Beskattning av studerande och praktikanter i internationella situationer

Har getts
2.1.2019
Diarienummer
VH/3087/00.01.00/2018
Giltighet
2.1.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
A254/200/2016

Denna anvisning behandlar skattebemötandet av förvärvsinkomster i personbeskattningen och förskottsuppbörden vad gäller studerande och praktikanter som kommer från utlandet till Finland eller åker från Finland till utlandet. Därtill behandlar anvisningen skatteavtalens inverkan på beskattningen och undanröjande av dubbelbeskattning. Anvisningen har uppdaterats till följd av ändringar i skatteavtal.

1 Inledning

De skatteavtal som Finland ingått påverkar ofta beskattningen av studerande eller praktikanter som kommer från utlandet till Finland eller som åker från Finland till utlandet. I allmänhet kan den tillfälliga vistelsestaten inte beskatta inkomster som en studerande eller praktikant förvärvat i en annan stat än vistelsestaten. Däremot har vistelsestaten i regel rätt att beskatta inkomster från vissa former av arbete i vistelsestaten. En del skatteavtal innehåller föreskrifter om att också dessa inkomster är helt eller partiellt skattefria i vistelsestaten.

Denna anvisning behandlar kort allmän och begränsad skattskyldighet, skatteavtalens inverkan på beskattningen av studerande och praktikanter och den interna lagstiftningens inverkan på beskattningen av studerande och praktikanter som kommer till Finland från utlandet eller som åker från Finland till utlandet.

2 Allmän och begränsad skattskyldighet

2.1 Allmän skattskyldighet

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en i Finland bosatt fysisk person allmänt skattskyldig i Finland. Boende i Finland definieras separat i inkomstskattelagen. Enligt 11 § 1 mom. i inkomstskattelagen anses en person vara bosatt i Finland, om han eller hon har sitt egentliga bo och hemvist här. Allmänt skattskyldig är även en person som vistas här över sex månader i följd.

I princip förblir en finländsk medborgare som flyttar från Finland till utlandet allmänt skattskyldig i Finland fram till dess att tre år förflutit från det år då medborgaren flyttat utomlands. Den allmänna skattskyldigheten för utländska medborgare eller statslösa upphör i allmänhet genast då de lämnar landet. Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.

Ovan nämnda allmänna bestämmelser gäller för studerande och praktikanter. Orsakerna till att personen kommit till Finland är inte av betydelse då skattskyldighetsställningen fastställs. En studerande eller praktikant är allmänt skattskyldig i Finland om han eller hon har egentligt bo och hemvist i Finland och om han eller hon oavbrutet vistas i Finland i över sex månader.

En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på inkomster som förvärvats i Finland eller i ett annat land (9 § 1 mom. 1 punkten ISkL). Inkomster som en allmänt skattskyldig förvärvat utomlands beskattas i allmänhet också i Finland, även om inkomsten beskattats i källstaten. Den finländska interna lagstiftningen innehåller dock undantag till detta, till exempel utländsk arbetsinkomst kan i Finland vara skattefri om förutsättningarna för den så kallade sexmånadersregeln uppfylls (77 § i ISkL). Därtill kan skatteavtalen begränsa den beskattningsrätt som följer av den interna lagstiftningen i Finland.

2.2 Begränsad skattskyldighet

En person som under skatteåret inte varit bosatt i Finland är begränsat skattskyldig (9 § 1 mom. 2 punkten ISkL). Med "bosatt" avses här detsamma som ovan, det vill säga boende i Finland enligt 11 § 1 mom. ISkL. Utländska medborgare som är bosatta utomlands är begränsat skattskyldiga. Om en utländsk medborgare som är bosatt utomlands kommer till Finland för högst sex månader, förblir han eller hon begränsat skattskyldig.

Också finländska medborgare som varit bosatta i utlandet i minst tre år eller som dessförinnan inte lagt fram en utredning om att de under skatteåret inte haft några väsentliga anknytningar till Finland är begränsat skattskyldiga. Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.

Utgångsläget är att en studerande eller praktikant är begränsat skattskyldig i Finland om han eller hon anses vara bosatt utomlands och kommer för att stanna i högst sex månader i Finland.

Beskattningen av inkomst för begränsat skattskyldiga regleras i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällSL), det vill säga i den så kallade källskattelagen. En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt till Finland enbart på inkomster som förvärvats i Finland (9 § 1 mom. 2 punkten i ISkL). Olika slag av inkomster som förvärvats i Finland räknas upp i 10 § ISkL. Förteckningen är dock inte uttömmande, bland annat understöd och stipendier nämns inte i exempelförteckningen. Enligt 10 § i inkomstskattelagen är inkomst som förvärvats i Finland bland annat löneinkomst från ett finländskt offentligt samfund och annan löneinkomst om arbetet utförts i Finland för en härvarande arbetsgivares räkning. Skatteavtalen kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt.

2.3 Treårsregeln

En finsk medborgare som flyttar utomlands ses enligt inkomstskattelagen i allmänhet som en i Finland bosatt person under flyttåret och de tre följande åren. Personen kan emellertid ses som begränsat skattskyldig redan före utgången av det tredje året efter flyttåret, om personen visar att han eller hon inte haft väsentliga anknytningar till Finland efter flytten (11 § 1 mom. i ISkL). Treårsregeln och definitionen av väsentliga anknytningar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.

Den centrala förutsättningen för att de väsentliga anknytningarna ska upphöra är att flytten från landet är stadigvarande. En finländsk medborgare har väsentliga anknytningar till Finland om han eller hon inte bosatt sig stadigvarande i det andra landet, även om personen inte lämnar kvar något egentligt bo eller hemvist i Finland. En person anses ha väsentliga anknytningar till Finland till exempel då han eller hon vistas utomlands enbart på grund av studier.

De väsentliga anknytningarna till Finland kan upphöra om orsaken till vistelsen utomlands ändras till exempel på grund av familjeförhållanden, personliga band eller arbete på så sätt att vistelsen inte längre grundar sig enbart på studier. Därtill ska också övriga väsentliga anknytningar upphöra, till exempel att personen inte längre omfattas av den finländska sociala tryggheten. I beskattningspraxis har det ansetts att en person har en väsentlig anknytning till Finland om han eller hon omfattas av den finländska sociala tryggheten.

3 Skatteavtal

3.1 Allmänt om artikeln om studerande i skatteavtalen

De skatteavtal som Finland ingått påverkar ofta beskattningen av studerande och praktikanter som kommer från utlandet till Finland och studerande och praktikanter som åker från Finland till utlandet. Finland har ingått skatteavtal om inkomstbeskattning med över 70 stater (Gällande skatteavtal). I skatteavtalen har staterna kommit överens om fördelningen av beskattningsrätten och undanröjande av dubbelbeskattning i situationer då en person som bor i en stat (juridisk eller fysisk person) har inkomster i den andra avtalsstaten.

Så gott som alla skatteavtal som Finland ingått innehåller en artikel om studerande, som gäller för studerande och praktikanter och begränsar beskattningsrätten för den tillfälliga vistelsestaten, det vill säga studiestaten. I allmänhet kan studiestaten inte beskatta inkomster som en studerande eller praktikant förvärvat i en annan än staten i fråga. Däremot har studiestaten i regel rätt att beskatta inkomster för vissa former av arbete som utförts i denna stat. I en del skatteavtal har studiestatens beskattningsrätt begränsats på så sätt att också dessa inkomster är antingen helt eller partiellt skattefria.

En förutsättning för studerandelättnader enligt skatteavtalet är att studeranden eller praktikanten bor eller omedelbart innan ankomsten till studiestaten bott i den andra avtalsstaten på det sätt som avses i skatteavtalet.

Exempel 1: En fransk studerande har kommit till Finland för att studera. Innan han kommit till Finland har han studerat tre år i Belgien. Skatteavtalet mellan Finland och Frankrike innehåller en lättnad som gäller inkomster som förvärvats genom arbete i studiestaten. Skatteavtalet mellan Finland och Frankrike kan dock tillämpas endast om studeranden visar att Frankrike anser att han fortfarande är bosatt i Frankrike på det sätt som avses i skatteavtalet.

Förutom studerande gäller studerandelättnaden också för praktikanter. En person som i sitt hemland deltar i en yrkesutbildning inom vilken praktisk erfarenhet ska inhämtas genom arbete, till exempel en läroavtalsutbildning, kan ses som en sådan praktikant som avses i bestämmelserna om studerandelättnad.

3.2 Inkomster som fåtts från en annan stat än studiestaten

I allmänhet kan studiestaten inte beskatta inkomster som en studerande eller praktikant förvärvat i en annan än den berörda staten. De flesta skatteavtal omfattar en artikel om studerande enligt vilken de penningbelopp som en studerande eller praktikant fått för sitt uppehälle, sin utbildning eller sin praktik inte beskattas i studiestaten, under förutsättning att penningbeloppen inte flyter in från källor utanför studiestaten. Till exempel prestationer som motsvarar understöd och studiepenning som en studerande eller praktikant får från sin hemstat kan inte beskattas i studiestaten.

Exempel 2: En studerande som bor i Finland studerar i Sverige. Studeranden får studiepenning från Finland. Enligt artikel 20 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna beskattas inte studiepenningen i Sverige. Studiepenningen är skattepliktig förvärvsinkomst i Finland.

Finlands skatteavtal grundar sig huvudsakligen på OECD:s modellavtalet. OECD:s modellavtal innehåller en artikel som gäller för studerande och praktikanter. Artikel 20 i modellskatteavtalet lyder enligt följande:

Penningbelopp för uppehälle, utbildning eller praktik till en studerande eller en person som utför praktik inom affärsbranschen och omedelbart före vistelsen i en avtalsslutande stat hade hemvist i annan avtalsslutande stat och vistas i den förstnämnda staten enbart för sin utbildning eller praktik, beskattas inte i denna stat under förutsättning att penningbeloppen flyter in från källor utanför denna stat.

En studerandelättnad enligt modellavtalet eller en lättnad av motsvarande innehåll ingår i följande skatteavtal som Finland ingått:

Amerikas förenta stater, Argentina, Armenien, Australien, Azerbajdzjan, Barbados, Belgien, Bermuda, Bosnien och Hercegovina (avtalet med Jugoslavien), Brasilien, Brittiska Jungfruöarna, Bulgarien, Caymanöarna, Cypern (fr.o.m. 1.1.2014), Egypten, Estland, Filippinerna, Frankrike, Förenade Arabemiraten, Georgien, Grekland, Guernsey, Hongkong (fr.o.m. 1.1.2019), Indien, Indonesien, Irland, Isle of Man, Israel, Italien, Japan, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kina, Kirgizistan, Kosovo (avtalet med Jugoslavien), Kroatien (avtalet med Jugoslavien), Lettland, Litauen, Luxemburg, Makedonien, Malaysia, Malta, Marocko (fr.o.m. 1.1.2013), Mexiko, Moldavien, Montenegro (avtalet med Jugoslavien), Nederländerna, Norden (avtal mellan de nordiska länderna), Nya Zeeland, Pakistan, Polen, Portugal (t.o.m. 31.12.2018), Republiken Korea, Rumänien, Ryssland, Schweiz, Serbien (avtalet med Jugoslavien), Singapore, Slovakien, Slovenien, Spanien, Sri Lanka, Storbritannien, Sydafrika, Tadzjikistan (fr.o.m. 1.1.2014), Tanzania, Thailand, Tjeckien, Turkiet, Turkmenistan (fr.o.m. 1.1.2018), Tyskland, Ukraina, Ungern, Uruguay (fr.o.m. 1.1.2014), Uzbekistan, Vietnam, Vitryssland, Zambia och Österrike.

Artikeln om studerande i olika skatteavtal motsvarar inte alltid nödvändigtvis helt artikeln om studerande i modellavtalet. Förutom praktikanter inom affärsbranschen gäller föreskriften också för till exempel praktikanter inom industri, jordbruk och skogsbruk. Det finns alltid skäl att granska innehållet i artikeln om studerande från det gällande skatteavtalet.

Förutom den studerandelättnad som gäller inkomster från en annan än studiestaten innehåller en del av skatteavtalen en lättnad för inkomster som förvärvats i studiestaten.

3.3 Inkomster som fåtts för arbete som utförts i studiestaten

I allmänhet har studiestaten rätt att beskatta inkomster från arbete som en studerande eller praktikant utfört i staten i fråga. En studerandelättnad gäller i allmänhet enbart för inkomster som förvärvats i en annan stat än studiestaten. I så fall avgörs rätten att beskatta inkomst som fåtts för arbete som utförts i studiestaten antingen enligt artikeln om privaträttsliga arbetsförhållanden eller artikeln om privaträttsliga tjänsteförhållanden i skatteavtalet.

I en del av skatteavtalen har studiestatens beskattningsrätt begränsats på så sätt att också inkomster för arbete som utförts i vistelsestaten är antingen helt eller partiellt skattefria.

Förutsättningen för lättnad för inkomster för arbete som utförts i studiestaten är att studeranden studerar vid ett universitet, en högskola eller en annan högre läroanstalt i sin hemstat. En högre läroanstalt är en läroanstalt som motsvarar högskolor i Finland (universitet och yrkeshögskolor). Eftersom föreskriften i allmänhet också gäller för praktikanter kan också en annan utbildning som ges i Finland komma på fråga, om den omfattar praktikperioder vars mål är att inhämta praktisk erfarenhet. I så fall kan arbetet vara sådan praktik som avses i skatteavtalet.

Vistelsen och arbetet utomlands ska anknyta till den skattskyldiges studier eller praktik i sin hemstat för att lättnaden ska kunna tillämpas på inkomster för arbete som utförts i studiestaten. Undantaget är skatteavtalet mellan Finland och Frankrike, vilket inte förutsätter att arbetet anknyter till studierna eller praktiken. De skatteavtal som ingåtts med samtliga övriga länder som räknas upp nedan förutsätter att arbetet anknyter till studier eller praktik. I rättspraxis har det för att visa att arbetet anknyter till studier i hemstaten räckt med till exempel en lärobok från läroanstalten i hemstaten, vilken redogör för att arbetet beaktats som praktik som utförts inom ramen för studierna vid läroanstalten (HFD 19.6.1996 liggare 2063).

En ytterligare förutsättning för studerandelättnad utgörs av olika begränsningar som relaterar till studietiden. Undantaget är skatteavtalet mellan Finland och Frankrike, vilket inte innehåller begränsningar vad gäller vistelsetiden. Därtill kan studerandelättnaden gälla hela inkomsten, en del av den eller enbart de belopp som är nödvändiga för uppehället. Om ett exakt lättnadsbelopp inte anges i skatteavtalet tillämpas avdrag enligt 6 § 1 mom. i källskattelagen i Finland, vilka uppgår till 510 euro per månad eller 17 euro per dag.

Exempelvis enligt artikeln om studerande i det gamla skatteavtalet mellan Finland och Tyskland, vilket tillämpas t.o.m. 31.12.2017, är inkomst för arbete i studiestaten i sin helhet skattefri om vistelsen i studiestaten inte överstiger 183 dagar under kalenderåret. I det nya skatteavtalet som tillämpas fr.o.m. 1.1.2018 har studerandelättnadens belopp ändrats så att det gäller inkomster som är nödvändiga för uppehälle och lättnaden kan fås om den oavbrutna vistelsen i studiestaten inte överstiger 183 dagar. Förutsättningen är att det är fråga om en studerande vid universitet, högskola eller annan anstalt för högre undervisning eller en lärling eller affärs-, industri-, lantbruks- eller skogsbrukspraktikant. Arbetet ska också ha anslutning till den studerandes studier eller utbildning.

Enligt följande skatteavtal kan studerandelättnad göras upp till det nödvändiga beloppet för uppehälle (i Finland 510 euro/mån. eller 17 euro/dag), om vistelsen inte överstiger 183 dagar under kalenderåret:

Belgien, Bosnien och Hercegovina (avtalet med Jugoslavien), Bulgarien, Grekland, Indonesien, Kosovo (avtalet med Jugoslavien), Kroatien (avtalet med Jugoslavien), Luxemburg, Montenegro (avtalet med Jugoslavien), Serbien (avtalet med Jugoslavien), Tanzania, Thailand och Ungern.

Enligt följande skatteavtal kan studerandelättnad göras upp till det nödvändiga beloppet för uppehället (i Finland 510 euro/mån. eller 17 euro/dag), om den oavbrutna vistelsen inte överstiger 183 dagar (inte bundet till ett kalenderår):

Argentina, Barbados, Brasilien, Förenade Arabemiraten, Georgien, Indien, Israel, Nederländerna, Pakistan, Rumänien, Ryssland, Sri Lanka (fr.o.m. 1.1.2019), Tjeckien, Turkiet, Tyskland (fr.o.m. 1.1.2018), Ukraina, Vietnam och Österrike.

Nedan nämnda skatteavtal omfattar också studerandelättnad för inkomster för arbete som utförts i studiestaten. Förutsättningarna för och beloppen på lättnaden avviker dock klart från övriga skatteavtal som nämnts i denna punkt av anvisningen och de ska alltid granskas från det gällande skatteavtalet (Gällande skatteavtal).

Egypten, Filippinerna, Frankrike, Färöarna, Island, Japan, Malaysia, Portugal (t.o.m. 31.12.2018), Republiken Korea, Sri Lanka (t.o.m. 31.12.2018), Storbritannien och Zambia.

De skatteavtalsföreskrifter som gäller för Färöarna och Island och avviker från föreskrifterna för övriga nordiska länder finns i protokollspunkt IX. i artikel 20 i det nordiska skatteavtalet.

3.4 Understöd och stipendier från studiestaten

I en del av skatteavtalen nämns rätten att beskatta understöd och stipendier som fåtts från studiestaten i artikeln om studerande (t.ex. artikel 21 i skatteavtalet med Storbritannien). Om artikeln om studerande inte innehåller föreskrifter om rätten att beskatta understöd och stipendier, avgörs rätten att beskatta understöd och stipendier utifrån artikeln om övriga inkomster i skatteavtalet (i allmänhet artikel 21 i skatteavtalet).

Enligt artikeln om annan inkomst beskattas inkomsten i allmänhet enbart i hemviststaten enligt skatteavtalet.

Exempel 3: En studerande som är bosatt i Finland studerar i Sverige och får därifrån understöd för sin studier. Enligt artikel 22 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna beskattas understödet enbart i studerandens hemviststat enligt skatteavtalet, det vill säga i Finland.

Enligt följande skatteavtal kan annan inkomst dock beskattas också i källstaten för inkomsten, då dubbelbeskattningen undanröjs på det sätt som nämns separat i varje skatteavtal:

Argentina, Australien, Azerbajdzjan, Barbados, Brasilien, Estland, Filippinerna, Indien, Indonesien, Kanada, Kina, Lettland, Litauen, Malaysia, Marocko, Mexiko, Nya Zeland, Pakistan, Singapore, Thailand, Turkiet, Uruguay, Vietnam och Zambia.

Enligt skatteavtalet med Egypten beskattas inkomsten enbart i källstaten för inkomsten.

Enligt skatteavtalet med Portugal beskattas övriga inkomster i källstaten enbart om de inte är skattepliktiga i hemviststaten. Skatteavtalet med Portugal tillämpas t.o.m. 31.12.2018.

3.5 Lärare och forskare

Förutom lättnaden för studerande innehåller en del av skatteavtalen därtill en lättnad för lärare och forskare. Skatteavtalen med Egypten, Spanien (t.o.m. 31.12.2018), Japan och Frankrike innehåller föreskrifter om lättnader som beviljas för lärare och forskare. Skatteavtalet med Storbritannien innehåller en föreskrift enbart om en lättnad som ska beviljas för lärare. Skatteavtalen med Marocko och Sydkorea har en bestämmelse om lättnad som endast gäller forskare. Utifrån lättnaden är lön till lärare och forskare dock under vissa förutsättningar skattefri i arbetsstaten.

Ett nytt skatteavtal har ingåtts med Spanien och det tillämpas fr.o.m. 1.1.2019. Det nya skatteavtalet innehåller inte en lättnad som gäller lärare och forskare.

Vad gäller lärare och forskare avviker föreskrifterna i skatteavtalen från föreskrifterna för studerande och praktikanter. Gränsdragningen mellan lärare och forskare är inte alltid tydlig. Artikeln om studerande tillämpas i Finland på studerande eller forskare vilka avlägger fortsatta studier efter en högre högskoleexamen. Däremot ses en doktorand som avlägger en avhandling som en forskare i Finland, men som studerande i vissa länder.

Förutsättningarna för lättnad ska granskas från det gällande skatteavtalet. Lättnad som beviljas för lärare och forskare behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

4 Beskattning av studerande som kommer till Finland från utlandet

4.1 Allmänt

Beskattningen av lönen för en studerande eller praktikant som kommer från utlandet till Finland påverkas avsevärt av om han eller hon ses som allmänt eller begränsat skattskyldig. I många fall är det också väsentligt om arbetsgivaren är finländsk eller utländsk. En allmänt skattskyldig är dock skyldig att betala skatt på sina globala inkomster. En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt endast för inkomster som förvärvats i Finland. Inkomst som förvärvats i Finland omfattar bland annat de inkomster som nämns i 10 § i ISkL.

Lön ses dock inte som inkomst som förvärvats i Finland och beskattas inte heller i Finland, om en begränsat skattskyldig arbetar i Finland för en utländsk arbetsgivare (10 § 1 mom. 4 punkten i ISkL). Med utländsk arbetsgivare avses en arbetsgivare som inte har ett fast driftställe i Finland.

En allmänt skattskyldig beskattas i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL). Också beskattningen av en begränsat skattskyldig kan verkställas progressivt i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande. I så fall ska den begränsat skattskyldige ansöka om ett skattekort för begränsat skattskyldiga av Skatteförvaltningen och ge det till utbetalaren av prestationen eller foga en ansökan om progressiv beskattning till skattedeklarationen.

Vid beskattning som verkställs i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande kan en studerande eller praktikant få en studerandelättnad enligt skatteavtalet. Beloppet på lättnaden är 510 euro per månad eller 17 euro per dag om inte annat nämns i skatteavtalet.

I allmänhet beskattar hemviststaten för en studerande eller praktikant som kommer från utlandet till Finland hans eller hennes globala inkomster enligt den egna lagstiftningen. Inkomster som intjänats genom arbete av en studerande eller praktikant som kommit från utlandet till Finland kan följaktligen beskattas också i hemviststaten, men hemviststaten enligt skatteavtalet undanröjer dubbelbeskattningen enligt skatteavtalet mellan staterna.

Beskattningen av studerande och praktikanter som kommer från utlandet till Finland avviker inte från beskattningen av arbetstagare som kommer till Finland till andra delar än att en studerande eller praktikant kan ha rätt till en sådan lättnad som behandlats ovan i punkt 3.3, vilken grundar sig på skatteavtalet.

Lön som utförts i Finland för en finländsk arbetsgivares räkning av en begränsat skattskyldig studerande eller praktikant beskattas enligt bestämmelserna i källskattelagen.

4.2 Källskatteavdrag

En studerande eller praktikant som kommer till Finland och stannar i högst sex månader är begränsat skattskyldig i Finland. När en begränsat skattskyldig inte ansöker om ett skattekort för begränsat skattskyldiga, ska utbetalaren av prestationen ta ut källskatt i samband med utbetalningen. Källskatt är den slutliga skatten och dess belopp är 35 procent av lönen. Också naturaförmåner värderade enligt Skatteförvaltningens beslut är inkomst som omfattas av källskatt (3 § 1 mom. och 7 § 1 punkten i källskattelagen).

Utbetalaren av prestationen får göra ett källskatteavdrag utifrån det sammanlagda beloppet på penninglönen och naturaförmånerna innan skatt tas ut, om en anteckning om avdrag finns på källskattekortet. Det finns bestämmelser om källskatteavdrag i 6 § i källskattelagen. Avdraget är 510 euro per månad eller 17 euro per dag om lön flyter in under kortare tid än en månad. Källskatteavdraget omfattar redan ett en eventuell studerandelättnad. Eventuella sjukförsäkringspremier för arbetsgivare och sjukförsäkringspremier för försäkrade ska betalas utifrån det belopp som inte ännu varit föremål för källskatteavdrag.

Exempel 4: En begränsat skattskyldig har ett arbetsförhållande som är en månad långt, för vilket hon får en lön på 1 000 euro. Den finländska arbetsgivaren tar ut källskatt på lönen, som innan detta varit föremål för källskatteavdrag. Skattebeloppet är 35 % x (1 000 euro - 510 euro) = 171,50 euro. En förutsättning för att göra källskatteavdrag är en anteckning på källskattekortet. Källskatten är den slutliga skatten. I en sådan situation behöver en begränsat skattskyldig inte lämna in en skattedeklaration till Finland.

Exempel 5: En begränsat skattskyldig har ett arbetsförhållande som är 1,5 månader långt, för vilket hon får en lön på 1 500 euro. Den finländska arbetsgivaren tar ut källskatt på lönen, som innan detta varit föremål för källskatteavdrag. Skattebeloppet är 35 % x (1 500 euro - 510 euro - 255 euro (15 dagar x 17 euro)) = 257,25 euro. En förutsättning för att göra källskatteavdrag är en anteckning på källskattekortet. Källskatten är den slutliga skatten. I en sådan situation behöver en begränsat skattskyldig inte lämna in en skattedeklaration till Finland.

4.3 Progressiv beskattning

En begränsat skattskyldig kan yrka på progressiv beskattning av sina förvärvsinkomster i stället för källbeskattning. I detta fall beskattas en begränsat skattskyldig på samma sätt som stadigvarande bosatta i Finland.

Progressiv beskattning är i allmänhet ett förmånligare alternativ än källbeskattning för studerande och praktikanter. Studerande och praktikanter har dock inte rätt till källskatteavdrag om beskattningen verkställs i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande. Däremot kan en eventuell studerandelättnad som grundar sig på ett skatteavtal bli aktuell, vilket också är fallet för allmänt skattskyldiga. Beloppet på lättnaden är 510 euro per månad eller 17 euro per dag om inte annat nämns i skatteavtalet.

Progressiv beskattning av begränsat skattskyldiga behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet punkt 2.4 Progressiv beskattning av en begränsat skattskyldig.

5 Beskattning av studerande som åker från Finland till utlandet

5.1 Allmänt

Beskattningen av arbete som utförs utomlands av studerande och praktikanter som åker från Finland till utlandet fastställs i princip utifrån de normala bestämmelserna för löneinkomst. Så som det redogjorts ovan i punkt 3.3 omfattar vissa skatteavtal lättnader som gäller beskattningen av studerande och praktikanter. Inkomst som fåtts för arbete som utförts i studiestaten kan vara antingen helt eller partiellt skattefri i studiestaten. Detta begränsar dock inte beskattningen av studerande och praktikanter som bor i Finland.

När en i Finland allmänt skattskyldig arbetar utomlands är inkomsten av detta arbete skattepliktig i Finland utifrån vår interna lagstiftning (9 § 1 mom. 1 punkten), ifall det inte särskilt föreskrivits att inkomsten är skattefri. Även studiestaten kan beskatta samma inkomst utifrån sin lagstiftning. Om vistelsen utomlands på grund av arbete varar i minst sex månader, kan lönen vara skattefri i Finland utifrån den så kallade sexmånadersregeln.

Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lön för arbete utomlands, ska det i samband med att beskattningen verkställs utredas om studiestaten har rätt att beskatta lönen enligt skatteavtalet. Dubbelbeskattningen undanröjs i Finland om studiestaten har beskattningsrätt. Inkomsten beskattas enbart i Finland om studiestaten inte har beskattningsrätt enligt skatteavtalet.

5.2 Undanröjande av dubbelbeskattning

Inkomst som en allmänt skattskyldig fått för arbete utomlands är i princip skattepliktig i Finland. Även studiestaten kan beskatta samma inkomst utifrån sin lagstiftning. När en person arbetar i en skatteavtalsstat har Finland skyldighet att undanröja dubbelbeskattning, om Finland enligt skatteavtalet är hemviststat och studiestaten har rätt att beskatta inkomsten utifrån skatteavtalet. Dubbelbeskattning kan undanröjas även i situationer där arbetet utförs i en stat med vilken Finland inte ingått skatteavtal.

Om Finland har ett skatteavtal med studiestaten undanröjs dubbelbeskattningen enligt skatteavtalet antigen med avräknings- eller undantagandemetoden. Skatteavtalen definierar inte de beräkningssätt som metoderna förutsätter, utan staternas interna lagstiftning innehåller närmare bestämmelser om dessa.

I Finland finns det bestämmelser om undanröjande av internationell dubbelbeskattning i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/95, metodlagen). Lagen tillämpas också då Finland och studiestaten inte har något skatteavtal. I så fall undanröjs dubbelbeskattningen alltid med avräkningsmetoden.

Metodlagen tillämpas på statlig inkomstskatt, kommunalskatt, kyrkoskatt och inkomstskatt för samfund. Skatteavtalen innehåller bestämmelser om de skatter som ska beaktas vid undanröjande av dubbelbeskattningen. Exempelvis behöver Finland enligt skatteavtalet med USA inte avräkna skatt som en person betalat till en delstat. Om det inte finns något skatteavtal kan man enligt metodlagen enbart beakta skatt som betalats till den främmande staten. Metodlagen och skatteavtalen gäller inte för sjukförsäkringspremier.

Enligt metodlagen undanröjs dubbelbeskattning genom att den skatt som betalats i den främmande staten avräknas från den skatt som i Finland ska betalas på samma inkomst, det vill säga enligt den så kallade avräkningsmetoden. I skatteavtalen undanröjs dubbelbeskattningen antingen med avräknings- eller undantagandemetoden. Vid användning av den sist nämnda metoden är inkomsten undantagen skatt i Finland, men den påverkar skattesatsen för övriga beskattningsbara inkomster i Finland.

Den skattskyldige ska yrka på undanröjande av dubbelbeskattning och lämna en redogörelse över den skatt som betalats till den andra staten och grunderna för skatten. Yrkande på undanröjande av dubbelbeskattning kan framföras redan vid förskottsinnehållningen eller i skattedeklarationen.

Undanröjande av dubbelbeskattning behandlas närmare i kapitel 4.4 Undanröjande av dubbelbeskattning i Handboken i internationell beskattning.

5.3 Sexmånadersregeln

Lön för arbete som utförts utomlands är skattefri inkomst i Finland (ISkL 77 §), om

  • personen vistas utomlands på grund av detta arbete och
  • vistelsen varar i minst sex månader utan avbrott och
  • arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta den aktuella inkomsten, om Finland och arbetsstaten ingått avtal om inkomstbeskattningen.

Bestämmelsen gäller endast för löneinkomst. Exempelvis sociala förmåner och arbetsersättningar och bruksavgifter är inte skattefria inkomster utifrån denna bestämmelse. Skattefriheten gäller inte för lön för arbete hos ett finländskt offentligt samfund, Business Finland Oy eller ett finländskt fartyg eller luftfartyg.

Arbete ska vara orsaken till utlandsvistelsen för att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas. Vad gäller studerande kan sexmånadersregeln tillämpas om studeranden arbetar i studiestaten regelbundet och utan avbrott i minst sex månader.

Exempel 6: Vid sidan om sina studier arbetar en studerande utomlands tre eller fyra dagar varje vecka i över sex månader. Sexmånadersregeln kan tillämpas eftersom studerandens arbete utomlands är regelbundet och oavbrutet i minst sex månaders tid. Förutsättningen är att arbetsstaten har rätt att beskatta lönen enligt skatteavtalet.

En ytterligare förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln är att arbetsstaten har rätt att beskatta inkomsten. Vissa skatteavtal omfattar föreskrifter som begränsar studiestatens rätt att beskatta inkomster för studerande eller praktikanter. Dessa lättnader behandlas ovan i punkt 3.3. I synnerhet vad gäller studerande som bedriver fortsatta studier ska det observeras att olika stater har olika definitioner av forskare respektive studerande. En studiestat kan till exempel se en finländsk forskare som studerande eller vice versa. Studiestatens tolkning i ärendet är avgörande.

Exempel 7: En studerande som bor i Finland utför arbetspraktik i Frankrike. Studeranden vistas över sex månader i Frankrike. Enligt artikel 20 (artikeln om studerande) i skatteavtalet mellan Finland och Frankrike kan Frankrike inte beskatta lönen för praktiken. Löneinkomsten är inte skattefri i Finland utifrån sexmånadersregeln, eftersom arbetsstaten (Frankrike) inte har beskattningsrätt.

6 Socialskyddsavgifter och anvisningar

Socialskyddsavgifter och anvisningar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete och Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Henri Harvima