Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen

Delägare i ett aktiebolag får dra av kostnader för resor mellan sin bostad och sin arbetsplats i företaget endast om han under skatteåret fått löneinkomster från samma bolag (HFD 2008:69 och 16.9.2008 t. 2240 (ej publicerat)). Resekostnader avdras i sådant fall på det sätt som föreskrivs i inkomstskattelag 93 §. Avdraget beviljas då enligt kostnader för billigaste fortskaffningsmedel som hade kunnat användas och på avdraget tillämpas i inkomstskattelag 93 § föreskriven självriskandel på 600 euro samt maximibelopp på 7 000 euro. Anvisningen tillämpas från och med beskattning för skatteår 2009 tills vidare.

Med den här anvisningen 1.12.2010 Dnr 1168/32/2010 har preciserats den tidigare anvisningen 22.1.2010 Dnr 54/32/2009 såtillvida att kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen dras av på det sätt som anges i denna anvisning från och med beskattningen för år 2009 tills vidare, eftersom man har inte ändrat bestämmelserna om avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.  

Högsta förvaltningsdomstolen utgav den 16.9.2008 sitt årsboksavgörande 2008:69 som gäller delägarens i ett aktiebolag rätt att vid beskattningen dra av kostnader för resor som åsamkats honom för resor mellan bostaden och aktiebolagets verksamhetsställe. Enligt beslutets sammandrag (här i den översättning som finns på HFDs internet-sidor):

"I sin skattedeklaration för 2002 hade A yrkat att hans förvärvsinkomst skulle minskas med de kostnader som han hade haft för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, 2 538,40 euro, minskat med självriskandelen, 500 euro. Yrkandet grundade sig på de resor som A under skatteåret dagligen hade gjort från sin bostad till Y Ab:s pälsfarm. A hade under skatteåret varit anställd av X Abj, men vid sidan av sitt lönearbete deltagit i pälsfarmning, som bedrevs av Y Ab. A ägde alla aktierna i Y Ab, som under skatteåret inte hade betalt någon lön till A, men dividend, som i sin helhet hade beskattats som kapitalinkomst. Vid beskattningen hade A:s förvärvsinkomst, som hade bestått enbart av löneinkomsten från X Abp, minskats med resekostnaderna.

Skatterättelsenämnden hade avslagit skatteombudets yrkande att A:s beskattning skulle rättas så, att avdragen minskades med beloppet av resekostnaderna. Förvaltningsdomstolen hade på besvär av skatteombudet upphävt skatterättelsenämndens beslut och fastställt att resekostnaderna skulle dras från A:s kapitalinkomster i stället för hans förvärvsinkomster.

Högsta förvaltningsdomstolen godkände skatteombudets besvär, upphävde förvaltningsdomstolens och skatterättelsenämndens beslut och återförvisade målet till skatteverket för ny handläggning. Avdraget grundade sig på A:s dagliga resor från bostaden till Y Ab:s pälsfarm, som A enligt uppgift hade skött. A, som inte stod i något arbets- eller motsvarande anställningsförhållande till Y Ab, hade inte fått lön eller annan motsvarande förvärvsinkomst för sitt arbete för bolaget, utan endast dividendinkomst. Därför ansåg högsta förvaltningsdomstolen att resekostnaderna inte kunde betraktas som sådana utgifter för förvärvande av förvärvsinkomst som avses i 93 § 1 mom. i inkomstskattelagen, utan som utgifter för anskaffning av dividendinkomst. De kunde inte heller dras av från förvärvsinkomster som A fick från annan verksamhet. Eftersom det var fråga om avdrag som enligt 5 kap. i inkomstskattelagen görs från förvärvsinkomster, kunde avdraget inte göras från den dividendinkomst som A fick av Y Ab. Skatteåret 2002. Omröstning 3-2."

I fallet var det fråga om dagliga resor som i företaget arbetande delägare hade gjort mellan bostaden och i företaget befintliga arbetsplatsen av varaktig natur. Det var alltså fråga om typiskt sådana resor av vilka föranledda kostnader avdras till exempel i en löntagares beskattning såsom kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen på det sätt som föreskrivs i inkomstskattelagen 93 §. Den skattskyldige hade inte under skatteåret fått från ifrågavarande bolag annan inkomst än dividendinkomst som beskattades som kapitalinkomst.

I högsta förvaltningsdomstolens fall hade skattebyrån godkänt resekostnader som avdrag från den skattskyldiges förvärvsinkomster vilka bestod av löneinkomster från annat håll. Förvaltningsdomstolen å sin sida ansåg att resekostnader borde avdras från den skattskyldiges kapitalinkomster, alltså från de dividendinkomster han hade erhållit från ifrågavarande bolag. Högsta förvaltningsdomstolen godkände inte förvaltningsdomstolens avgörande utan upphävde dennes beslut. Högsta förvaltningsdomstolen godkände inte heller i beskattningen fattade beslutet enligt vilket kostnader avdrogs från förvärvsinkomster. Högsta förvaltningsdomstolen alltså fann att dessa resekostnader inte fick avdragas från de dividendinkomster den skattskyldige hade fått från ifrågavarande bolag men inte heller från den skattskyldiges andra förvärvsinkomster.

I ett annat besvärsfall 16.9.2008 d. 2240 (ej publicerat) som samtidigt avgjordes i högsta förvaltningsdomstolen hade den skattskyldige inte heller fått lön från sitt bolag utan endast dividender. I detta fall räknades dividenden delvis till kapitalinkomst och delvis till förvärvsinkomst. Förvaltningsdomstolen godkände resekostnader som avdrag från kapitalinkomster och förvärvsinkomster i proportion till beloppen av kapitalinkomstdividender och förvärvsinkomstdividender från bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen godkände inte förvaltningsdomstolens avgörande utan ansåg även i detta fall att resekostnader inte fick avdras från de dividendinkomster som den skattskyldige fått från sitt bolag och inte heller från den skattskyldiges andra förvärvsinkomster.

I regeringens proposition till Riksdagen 133/2009 rd föreslogs att till inkomstskattelagen 93 § fogas en bestämmelse till 5 moment enligt vilken den som bedriver jordbruk, affärsidkare eller yrkesutövare, delägare i näringssammanslutning eller annan sammanslutning samt delägare i aktiebolag eller annat samfund får från sin förvärvsinkomst dra av kostnaderna för resor mellan bostaden och en arbetsplats belägen inom företaget såsom föreskrivs i denna paragraf.

Riksdagen godkände inte den föreslagna lagändringen. Riksdagens finansutskott föreslog i sitt betänkande 39/2009 rd att det föreslagna 5 mom. stryks och att frågan bereds helt på nytt i enlighet med utskottets förslag till uttalande så att det rättsliga läget tills vidare inte förändras. Enligt det uttalande som Riksdagen godkände (Riksdagens svar 208/2009 rd) förutsätter Riksdagen att “problemen med avdrag för företagares resekostnader utreds i sin helhet före utgången av 2010. Alla olika företagsformer och rätten att dra av kostnaderna också för tillfälliga resor ska beaktas i utredningen.”

Man har inte ändrat bestämmelserna om avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

I anledning av detta konstaterar Skatteförvaltningen att avdragsrätten för kostnader som delägarföretagaren haft för resor mellan sin bostad och sin arbetsplatsen i företaget skall avgöras från och med beskattningen för år 2009 tills vidare utgående från de principer som framgår av ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut. Delägaren i ett aktiebolag får dra av kostnader för sina resor mellan bostad och sin arbetsplats i företaget endast om han under skatteåret fått löneinkomst från detta företag. Resekostnader avdras då på det sätt som inkomstskattelagen 93 § föreskriver. Avdraget räknas enligt kostnader för det billigaste fortskaffningsmedel som kunnat anlitas och på kostnader tillämpas i inkomstskattelagen 93 § 1 moment föreskriven självriskandel på 600 euro samt maximibelopp på 7 000 euro.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut yttrades inte om hur stor lön bolaget borde ha betalat till delägaren för att resekostnader kunde avdras. I avgörandet togs inte heller ställning till frågan huruvida resekostnader hade varit avdragbara endast från den löneinkomst som ifrågavarande bolag hade betalat eller även från den skattskyldiges övriga förvärvsinkomster.

Som tolkningsrekommendation kan företes att bolaget ska under skatteåret betala till delägaren en lön vars belopp är minst lika stor som resekostnader. På detta sätt behöver man inte i beskattningen bedöma, med tanke på skattekringgåendebestämmelsen i lagen om beskattningsförfande 28 §, huruvida en nominell lön betalats till delägaren bara för att få resekostnadsavdraget.

Om lön betalas och resekostnader är avdragsgilla, hänförs resekostnader i beskattningsberäkning till den skattskyldiges förvärvsinkomster i allmänhet och inte särskilt till ifrågavarande löneinkomst.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut 2008:69 har utfärdats och publicerats redan år 2008 (16.9.2008). Skatteförvaltningen anser därför, att ställningstaganden som  framgår av HFDs beslutet ska tillämpas redan vid beskattning för skatteår 2009.

Andra företagsformer

I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande var det fråga om resekostnader som delägare i ett aktiebolag hade för sina resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Om enskilda näringsidkares avdrag för resekostnader mellan bostaden och i företaget befintlig arbetsplats finns sedan gammalt Högsta förvaltningsdomstolens utslag 29.12.1998 d. 2995:

En ögonläkare utövade yrkesverksamhet på sex olika orter. Mottagningstider- och punkter berodde på efterfrågan för tjänster och det, när mottagningen påbörjades, blev ofta klart först på morgonen av arbetsdagen. Läkären åkte hemifrån till olika mottagningspunkter med egen bil och förde med sig sina undersökningsinstrument. Läkarens resor mellan hemmet och mottagningspunkter var resor mellan bostaden och arbetsplatsen varav föranledda kostnader han fick avdra endast inom ramen för de begränsningar som föreskrivits i inkomstskattelagen 93 §. Skatteår 1994. Omröstning 3-2.   

För äffarsidkares och yrkesutövares samt delägarens i en näringssammanslutning vidkommande konstateras i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen (punkter 3.2.1. och 3.2.2.) att resor mellan bostaden och arbetsplatsen är privata körningar. Näringsidkare och yrkesutövare kan i den förhandsifyllda skattedeklarationen dra av dessa kostnader för resorna mellan bostaden och arbetsplatsen från sin förvärvsinkomst inom ramen för 93 § i inkomstskattelagen.

På motsvarande sätt konstateras i harmoniseringsanvisning för jordbruksidkares del (punkt 4.2.1.) att resor mellan bostaden och gårdsbruksenheten är privata körningar. Jordbruksidkaren och delägaren i en beskattningssammanslutning som bedriver jordbruk kan i den förhandsifyllda skattedeklarationen dra av kostnaderna för resorna mellan bostaden och gårdsbruksenheten från sin förvärvsinkomst inom ramen för 93 § i inkomstskattelagen.

Skatteförvaltningen anser att Högsta förvaltningsdomstolens beslut 2008:69 ändrar inte avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen i övriga företagsformer utan resekostnader ska avdras i enlighet med harmoniseringsanvisning. Enligt harmoniseringsanvisningen är resekostnader avdragbara från den skattskyldiges förvärvsinkomster oberoende av om den skattskyldige haft förvärvsinkomster från ifrågavarande företag. För sammanslutningarnas del förutsätter avdrag för resekostnader inte heller att sammanslutningen betalt lön till delägaren.

Skatteförvaltningen konstaterar ännu att kostnader för resor mellan bostaden och skogslägenheten som hänför sig till inkomst av skogsbruk avdras såsom förut i enlighet med harmoniseringsanvisning (punkt 4.4.1.):

Kostnaderna för resor mellan bostad och skog får dras av från skogsbrukets kapitalinkomst på blankett 2C. Avdraget görs enligt de faktiska kostnaderna. Om någon utredning av de faktiska kostnaderna för bilen inte kan läggas fram, godkänns som avdrag 0,24 €/km. Avdragandet av kostnader för resor mellan bostad och skog omfattas inte av motsvarande begränsningar som kostnaderna mellan bostad och arbetsplats i 93 § i inkomstskattelagen (HFD 3.8.2005 t.1914).

Erkki Laanterä
direktör

Matti Merisalo
ledande jurist