Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang

Har getts
26.3.2009
Giltighet
Tills vidare

Företagsarrangemang utgörs av partiell eller total överlåtelse av rörelse till den som fortsätter rörelsen, fusion och fission. Mervärdesskattelagen innehåller bestämmelserna om överlåtelse av rörelse helt eller delvis till den som fortsätter rörelsen.

1 Överlåtelse av rörelse helt eller delvis till den som fortsätter rörelsen (MomsL 19 a §)

Det är fråga om överlåtelse av rörelse när överlåtelsemottagaren fortsätter överlåtarens verksamhet. Några allmänna kännetecken för överlåtelse av rörelse är att anläggnings- och omsättningstillgångarna, försäljningsfordringarna, kundregistret och lokalerna övergår till den som fortsätter verksamheten. Även företagets personal eller en del av dem kan övergå i anställning hos den som fortsätter verksamheten. Alla de kännetecken som uppräknas ovan behöver inte föreligga samtidigt. Det väsentliga är att det överförda förmögenhetskomplexet bildar ett företag eller en sådan del av företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Då det gäller ett flerbranschföretag kan det finnas flera som fortsätter verksamhet. Det kan finnas flera som fortsätter rörelse också i sådana fall där omsättningstillgångar samt därtill anslutna representationer överlåts separat för varje representation. Även generationsväxling i gårdsbruksenhet utgör överlåtelse av rörelse om de föreskrivna förutsättningarna föreligger.

Försäljning av varor och tjänster i samband med överlåtelse av rörelse helt eller delvis till den som fortsätter verksamheten och börjar använda de överlåtna varorna och tjänsterna för ändamål som berättigar till avdrag betraktas inte som försäljning i momsbeskattningen. 19 a § i mervärdesskattelagen tillämpas även på sådana varor och tjänster som den som fortsätter rörelse tar i sådant bruk som berättigar till återbäring, dvs. utrikeshandel eller annan verksamhet enligt nollskattesats. Eftersom överlåtelsen av rörelse helt eller delvis enligt 19 a § i mervärdesskattelagen inte utgör försäljning i momsbeskattningen, uppstår det för den som fortsätter rörelsen ingen moms som kan dras av. Bestämmelsen är tvingande och den ska följas alltid då förutsättningarna föreligger. Överlåtaren och den som fortsätter rörelsen kan inte komma överens om att överlåtelsen behandlas som momspliktig försäljning.

Överlåtelse av sådan egendom som inte tas i sådant bruk som berättigar mottagaren till avdrag utgör momspliktig försäljning. Om mottagaren tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som endast delvis berättigar till avdrag, betraktas överlåtelsen som momspliktig försäljning till den del de överlåtna varorna och tjänsterna inte tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag.

Som försäljning betraktas inte heller den överlåtelse av varor och tjänster i samband med konkurs som sker till konkursboet som fortsätter rörelsen.

Om den som fortsätter rörelsen senare tar i bruk varor och tjänster på vilka 19 a § i mervärdesskattelagen tillämpats för ett ändamål som inte berättigar till avdrag ska han betala moms enligt bestämmelserna om eget bruk.

Överlåtelsen av rörelse helt eller delvis är momspliktig om mottagaren inte själv fortsätter att idka rörelsen helt eller delvis. Till exempel försäljningen av en detaljhandels utgående lager till partihandeln är momspliktig om partihandeln inte själv fortsätter att idka detaljhandelns verksamhet utan säljer lagret vidare till en ny företagare som fortsätter verksamheten i samma lokaler.

Den som fortsätter verksamheten ska ge överlåtaren en tillförlitlig utredning om att de överlåtna varorna och tjänsterna tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag. Utredningen gör det också lättare att göra anteckningarna rätt på köpebrevet, fakturor och andra handlingar.

Rättigheter och skyldigheter

När överlåtelsen sker till den som fortsätter rörelsen och som tar i bruk de överlåtna tjänsterna och varorna för ett ändamål som berättigar till avdrag, anses denne vara efterträdare till överlåtaren. Detta innebär att överlåtarens alla rättigheter och skyldigheter som har att göra med moms och som gäller de överlåtna tjänsterna och varorna övergår till den som fortsätter rörelsen. Den som fortsätter rörelsen får i sin egen momsbeskattning ta i beaktande t.ex. de rättelseposter som hänför sig till de fordringar som övergått till honom, t.ex. års- och mängdrabatter samt kreditförluster.

Den som fortsätter rörelsen är inte skyldig att betala moms på en leverans av vara eller ett utförande av tjänst som skett före överlåtelsen av rörelsen helt eller delvis och inte heller på de förskottsbetalningar som influtit till överlåtaren före överlåtelsen av rörelsen helt eller delvis. Enligt 15 § i mervärdesskattelagen finns skyldigheten att betala moms i bägge fallen hos överlåtaren. Rätten att dra av den moms som ingår i anskaffningen av de varor och tjänster som överlåts i samband med överlåtelsen av rörelsen helt eller delvis finns hos överlåtaren om avdraget enligt 141 § i mervärdesskattelagen ska hänföras till tidpunkten före överlåtelsen av rörelsen helt eller delvis.

Den som fortsätter rörelsen ansvarar inte för de försummelser och fel som skett före överlåtelsen av rörelsen helt eller delvis och som gäller beskattningen av de varor och tjänster som överlåts. Om överlåtaren t.ex. deklarerat den moms som ingår i anskaffningen av varan till ett för stort belopp, riktas efterbeskattningen och de eventuella övriga påföljderna på överlåtaren.

Den som överlåter en rörelse helt eller delvis har rätt att dra av den moms som ingår i de anskaffningar som förorsakas av överlåtelsen.

Fastigheter

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag i fråga om eventuella fastighetsinvesteringar i samband med överlåtelse av rörelse helt eller delvis övergår på mottagaren.

Överlåtaren ska ge den som fortsätter rörelsen en utredning om de fastighetsdelar som överlåts; av utredningen ska framgå

  1. datumet för utredningen;
  2. överlåtarens och mottagarens namn, adress samt FO-nummer;
  3. tidpunkten för överlåtelsen;
  4. överlåtelsens art;
  5. tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot;
  6. den moms som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen;
  7. den del av den i fastighetsinvesteringen ingående moms för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot eller som borde ha betalats om byggtjänsten hade slutförts eller om varan hade tillverkats för eller överförts i annan än avdragsgill användning;
  8. den moms som ingår i anskaffningen och som gäller fastigheten som avförts från rörelsetillgångarna.

Överlåtaren ska ge mottagaren även en kopia av en motsvarande utredning som han innehar och som den tidigare fastighetsinnehavaren gjort. Om den moms som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering, avdragsrätten för momsen eller någon annan ovannämnd uppgift som påverkar mottagarens beskattning har ändrats efter det att utredningen getts, ska överlåtaren ge mottagaren en kompletterande utredning av ändringen.

Den som fortsätter rörelsen är skyldig att ge överlåtaren en utredning av att fastigheten anskaffas för rörelse. Mera ingående information om momsbeskattningen av fastighetsinvesteringar finns i Skattestyrelsens anvisning av 14.12.2007, Dnr 1845/40/2007, Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Varor som marginalbeskattas

Den som fortsätter rörelsen får under samma förutsättningar som överlåtaren tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som överförts i samband med att rörelsen överlåtits helt eller delvis. Om överlåtaren har tillämpat det s.k. förenklade marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade varorna, konstverken, samlarföremålen och antikviteterna, om han m.a.o. har dragit av inköpspriset på varorna då han räknat ut vinstmarginalen för inköpsmånaden, förblir det avdrag som överlåtaren gjort under den månad då han köpte varorna i kraft i beskattningen av den som fortsätter rörelsen. Om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara och den som fortsätter rörelsen säljer varan, betraktas som vinstmarginal skillnaden mellan vidareförsäljningspriset på varan och det inköpspris överlåtaren betalade för varan.

Den som överlåter rörelse helt eller delvis ska ge den som fortsätter rörelsen en utredning om att förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet föreligger i fråga om de begagnade varorna, konstverken, samlarföremålen och antikviteterna som överlåts. Utredningen är nödvändig för att den som fortsätter rörelsen ska kunna betala momsen till rätt belopp. Av utredningen ska framgå följande uppgifter:

  1. datumet för utredningen,
  2. överlåtarens och mottagarens namn, adress samt FO-nummer,
  3. överlåtelsens art och
  4. inköpspriserna på de varor som överläts.

Vid tillämpningen av förfarandet per skatteperiod behöver den som fortsätter rörelsen utöver de ovannämnda uppgifterna även en utredning om inköpspriserna på varorna som överlåts till den del överlåtaren inte själv kunnat använda sig av inköpspriserna i sin egen beskattning (m.a.o. negativ vinstmarginal).

Överlåtaren behöver inte till skatteperiodens vinstmarginal lägga det avdrag som han gjort från inköpspriset på varan på grund av att rörelsen överlåtits helt eller delvis.

Exempel 1: (förenklat förfarande)

Överlåtaren har köpt 100 begagnade bilar till det sammanlagda priset om 10 000 euro (100 euro/bil). Överlåtaren har därefter sålt 30 bilar till det sammanlagda priset om 6 450 euro. Överlåtarens vinstmarginal är –3 550 euro. Överlåtaren överför 70 bilar till den som fortsätter rörelsen. I detta fall kommer överlåtarens negativa marginal, 3 550 euro, den som fortsätter rörelsen till godo. Överlåtaren ger den som fortsätter rörelsen en utredning om den negativa vinstmarginalen (3 550 euro).

Exempel 2: (förenklat förfarande)

Överlåtaren har köpt 100 begagnade bilar till det sammanlagda priset om 10 000 euro (100 euro/bil). Överlåtaren har därefter sålt 70 bilar till det sammanlagda priset om 15 050 euro. Överlåtarens vinstmarginal är 5 050 euro och han betalar momsen på marginalen. Överlåtaren överför 30 bilar till den som fortsätter rörelsen. Inköpspriset på de 30 bilarna (3 000 euro) kommer inte den som fortsätter rörelsen till godo eftersom överlåtaren redan har använt sig av inköpspriserna till godo. Då den som fortsätter rörelsen säljer bilarna utgör hela försäljningspriset vinstmarginal, på vilken han ska betala moms.

Exempel 3: (förenklat förfarande)

Överlåtaren har köpt 100 begagnade bilar till det sammanlagda priset om 10 000 euro (100 euro/bil) samt 70 begagnade motorcyklar till det sammanlagda priset om 7 000 euro (100 euro/motorcykel). Överlåtelsen gäller den del av rörelsen som omfattar handeln med motorcyklar. Före tidpunkten för överlåtelsen av rörelsen delvis har överlåtaren av motorcyklarna sålt 30 st. till det sammanlagda priset om 3 300 euro och av bilarna 20 st. till det sammanlagda priset om 2 200 euro. Överlåtarens negativa vinstmarginal i fråga om hela rörelsen är –11 500 euro. Eftersom överlåtelsen gäller endast den del av rörelsen som omfattar handeln med motorcyklar, förblir den negativa vinstmarginalen i fråga om motorcyklarna, dvs. –3 700 euro, i kraft i beskattningen av efterträdaren. Överlåtaren ska ge efterträdaren en utredning om denna negativa vinstmarginal.

Överlåtelsehandlingar

Handlingen som görs upp över överlåtelsen av rörelse helt eller delvis visar vilka egendomsposter, rättigheter o.a. till rörelsen hörande detaljer övergår enligt handlingen till den som fortsätter verksamheten. Överlåtelsehandlingen är av stor betydelse också vid uppskattningen av om det är fråga om överlåtelse av rörelse helt eller delvis enligt 19 a § i mervärdesskattelagen till den som fortsätter rörelsen.

I överlåtelsehandlingen bör man gruppera egendomsposterna på följande sätt:

  1. egendom som inte övergår i avdragbar användning till den som fortsätter rörelsen,
  2. egendom på vilken någon moms inte ens i övriga fall behöver betalas i samband med överlåtelse,
    1. egendom som överlåtaren har anskaffat under den tid då omsättningsskattelagen var i kraft om den moms som ingår i varans pris inte har kunnat dras av
    2. överlåtaren säljer en begagnad vara 1.1.1996 eller senare och han har köpt varan inkl. moms under tiden 1.6.1994 – 31.12.1995 och han har inte kunnat göra avdrag för varan på grund av varans tidigare historia
    3. om avdrag inte kunnat göras för varan därför att varan har varit i sådan användning som inte omfattas av momsbeskattningen eller i sådan användning som omfattas av avdragsbegränsningar, t.ex. privatbruk, eller varan har delvis använts för ändamål som inte berättigar till avdrag och denna andel av försäljningspriset är momsfri
    4. det är fråga om momsfri försäljning i enlighet med mervärdesskattelagen, t.ex. fartyg
  1. egendom på vilken moms borde betalas om det inte var fråga om överlåtelse enligt 19 a § i mervärdesskattelagen
    1. egendomen har anskaffats under mervärdesskattelagens tid, dvs. 1.6.1994 eller senanare (från och med 1.1.1995 i de branscher som då blev momspliktiga) för sådan momspliktig verksamhet som berättigar till avdrag. Detta gäller t.ex. en vara som anskaffats för avdragbar användning och för vilken avdrag inte fåtts på grund av att det på inköpsverifikatet har funnits en anteckning om momsfrihet, t.ex. ”inkl. inte avdrag bar skatt”;
    2. egendom för viken avdrag fåtts i omsättningsbeskattningen eller i mervärdesbeskattningen;
    3. kostnaderna för nybygge och ombyggnad per fastighet
    4. varor som marginalbeskattas

Anteckningar på fakturan

Mervärdesskattelagens bestämmelser om fakturor tillämpas på sådan överlåtelse av rörelse helt eller delvis som avses i 19 a §. Detta innebär att det av en handling eller handlingar som gäller en överlåtelse av rörelse helt eller delvis ska framgå uppgifterna i 209 b § i mervärdesskattelagen. Skatteförvaltningen har gett anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen (18.10.2012) om kraven på fakturauppgifter.

2 Fusion och fission

I samband med fusion övergår det överlåtande bolagets tillgångar och skulder utan likvidationsförfarande såsom universalsuccession till det övertagande bolaget. Aktieägarna i det överlåtande bolaget får såsom vederlag aktier i det övertagande bolaget eller pengar, annan egendom och åtaganden. Det överlåtande bolaget upphör att existera, varför det ska lämna in en nedläggningsanmälan. Det övertagande bolaget fortsätter det överlåtande bolagets verksamhet.

Enligt aktiebolagslagen kan ett aktiebolag delas så att tillgångarna och skulderna i bolaget som delas överförs helt eller delvis utan likvidationsförfarande såsom universalsuccession till ett eller flera aktiebolag som ska bildas och aktieägarna i bolaget som delas får som vederlag aktier i det övertagande bolaget eller pengar, annan egendom och åtaganden.

På egendomsöverföringen i samband med fusion och delning enligt aktiebolagslagen tillämpas varken mervärdesskattelagens bestämmelser om försäljning eller bestämmelser i 19 a § om överlåtelse av rörelse helt eller delvis. Det förorsakas inga momspåföljder av nedläggningen eller etableringen för bolag som fusioneras, bolag som delas eller nya bolag som bildas.

(Tidigare Skatteförvaltningens publikation 191r)