Begränsning av skattefriheten för dividender som samfund erhåller

Denna anvisning behandlar ändringarna i regleringen av skattefriheten för dividendinkomster som samfund erhåller. Skattefriheten för dividendinkomster begränsas på så sätt att en dividend är skattepliktig inkomst till den del som betalningen är avdragsgill för utbetalaren i beskattningen. Därtill behandlar anvisningen den allmänna anti-missbruksbestämmelsen avseende dividender mellan samfund.

1 Inledning

Begränsningen av skattefriheten för dividender som samfund erhåller handlar om en ändring av dividendbeskattningen. Regleringen av dividendbeskattningen påverkas i Europeiska Unionen av direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/434/EEG, nedan direktivet om moder- och dotterbolag). I enlighet med direktivet om moder- och dotterbolag är dividender mellan samfund i regel befriade från skatt. Den finländska nationella dividendskatteregleringen grundar sig delvis på regleringen av skattefrihet i direktivet om moder- och dotterbolag. Direktivet har ändrats senast år 2014 (2014/86/EU) och 2015 (EU) 2015/121) genom att skattefriheten för dividender begränsats. Bakgrunden till begränsningen är att förebygga av aggressiv skatteplanering som genomförs med hybridfinansieringsarrangemang. 

På nationellt plan har ändringen av direktivet implementerats genom att ett nytt  9 och 10 mom. fogats till 6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, nedan NärSkL):

”Med avvikelse från det som ovan i denna paragraf föreskrivs om dividender som ett samfund får är dividend skattepliktig inkomst till den del som: 
1) dividenden är avdragsgill i beskattningen för det samfund som delar ut den, eller 
2) det är fråga om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med denna paragraf och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. 
Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som avses i 9 mom. 2 punkten är inte genuina i den utsträckning de inte grundar sig på giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. Det som föreskrivs i nämnda lagrum hindrar inte tillämpningen av sådana bestämmelser eller avtalsbestämmelser vars syfte är att förhindra skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.”

Skattefriheten för dividendinkomster som samfund erhåller har begränsats på så sätt att en dividend är skattepliktig inkomst till den del som betalningen är avdragsgill för utbetalaren i beskattningen. Begränsningen är ett undantag till huvudregeln om skattefrihet för dividender mellan samfund. Bestämmelsen gäller enbart för dividender som utbetalaren kan dra av som en utgift i sin beskattning. I praktiken är det ofta fråga om internationella situationer, där finansieringsinstrument av hybridform använts. Om betalningen är enbart partiellt avdragsgill för utbetalaren, är dividenden skattepliktig enbart upp till ett belopp som motsvarar det avdragsgilla beloppet. Den övriga delen av dividenden är skattefri. 

En allmän anti-missbruksbestämmelse har också fogats till regleringen av dividendbeskattning i NärSkL. Om förutsättningarna för tillämpning av denna uppfylls, är dividenden skattepliktig. Den nya bestämmelsen begränsar skattefriheten för dividender mellan samfund i situationer där det inte är motiverat att behandla dividender som skattefria.

Bestämmelsen om begränsning av skattefriheten för dividendinkomster och den allmänna anti-missbruksbestämmelsen, vilka grundar sig på regeringens proposition (RP 59/2015 rd, FiUB 13/2015 rd), trädde i kraft 1.1.2016 och bestämmelserna tillämpas för första gången i verkställandet av beskattningen för år 2016.  

2 Begränsning av skattefriheten för dividender som samfund erhåller

2.1 Tillämpningsområdet för bestämmelsen om begränsning

Dividender på aktier som ingår i samfundens näringsverksamhet är skattefria, om de utbetalas av ett inhemskt bolag eller ett samfund som nämns i direktivet om moder- och dotterbolag (NärSkL 6 a §).  Dividender som erhållits från en EU- eller EES-stat av ett annat samfund än ett sådant som avses i direktivet om moder- och dotterbolag är skattefria, om det samfund som delar ut dividenden utan valmöjlighet och befrielse är skyldigt att betala minst 10 procent i skatt på sin inkomst på vilken dividenden delats ut. En ytterligare förutsättning är att samfundet enligt skattelagstiftningen i den aktuella staten har sin hemvist i denna stat och att samfundet, enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, inte har sin hemvist i en stat utanför en EU- eller EES-stat. Andra dividender är skattepliktiga. En separat anvisning har getts om beskattningen av dividendinkomster (diarienummer A207/200/2013).

Bestämmelsen om begränsning gäller enbart för dividender som samfund erhåller. Bestämmelsen tillämpas på beskattningen av dividender som aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag får. Tillämpningsområdet för bestämmelsen motsvarar tillämpningsområdet för den nationella regleringen av dividendskatt. Bestämmelsen om begränsning omfattar inte särskilda villkor för tillämpning som grundar sig på ägarandel eller t.ex. ägartid. Bestämmelsen om begränsning lämpar sig för alla dividender som avses i 6 a § i NärSkL, det vill säga dividender från Finland, en EU- och EES-stat och en tredje stat. 

Begränsningen gäller 

• helt skattefria dividender (6 a § 1, 2 och 4 mom. i NärSkL) 
• partiellt skattefria dividender (6 a § 3 mom. 1 punkten och 7 mom. i NärSkL)
• dividender som aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag fått och som beskattas enligt inkomstskattelagen (33 d § 3 mom. i NärSkL)
• dividender som ett samfund fått och som beskattas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (1967/543) 
• utdelning av medel ur en fond för inbetalt fritt eget kapital och överskott från ett andelslag vilka ska betraktas som dividender (6 d § 4 mom. i NärSkL)

Om begreppet dividend

Den interna finländska lagstiftningen innehåller inte någon definition av dividend. Begreppet "dividend" har inte närmare bedömts i rättspraxis. Den nya regleringen ändrar inte på det existerande begreppet "dividend" i beskattningen. Bestämmelsen om begränsning gäller enbart dividender som utbetalaren av dividenden kan dra av som en utgift i sin beskattning.

EU:s direktiv om moder- och dotterbolag gäller vinstutdelning från en typ av samfund som nämns separat i direktivet och som har hemvist i en EU-medlemsstat till ett samfund som har sin hemvist i en annan medlemsstat och som nämns i direktivet. Termen "vinstutdelning" har inte definierats i direktivet om moder- och dotterbolag. 

De skatteavtal som Finland ingått innehåller en särskild dividendartikel, utifrån vilken det avgörs hur rätten att beskatta dividender fördelas mellan avtalsstaterna. 

Om hybridinstrument

Hybridinstrument är finansieringsinstrument som befinner sig i gråzonen mellan eget kapital och främmande kapital. Exempel på särdrag för hybridinstrument är t.ex. ränta som är bunden till bolagets vinst, möjlighet att konvertera ett skuldebrev till en investering i form av eget kapital, inlösningsvillkor vad gäller aktier samt låg prioritet, avsaknad av förfallodag och långfristighet vad gäller en skuld.

Enbart det faktum att hybridfinansieringsinstrument används leder inte till att bestämmelsen om begränsning tillämpas. Finansieringsinstrument och betalningar som grundar sig på dessa behandlas i beskattningen med beaktande av förhållandena i varje enskilt fall. Med tanke på tillämpningen av bestämmelsen om begränsning är det väsentliga att en betalning som grundar sig på ett instrument, på grund av dess hybridkaraktär, behandlas på olika sätt i beskattningen av utbetalaren och mottagaren, vilket leder till skattefördelar som är främmande för ändamålet med bestämmelserna om skattefördelar. 

I den finländska beskattningen är det möjligt att förutom instrumentets form också beakta den ekonomiska verkligheten och bedöma instrumentet och dess avkastning utifrån detta. Vid gränsöverskridande situationer behandlar inte olika stater nödvändigtvis avkastningen av instrumenten på samma sätt.  Eftersom olika stater hanterar t.ex. hybridlån på olika sätt, behandlas gränsöverskridande betalningar som grundar sig på hybridlån som en skatteavdragsgill utgift i en medlemsstat och som vinstutdelning som är befriad från skatt i en annan medlemsstat, vilket leder till dubbel icke-beskattning. I praktiken tillämpas bestämmelsen om begränsning närmast i internationella situationer.

I fråga om avkastning som betalats på olika finansieringsinstrument som befinner sig i gråzonen mellan främmande kapital och eget kapital avgörs det alltid från fall till fall om den aktuella posten utgör t.ex. ränta (CSN:57/2009). Det var inte möjligt att omklassificera ett lån utan säkerhet och förfallodag till eget kapital med stöd av 31 § i lagen om beskattningsförfarande (nedan BFL) (HFD:2014:119). 

2.2 Om situationer där bestämmelsen tillämpas i praktiken

Dividender som ett samfund fått är skattepliktiga till den del som betalningen är avdragsgill i beskattningen för utbetalaren (6 a § 9 mom. 1 punkten i NärSkL). Begränsningen tillämpas oberoende av om utbetalaren de facto dragit av betalningen i sin beskattning. I så fall tillämpas begränsningen även om betalningen behandlas vid olika tidpunkter i beskattningen av utbetalaren och mottagaren. Med tanke på tillämpningen av begränsningen är det inte heller av betydelse t.ex. att avdraget inte realiserats i beskattningen av utbetalaren på grund av bestämmelserna om förlustutjämning. Om betalningen är avdragsgill enligt lagstiftningen i utbetalarens stat, tillämpas bestämmelsen om begränsning. Vid tillämpning av bestämmelsen förutsätts inte att det i situationen kan påvisas att den skattskyldige strävat efter att undvika skatt.

Begränsningen av skattefriheten för dividendinkomst innebär att den del av dividenden på vilken begränsningen tillämpas är helt skattepliktig inkomst. Begränsningen gäller enbart den del av dividenden som är avdragsgill i beskattningen för utbetalaren. Om enbart en del av dividenden är avdragsgill för utbetalaren, är det möjligt att tillämpa de normala bestämmelserna om dividendskatt på den icke-avdragsgilla delen i beskattningen av dividendtagaren.

En typisk situation där bestämmelsen tillämpas är att en betalning som grundar sig på ett hybridfinansieringsarrangemang behandlas som skattepliktig inkomst i stället för skattefri dividend i mottagarens beskattning. I dylika fall har betalaren och mottagaren vanligen sin hemvist i olika stater.  Betalningen behandlas på olika sätt i beskattningen i dessa stater; som dividend i mottagarens stat och som avdragsgill utgift, t.ex. som ränta, i betalarens stat.

En typisk situation där bestämmelsen tillämpas kan illustreras med följande enkla exempel: 

Situationen innan bestämmelsen tillämpas:

Situationen efter att bestämmelsen tillämpats:

2.3 Ansökan om förhandsavgörande

Ett samfund ska för den egna beskattningen lägga fram en redogörelse om vilken typ av placering, avtal eller arrangemang som ligger till grund för dividendutdelningen och hur den behandlas i beskattningen av utbetalaren. Skatteförvaltningen ger separata anvisningar om hur dividenderna enligt denna anvisning ska deklareras på skattedeklarationsblanketterna.

I oklara situationer och situationer som lämnar utrymme för tolkning kan den skattskyldige ansöka om ett förhandsavgörande enligt 85 § i BFL avseende tolkningen av 6 a § 9 och 10 mom. i NärSkL. Förhandsavgöranden utgör bindande beslut om Skatteförvaltningens förfarande vid verkställandet av beskattningen i ett enskilt skatteärende.

3 Den allmänna anti-missbruksbestämmelsen

Den allmänna bestämmelsen för förebyggande av missbruk är ett undantag till huvudregeln om beskattning av dividender som ett samfund fått. De skattefördelar som kan tillämpas på dividendinkomst för ett samfund beviljas inte i situationer där missbruk av de dividendskattefördelar som avses i paragrafen eftersträvas (6 a § 9 mom. 2 punkten i NärSkL). 

Dividend som ett samfund fått är i sin helhet skattepliktig om följande förutsättningar uppfylls:

1. det är fråga om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang
2. som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att 
3. få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med denna paragraf och
4. som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.

Enligt 10 mom. i 6 a § i NärSkL är ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som avses i 9 mom. 2 punkten inte genuina i den utsträckning de inte grundar sig på giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. Lagrummet hindrar inte tillämpningen av sådana bestämmelser eller avtalsbestämmelser vars syfte är att förhindra skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk. 

Huruvida förutsättningarna för tillämpning uppfylls granskas utifrån förhållandena och fakta i det aktuella fallet. Vad gäller tolkning av EU-skatterätten har avgöranden av Europeiska gemenskapernas domstol (EG-domstolen), från 1.12.2009 Europeiska unionens domstol (EU-domstolen), en accentuerad ställning såväl i inhemska som i gränsöverskridande situationer. Eftersom alldeles nya direktivbestämmelser ligger till grund för de nationella bestämmelser som begränsar skattefriheten för dividender, har inte rättspraxis om tolkningen av dessa etablerats hos EU-domstolen. EU-domstolens tidigare rättspraxis ger en indikation om hur EU-rätten tolkats i fall som behandlats tidigare. 

Arrangemang eller en uppsättning arrangemang

Det arrangemang som är en förutsättning för att tillämpa bestämmelsen har inte begränsats att gälla vissa situationer i direktivet om moder- och dotterbolag eller i regeringens proposition. Följaktligen kan det anses att arrangemanget täcker väldigt olika situationer och åtgärder. Sådana är t.ex. åtgärder som hänför sig till företagsstrukturer, företagsfinansiering eller ägande.

Det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena

Den bedömning av syftet som ingår i bestämmelsen har uttryckts på samma sätt som i bestämmelsen om kringgående av skatt i artikel 11 i fusionsdirektivet (2009/133/EG). EU-domstolen har tagit ställning till tolkningen av bestämmelsen om kringgående av skatt i fusionsdirektivet i flera fall.  I ärendet C-126/10, Foggia, ansåg EU-domstolen att begreppet godtagbara kommersiella skäl går utöver enbart en strävan efter en rent skattemässig förmån. Det är likväl möjligt att ett godtagbart kommersiellt skäl kan grundas på flera skäl, bland vilka även skattemässiga överväganden kan ingå, dock under förutsättning att de sist nämnda inte är primära i förhållande till den planerade affärstransaktionen. Man ska pröva förekomsten av godtagbara kommersiella skäl från fall till fall och transaktionen i sin helhet. I domen konstateras det att bestämmelsen i fusionsdirektivet återspeglar den allmänna unionsrättsliga principen att rättsmissbruk är otillåtet. Förbudet mot rättsmissbruk för samfund har också konstaterats i ärendet C-321/05 Kofoed (C-321/05).

Paragrafens mål eller syfte

Enligt regeringens proposition är bakgrunden till bestämmelsen behovet av att förhindra missbruk av skattefördelen av dividendinkomst i synnerhet i internationella situationer. På grund av dess bakgrund sammanhänger bestämmelsen om kringgående av skatt tätt med situationer av internationell dimension. Bestämmelsen tillämpas då den internationella dimensionen medför situationer där 6 a § i NärSkL kan tillämpas, men där det inte förekommer kedjebeskattning eller där skattefriheten för dividender ogrundat leder till icke-beskattning. Syftet med direktivet om moder- och dotterbolag är att hindra dubbel beskattning i situationer där ett dotterbolag med hemvist i en medlemsstat delar ut vinst till ett moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat. Vid situationer som skapats med olika hybridfinansieringsarrangemang föreligger inte något behov av att undanröja kedjebeskattning, eftersom man med arrangemangen skapat en situation där inkomsten ogrundat icke beskattas. 

Genuiniteten i arrangemanget

I EU-domstolens rättspraxis finns inte avgöranden där man egentligen tagit ställning till vad som avses med genuinitet i arrangemanget. I tidigare rättspraxis har man i ärendet C-196/04, Cadbury Schweppes bedömt om ett arrangemang är konstlat. 

Enligt regeringens proposition kan bestämmelsen tillämpas t.ex. i de fall där de berörda enheterna som sådana är genuina, men där aktier varifrån vinstutdelningen härrör inte på ett genuint sätt tillskrivs dividendmottagaren i fråga som är etablerad i en medlemsstat. I en sådan situation har äganderätten till aktierna kanske överförts genom ett system vars egenskaper inte återspeglar den ekonomiska verkligheten. 

Det är möjligt att bestämmelsen tillämpas också vid arrangemang där man satt betalningen i cirkulation utan faktiskt ekonomiskt innehåll och utan giltiga kommersiella skäl, t.ex. via andra länder än medlemsstater av Europeiska Unionen eller EES. 

Bestämmelsen kan också tillämpas på enskilda faser eller delar av arrangemanget, om dessa som sådana anses icke-genuina. I så fall är det också möjligt att bestämmelsen inte tillämpas på arrangemanget som en helhet, om arrangemanget i övrigt anses genuint. Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang anses inte genuina i den utsträckning de inte grundar sig på giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. I tidigare rättspraxis i ärendet C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation har EU-domstolen tagit ställning till partiellt konstlade arrangemang.

Övergripande bedömning

Den nya anti-missbruksbestämmelsen (6 a § 9 mom. 2 k och 10 mom. i NärSkL) riktar sig mot missbruk av 6 a § i NärSkL. Bestämmelsen i 28 § i BFL är en allmän bestämmelse om kringgående av skatt. I regeringens proposition har det konstaterats att bestämmelsen inte utgör hinder för att i beskattningen av dividender mellan samfund tillämpa t.ex. den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i BFL eller bestämmelserna i skatteavtalen som syftar till att förhindra undvikande av skatt och missbruk av avtalsbestämmelserna. 

Tillämpning av bestämmelserna om kringgående av skatt kan bli aktuellt t.ex. i situationer där den skattefördel som eftersträvats kan anses främmande för lagens syfte, där åtgärden är ovanlig, artificiell och förefaller uppenbart meningslös om den önskade skattefördelen inte uppnås. Bedömningen av förutsättningarna för tillämpningen är en övergripande granskning som ska grunda sig på fakta.  

Jari Salokoski  direktör för avgörandeverksamheten 

Elina Pykönen specialsakkunnig