familj. Begreppet stadigvarande bostad omfattar följaktligen inte så kallade andrabostäder såsom fritidsbostäder eller till exempel bostäder som ägs på grund av den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas arbete eller studier (läs om undantag nedan i punkt 3.3).

En bostad i Finland vilken tillhörde en familj som bor utomlands och inte tagits i bruk för eget stadigvarande boende, utan använts för tillfällig vistelse under familjens semestrar eller sporadiska besök i Finland, sågs inte som stadigvarande bostad i rättspraxis (HFD 16.2.2007 liggare 335).

Inte heller en bostad som en skattskyldig ägde på en annan ort och bebotts av den skattskyldiges myndiga barn som studerade på orten, sågs som stadigvarande bostad för den skattskyldige själv eller familjen (HFD 1977-B-II-573).

I allmänhet kan en ensam person eller en familj samtidigt använda endast en bostad som stadigvarande bostad. En skattskyldig kan dock äga flera bostäder som han eller hon använt som stadigvarande bostäder under olika tider under ägartiden på så sätt att förutsättningarna för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad uppfyllts. Till exempel kan situationen vara den att personen flyttat till en ny bostad och hyrt ut den gamla bostaden till utomstående personer. När en sådan gammal bostad säljs senare, är vinsten skattefri om förutsättningarna för skattefrihet uppfyllts redan utifrån det tidigare ägandet av och boendet vid bostaden.

3.3 Familjen har två stadigvarande bostäder

En förutsättning för att vinst från överlåtelse av egen bostad ska vara skattefri är att bostaden använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hans eller hennes familj. Utgångspunkten är att en ensam person eller en familj har endast en stadigvarande bostad. I vissa situationer är det dock möjligt att familjen samtidigt har två stadigvarande bostäder.

Om makarna inte har samma hemkommun, kan bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas på bägges stadigvarande bostäder. I rättspraxis har en familj ansetts ha tillgång till två bostäder som ska ses som stadigvarande bostäder på samma gång också om den ena maken eller makan har en stadigvarande arbetsplats och bostad på en annan ort än den ort där han eller hon har sitt gemensamma hem med sin familj (bl.a. HFD 1983-B-II-575 och HFD 1988-B-547). Det är också möjligt att en bostad på en annan ort skaffats till exempel för att den ena maken studerar där.

Det kan anses att en familj har två stadigvarande bostäder också i en situation där ett av familjens minderåriga barn (eller flera minderåriga barn i följd) utan avbrott i två års tid bor i en bostad som ägs av föräldrarna. Barnet eller barnen ska vara minderåriga under hela boendetiden på två år för att bestämmelsen om skattefrihet ska kunna tillämpas (HFD:2001:41 och HFD:2012:45). I avgörandet HFD:2001:41 ansågs det att den etta som föräldrarna ägde på den andra orten i förhållandena enligt beslutet hade använts som en stadigvarande bostad för familjen enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i ISkL. Familjens två barn, hade innan de blivit myndiga, använt ettan som sin bostad under den föreskrivna tiden då de gick på gymnasiet på orten i fråga, då det inte fanns möjlighet till gymnasiestudier på föräldrarnas boendeort.

Bostadslägenheter som finns bredvid varandra och som kombinerade eller på annat sätt tillsammans använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hans eller hennes familj har setts som stadigvarande bostad vid tillämpning av bestämmelserna om överlåtelsevinst (bl.a. HFD 1992-B-520).

Vid äktenskapsskillnad anses det att familjen samtidigt har två stadigvarande bostäder. Situationerna är olika beroende på om maken eller makan lämnar kvar ensam i bostaden eller tillsammans med ett minderårigt barn till den make eller maka som flyttat bort. Om enbart makan eller maken lämnar kvar i bostaden, kan den tid som föregått den dag då beslutet om äktenskapsskillnad meddelades beaktas som stadigvarande boende för familjen. Om ett minderårigt barn till den maka eller make som flyttat bort lämnar kvar i bostaden, beaktas också den tid efter flytten då barnet varit minderårigt och bott i bostaden (HFD:2001:41 och HFD:2012:45).

3.4 Byggnader eller lägenheter som delvis använts som stadigvarande bostad

Om minst hälften av den byggnad eller lägenhet som den skattskyldige ägt på det sätt som förutsätts i bestämmelserna använts som egen eller familjens stadigvarande bostad, är överlåtelsevinsten skattefri i sin helhet. Om mindre än halva delen varit i bostadsbruk, är enbart den del som motsvarar detta bruk skattefri (48 § 2 mom. i ISkL).

I rättspraxis har till exempel vinst från överlåtelse av ett sådant parhus som omfattar två lika stora lägenheter, där den ena varit stadigvarande bostad för den skattskyldige, i sin helhet setts som skattefri vinst (HFD 9.5.1979 liggare 2147, se också HFD 1981-B-II-568). Överlåtelsevinsten är också i detta fall skattefri till den del som förutsättningen om två års ägartid av den överlåtna egendomen uppfylls.

4 Villkor som gäller ägar- och boendetiden

4.1 Huvudregeln är två års boende

Förutsättningen för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad är att den skattskyldige under sin ägartid och före överlåtelsen utan avbrott använt bostaden i minst två år som stadigvarande bostad för sig eller sin familj (48 § 1 mom. 1 punkten i ISkL). Kriteriet på två års ägartid och boende utan avbrott ska med andra ord uppfyllas samtidigt.

Överlåtelsen av bostaden behöver dock inte ske genast efter att boendet upphört. En bostad kan också hyras ut mellan det att den används för eget bruk och överlåts.

Utgångspunkten är att boendetiden fastställs utifrån de flyttanmälningar som den skattskyldige gett till befolkningsregisterföraren.

Ägartiden räknas i regel från det att köp- eller anskaffningsavtalet ingåtts till det att överlåtelseavtalet ingåtts. Den tidpunkt då det bindande, slutliga köpebrevet undertecknas är i allmänhet avgörande. Den tidpunkt då köpesumman betalats påverkar i princip inte beräkningen av ägartiden.

Om en byggnad skaffats före marken, räknas den tid som är en förutsättning för skattefrihet för överlåtelsevinst för egen bostad separat för byggnaden och marken (HFD 1984-B-II-584).

Om en skattskyldig skaffat en bostad genom flera olika förvärv, avgörs förutsättningarna för skattefrihet särskilt för varje andel. Till exempel i en situation där en make köpte makans andel av den bostad som de ägde tillsammans och använde den som stadigvarande bostad, ansågs det att försäljningsvinsten vad gäller den andel som köpts av makan var skattepliktig, då den föreskrivna ägartiden inte uppfylldes till denna del (HFD 1985-B-II-586).

4.2 Undantagsfall: försäljning före tidsfristen

I undantagsfall är det möjligt att det anses att förutsättningarna för skattefrihet för vinst från överlåtelse av en lägenhet eller en fastighet som använts som egen bostad uppfylls, även om ett köpebrev undertecknas innan den föreskrivna ägar- och boendetiden på två år uppnåtts. Undantaget grundar sig på avgörandet HFD 1991-B-532, där det ansågs att ägar- och boendetiden uppnåddes i de förhållanden som rådde i fallet, även om köpebrevet undertecknades innan den föreskrivna tiden utgått.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning ska det enligt avgörandet i fråga (HFD 1991-B-532) anses att vinst från överlåtelse av egen stadigvarande bostad kan vara skattefri om övriga förutsättningar för skattefrihet uppfylls, även om köpebrevet utarbetats innan tidsfristen på två år gått ut. Ståndpunkten i avgörandet är ett undantag till den huvudregel som ska tillämpas i beskattningen av överlåtelsevinst och därför finns det skäl att tillämpa denna med försiktighet och genom att noggrant iaktta kriterierna i beslutet. Utifrån dessa är förutsättningen för skattefri överlåtelsevinst för egen bostad att

• det slutliga köpebrevet om överlåtelsen upprättas tidigast cirka 3 månader innan den utsatta tidsfristen på två år gått ut och att
• köparen enligt köpebrevet är skyldig att betala högst cirka 20 procent av köpesumman innan den utsatta tidsfristen på två år gått ut och gör denna betalning till säljaren och
• ägande- och besittningsrätten till bostaden enligt köpebrevet övergår från säljaren till köparen först efter det att tidsfristen på två år gått ut samt att
• säljaren under sin ägartid de facto använt lägenheten som sin egen stadigvarande bostad utan avbrott i minst två år.

I övriga fall, till exempel om det slutliga köpet skulle avslutas tidigare än 3 månader innan tidsfristen utgår eller om man skulle betala även en större andel av köpesumman än 20 procent innan tidsfristen utgår, är det motiverat att den skattskyldige, för att försäkra sig om den skattemässiga behandlingen, överväger om det finns skäl att ansöka om förhandsavgörande innan han eller hon ingår ett avtal om överlåtelse.

Ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen gäller enbart för skattefriheten för en egen stadigvarande bostad och det kan inte tillämpas på andra situationer. Följaktligen kan inte principerna i beslutet tillämpas på andra bestämmelser om ägartiden för egendom i inkomstskattelagen (t.ex. 47 § 1 mom. i ISkL).

4.3 Tillfällig frånvaro

Tillfällig frånvaro avbryter inte fortsatt användning av en lägenhet eller byggnad som egen bostad. I rättspraxis har det ansetts att boendet fortsatte utan avbrott bl.a. i ett fall där den bostad som varit i eget bruk av den skattskyldige hade stått tom under den tid då han arbetade utomlands i nästan två år och då han hade använt bostaden cirka tre gånger per år under sina besök i Finland (HFD 1981-B-II-572).

Med andra ord ska bostaden också under frånvaron vara reserverad för den skattskyldige eller hans eller hennes familj och den ska också åtminstone i viss mån användas för detta ändamål.

Om bostaden däremot hyrs ut eller på annat sätt ställs till en utomstående persons förfogande, till exempel till en släkting, avbryts den fortsatta användningen som egen bostad (HFD 1983-B-II-574). Förutsättningarna för skattefrihet för en egen bostad uppfylls inte heller i situationer där den skattskyldige skaffar en bostad i Finland efter att han börjat arbeta utomlands (HFD 1985-B-II-587, HFD 16.2.2007 liggare 335).

4.4 Förvärv genom avvittring

Om en skattskyldig överlåter egendom som han eller hon fått genom avvittring, räknas den ägartiden som krävs för skattefrihet för vinst från försäljning av egen bostad från det förvärv som föregick förvärvet genom avvittring och boendetiden räknas från att den skattskyldige börjat bo stadigvarande i den bostad som över-låts (48 § 3 mom. i ISkL).

Ägartiden räknas följaktligen från och med det ägarbyte som föregick avvittringen. Boendetiden räknas från det att den person som fått bostaden genom avvittring under den ägartid som fastställs på ovan nämnda sätt börjat använda bostaden som egen stadigvarande bostad. Enligt ordalydelsen gäller bestämmelsen fall där avvittringen de facto verkställts innan egendomen sålts. Bestämmelsen gäller såväl avvittring på grund av äktenskapsskillnad som avvittring av kvarlåtenskap.

Om utomstående medel används vid avvittringen, anses förvärvet av bostaden till denna del ha gjorts mot ersättning. I så fall räknas ägar- och boendetiden för den andel som fåtts mot ersättning från den tidpunkt då avvittringsavtalet ingåtts.

5 Dödsbon och överlåtelse av egen bostad

Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses som skattefri vinst från överlåtelse av en egen bostad endast till den del som den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år.

Om dödsboet skiftats och en skifteshandling utarbetats före försäljningen, beskattas delägarna för överlåtelsevinsten. I så fall avgörs skattefriheten för vinst från överlåtelse av egen bostad separat för varje delägare utifrån hur länge delägaren använt den lägenhet eller byggnad som han eller hon fått i arv som egen eller familjens stadigvarande bostad.

Om den efterlevande maken eller makan vid avvittringen efter den avlidna maken eller makan helt eller delvis fått deras stadigvarande bostad som förvärv genom avvittring, tillämpas till denna del anvisningarna om förvärv genom avvittring på den ägartiden som krävs för skattefrihet för vinst vid överlåtelse av egen bostad.

Om den efterlevande maken eller makan genom ett äganderättstestamente fått en bostad som den avlidna maken eller makan ägt, beskattas överlåtelsevinsten enligt de allmänna principerna för beskattning av överlåtelse av en bostad som fåtts i arv. Makens eller makans död påverkar inte ägartiden för den egendom som den efterlevande tidigare ägt och följaktligen räknas tiden till denna del från tidpunkten då den efterlevande förvärvat sin egen egendom.

Det finns närmare information om beskattningen av vinst från överlåtelse av ett dödsbo i den separata anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av dödsbo (under beredning).

6 Överlåtelseförlust

Som avdragbar överlåtelseförlust betraktas inte förlust vid överlåtelse av sådan bostad för vilken överlåtelsevinsten enligt 48 § i ISkL är skattefri (50 § 2 mom. i ISkL). Inkomstskattelagens 50 § hindrar inte avdrag av överlåtelseförlust för en bostad som använts som egen stadigvarande bostad i situationer där kriterierna för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad inte uppfylls.

Följaktligen är förlust vid överlåtelse av egen stadigvarande bostad avdragsgill om den skattskyldige ägt bostaden i mindre än två år och utan avbrott använt bostaden som stadigvarande bostad för sig själv eller sin familj i mindre än två år av ägartiden.

7 Byggnads- och försäljningsverksamhet som ska ses som näringsverksamhet

Bestämmelsen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas inte om den skattskyldiges byggnads- eller försäljningsverksamhet ses som näringsverksamhet. I rätts- och beskattningspraxis finns det en tendens att tillämpa näringsskattelagen med lägre tröskel om det handlar om handel med lägenhetsaktier som bedrivs av personer med kontakter till byggbranschen.

Med personer som har kontakter till byggbranschen avses personer som är eller har varit ägare eller delägare i en byggfirma och andra personer som är verk-samma och insatta i branschen. På motsvarande sätt är det möjligt att försälj-ningsverksamhet som gäller byggobjekt som timmermän och andra yrkesperso-ner inom byggbranschen byggt ses som näringsverksamhet.

I äldre rättspraxis har verksamhet som bedrivs av en yrkesperson inom bygg-nadsbranschen i allmänhet setts som näringsverksamhet då det handlat om för-säljning av en tredje egen bostad som personen själv byggt (exempelvis HFD 1981-B-II-509). I beskattningspraxis har denna princip tidigare tillämpats även på andra än yrkespersoner inom byggbranschen.

I avgörandet HFD:2014:200 ansågs det inte handla om näringsverksamhet enbart på den grunden att två makar överlåtit ett tredje egnahemshus som de själva byggt eller låtit bygga. I avgörandet i fråga hade makarna inte själva arbetat i byggbranschen eller deltagit i näringsverksamhet i denna bransch. I skenet av denna nya rättspraxis kan antalet försäljningar inte i sig ses som en avgörande faktor då man bedömer om en verksamhet ska betraktas som näringsverksam-het, utan man ska göra en helhetsbedömning. (Kännetecknen för näringsverk-samhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Försäljning av lä-genhetsaktier – gränsdragning mellan förvärvskällan för näringsverksamhet och förvärvskällan för annan verksamhet.)

Byggnadsverksamhet som bedrivs av en skattskyldig och som ska ses som nä-ringsverksamhet har inte varit ett hinder för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad i sådana fall där överlåtelsen av olika orsaker (till exempel nöd-vändigt byte av ort med anledning av livssituationen eller ett sjukdomsfall) ansetts falla utanför näringsverksamheten (exempelvis HFD 1981-B-II-575 och HFD 1983-B-II-572).

Fortgående och omfattande köp- och försäljningsverksamhet som gäller fastigheter och aktielägenheter, vilken i avsevärd omfattning omfattar renovering och sanering av objekten, ses enklare som näringsverksamhet än enbart handel med fastigheter och aktielägenheter. Om sådan köp-, sanerings- och försäljningsverksamhet bedrivs systematiskt och aktivt och syftet är att generera vinst, ses verksamheten som näringsverksamhet, även om näringsidkaren inte är en fackman inom byggnadsbranschen (HFD:2011:79).

Försäljning som hör till näringsverksamhet ses som överlåtelse av omsättningstillgångar. Inkomst av sådan försäljning är företagsinkomst som ska fördelas, vilken delas in i förvärvs- och kapitalinkomst enligt bestämmelserna i 38 § i ISkL.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Ledande skattesakkunnig Martti Henttula