Fastställd förlust och ägarbyte

Har getts
20.12.2016
Diarienummer
A223/200/2016
Giltighet
Fr.o.m. 1.1.2017
Bemyndigande
2 § 2 mom. i L om Skatteförvaltningen (503/2010)

I anvisningen behandlas dispenspraxisen gällande fastställda förluster. Anvisningen ska iakttas i tillämpliga delar även i fråga om oanvänd gottgörelse för bolagsskatt.

Denna anvisning ersätter Skattestyrelsens anvisningsbrev 4.12.1996 "Fastställd förlust och ägarväxling" (dnr 634/348/1996) samt Skatteförvaltningens meddelanden om dispenspraxisen gällande fastställda förluster, oanvända gottgörelser för bolagsskatt och skatteöverskott 2/1999 (17.2.1999) och 12/1999 (13.9.1999).  I anvisningen har beaktats förändringar på grund av lagstiftningen samt effekterna av rättspraxisen om dispenser.

Bestämmelser om sökande av ändring i ett beslut om dispens har ändrats 1.1.2017. På grund av förändringar anvisningens kapitel 5.3 har uppdaterats.

1 Ägarbytets inverkan på avdrag av förluster

1.1 Paragraf 122 i inkomstskattelagen

I 122 § i inkomstskattelagen (ISkL) föreskrivs om en direkt eller indirekt ägarväxlings inverkan på avdrag av förluster som avses i 119 § och 120 § ISkL samt på dispens gällande avdrag av förluster och förutsättningarna för beviljande av dispens.

Enligt 122 § 1 mom. får samfunds och näringssammanslutningars förluster inte dras av, om över hälften av aktierna eller andelarna däri under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente eller om över hälften av medlemmarna har ersatts med nya. Om motsvarande ägarbyte har skett i ett samfund eller en sammanslutning som äger minst 20 procent av aktierna eller andelarna i ett förlustbringande företag, anses de aktier och andelar som samfundet eller sammanslutningen äger ha bytt ägare.

Om en förlust inte kan dras av på grund av ett ägarbyte, kan samfundet eller sammanslutningen dock enligt 122 § 3 mom. ISkL ansöka om rätt att dra av förluster trots ägarbytet.

Paragraf 122 gäller förluster i alla typer av inkomstkällor. Dispens kan därmed även beviljas samfund och näringssammanslutningar som beskattas enbart enligt inkomstskattelagen eller inkomstskattelagen för gårdsbruk.

I sin skattedeklaration ska samfund och näringssammanslutningar uppge om över hälften av aktierna eller andelarna har bytt ägare direkt eller indirekt under eller efter förluståret. 122 § ISkL tillämpas även på utländska samfund och sammanslutningar som är skattskyldiga i Finland. Av denna anledning ska även dessa samfund och sammanslutningar anmäla ägarbyten, om förluster har fastställts för dem i Finland.

1.2 Ägarbyte

I ett aktiebolag kan ägarförhållandena ändras inte bara till följd av aktieköp utan också till följd av t.ex. aktieemission, höjning eller nedsättning av aktiekapitalet. Aktierna anses ha bytt ägare också då ägarnas ömsesidiga ägarförhållanden har ändrats på det sätt som avses i 122 § ISkL, även om det inte finns nya, utomstående aktieägare. På samma sätt inverkar ändringar i ägarförhållandena i en koncern på avdragsrätten, eftersom koncernens interna ändringar i ägarförhållanden jämställs med överlåtelse till utomstående. 

Exempel 1: Ett bolag har 100 aktier som ägs av 3 personer enligt följande: A äger 10 aktier, B 40 aktier och C 50 aktier. Bolaget genomför en riktad aktieemission 2014. Därefter har bolaget 250 aktier. I aktieemissionen har A tecknat alla aktier. Efter emissionen äger A således 160 aktier, B 40 aktier och C 50 aktier.

Emissionen inverkar på rätten att utnyttja förluster bara till den del man avviker från aktieägarnas teckningsrätt. I det här fallet har mer än hälften av bolagets aktier bytt ägare 2014 till följd av att ägarförhållandena ändrades i den riktade aktieemissionen, trots att det inte blev några nya aktieägare. 

Avgörande vid ägarbyte i näringssammanslutningar är om över hälften av andelarna i sammanslutningen har bytt ägare. Om över hälften av bolagsmännen har bytts är alltså inte utslagsgivande. Ägarförhållandena kan ändras till exempel när en bolagsman överlåter sin andel eller en ny bolagsman tas med i bolaget.

I situationer då företagsformen ändras förlorar man inte rätten att dra av förluster, om balanskontinuitet iakttas och företagets identitet bevaras i ändringen. Att bevara identiteten förutsätter för det första att den affärsverksamhet som överförs i samband med ändringen av verksamhetsformen i huvudsak fortsätter på samma sätt i det företag som är under bildning. För det andra ska tillgångarna i den föregående företagsformen i huvudsak överföras till det företag som är under bildning. Den tredje förutsättningen är att inga avsevärda ändringar sker i företagets ägarkrets (se 24 § 1 mom. 1–5 punkten). Det förutsätter att mer än hälften av aktierna eller andelarna inte har bytt ägare eller att inte mer än hälften av medlemmarna bytts. Rätten att dra av förluster bevaras till exempel om de bolagsmän i ett öppet bolag som äger lika stora andelar ändrar det öppna bolaget till ett aktiebolag och båda blir delägare med en 50 procents andel. Om kontinuitetsprincipen inte tillämpas eller om företagets identitet inte bevaras när verksamhetsformen ändras, handlar det inte om en sådan ändring av verksamhetsformen som omfattas av tillämpningsområdet för 24 § i ISkL. I sådana situationer anses det att ett företag blir upplöst vid beskattningen och att en rörelseidkare, yrkesutövare eller en jord- och skogsbruksidkare lägger ned sin verksamhet. Det företag som anses vara upplöst eller som anses ha lagt ned sin verksamhet och det nygrundade företaget är då två separata skattskyldiga. Rätten att dra av förluster förloras således slutgiltigt.

Ändring av verksamhetsformen har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag (Dnr A146/200/2012) .

1.3 Stegvisa överlåtelser

Ett företags förluster dras inte av, om mer än hälften av företagets aktier eller andelar har bytt ägare under eller efter förluståret (122 § ISkL). Detta innebär att även ägarbyten som görs stegvis påverkar rätten att använda förluster. Vid beräkningen av antalet aktier eller andelar som bytt ägare ska således hänsyn tas till ägarbyten som skett under eller efter året då förlusten uppstod. Affärer som gjorts med samma aktier beaktas dock endast en gång då vart och ett förlustår granskas. Om till exempel en aktieägares ägarandel hela tiden förblev 50 procent, skulle ändringar i minoritetsägarnas innehav inte påverka rätten att dra av förluster. 

Exempel 2: En person äger samtliga 100 aktier i bolaget. Han säljer 50 aktier 2012 och 1 aktie 2013. Av bolagets aktier har således mer än hälften bytt ägare genom ägarbytena 2012 och 2013. Bolaget har förluster i näringsverksamheten från 2009–2014. Av bolagets aktier har mer än hälften bytt ägare efter förluståren 2009–2012, och därför får bolaget inte dra av förlusterna för 2009–2012 från sitt resultat i näringsverksamheten skatteåret 2015. Under förluståret 2013 har endast en aktie bytt ägare, och därför kan bolaget dra av förlusterna för 2013 och 2014 från sitt resultat i näringsverksamheten skatteåret 2015.

Exempel 3: A sålde 20 procent av aktierna i sitt helägda bolag 2013 och ytterligare 40 procent 2014. Bolagets skatteår 2013 och 2014 uppvisade förlust. Bolagets näringsverksamhets resultat är positivt skatteåret 2015. Bolaget kan inte dra av näringsverksamhetens förlust för 2013 från sitt resultat i näringsverksamheten skatteåret 2015 på grund av att 60 procent av bolagets aktier bytt ägare under och efter förluståret. Däremot dras den fastställda förlusten i näringsverksamheten för 2014 av från näringsverksamhetens resultat skatteåret 2015. 

Exempel 4: Ett bolag har 100 aktier av vilka A äger 50 och B 50. Bolagets skatteår 2013 uppvisade förlust. Skatteåret 2014 säljer B alla sina 50 aktier till en ny ägare som säljer aktierna vidare följande skatteår. De 50 aktier som A äger hålls i hans ägo hela tiden. Eftersom affärer med samma aktier beaktas endast en gång vid granskningen av varje förlustår, sker det inget sådant ägarbyte i bolaget som avses i 122 § ISkL. Bolaget kans således dra av förlusten för 2013 från resultatet i samma förvärvskälla de kommande skatteåren.

1.4 Indirekt ägarbyte

I vissa fall kan aktier eller andelar i ett samfund eller en sammanslutning anses ha bytt ägare också när det sker ändringar i ägarförhållandena i ett samfund eller en sammanslutning som är delägare i samfundet eller sammanslutningen. Det är fråga om ett indirekt ägarbyte som avses i 122 § ISkL om majoriteten av aktier eller andelar i ett bolag som äger minst 20 procent av andelarna eller aktierna i ett förlustbringande bolag byter ägare. Då anses att alla aktier eller andelar som ägarsamfundet eller -sammanslutningen äger i det förlustbringande företaget har bytt ägare.

Då man undersöker förutsättningar för indirekt ägarbyte har endast sådana ägarväxlingar mening där delägarsamfundet eller -sammanslutningen äger över 20 procent eller mera av det förlustbringande företagets aktier eller andelar. Om över hälften av aktierna eller andelarna i ett sådant delägarbolag byter ägare, anses att aktier eller andelar av denna ägare har bytt ägare.

Indirekt ägarbyte exempelbild

Exempel 5 (se även figuren): X Ab ägs av A Ab med 45 %, B AB med 10 % och C Ab med 45 %. A Ab ägs av D Ab och E Ab så att D Ab äger 60 % och E Ab 40 %. Alla aktier av B Ab ägs av F Ab. Alla aktier i C Ab ägs av G Ab.

Om D Ab överlåter de aktier i A Ab som det äger, ska man anse att 45 % av X Ab:s aktier har bytt ägare då man undersöker förutsättningar för det indirekta ägarbytet.

Om B Ab, utöver det ovan nämnda, säljer de aktier som bolaget äger av X Ab, har över hälften av X Ab:s aktier bytt ägare (55 %).

Om däremot F Ab som är delägare i B Ab säljer de aktier som det äger i B Ab, inverkar detta inte på ägandet av X Ab eller avdragandet av förlusten eftersom B Ab äger mindre än 20 % av aktierna i X Ab.

I ett indirekt ägarbyte beaktas endast ägarbyte som omedelbart skett i det förlustbringande företagets delägarbolag. Ett indirekt ägarbyte i ett förlustbringande bolags delägarbolag har ingen inverkan med tanke på ägandet av det förlustbringande bolaget. 

Exempel 6: Om ägarna i bolagen D Ab, E Ab och G Ab i det föregående exemplet byts, inverkar detta inte på avdragandet av X Ab:s förluster. I A Ab och C Ab sker det däremot ett indirekt ägarbyte, och därför får de inte dra av sina förluster utan dispens.

1.5 Tidpunkten för ägarbytet

Ett ägarbyte sker vanligtvis genom en aktie- eller andelsaffär där aktier överlåts mot vederlag. När äganderätten överförs bestäms i princip av tidpunkten för ägarbytet. I allmänhet betraktas tidpunkten för undertecknandet av avtalet, till exempel köpebrevet, som tidpunkt för ägarbytet. I avtalet kan man emellertid komma överens om att äganderätten överförs när köpepriset har betalats i sin helhet. I sådana fall har man i rättspraxisen ansett att ägaren bytts först när äganderätten har överförts. Den tidpunkt då avtalet ingås har således ingen betydelse i dessa fall (till exempel HFD 18.9.1975 L 3557, HFD 7.6.1976 L 2356 och HFD 13.1.1977 L 88).

1.6 Ägarbyten i börsnoterade bolag

I ett börsnoterat bolag anses ett ägarbyte som avses i 122 § ISkL ha ägt rum när mer än hälften av ett börsnoterat bolags aktier som inte är föremål för handel på en reglerad marknad har bytt ägare (122 § 2 mom. ISkL). Avdrag av förluster i ett börsnoterat bolag påverkas således endast av sådana aktieaffärer som gjorts med aktier som inte är föremål för handel på en reglerad marknad.

Byte av ägare till aktier som varit föremål för handel på en reglerad marknad påverkar inte avdragandet av förluster, även om aktierna skulle ha tagits bort från börslistan före utgången av året ör ägarbytet (CSN 156/1999, ingen förändring HFD 27.6.2000 L 1973).

Ett indirekt ägarbyte anses inte ha ägt rum för aktier i ett börsnoterat bolags ägo, i fall inte mer än hälften av de andra aktierna än de som är föremål för offentlig handel ett börsnoterat bolag inte har bytt ägare. Ett bolag som ägs av ett börsbolag kan således trots ett ägarbyte i moderbolaget dra av en förlust på samma villkor som börsbolaget självt.

Esimepel 7: B Ab är helägt av A Ab som är noterat på börsens huvudlista. A Ab:s aktiestock består av 100 aktier. Av dessa är 40 A-aktier. A-aktierna har inte noterats och de ägs av X. Det finns 60 B-aktier och de har noterats på börslistan. Den normala börsomsättningen påverkar inte A Ab:s och B Ab:s rätt att dra av förluster. Om däremot X säljer 25 A-aktier, byts ägaren för mer än hälften av de andra aktierna i bolaget som inte är föremål för handel på en reglerad marknad. Då får A Ab och B Ab inte dra av sina förluster utan dispens. Om X säljer endast 15 A-aktier, dvs. mindre än hälften av alla A-aktier, förlorar bolagen inte sin rätt att dra av förluster, även om B-aktierna skulle ha varit föremål för handel också på börsens huvudlista. 

Med börslista avses i detta sammanhang aktier i bolag som tas upp på värdepappersbörsens huvudlista och Pre-lista. Det betyder att undantagsföreskriften i 122§ 2 mom. ISkL inte tillämpas på bolag vars aktier är föremål för multilateral handel. Föremål för multilateral handel är till exempel aktier som har noterats på börsens First North-lista. 

2 Inverkan av fusion och fission på avdrag av samfunds förluster

Vid fusioner och fissioner överförs förluster i enlighet med kontinuitetsprincipen till det mottagande samfundet enligt 123 § ISkL om det övertagande bolaget eller dess delägare eller medlemmar eller samfundet och dess delägare eller medlemmar tillsammans sedan början av förluståret har ägt mer än hälften av aktierna eller andelarna i det fusionerade eller fissionerade samfundet. För att förlusterna enligt 123 § ISkL vid en fusion och fission ska överföras till det övertagande bolaget, ska fusionen och fissionen dessutom uppfylla förutsättningarna i bestämmelserna om företagsarrangemang i lagen om beskattning av inkomst av näringsinkomst (52 a § och 52 c § NärSkL) (se HFD:2012:23).

Om det har skett ett ägarbyte i det fusionerade eller fissionerade bolaget kan bolaget ansöka om dispens. Det övertagande bolaget kan ansöka om dispens för det fusionerade eller fissionerade bolagets förluster om rätt till avdrag av förlusterna har överförts till det övertagande bolaget enligt 123 § ISkL. Dispens kan även ansökas efter fusionen eller fissionen. Förutsättningarna för beviljande av dispens undersöks alltid med tanke på sökanden.

Dispensförfarandet i 122 § ISkL gäller inte de fusions- och fissionssituationer som avses i 123 § ISkL. I fusions- och fissionssituationer överförs förluster således enbart om förutsättningarna som föreskrivs i 123 § ISkL uppfylls. Om förutsättningarna i 123 § ISkL inte uppfylls, kan man inte få dispens för avdrag av förluster.

I samband med verkställandet av fusions- eller fissionsårets beskattning undersöker man om förlusterna överförs till det övertagande bolaget enligt 123 § ISkL. I fusions- och fissionssituationer kan Skatteförvaltningen ge ett förhandsavgörande om överföring av förluster.

Om förlusterna enligt 123 § ISkL har överförts till det övertagande bolaget, kan det övertagande bolaget dra av det fusionerade eller fissionerade samfundets förluster enligt samma förutsättningar som för samfundet som fusioneras eller fissioneras. Om det övertagande samfundets ägare därefter byts, har det övertagande samfundet inte heller rätt att dra av de förluster som har överförts till detta vid en fusion eller fission. Dispens kan dock beviljas även för dessa övertagna förluster.

Om det övertagande bolaget ansöker om dispens för att använda förlusterna för det fusionerade eller fissionerade bolaget trots ett ägarbyte som har skett i det fusionerade eller fissionerade bolaget, ska det övertagande bolaget reda ut att förutsättningarna gällande en egendomsandel i ISkL 123 § har uppfyllts före fusionen eller fissionen.

Exempel 8: Före en fusion hade A Ab fått den dispens som avses i 122 § ISkL för avdrag av förluster, trots ett ägarbyte. Det övertagande bolaget fick dock inte dra av A Ab:s förluster, på grund av att det som övertagande bolag inte från början av förluståret hade ägt mer än hälften av aktierna i det fusionerade bolaget på det sätt som avses i 123 § 2 mom. ISkL. (se även HFD 2003:23)

Exempel 9: A Ab ägde hela B Ab. Mer än hälften av aktierna i A Ab bytte ägare 2009. B Ab:s skatteår 2009 visade förlust. Hos B Ab skedde då ett ägarbyte som avses i 122 § ISkL, och därför förlorade B Ab rätten att använda sina förluster. B Ab fusionerades med A Ab 2010. B Ab:s förluster överfördes till A Ab i enlighet med 123 § ISkL. A Ab kan ansöka om en dispens i enlighet med 122 § ISkL för att använda förlusterna, trots det indirekta ägarbytet hos B Ab. Förutsättningarna för beviljande av dispens undersöktes med tanke på fortsättningen av A Ab:s verksamhet. (HFD 10.3.1999 L 392)

Exempel 10: Mer än hälften av A Ab:s aktier hade bytt ägare 2014. År 2015 fissionerades A Ab i två bolag som skulle bildas. Före fissionen hade A Ab fått den dispens som avses i 122 § ISkL för att dra av förlusterna för skatteåret 2013, trots ägarbytet. De övertagande bolagen får inte dra av A Ab:s förlust för 2013 på grund av att ägovillkoret som föreskrivs i 123 § 2 mom. inte uppfylls.

3 Dispensförfarande

3.1 Förutsättningar för beviljande av dispens

Skatteförvaltningen kan av särskilda skäl på ansökan bevilja rätt att dra av förlust när det är påkallat med hänsyn till samfundets eller sammanslutningens fortsatta verksamhet (122 § 3 mom. ISkL).

Syftet med 122 § ISkL är att förhindra handel med bolagets förluster. När förlusterna inte har varit handelsvara kan dispens beviljas, om de övriga förutsättningarna för beviljande av dispens uppfylls.

Förutom att förlusterna inte får vara föremål för handel, förutsätter beviljandet av dispens att förlustavdragen är nödvändiga för samfundets eller sammanslutningens fortsatta verksamhet. Detta innebär att samfundet eller sammanslutningen måste fortsätta med verksamheten efter ägarbytet. Om samfundet eller sammanslutningen i praktiken har lagt ner sin verksamhet och dess värde närmast grundar sig på fastställda förluster, finns det i allmänhet ingen grund för att bevilja dispens. Beslutet kan vara negativt även i en situation där en verksamhet som tidigare drivits i ett förlustbringande företag läggs ned i sin helhet och en ny ägare överför en helt ny verksamhet till företaget genom konstgjorda arrangemang. Det förlustbringande företagets verksamhet kan emellertid utvecklas efter ägarbytet. Exempelvis är en utgångspunkt att interna verksamhetsändringar inom en koncern inte utgör något hinder för beviljande av dispens, om det förlustbringande företagets verksamhet fortsätter trots ändringarna.

Inom dispensförfarandet undersöks dessutom om det föreligger särskilda skäl för beviljande av dispens. Det anses föreligga särskilda skäl för beviljande av dispens om ägarbytet har skett av affärsekonomiska eller därmed jämförbara skäl. Sådana särskilda skäl är bland annat:

  • överlåtelse vid generationsväxling
  • försäljning av företaget till arbetstagarna
  • interna ägarbyten inom koncernen
  • ägarbyten i anslutning till företagets saneringsprogram
  • omedelbara sysselsättningseffekter av att företagets verksamhet fortsätter
  • köp av ett färdigt bolag utan verksamhet när det nya bolaget inte har haft verksamhet före ägarbytet och förlusterna har uppkommit i den verksamhet som drivits under den nya ägarens tid
  • stärkande av företagets ställning på marknaden samt utveckling, effektivisering och utvidgning av företagets verksamhet som sker till följd av ägarbytet (t.ex. HFD 2010:21)

I sin ansökan ska samfundet eller sammanslutningen påvisa att förutsättningarna för beviljande av dispens uppfylls. Avgörandet grundar sig alltid på en helhetsprövning. Förutsättningarna för beviljande av dispens bedöms enligt tidpunkten för ansökan med tanke på sökanden och fortsättningen av dess verksamhet. Dispens beviljas om förutsättningarna uppfylls. I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2013:178 beviljades dispens när bolaget i sin ansökan om avdrag för förluster utrett att det skulle fortsätta verksamheten efter ägarbytet och att det för den fortsatta verksamheten var nödvändigt att avdra förlusterna. Ägarbytet berodde på omständigheter utanför beskattningen och det var också uppenbart att förlusterna inte blivit handelsvara vid ägarbytet.

För beviljandet av dispens har det i regel ingen betydelse om det i företaget har skett två eller flera ägarbyten innan ansökan om dispens har lämnats. I detta fall ska företaget dock för samtliga ägarbyten lägga fram förutsättningarna för beviljande av dispens.

Dispens kan beviljas ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag på samma villkor som andra samfund.

3.2 Avdrag av förlust till den del som gäller koncernbidrag som ett bolag erhållit

Enligt 122 § 4 mom. ISkL får aktiebolag och andelslag dra av förlust med stöd av tillstånd endast till den del som samfundets inkomst under skatteåret före förlustavdrag överskrider beloppet av det koncernbidrag som samfundet erhållit. Skatteförvaltningen kan dock bevilja tillstånd för avdrag av en förlust i sin helhet, om särskilda skäl föreligger för beviljande av dispens och förutsättningarna för givande av koncernbidrag har uppfyllts redan före ägarbytet (3 § lag om koncernbidrag vid beskattningen). Förutsättningen är att det ägoförhållande som krävs i koncernbidragslagen har rått mellan givaren och mottagaren av koncernbidrag redan innan ägarbytet som avses i 122 § 1 mom. ISkL.

Exempel 11: A Ab äger aktierna i B Ab och B Ab aktierna i C Ab. För B Ab har en förlust fastställts och C Ab:s näringsverksamhets resultat är positivt. A Ab säljer aktierna i B Ab till X Ab som således därefter direkt äger B Ab och C Ab indirekt. Förutom tillstånd för avdrag av förlusterna kan B Ab även ansöka om rätt att dra av förlusterna till den del som svarar mot det erhållna koncernbidraget från C Ab. Det ägarförhållande som förutsätts i koncernbidragslagen 3 § har rått mellan B Ab och C Ab innan ägarbytet som avses i 122 § 1 mom. ISkL, och därför kan dispens beviljas om de övriga förutsättningarna för beviljande av dispens uppfylls.

Exempel 12: X Ab sålde 9.7.2007 sina aktiestockar i bolagen A Ab och B Ab till det utländska bolaget Y. A Ab och B Ab var således varandras systerbolag som först ägdes av X Ab och efter ägarbytet av bolaget Y. Under skatteåret 2008 fick A Ab koncernbidrag från B Ab. A Ab anhöll om att få dra av förlusten för skatteåret 2007 från bidraget.

Trots att ägarbytet inte påverkar A Ab:s och B Ab:s ställning som varandras systerbolag, har dock bolagens gemensamma ägare bytts till en annan gemensam ägare under förluståret. De förutsättningar som föreskrivs i 3 § i koncernbidragslagen uppfylls således inte före ägarbytet på det sätt som krävs i 122 § 4 mom. i ISkL. Av denna anledning kan A Ab inte beviljas dispens för att dra av förlusten för 2007 från koncernbidraget som bolaget erhöll från B Ab skatteåret 2008. 

Exempel 13: Mer än hälften av A Ab:s aktier hade bytt ägare 2006. Skatteförvaltningen hade trots ägarbytet beviljat A Ab dispens för avdrag av näringsverksamhetens förlust som fastställts för år 2006. Näringsverksamhetens förluster hade fastställts för bolaget även för skatteåren 2007–2010.

Skatteåret 2012 fick A Ab koncernbidrag av B Ab som ledde till att resultatet av A Ab:s näringsverksamhet blev positivt. Eftersom rätten att avdra så kallade dispensförluster mot koncernbidrag som bolaget erhållit har begränsats i 122 § 4 mom. ISkL, kunde A Ab inte avdra förlusten som hade fastställts för skatteåret 2006 från resultatet av näringsverksamheten för skatteåret 2012. A Ab hade emellertid rätt att från koncernbidraget avdra de förluster som hade fastställts för skatteåren 2007–2010, även om försluten för skatteåret 2006 inte hade avdragits. (HFD:2013:109)

Tillstånd för avdrag av förluster mot koncernbidrag som ett bolag erhållit kan endast beviljas för ett skatteår i taget.  Tillstånd för avdrag av förluster mot koncernbidrag som ett bolag erhållit ska således sökas för varje skatteår separat.

Enligt förarbetet för lagen är syftet med 122 § 4 mom. dock inte att tillåta att koncernbidraget cirkuleras från det nya ägarbolaget till bolaget som visar förlust genom dess dotterbolag. I dispensförfarandet fäster man uppmärksamhet vid att syftet med bestämmelsen förverkligas. Om syftet med arrangemanget är att cirkulera koncernbidraget beviljas ingen dispens. Då kan det förlustbringande bolaget utan hinder av bestämmelsen dra av förlusten till övriga delar, om bolaget beviljas rätt till förlustavdrag enligt 122 § 3 mom. ISkL.

Exempel 14: Det förlustbringande A Ab äger B Ab. X Ab köper aktierna i A Ab under skatteåret 2011, och aktierna i B Ab övergår då i X Ab:s indirekta ägo. Om X Ab under skatteåret 2012 ger koncernbidrag till B Ab som i sin tur ger koncernbidrag till A Ab, är det fråga om att cirkulera koncernbidraget från det nya ägarsamfundet till det förlustbringande bolaget genom dotterbolaget. Tillstånd för att dra av förlusten till den del den svarar mot koncernbidraget beviljas inte. Till övriga delar kan dispens för A Ab:s förluster beviljas, om de allmänna förutsättningarna för dispens uppfylls.

4 Ansökan om dispens

Den ansökan som avses i 122 § 3 mom. ISkL kan lämnas till Skatteförvaltningen av samfundet eller sammanslutningen som gjort förlusten för vilken avdrag söks. Säljaren eller köparen av aktierna eller andelarna kan inte för egen räkning anhålla om dispens. Om dispens söks för avdrag av det fusionerade eller fissionerade bolagets förluster, ska sökanden vara det övertagande bolaget. Dispens ska sökas skriftligen.

Dispens kan sökas antingen före eller efter ett ägarbyte. Parterna i ägarbytet, den sannolika tidpunkten för ägarbytet samt de övriga huvudsakliga villkoren för överlåtelsen bör framgå av dispensansökan, om man ansöker om dispens före ägarbytet.  Ansökan om dispens ska dessutom innehålla en utredning av förlusterna som är föremål för ansökan. Dispens kan sökas även om bokslutet för den räkenskapsperiod ägarbytet skedde inte är klart (se HFD 18.3.2014 L 821). Det finns ingen lagstadgad tidsfrist för lämnande av ansökan om dispens.

Det finns ingen lagstadgad särskild tid för behandlingen av ansökningarna om dispens, men de behandlas så snabbt som möjligt efter att de utredningar som behövs för att avgöra ärendet har sänts till Skatteförvaltningen.

Dispensansökan ska innehålla följande uppgifter:

1.      Basuppgifter om sökanden och dess verksamhet:

  • hemort
  • bransch
  • etableringstidpunkt
  • räkenskapsperiod
  • omsättning
  • antal anställda
  • övriga motsvarande uppgifter som beskriver verksamhetens karaktär och omfattning
  • i fråga om koncernbolag även de allmänna uppgifterna om koncernen, en utredning av koncernstrukturen och det ansökande bolagets operativa ställning i koncernen

2.      En redogörelse för orsakerna till och tidpunkten för ägarbytet samt för ägarförhållandena före och efter ägarbytet.

3.      En redogörelse för förlusterna för vilka rätt till avdrag söks

4.      En redogörelse för sökandens verksamhet före och efter ägarbytet

5.      En redogörelse för att förutsättningarna för beviljande av dispens uppfylls

6.      En redogörelse för den som gett koncernbidrag och tidpunkten när koncernförhållandet inleddes, om det handlar om en ansökan om avdrag för förluster till den del som motsvarar det koncernbidrag som samfundet har erhållit

7.      Sökandens eller ombudets postadress och telefonnummer för begäran om eventuella tilläggsutredningar

Bilagor till ansökan om dispens

  • Dokumentutredning om ägarbytet, till exempel köpebrev, förköpebrev eller protokoll av bolagsstämma och utdrag ur handelsregistret som visar att aktiekapitalet har höjts
  • Bokslutshandlingarna, inklusive årsberättelsen, för sökandens senast avslutade räkenskapsperiod, i fråga om koncernbolag dessutom koncernens bokslutsdokument inklusive årsberättelsen, om dessa ännu inte lämnats till Skatteförvaltningen för verkställandet av beskattningen

Om den handling som lämnats till Skatteförvaltningen är bristfällig eller inte innehåller de utredningar som behövs för att avgöra ärendet, kan en komplettering av ansökan begäras av sökanden. Sökanden ska lämna en tilläggsutredning inom den utsatta tidsfristen.

5 Beslut om dispens

5.1 Dispensbeslutets innehåll och tillämpning

Beslutet på dispensansökan kan vara positivt eller negativt. Det är också möjligt att ansökan lämnas oprövad eller att ärendet avskrivs.

I ett beslut på en dispensansökan specificeras orsakerna som ligger till grund för beslutet. Om dispens beviljas innan ägarbytet genomförs, avgränsas beslutet att gälla en viss tidsperiod. I dispensbeslutet specificeras skatteåren då de förluster uppstått som beslutet gäller. Ett beslut om dispens som vunnit laga kraft tillämpas i beskattningen på tjänstens vägnar. Beskattningen rättas till den skattskyldiges fördel, om beslutet om dispens leder till att sökanden får rätt att dra av de fastställda förlusterna för ett skatteår vars beskattning redan har slutförts.

Beslutet om dispens tillämpas inte, om uppgifterna som sökanden lagt fram i sin ansökan inte svarar mot den verkliga situationen.

Exempel 15: Bolaget hade ett lagakraftvunnet beslut om dispens för avdrag av förluster. Vid verkställandet av beskattningen kunde man trots det lagakraftvunna beslutet låta bli att dra av förlusterna, på grund av att de uppgifter om en fortsättning på verksamheten som bolaget hade lagt fram i sin ansökan inte svarade mot den verkliga situationen. (HFD:1998:20)

5.2 Avgift som tas ut för ett beslut

Ett beslut om dispens är Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestation. Föreskrifter om beloppet av avgiften finns i finansministeriets förordning "Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestationer”.

5.3 Sökande av ändring

Bestämmelser om sökande av ändring i ett beslut om dispens finns i 65 a § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Bestämmelsen tillämpas på beslut om dispens som ges 1.1.2017 eller därefter. 

Enligt 65 a § 2 mom. BFL kan både sökanden och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt söka ändring i ett beslut om dispens genom ett skriftligt rättelseyrkande hos skatterättelsenämnden.

Besvärstiden för sökanden är 60 dagar räknat från den dag då sökanden har fått del av beslutet. Vid beräkning av besvärstiden beaktas inte dagen för delfående.Om den sista dagen av tidsfristen är en helgdag eller lördag, ska besvär anföras senast den första vardagen efter denna. Närmare besvärsanvisningar finns i bilagan till beslutet om dispens. Besvärstiden för Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt är 60 dagar räknat från beslutsdatumet.

I skatterättelsenämndens beslut gällande ett beslut om dispens kan ändring sökas genom besvär hos förvaltningsdomstolen. Förvaltningsdomstolens beslut kan vidare överklagas hos högsta förvaltningsdomstolen, om högsta förvaltningsdomstolen beviljar besvärstillstånd.


Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Nina Salakka
skattesakkunnig