Skydd mot självinkriminering som tillämpas vid en brottmålsrättegång och inverkan av detta på beskattningsförfarandet

Skatteförvaltningen har utfärdat en anvisning om hur det skydd mot självinkriminering som tillämpas vid brottmålsrättegångar beaktas i beskattningsförfarandet och i synnerhet skatterevisionsförfarandet.

1 Anvisningens innehåll och vanliga tillämpningssituationer

I denna anvisning behandlas inverkan av det skydd mot självinkriminering som åtnjuts av en brottsmisstänkt i ett samtidigt beskattningsförfarande som gäller samma ärende. I anvisningen definieras de vanliga situationer i beskattningsförfarandet som kan påverkas av skyddet mot självinkriminering som tillämpas i en brottmålsrättegång samt undersöks hur detta skydd mot självinkriminering beaktas i beskattningsförfarandet.

I praktiken dyker frågan om beaktande av skyddet mot självinkriminering upp när en förundersökning och en skatterevision genomförs samtidigt i myndighetssamarbete. En motsvarande situation kan också uppstå när förundersökningsmyndigheten (polisen eller tullen) har påbörjat en förundersökning och Skatteförvaltningen vidtar andra tillsynsåtgärder än en skatterevision då det gäller bolaget eller personen som är föremål för skatterevisionen. Vanligtvis kan denna åtgärd innebära att en begäran om utredning sänds till den skattskyldige.

2 Allmänt om skydd mot självinkriminering och beaktande av detta i beskattningsförfarandet

I en rättvis brottmålsrättegång omfattar de centrala garantierna den brottsmisstänktas rätt att avstå från att medverka till utredningen av sin skuld. Denna rätt kallas skydd mot självinkriminering. Bestämmelserna och principerna gällande skyddet mot självinkriminering tillämpas endast på straffprocesser. Enligt Europeiska människorättsdomstolens tolkning är det viktigaste innehållet i det skydd mot självinkriminering som tillämpas i en straffprocess att den brottsmisstänkta skyddas mot tvång och att man säkerställer att den misstänkte de facto kan välja huruvida hen åberopar sin tystnadsrätt eller bidrar till utredningen av brottet.

Det skydd mot självinkriminering som tillämpas i straffprocessen ska dock beaktas även i ett förvaltningsförfarande som genomförs parallellt med den egentliga straffprocessen. I detta förfarande utreds samma fakta eller huruvida de omständigheter som undersöks på något annat sätt kan ha betydelse för utredningen av den brottsmisstänktas skuld. När skyddet beaktas på korrekt sätt i ett samtidigt förvaltningsförfarande säkerställer man att de uppgifter och de övriga bevis man får i förvaltningsförfarandet kan utnyttjas i straffprocessen (förbud mot utnyttjande av bevis RB 17 kap. 25 §).

När en förundersökning har anhängiggjorts beaktas skyddet mot självinkriminering även i förvaltningsförfarandet, precis som i beskattningsförfarandet, om alla följande förutsättningar uppfylls samtidigt:

1. förvaltningsförfarandet har anhängiggjorts samtidigt som förundersökningen (kravet på samtidighet),
2. förundersökningen och förvaltningsförfarandet har en anknytning till varandra, båda förfarandena anknyter till exempel till en utredning av samma fakta (anknytningskrav),
3. de uppgifter som krävs i förvaltningsförfarandet är relevanta även med tanke på utredningen av skuldfrågan i ett brottmål (relevanskrav),
4. i ett förvaltningsförfarande tillämpas eller kan en sanktion tillämpas, till exempel kan ett hot om skatteförhöjning föreläggas och förenas med vite för att deklarationsskyldigheten ska uppfyllas, och 
5. en överlåtelse av de uppgifter som lämnats i ett förvaltningsförfarande till undersökningsmyndigheten har inte förhindrats på ett effektivt sätt i lagstiftningen (så kallad avsaknad av en brandvägg – närmare om detta nedan i punkt 3.2).

En närmare redogörelse om grunderna för skyddet mot självinkriminering och konsekvenserna av detta finns i regeringens proposition om ändring av bevisningsreglerna i rättegångsbalken (RP 46/2014) samt i lagutskottets betänkande (LuB 19/2014) och i grundlagsutskottets utlåtande (GlUU 39/2014).

3 Hur beaktas skyddet mot självinkriminering i beskattningsförfarandet?

3.1 Anmälningsskyldigheten i beskattningen och skyddet mot självinkriminering i straffprocessen

Beskattningsförfarandet grundar sig i hög grad på uppgifter som erhållits på basis av den skattskyldiges deklarationsskyldighet och utomstående personers skyldighet att lämna uppgifter. Föreskrifter om lämnande av korrekta och tillräckliga uppgifter för påförande av skatt finns i exempelvis 2 och 3 kap. i lagen om beskattningsförfarande.

Beskattningsbesluten omfattar till exempel beskattningsbeslut i den regelbundna inkomstbeskattningen samt beslut om rättelse av beskattningen. I ett beslut om påförande av skatt kan en skatteförhöjning föreläggas, om den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet.

I en straffprocess jämställs en skatteförhöjning med ett straff som utmäts, till exempel i konstellationen ne bis in idem. Detta innebär dock inte att man vid föreläggande av en skatteförhöjning till alla delar skulle iaktta samma bestämmelser som i det egentliga förfarandet med rättegång i brottmål.

Bestämmelserna och principerna gällande skyddet mot självinkriminering tillämpas endast på en straffprocess där ett brottsåtal behandlas. Skyddet mot självinkriminering anses börja när förundersökningsmyndigheten har fattat ett beslut om att inleda en förundersökning. Det har således ingen betydelse när den egentliga förundersökningen konkret påbörjas. Skyddet mot självinkriminering avslutas i sin tur när ett beslut gällande brottmålet vunnit laga kraft.

Det skydd mot självinkriminering som tillämpas i en brottmålsrättegång gäller inte uppgifter och utredningar man fått i ett beskattningsförfarande innan ett beslut om påbörjande har fattats, även om det senare på basis av utredningarna finns anledning att påbörja en förundersökning. Dessa uppgifter kan således användas som bevis i en brottmålsrättegång. På motsvarande sätt tas inte skyddet mot självinkriminering heller i beaktande i en skatterevision som genomförs innan ett beslut om att påbörja en förundersökning fattas. Uppgifter som kommer upp i en skatterevision kan således senare användas som bevis i ett brottmål.

Brottsmisstänktas skydd mot självinkriminering behöver i regel inte beaktas i den regelbundna inkomstbeskattningen eller i förfarandet som grundar sig på månadsövervakningen av beskattningen som görs på eget initiativ. Detta beror på att de ovan beskrivna kraven på samtidighet, anknytning och relevans uppfylls endast i exceptionella fall. Om förutsättningarna dock uppfylls, handlar man i tillämpliga delar på det sätt som läggs fram i punkt 4 i anvisningen.

Det bör observeras att det skydd mot självinkriminering som tillämpas i en straffprocess inte påverkar innehållet i och omfattningen av den skattskyldiges deklarationsskyldighet, utan den skattskyldige ska alltid lämna en korrekt skattedeklaration och tilläggsutredningar som denna ger anledning till. Det samma gäller till exempel skyldigheten att lägga fram bokföringsmaterial i samband med en skatterevision. Skyddet mot självinkriminering som tillämpas i en straffprocess påverkar under parallella processer närmast det praktiska genomförandet av ett förvaltningsmässigt beskattningsförfarande och förfaranden som iakttas när frågor utreds i ett beskattningsförfarande. Dessa förfaranden klarläggs i följande avsnitt.

3.2 Konsekvenserna för beskattningsförfarandet i praktiken

Ett beskattningsförfarande och en förundersökning kan pågå samtidigt. Föremålet för både beskattningsförfarandet och förundersökningen kan vara samma försummelse av deklarationsskyldigheten, och samma omständigheter kan vara relevanta för både utredningen av den misstänktas skuld och konstaterandet av skattskyldigheten.

Deklarationsskyldigheten i beskattningsförfarandet och det skydd mot självinkriminering som en förundersökning ger upphov till i en brottmålsrättegång omfattar sinsemellan kontroversiella skyldigheter och rättigheter. En skattskyldig ska å ena sidan under hot om en skatteförhöjning uppfylla sin deklarationsskyldighet och till Skatteförvaltningen lämna korrekta och tillräckliga uppgifter för beskattningen, men den brottsmisstänktes skydd mot självinkriminering ger å andra sidan rätt att under förundersökningen tiga om omständigheter som talar emot hen i ett brottmål.

Om den skattskyldige uppfyllde sin deklarationsskyldighet på basis av ett uppmaningsbrev med ett hot om skatteförhöjning, skulle dessa uppgifter sannolikt inte kunna utnyttjas i en straffprocess om pågår samtidigt. Av denna anledning bör man i ett beskattningsförfarande handla så att man inte vid en domstolsbehandling av ett brottmål blir tvungen att konstatera att delar av bevisningen omfattas av ett förbud mot utnyttjande. I praktiken går man också tillväga så att man i dessa särskilda situationer frångår den omfattande deklarations- och utredningsskyldigheten som ingår i beskattningsförfarandet. Den brottsmisstänkta måste dock ges en möjlighet att lägga fram en utredning och samtidigt informeras om sina rättigheter. Om hen då frivilligt uppger eller skriftligen lämnar sådana uppgifter eller en sådan utredning för beskattningen som samtidigt påvisar hens skuld i brottmålet, blir det inte aktuellt att tillämpa förbudet mot utnyttjande.

Reglerna om utlämnande av beskattningsuppgifter¹ omfattar inga sådana begränsningar gällande utlämnande av uppgifter med stöd av vilka den brottsmisstänktas uppgifter om beskattningen skulle användas enbart i beskattningsförfarandet. Förundersökningsmyndigheten har således rätt att utan hinder av sekretessen få alla beskattningsuppgifter. Mellan beskattningsförfarandet och förundersökningen finns det således ingen så kallad brandvägg som skulle hindra ett vidare utlämnande av uppgifterna för beskattningsförfarandet till förundersökningsmyndigheten.² Av denna anledning ska den brottsmisstänkta informeras om att uppgifterna som hen frivilligt lämnat för beskattningen även kan användas i en pågående förundersökning för utredning av hens skuld.

---

¹ Lag om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter (1346/1999)

² Bland annat i utsökningsförfarandet finns denna brandvägg, dvs. ett förbud mot att lämna ut uppgifter (UB 3 kap. 73 §).

4 Förfarandet i en skatterevision som genomförs parallellt med en förundersökning

4.1 Allmänt

I en parallell straffprocess påverkar inte ett gällande skydd mot självinkriminering direkt den skattskyldiges rättigheter och skyldigheter i en skatterevision som genomförs samtidigt. I praktiken innebär förfarandet dock att skyddet mot självinkriminering beaktas på följande sätt i en skatterevision som genomförs parallellt med en straffprocess:

Den skattskyldige uppmanas inte i detta fall att uppfylla sin deklarationsskyldighet eller att lämna in anknytande tilläggsutredningar under hot om skatteförhöjning, och hen informeras om skyddet mot självinkriminering. Förfarandet är det samma även när den skattskyldige är en juridisk person där den brottsmisstänkta har en position som ansvarsperson. Den skattskyldige föreläggs inte heller en skatteförhöjning, även om hen i detta fall ger felaktiga eller bristfälliga uppgifter som tilläggsutredning. I en skatterevision förutsätts det inte heller att den brottsmisstänkta ska hålla sig till sanningen. På detta sätt säkerställer man att de uppgifter som den brottsmisstänkte gett i samband med skatterevisionen kan användas när ett eventuellt brottsåtal senare behandlas i en domstol. Det bör observeras att skyddet mot självinkriminering inte gäller personer som inte själva har en ställning som brottsmisstänkta. Dessa omfattar till exempel de anställda vid ett bolag som inte själva misstänks för medverkan till ett brott med anknytning till bolagets beskattning. Enligt 19 § om utomståendes skyldighet att lämna uppgifter i lagen om beskattningsförfarande är personer som inte är brottsmisstänkta skyldiga att på Skatteförvaltningens uppmaning lämna uppgifter som kan behövas i bolagets beskattning.

Även om det i den ovan nämnda situationen inte krävs att den skattskyldige ska uppfylla sin deklarationsskyldighet och lämna tilläggsuppgifter under hot om en skatteförhöjning ska den skattskyldige ges en möjlighet att lägga fram en utredning i skatteärendet innan ett beslut om beskattning fattas. Därefter fattar man ett beslut om beskattningen utifrån tillgängliga uppgifter och utredningar samt även med beaktande av bestämmelserna om fördelningen av utredningsskyldigheten i skattelagstiftningen (se särskilt 26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande).

Om den skattskyldige inte i skatteärendet lägger fram en utredning av en omständighet som kan vara betydande med tanke på avgörandet, kan detta leda till att beskattningsbeslutet fattas utifrån uppskattningar av beskattningen eller också kan det outredda ärendet avgöras till nackdel för den skattskyldige. I detta fall kan den skattskyldige även föreläggas en skatteförhöjning på basis av att den skattskyldige någon gång inte uppgett den inkomst som genom ett beskattningsbeslut läggs till inkomsten i sin skattedeklaration. Innan ett skattebeslut fattas ska den skattskyldige höras om en skatteförhöjning som eventuellt föreläggs till följd av en försummelse av deklarationsskyldigheten (se nedan punkt 4.5).

Om den brottsmisstänkta själv i egenskap av skattskyldig eller delägare i en sammanslutning eller ett dödsbo är skatteansvarig för skatteförhöjningen som påförs, bör det dock observeras att påförandet av skatteförhöjningen på grund av att den aktuella skatten inte har deklarerats utgör ett hinder för att undersöka åtalet om detta (ne bis in idem).

Bokföring är en skyldighet som grundar sig på bokföringslagen. Beräkningen av den skattepliktiga inkomsten grundar sig i sin tur på bokföringsuppgifterna (till exempel 3 § 2 mom., 11 a § 1 mom., 12 § 1 mom. och 14 § 1 mom. i BFL). Det krav som lagts fram för den skattskyldige med ett förslag om en revision av den lagenliga bokföringen utgör därför ett lagstadgat förvaltningsförfarande där uppgifter lämnas för beskattningen, och skyddet mot självinkriminering som tillämpas i en brottmålsrättegång berättigar således inte till en vägran att lägga fram bokföringen. Av denna anledning omfattas inte bokföringsmaterialet av förbudet mot utnyttjande, även om Skatteförvaltningen under förundersökningen krävt att bokföringen ska läggas fram för Skatteförvaltningen för en skatterevision. I praktiken rekommenderas det dock att polisen avhämtar bokföringsmaterialet från den skattskyldige till följd av att polisen kan ta till de nödvändiga tvångsmedlen för att få materialet.

4.2 Förundersökningen och skatterevisionen framskrider parallellt

När en skatterevision genomförs parallellt med en förundersökning är det viktigt att undersökningsledaren, brottsutredarna, åklagaren, skatteinspektören och brottmålsövervakaren har ett gott samarbete under hela förundersökningen. Skatteinspektörerna ska hela tiden känna till vad som kommit fram under undersökningen. Likaså bör förundersökningsmyndigheten känna till vilka observationer skatteinspektörerna har gjort. Förundersökningsmyndigheten fastställer vilka av de berörda personerna i utredningsärendet som har en ställning som brottsmisstänkta. Skatteinspektören bedömer inte själv personens ställning, men hen måsta ha uppdaterade uppgifter om vilka personer som är brottsmisstänkta i förundersökningen.

När en skatterevision och en förundersökning pågår samtidigt förhör polisen eller någon annan förundersökningsmyndighet den brottsmisstänkta. Utifrån materialobservationerna och förhörsutsagorna kan skatteinspektörerna ställa tilläggsfrågor till undersökaren som i sin tur ställer dem till den brottsmisstänkta. Förundersökningsmyndigheterna svarar för att ärendet utreds, och på detta sätt uppstår ingen risk för att bevisen kommer att omfattas av förbudet mot utnyttjande.

I vissa fall måste skatterevisionen avslutas innan man i förundersökningen hunnit höra alla personer och reda ut alla omständigheter i anslutning till de misstänkta brotten. I detta fall ska skatteinspektören höra personen eller sända en begäran om utredning till personen som i förundersökningen har en ställning som brottsmisstänkt. Innan den skattskyldige hörs ska det planerade hörandet avtalas med undersökningsledaren.

I samband med hörandet ska skatteinspektören informera personen som hörs om att hen kan vägra att medverka till utredningen av hens skuld även i en skatterevision som genomförs parallellt med förundersökningen. Detta görs genom att ge personen dokumentet i bilaga 1 och förklara innehållet i dokumentet för hen. Samtidigt ber man att personen med sin underskrift bekräftar att hen mottagit dokumentet på den kopia som lämnas till skatteinspektören. I dessa situationer görs begärandena om utredning utan hot om skatteförhöjning. Även om den brottsmisstänkte inte håller sig till sanningen då hen lämnar uppgifter till skatteinspektören, föreläggs varken en skatteförhöjning eller några andra sanktioner. Rätten att inte medverka till utredningen av den egna skulden omfattar förutom den misstänkta även dennes närstående (RB 17 kap. 17 § 1 mom.). Med andra ord kan den skattskyldige vägra att lämna uppgifter, om ett utlämnande av dessa kan leda till att en person inom den misstänktas närkrets kan bli brottsmisstänkt.

När den skattskyldige har informerats om det skydd mot självinkriminering som iakttas i straffprocessen kan den brottsmisstänkta skattskyldiga personen höras på normalt sätt i beskattningen. Allt det som personen frivilligt berättar, eller det material som hen frivilligt lämnar över kan således användas i både beskattningen och straffprocessen. I praktiken finns det skäl att i dessa situationer gå tillväga så, att en promemoria upprättas över ett hörande som genomförs under en skatterevision, och denna undertecknas av både den skattskyldige och skatteinspektörerna. Då uppstår det inte senare några oklarheter om vad den skattskyldige uppgett, och samtidigt framgår det att hen självmant har avstått från sin rätt till att inte medverka till utredningen av ärendet som ingår i skyddet mot självinkriminering.

I skatterevisionsberättelsen antecknas att den skattskyldige i samband med skatterevisionen informerats om skyddet mot självinkriminering. I Skatteförvaltningens datasystem antecknas vilka som under skatterevisionen har informerats om skyddet mot självinkriminering. Om man tillsammans med den skattskyldige blir tvungen att reda ut frågor på något annat sätt än genom att träffa hen personligen eller sända hen en skriftlig begäran om utredning, ska hen också då informeras om skyddet mot självinkriminering, och en anteckning om detta göras i Skatteförvaltningens datasystem. Detta är förfarandet till exempel i en situation där skatteinspektören kontaktar den skattskyldige per telefon.

4.3 Skatterevisionen genomförs före den konkreta förundersökningen

I praktiken förekommer det också situationer då den konkreta förundersökningen inte påbörjas, trots ett beslut om detta, utan skatterevisionen ska genomföras separat före denna. I detta fall måste skatteinspektören själv höra personen eller sända en begäran om utredning till personen som i förundersökningen har en ställning som brottsmisstänkt eller eventuellt blir brottsmisstänkt senare. Ett hörande som genomförs innan en förundersökning påbörjas ska avtalas med undersökningsledaren.

Under skatterevisionen kan det i dessa situationer fortfarande vara oklart vilka som kommer att misstänkas för brott. För dessa situationer kan inga entydiga anvisningar ges om vem som ska informeras om skyddet mot självinkriminering. Det rekommenderas att informationen ges åt alla personer som enligt bedömningen i den förvaltningsmässiga skatterevisionen eventuellt har gjort sig skyldiga till brott och från vilka det under skatterevisionen finns skäl att begära en utredning. Skatteinspektören ska diskutera frågan med både brottmålsövervakaren och den myndighet som fattat beslutet om att påbörja en förundersökning.

Den berörda personen informeras om skyddet mot självinkriminering genom att ge hen dokumentet i bilaga 1 och förklara innehållet i dokumentet för hen. Personen ska då informeras om den rätt till att inte medverka till utredningen av sin egen skuld som gäller i förundersökningen och att denna rätt beaktas i den pågående skatterevisionen. Samtidigt ber man att personen med sin underskrift bekräftar att hen mottagit dokumentet på den kopia som lämnas till skatteinspektören. I dessa situationer föreläggs varken skatteförhöjning eller andra sanktioner, även om den brottsmisstänkte inte håller sig till sanningen när hen ger skatteinspektören skriftliga eller muntliga utredningar. Också begärandena om en utredning görs utan hot om skatteförhöjning. Rätten att inte medverka till utredningen av den egna skulden omfattar förutom den misstänkta även dennes närstående (RB 17 kap. 17 § 1 mom.). Med andra ord kan den skattskyldige vägra att lämna uppgifter, om ett utlämnande av dessa kan leda till att en person inom den misstänktas närkrets kan bli brottsmisstänkt.

När information har getts om det skydd mot självinkriminering som iakttas i straffprocessen kan den brottsmisstänkta skattskyldiga personen höras på normalt sätt i beskattningen. Allt det som personen frivilligt berättar, eller det material som hen frivilligt lämnar över kan således användas i både beskattningen och straffprocessen. I praktiken finns det skäl att i dessa situationer gå tillväga så, att en promemoria upprättas över ett hörande som genomförs under en skatterevision, och denna undertecknas av både den skattskyldige och skatteinspektörerna. Då uppstår det inte senare några oklarheter om vad den skattskyldige uppgett, och samtidigt framgår det att hen självmant har avstått från sin rätt till att inte medverka till utredningen av ärendet som ingår i skyddet mot självinkriminering.

I skatterevisionsberättelsen antecknas att den skattskyldige i samband med skatterevisionen informerats om skyddet mot självinkriminering. I Skatteförvaltningens datasystem antecknas vilka som under skatterevisionen har informerats om skyddet mot självinkriminering. Om man tillsammans med den skattskyldige blir tvungen att reda ut frågor på något annat sätt än genom att träffa hen personligen eller sända hen en skriftlig begäran om utredning, ska hen också då informeras om skyddet mot självinkriminering, och en anteckning om detta göras i Skatteförvaltningens datasystem. Detta är förfarandet till exempel i en situation där skatteinspektören kontaktar den skattskyldige per telefon.

4.4 Utredning av skatteärenden utan brottsmisstanke

Det är möjligt, men i praktiken mycket exceptionellt, att man under en skatterevision och i de situationer som beskrivs ovan i punkterna 4.2 (parallella processer) och 4.3 (förvaltningsmässig skatterevision före en konkret förundersökning) blir tvungen att reda ut omständigheter gällande beskattningen, utan att någon brottsmisstanke anknyter till dessa eller att dessa på något annat sätt påverkar brottmålet. I dessa situationer kan den skattskyldiges deklarationsskyldighet även förenas med ett hot om skatteförhöjning. När det gäller dessa frågor avviker inte heller förfarandet på något annat sätt från det sedvanliga skatterevisionsförfarandet.

Vid begäranden om utredning ska särskild omsorgsfullhet iakttas i en situation där en förundersökning inte har påbörjats, trots ett beslut om detta, och där föremålet för en utredning i en skatterevision omfattar både omständigheter som anknyter till den brottsmisstänkta och rena skattefrågor. I denna situation rekommenderas det att begärandena om utredning görs separat. Då vet den skattskyldige när begäran om utredning gäller omständigheter på vilka man tillämpar de ovan nämnda förfarandena där hänsyn tas till det straffprocessuella skyddet mot självinkriminering och när begäran gäller en utredning av omständigheter som inte omfattar några brottsmisstankar. I fråga om de sist nämnda frågorna kan deklarationsskyldigheten förenas med hot om skatteförhöjning. Ett hot om skatteförhöjning kan dock endast förenas med ett hörande om frågor som helt klart inte kommer att behandlas som brottmål senare.

4.5 Hörandeförfarande

Från krav på utredningar bör man skilja åt hörande av en skattskyldig, även om man vid förfarandet i och för sig eventuellt samtidigt både begär en utredning och reserverar ett tillfälle att bli hörd. I 26 § 3 mom. i BFL föreskrivs att om beskattningen verkställs på ett sätt som väsentligt avviker från den skattskyldiges skattedeklaration eller om myndigheten rättar beskattningen till den skattskyldiges nackdel, skall den skattskyldige ges tillfälle att bli hörd. Även andra skattelagar och förvaltningslagen innehåller förpliktande bestämmelser om hörande.

Det primära syftet med ett hörande är att förverkliga den skattskyldiges rättsskydd, inte att förplikta den skattskyldige att lägga fram en utredning som är nödvändig med tanke på beskattningsavgörandet. I samband med ett hörande kan den skattskyldige lägga fram en sådan utredning av fakta och av faktorer som eventuellt påverkar nivån på skatteförhöjningen som beaktas när beslutet om beskattningen fattas. I hörandebrevet finns ett normalt omnämnande om påförande av en skatteförhöjning på basis av inkomsten som läggs till, om det inte är fråga om ett ne bis in idem-fall. En eventuell skatteförhöjning föreläggs således på grund av att bristfälliga eller felaktiga uppgifter lämnats i skattedeklarationen. På motsvarande sätt som det har konstaterats ovan i denna anvisning måste man dock i hörandebrevet informera om skyddet mot självinkriminering och dess betydelse.

5 Anknytande rättspraxis

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2016:100 har man bland annat tagit ställning till skyddet mot självinkriminering och föreläggandet av en skatteförhöjning i beskattningsförfarandet. I beslutet konstateras bland annat följande:

”I A:s beskattning är det fråga om en konstellation som mycket ofta dyker upp i inkomstbeskattningsförfarandet och där skattemyndigheten på basis av jämförelseuppgifterna eller på något annat sätt får indikationer om att den skattskyldige eventuellt har inkomster eller tillgångar som inte har uppgetts i skattedeklarationen. En skattskyldig som inte är bokföringsskyldig är av denna anledning skyldig att lämna en utredning på det sätt som avses i 11 § i lagen om beskattningsförfarande. Om ingen tillförlitlig utredning läggs fram, även om den skattskyldige har möjlighet till detta, kan en vägran att lämna en utredning på basis av fördelningen av utredningsskyldigheten som iakttas i skatteärenden leda till en rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel. I detta fall kan den skattskyldige med stöd av 32 § i lagen om beskattningsförfarande föreläggas en skatteförhöjning till följd av att det i fråga om beloppet som lagts till i rättelseförfarandet har lämnats en felaktig skattedeklaration.

Grunden för föreläggandet av en skatteförhöjning är att innehållet i den skattskyldiges skattedeklaration varit felaktigt. En skatteförhöjning föreläggs således inte på basis av att felaktiga eller inga uppgifter har lämnats i en skatterevision som verkställts efter en avslutad beskattning.

A har inte förelagts någon skatteförhöjning eller annan påföljd till följd av att hen genom åberopande av skyddet mot självinkriminering utrett frågan i skatterevisionen som verkställdes på basis av uppgifterna om banken X. Skatteförhöjningen har hänfört sig till att hen i de regelbundna beskattningarna ansetts ha försummat deklarationen av en del av inkomsterna och tillgångarna för beskattningen. A har således inte i beskattningsförfarandet utsatts för påtryckningar att lämna uppgifter på det som man har gjort i de av människorättsdomstolen avgjorda ärendena Funke v. Frankrike, 25.02.1993, Saunders vs Förenade konungariket, 17.12.1996, J.B. vs Schweiz, 03.05.2001, Allen vs Förenade konungariket, 10.09.2002, Jalloh vs Tyskland, 11.07.2006 och Chambaz vs Schweiz, 05.04.2012. I skatteärendet har A inte heller utsatts för sådant tvång som avses i domen Marttinen vs Finland. Det hörandebrev som sändes i samband med beredningen av beskattningen är inte ett hot. Däremot har A genom hörandebrevet getts det tillfälle som förutsätts i BFL att i ärendet ge en utredning innan en eventuell beskattning verkställs.

Högsta förvaltningsdomstolen anser att den omständighet att man i samband med skatterevisionen, utan hot om tvångsmedel eller straff, begärt att A skulle lämna en utredning i ärendet inte har äventyrat hens rätt till en rättvis rättegång. På basis av detta ska således inte de verkställda beskattningarna upphävas.”

I beslutet har man betonat att skatteförhöjningarna förelagts på grund av försummelser i deklarationen av inkomster och tillgångar i den regelbundna inkomstbeskattningen och att grunden för dessa inte var den senare försummelsen av utredningsskyldigheten i samband med skatterevisionen. På motsvarande sätt har man i denna anvisning nämnt att hotet om en skatteförhöjning alltid anknyter till uppgifter som lämnats i skattedeklarationen. Om skattedeklarationen innehållit felaktiga eller bristfälliga uppgifter eller lämnats in för sent, påförs en skatteförhöjning till följd av ett klandervärt beteende i anknytning till inlämnandet av skattedeklarationen. En vanlig grund för påförande av en skatteförhöjning är att en inkomst inte har uppgetts eller att ett obefogat yrkande på avdrag har framställts i skattedeklarationen.

övervakningschef Jarkko Orjala

revisionschef Hannu Kuortti

Bilaga: Meddelande om skydd mot självinkriminering (pdf)