Företagsomstruktureringar och beskattningen – fusion

Har getts
3.12.2015
Diarienummer
A20/200/2015
Giltighet
3.12.2015−
Bemyndigande
2 § 2 mom. i L om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
Företagsomstruktureringar 10.1.1997

Innehållet i Centralskattenämndens beslut (CSN:127/1998) i anvisningens avsnitt 6.1. Beskattningsprinciper för fusioner har korrigerats 1.2.2016.

Av de egentliga företagsomstruktureringarna behandlar denna anvisning endast fusion.

Denna anvisning ersätter anvisningen Företagsomstruktureringar 10.1.1997.

1 Allmänt om företagsomstruktureringar

Regleringen av fusion, fission, partiell fission, verksamhetsöverlåtelse, aktiebyte, flyttning av säte till en annan medlemsstat i Europeiska unionen (EU) i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) och bestämmelserna om fusion och fission och bestämmelsen om kringgående av skatt vad gäller företagsomstrukturering i inkomstskattelagen (ISkL) grundar sig på Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags (SE) eller en europeisk kooperativ förenings (SCE) säte från en medlemsstat till en annan (nedan direktivet om företagsomstruktureringar).

Målet med direktivet om företagsomstruktureringar är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering av företagsverksamhet inom Europeiska unionen. Direktivet tillämpas i medlemsstaterna i Europeiska unionen och därtill i länder som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).  Vid företagsomstruktureringar inom Finland tillåts samma skatteförmåner som direktivet förutsätter vid gränsöverskridande omstruktureringar.

Vad gäller tolkningen av EU-skatterätten har Europeiska gemenskapernas domstol (EGD), från 1.12.2009 Europeiska unionens domstol (EUD), en accentuerad ställning såväl i inhemska som i gränsöverskridande situationer.

Utgångsläget är att företagsomstruktureringar som har gjorts enligt direktivet om företagsomstruktureringar inte ger upphov till direkta inkomstskattepåföljder för de företag som deltar i omstruktureringen och deras ägare. Den grundläggande tanken är kontinuitetsprincipen och att beskattningen av överlåtelsevinst skjuts upp till följande överlåtelse efter omstruktureringen. Vid företagsomstruktureringar bevaras anskaffningsutgifterna oförändrade i beskattningen.

En godtagbar affärsekonomisk grund är en förutsättning för företagsomstrukturering. Orsakerna kan vara till exempel omorganisering av koncernstrukturen, synergifördelar, utökande av företagsstorleken, sättande av företaget i säljbart skick, anpassning till koncernen efter ett företagsförvärv, säkerställande av att företaget får nya delägare, generationsväxling och finansieringsarrangemang.

När företagsomstruktureringar genomförs ska även bolagslagstiftningen, som reglerar ärendet, beaktas. De privaträttsliga bestämmelserna är av betydelse i beskattningen bl.a. på grund av att en fusion eller fission kan ses som en fusion eller fission enligt NärSkL endast om den har genomförts enligt de privaträttsliga bestämmelserna. Å andra sidan är inte alla fusioner och fissioner som uppfyller kraven i aktiebolagslagen (ABL) fusioner eller fissioner enligt NärSkL. Därför kan inte bestämmelserna om fusion och fission i skattelagstiftningen tillämpas i sådana fall. Det finns inte särskilda bestämmelser om verksamhetsöverlåtelse och aktiebyte i bolagsrätten.

1.1 Tillämpningsområdet för företagsomstrukturering

Bestämmelserna i 52–52 f § tillämpas på fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och aktiebyte vad gäller finska aktiebolag. Lagens 52 a–52 e § tillämpas dessutom på fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund enligt 3 § i inkomstskattelagen än aktiebolag. Bestämmelserna om fusion tillämpas dessutom på fusioner av finska näringssammanslutningar.

Motsvarande bestämmelser om företagsomstrukturering, med undantag för verksamhetsöverlåtelse, finns också i inkomstskattelagen (28 § i ISkL). Enligt rättspraxis (HFD:2012:24) tillämpas de principer som framgår av bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i NärSkL också på bolag som ska beskattas enligt ISkL. Enligt 45 § 5 mom. i ISkL uppkommer inte skattepliktig vinst eller avdragbar förlust på grund av aktiebyte under det skatteår då aktierna har bytts. Vad gäller penningvederlag räknas överlåtelsevinst eller -förlust enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst.

Det finns en bestämmelse om kringgående av skatt i 52 h § i NärSkL. Enligt denna tillämpas inte skattebestämmelserna om företagsomstrukturering om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen varit att kringgå eller undgå skatt.

1.2 Internationell företagsomstrukturering

De principer som framgår av direktivet om företagsomstruktureringar tillämpas på omstrukturering av företagsstrukturer där parterna utgörs av samfund med säte i en EU-medlemsstat eller också i en EES-stat. Bestämmelserna i 52 a–52 f § i NärSkL tillämpas under vissa förutsättningar också på gränsöverskridande företagsomstrukturering av samfund med säte inom EES-området och på europabolag (SE) och europeiska kooperativa föreningar (SCE) (se också CSN:38/2007).

Samma principer har också i rättspraxis (HFD 1997 L 2531) tillämpats på fusioner med bolag som finns utanför EES-området, om den fusion som sker utomlands juridiskt sett motsvarar en finsk fusion.

Bestämmelserna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse i 52 e § i NärSkL tillämpas också då det övertagande samfundet är ett samfund med säte i en annan EES-stat, om de tillgångar som överlåts de facto lämnas kvar hos det fasta driftstället för det övertagande samfundet i Finland. Ett samfund har ett fast driftställe enligt bestämmelsen i Finland om det har ett fast driftställe enligt 13 a § i ISkL och det berörda skatteavtalet. Om tillgångarna inte hänför sig till det fasta driftställe som bildas i Finland eller senare upphör att hänföra sig till detta, ses det sannolika överlåtelsepriset på tillgångarna och reserverna som skattepliktig inkomst. Reserver intäktsförs senast under det skatteår då det fasta driftstället läggs ner.

Bestämmelserna i 52 e § 4 mom. i NärSkL gäller en situation där ett fast driftställe i Finland för ett samfund med säte i en annan EES-stat blir ett fast driftställe för ett annat bolag till följd av fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse enligt direktivet om företagsomstruktureringar. Via företagsomstruktureringen blir det ett fast driftställe för det nya samfund som har sitt säte antingen i den andra EES-staten eller i en tredje EES-stat. I sådana fall upplöses inte reserver som hänför sig till det fasta driftstället, utan de inräknas i den skattepliktiga inkomsten på samma sätt som de hade inräknats i inkomsten om företagsomstruktureringen inte hade ägt rum. Kontinuitetsprincipen tillämpas på beskattningen av det fasta driftstället.

2 Tillämpningsområdet för bestämmelserna om fusion

2.1 Allmänt

Det finns bestämmelser om fusion av aktiebolag i 16 kap. i Aktiebolagslagen (ABL), medan det finns bestämmelser om fusion av andelslag i 20 kap. i lagen om andelslag. Det finns föreskrifter om fusion av öppna bolag och kommanditbolag i 8 kap. 6 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag.

I enlighet med dess ordalydelse gäller 52 a och b § i NärSkL för aktiebolag. Enligt 52 § i NärSkL tillämpas dock bestämmelserna på alla sådana finska samfund som enligt den berörda samfundslagstiftningen kan vara föremål för fusion. Andelslag, stiftelser och försäkringsföreningar är exempel på sådana samfund och placeringsfonder. Däremot kan inte föreningar enligt föreningslagen (L 503/1989) fusioneras. Bestämmelserna gäller i tillämpliga delar också för fusion av finska näringssammanslutningar. 

Bestämmelserna i 52 a och 52 b § i NärSkL tillämpas på ett arrangemang där

  1. ett eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat aktiebolag (övertagande bolag) och där aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag får nya aktier, som emitteras av det övertagande bolaget eller egna aktier som det besitter, i förhållande till de aktier som de ägde. Som vederlag får också lämnas pengar, dock högst 10 procent av det sammanlagda nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna, eller
  2. ett överlåtande bolag genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett övertagande bolag som innehar alla aktier som representerar det överlåtande bolagets aktiekapital, eller till ett aktiebolag som helt ägs av ett sådant bolag.

Enligt 28 § i ISkL tillämpas bestämmelserna i 52 a–b § och 52 h § i NärSkL på fusion av skattepliktiga samfund och sammanslutningar enligt ISkL.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) innehåller inga bestämmelser om företagsomstruktureringar, men i rättspraxisen har man ansett att de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet i inkomstskattelagen även kan tillämpas på dem som beskattas enligt GårdsSkL (CSN:42/2009, som gällde fission).          

2.2 Fusionsvederlag

Tillämpningsområdet för bestämmelserna i NärSkL är snävare än de bolagsrättsliga bestämmelserna om fusion. Det finns skillnader till exempel i bestämmelserna om fusionsvederlag. Aktiebolagslagen tillåter användning av olika former av fusionsvederlag. Enligt ABL kan också annan egendom eller åtaganden ges som fusionsvederlag.

När bestämmelserna i NärSkL tillämpas ska fusionsvederlaget däremot i huvudsak bestå av nya aktier i det övertagande bolaget eller egna aktier som det besitter (52 a § 1 punkten i NärSkL). Kontantvederlagets andel får endast vara 10 procent av det sammanräknade värdet eller om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna. Det är inte möjligt att använda andra vederlag än kontanter eller aktier i det övertagande bolaget. Vad gäller en enskild delägare kan gränsen på 10 procent överskridas eller så kan hela fusionsvederlaget betalas kontant. Om det tillåtna maximibeloppet på vederlaget i pengar överskrids, kan inte fusionen behandlas enligt den kontinuitetsprincip som framgår av 52 b § i NärSkL.

Enligt 16 kap. 13 § i ABL har en bolagsaktieägare som motsätter sig fusionen rätt att kräva inlösen av sina aktier. Enligt ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen (HFD:1999:75) ses inte ett sådant inlösenpris på aktier som ett vederlag i pengar enligt 52 a § i NärSkL och det beaktas inte då beloppet på 10 procent räknas. Förutom inlösningsersättningen kan till övriga delägare i bolaget betalas i pengar 10 procent av det sammanräknade nominella värdet eller motvärdet på de aktier som ges som vederlag.

Enligt 52 a § 2 punkten i NärSkL är fusion möjlig i beskattningen utan att fusionsvederlag ges då det handlar om fusion av dotter- eller systerbolag. I rättspraxis har det inte heller förutsatts att ett fusionsvederlag lämnas då moderbolaget äger aktier i det överlåtande bolaget delvis direkt och delvis via det övertagande bolag som det äger (HFD 2007 L 2903).

Eftersom fusion av bolag som samma fysiska person äger är av samma ekonomiska karaktär som en systerbolagsfusion enligt 52 a § 2 punkten i NärSkL, kan fusion av bolag som ägs av en fysisk person enligt rättspraxis (HFD:2010:79) ses som en fusion enligt 52 a § 1 punkten i NärSkL, trots att fusionsvederlag inte ges.

Avgörandet HFD:2011:2 handlade om en blandfusion där det övertagande bolaget ägde 50 procent av aktierna i det överlåtande bolaget. De återstående aktierna ägdes av fyra fysiska personer. Trots att fusionsvederlag inte betalades till det övertagande moderbolaget, sågs fusionen som en fusion enligt 52 a § i NärSkL.

Enligt bestämmelserna i lagen om andelslag sker också fusion av andelslag mot ett vederlag. När andra samfund fusioneras är det inte alltid möjligt att ge ett fusionsvederlag. I rättspraxis har det varit möjligt att godkänna en sådan fusion då fusionen skett inom ramen för de civilrättsliga bestämmelser som gäller för samfundsformen i fråga. Följaktligen har bestämmelser om fusion tillämpats på fusion av stiftelser, trots att fusionsvederlag inte har getts (CSN:65/2006).

2.3 Gränsöverskridande fusion

Bestämmelserna i aktiebolagslagen och lagen om andelslag ger möjlighet för finska aktiebolag och andelslag att delta i gränsöverskridande fusioner och fissioner, där parterna utgörs av bolag från en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Gränsöverskridande fusion kan också genomföras genom en fusion med ett europabolag.

På gränsöverskridande fusioner tillämpas samma principer som på fusioner inom Finland. Motsvarande principer tillämpas också då ett utländskt bolag fusioneras med ett finskt bolag (HFD:2013:155).

Bestämmelserna om fusion har tillämpats utifrån föreskrifterna om etableringsfrihet i EES-avtalet också då det övertagande samfundet har sitt säte i en annan EES-stat, om de tillgångar som överförs de facto knyts till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i Finland (CSN: 38/2007). Det övertagande bolaget kan också vara ett europabolag (HFD:2005:71, CSN:70/2006).

Bestämmelserna om fusion i NärSkL är också tillämpliga på gränsöverskridande fusioner av placeringsfonder (CSN:15/2013, HFD:2014:138).

3 Beskattningsprinciper för fusioner

3.1 Kontinuitetsprincipen

Enligt 52 b § i NärSkL tillämpas kontinuitetsprincipen i beskattningen av fusioner. Enligt denna görs avdrag för anskaffningsutgifter och andra avdragbara utgifter som inte har dragits av i beskattningen av det överlåtande bolaget i beskattningen av det övertagande bolaget på samma sätt som de skulle ha gjorts i beskattningen av det överlåtande bolaget. Intäktsföringar av rättelseposter enligt 5 a § i NärSkL, vilka gäller reserver eller tillgångar som överförs, sker på samma sätt som de hade gjort hos det överlåtande bolaget.

Det överlåtande och övertagande bolaget beskattas som separata skattskyldiga fram till dess att fusionen trätt i kraft, dvs. att genomförandet av fusionen har registrerats i Finland (16 kap. 16 § i ABL, 20 kap. 17 § i lagen om andelslag, 19 kap. 16 § i lagen om bostadsaktielag). Trots att också klocktiden för registreringen antecknas i Handelsregistrets registreringssystem, börjar rättsverkan av registeranteckningen från den registreringsdag då det överlåtande bolaget gör sitt sista bokslut.

3.2 Bokföringsmässig fusionsvinst eller -förlust

I beskattningen uppkommer inte avdragbar fusionsförlust eller skattepliktig fusionsvinst (52 b § 1 mom. i NärSKL). Detta påverkar inte behandlingen av den bokföringsmässiga fusionsdifferensen då nettoförmögenheten räknas.

3.3 Nettoförmögenhet

I enlighet med 13 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen beaktas fusion eller fission av bolag och andra motsvarande förändringar särskilt då det matematiska värdet räknas. Om fusionen trätt i kraft före utgången av den räkenskapsperiod för vilken dividend delas ut och dividenden kan tas ut under det kalenderår under vilken räkenskapsperioden har löpt ut, erhålls det övertagande bolagets eller ett vid kombinationsfusion bildat nytt bolags nettoförmögenhet så att det övertagande bolagets och de överlåtande bolagens nettoförmögenhet räknas ihop. Till det övertagande bolagets tillgångar räknas dock inte de aktier som bolaget äger i det överlåtande bolaget. Om fusionsvederlaget utgörs av annat än det övertagande bolagets aktier, beaktas detta likaså som en faktor som minskar det övertagande bolagets tillgångar. En akties matematiska värde fås genom att den nettoförmögenhet som har erhållits på detta sätt divideras med antalet aktier på marknaden i det övertagande bolaget eller det nya bolaget.

När den bokföringsmässiga fusionsdifferensen har ett förmögenhetsvärde, inräknas den i nettoförmögenheten för det övertagande bolaget (HFD 1994 B 545 och HFD 1994 B 546).

3.4 Avskrivning av anläggningstillgångar som överförs

Under fusionsåret får det överlåtande och övertagande bolaget i beskattningen sammanlagt dra av från anskaffningsutgiften för de anläggningstillgångar som överförs högst ett belopp som motsvarar de tillåtna maximiavskrivningarna (52 b § i NärSkL).

Enligt ordalydelsen i paragrafen har det högsta beloppet på avskrivningar av anläggningstillgångar som överförs i beskattningen av det övertagande bolaget begränsats till det belopp som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret minskat med det under skatteåret godtagbara beloppet på avskrivningar i beskattningen av det överlåtande bolaget.                 

Exempel på maximiavskrivning av lösa anläggningstillgångar för det övertagande bolaget

Fusionen registreras 31.3. Det överlåtande bolagets och det övertagande bolagets räkenskapsperioder upphör under samma år.

Exempel: 1 Det överlåtande bolaget gör fulla avskrivningar

Överlåtande bolag    Övertagande bolag
Utgiftsrest 1.1 1 600 € Utgiftsrest 1.1    10 000 €
Tillägg   Tillägg (transitorisk) 1200 €
Avskrivning 400 € Avskrivning  2 500 €
Utgiftsrest 31.3  1 200 € Utgiftsrest 31.12 8 700 €

Exempel: 2 Det överlåtande bolaget periodiserar avskrivningarna på tre månader i bokföringen

Överlåtande bolag Övertagande bolag
Utgiftsrest 1.1  1 600 € Utgiftsrest 1.1 10 000 €
Tillägg    Tillägg (transitorisk) 1 500 €
Avskrivning 100 €  Avskrivning 2 800 €
Utgiftsrest 31.3  1 500 € Utgiftsrest 31.12 8 700 €

Exempel: 3 Det överlåtande bolaget gör inga avskrivningar

Överlåtande bolag Övertagande bolag
Utgiftsrest 1.1 1 600 € Utgiftsrest 1.1 10 000 €
Tillägg   Tillägg (transitorisk) 1 600 €
Avskrivning    Avskrivning 2 900 €
Utgiftsrest 31.3  1 600 € Utgiftsrest 31.12 8 700 €

Om det övertagande bolaget efter fusionen har överlåtit egendom, kan den maximiavskrivning som ska räknas utifrån situationen vid utgången av skatteåret vara mindre än den avskrivning som godkänns i beskattningen av det överlåtande bolaget. I sådana fall returneras dock inte en del av en avskrivning som det överlåtande bolaget har gjort till inkomsten för något av bolagen.

3.5 Fusion och koncernbidrag

Enligt lagen om koncernbidrag ska räkenskapsperioderna för givaren och mottagaren av koncernbidrag upphöra samtidigt. Räkenskapsperioden för det överlåtande bolaget upphör vid fusionen och följaktligen kan fusionen påverka avdragbarheten för ett koncernbidrag i beskattningen.

Om fusionen sker mitt under det övertagande bolagets räkenskapsperiod, upphör inte det övertagande och överlåtande bolagets räkenskapsperioder samtidigt, och då är det inte möjligt att koncernbidrag ges mellan dessa bolag under den räkenskapsperiod som upphör vid fusionen.

Exempel A Ab har ägt B Ab till 100 procent. Bägge bolags räkenskapsperiod är ett kalenderår. B Ab fusioneras med A Ab 30.6.2014. B Ab kan inte dra av det koncernbidrag som det gett till A Ab under skatteåret 2014 i sin beskattning.

När en fusion registreras på den sista dagen av räkenskapsperioden för det övertagande bolaget, har det i beskattningspraxis ansetts att räkenskapsperioderna upphör samtidigt och att det är möjligt att ge koncernbidrag. Till denna del lämnar dock situationen utrymme för tolkning, eftersom ärendet för närvarande är föremål för behandling i besvärsinstanserna.

Möjligheten till koncernbidrag för dotterbolaget och det överlåtande moderbolaget beror bl.a. på om det villkor som gäller ägarförhållandet uppfylls under hela skatteåret och på tidpunkten för fusionen (HFD 1989 B 514).

Exempel A Ab har ägt 100 procent av B Ab. Bägge bolags räkenskapsperiod är ett kalenderår. A Ab fusioneras 30.11.2014 med C Ab vars räkenskapsperiod också är ett kalenderår. A Ab kan inte dra av det koncernbidrag som det gett till B Ab under skatteåret 2014.

Fusionen av moderbolaget med ett annat bolag under räkenskapsperioden påverkar inte möjligheten för dotterbolagen att ge koncernbidrag till varandra (HFD 1991 B 513). 

Exempel X Ab har två dotterbolag, A Ab och B Ab, vars aktiestockar X Ab ägde redan före den räkenskapsperiod som började före 1.1.2014.  Samtliga bolags räkenskapsperiod är ett kalenderår. X Ab fusioneras med Y Ab 30.11.2014. A Ab kan dra av det koncernbidrag som det gett till B Ab under år 2014.

Skatteåret för det nya bolag som uppkommer vid en kombinationsfusion börjar från den dag då fusionen antecknas i handelsregistret. Om ett moderbolag fusioneras vid en kombinationsfusion är koncernbidrag mellan dotterbolaget och det nya moderbolaget dock möjliga redan under det år då fusionen registreras, om koncernförhållandet till det överlåtande moderbolaget varit i kraft från och med början av bägge skatteår (CSN:127/1998).

3.6 Överföring av förluster

3.6.1 Inverkan av en fusion på avdrag av förluster

Överföring av förluster vid en fusion förutsätter att fusionen har genomförts enligt bestämmelserna om företagsomstrukturering i NärSkL (HFD:2012:23). I 123 § 2 mom. i ISkL finns det en särskild bestämmelse om effekten av samfundsfusion på avdrag av gamla förluster för det överlåtande bolaget vid fusionen.  Enligt 123 § 2 mom. i ISkL har det övertagande samfundet vid fusion mellan samfund eller fission av samfund rätt att enligt 119 och 120 § från sin beskattningsbara inkomst dra av det överlåtande samfundets förlust, om det övertagande samfundet eller dess delägare eller medlemmar, eller samfundet och dess delägare eller medlemmar tillsammans från ingången av förluståret ägt över hälften av aktierna eller andelarna i det överlåtande samfundet. Det övertagande andelslaget eller den övertagande sparbanken har dock alltid rätt att dra av de förluster för det överlåtande andelslaget eller den överlåtande sparbanken vilka uppkommit under det skatteår då fusionen har ägt rum eller under de två föregående åren.

ISkL 123 § 2 mom. innehåller inga särskilda bestämmelser om den tidpunkt från och med vilken en delägare i det överlåtande bolaget ska ha ägt aktier i det övertagande bolaget för att det överlåtande bolagets förluster skulle överföras till det övertagande bolaget på basis av delägarnas och det sistnämnda bolagets sammanräknade innehav. I rättspraxis har det ansetts att en delägare i det överlåtande bolaget ska ha varit delägare också i det övertagande samfundet redan från och med början av förluståret för det överlåtande bolaget (HFD 1980 II 513). Innehav av en aktie i det övertagande bolaget har ansetts uppfylla förutsättningen i 123 § 2 mom. i ISkL.

Exempel Av C Ab:s 20 aktier har B Ab ägt 10 aktier, X 9 aktier och Y 1 aktie sedan början av förluståret 2012. Av B Ab:s 10 aktier har A Ab ägt 9 aktier och X 1 aktie från samma tidpunkt. C Ab fusioneras med B Ab 31.12.2014. B Ab har rätt att i sin beskattning dra av den förlust som har fastställts för skatteåret 2012 för C Ab, som fusioneras med B Ab.

I praktiken kan den förlust som har uppkommit under fusionsåret dras av från inkomsten för det övertagande bolaget redan under det skatteår då fusionen ägde rum.

Det finns inte särskilda bestämmelser om avdrag av egna förluster för ett övertagande bolag vid en fusion. Därför ska de allmänna bestämmelserna om ägarbyte vid samfund tillämpas. Om över hälften av innehavet i det övertagande bolaget ändras på grund av de aktier som har getts som fusionsvederlag, förlorar bolaget rätten till avdrag av bekräftade förluster, om det inte beviljas ett undantagstillstånd enligt 122 § 3 mom. i ISkL.

3.6.2 Fusion av moderbolag med dotterbolag

Vid en nedströmsfusion fusioneras moderbolaget med sitt dotterbolag, dvs. att det upplöses utan likvidationsförfarande och överför alla sina tillgångar och skulder till dotterbolaget. Ägarna av aktier i moderbolaget får som fusionsvederlag nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av det övertagande bolaget, i förhållande till de aktier som de ägde. Som i andra fusionstyper kan vederlaget också delvis vara kontanter.

Förluster för det överlåtande moderbolaget överförs inte till det övertagande bolaget om moderbolaget har ägt alla aktier i dotterbolaget.

Ur det övertagande dotterbolagets synvinkel sker ett ägarbyte vid fusionen och det övertagande bolaget har inte rätt att dra av egna förluster efter fusionen (HFD:2004:59). Bolaget kan dock söka dispens för att dra av egna förluster.

3.6.3 Överföring av förlust vid en gränsöverskridande fusion

Högsta förvaltningsdomstolen har gett avgörandet HFD:2013:155, som gäller överföring av förluster för ett svenskt dotterbolag till ett övertagande finskt moderbolag. Avgörandet handlar om huruvida det övertagande finska bolaget kan dra av förluster för det utländska överlåtande bolaget efter fusionen under samma förutsättningar som vid en motsvarande fusion av finska dotterbolag. Avgörandet gäller s.k. slutliga förluster som har uppkommit i hemstaten för det överlåtande bolaget.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande grundar sig på EUD:s förhandsavgörande (C-123/11 A Oy). I sitt beslut konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att den inte har avgjort om de allmänna förutsättningarna i den finska skattelagstiftningen för att dra av det överlåtande bolagets förluster från det övertagande bolagets inkomst uppfylldes, vilken ska bedömas med hänsyn till bolagets verksamhet, tidigare ägarbyten och andra omständigheter. Avdragbarheten för förluster som har uppkommit utomlands avgörs alltid utifrån de förhållanden som råder i det aktuella fallet.

Eftersom det övertagande bolaget endast kan yrka på att de slutliga förluster som har uppkommit i hemstaten för det överlåtande bolaget ska överföras vid en fusion, gäller beräkningen av förluster enligt NärSkL för det överlåtande bolaget enligt Skatteförvaltningens uppfattning endast för de skatteår då förlust har fastställts eller konstaterats i beskattningen i det överlåtande bolagets hemstat. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan förluster för det överlåtande bolaget, vilka har konstaterats vara slutliga, dras av som högst upp till beloppet på de fastställda förlusterna i hemstaten för det överlåtande bolaget. Fusion förlänger heller aldrig det övertagande bolagets tidsfrist för att dra av förluster för det överlåtande bolaget, utan förlusterna ska dras av inom tio år från det att de har uppkommit för det överlåtande bolaget.

En förutsättning för att bedöma om förlusterna är slutgiltiga är att det övertagande bolaget ger Skatteförvaltningen ett intyg av skattemyndigheten i hemstaten för det överlåtande bolaget bl.a. om att förlusterna enligt lagstiftningen i hemlandet för det överlåtande bolaget inte har preskriberats och att inga skatteärenden som skulle kunna leda till rättelse av beskattningen av det överlåtande bolaget är under behandling i hemstaten för det överlåtande bolaget.

Bolaget ska också utreda om dotterbolaget har uttömt möjligheterna att dra av förlusterna och om det inte är möjligt att dotterbolaget eller en tredje part kan dra av dessa i hemstaten under kommande år.

3.7 Beskattning av delägare i ett överlåtande bolag

Vid en vanlig fusion, blandfusion och kombinationsfusion får delägarna i det överlåtande aktiebolaget aktier i det övertagande aktiebolaget. I beskattningen av aktieägare av ett bolag som fusioneras anses det att de nya aktierna har erhållits från de gamla aktierna. Det handlar om utbyte av aktier till aktier i det övertagande bolaget. Enligt 52 b § 4 mom. i NärSkL ses detta inte som överlåtelse och beräkningen av ägartiden för aktierna avbryts följaktligen inte. Beskattningen av överlåtelsen skjuts upp till den tidpunkt då aktieägaren överlåter de aktier som har mottagits som vederlag. Ett belopp som motsvarar anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget räknas som anskaffningsutgift för de aktier som har erhållits som fusionsvederlag. Om fusionsvederlaget ges kontant handlar det om överlåtelse.

Vidareöverlåtelse av vederlagsaktier för en delägare som ska beskattas enligt ISkL är skattepliktig eller skattefri enligt de allmänna principerna. Ägartiden är av betydelse till exempel då den presumtiva anskaffningsutgiften (20/40 procent) fastställs för delägare som inte är bolag.

För en delägare som beskattas enligt NärSkL räknas överlåtelsevinsten genom att dra av ett belopp som motsvarar den verkliga anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget. För delägare som är ett samfund kan överlåtelsepriset vara skattefritt om det handlar om aktier som överlåts skattefritt enligt 6 b § i ISkL. Ägartiden räknas från den tidpunkt då aktierna i det överlåtande bolaget har förvärvats.

3.8 Överlåtelsebeskattningen

Lagen om överlåtelseskatt (931/96) innehåller bestämmelser om överlåtelsebeskattning vid företagsomstrukturering. Enligt 4 § 5 mom. i lagen ska skatt inte betalas för överlåtelse av fastighet till det samfund som fortsätter verksamheten bl.a. utifrån fusion, om arrangemanget görs enligt den lagstiftning som gäller för det berörda samfundet. Enligt 15 § 3 mom. i lagen tillämpas samma bestämmelser också på överlåtelse av värdepapper.

Tillämpningsområdet för bestämmelserna i lagen om överlåtelseskatt är bredare än för bestämmelserna om företagsomstrukturering i NärSkL, eftersom förutsättningen för skattefrihet är att fusionen har genomförts enligt den lagstiftning som gäller för det berörda samfundet. Vid fusioner där kontantvederlagets andel är större än 10 procent av det sammanräknade nominella värdet på de aktier som har getts som vederlag eller det aktiekapital som har inbetalats för en motsvarande andel av aktierna om nominellt värde saknas, ska överlåtelseskatt inte betalas trots att 52 a och b § i NärSkL inte kan tillämpas omstruktureringen. Överlåtelseskatt ska således inte betalas för överlåtelse av fastighet och värdepapper till det övertagande bolaget.

Det samfundsbegrepp som har etablerats inom överlåtelsebeskattningen motsvarar inte begreppet "samfund" i inkomstskattelagen. I överlåtelsebeskattningen ses också öppna bolag och kommanditbolag som samfund och följaktligen omfattar bestämmelsen om skattefrihet också fusion av personbolag. Överlåtelseskatt ska således inte betalas för överlåtelse av fastighet och värdepapper vid fusion av personbolag.

Enligt 15 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt behöver en aktieägare inte betala skatt på nya aktier i det övertagande bolaget vilka ägaren fått utifrån fusionen. Om delägaren får andra aktier eller fastigheter som vederlag, ska skatt betalas på dessa. Det övertagande bolaget ska betala skatt på den del som vederlaget för aktierna i det överlåtande bolaget har betalats i form av annan egendom än nya aktier i det övertagande bolaget.

4 Bestämmelse om kringgående av skatt

Med stöd av 52 h § i NärSkL kan man ingripa i en företagsomstrukturering i beskattningen om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med en fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse eller ett aktiebyte är att kringgå eller undgå skatt.

Syftet med bestämmelsen om kringgående av skatt är att betona att syftet med bestämmelserna som ger rätt till skatteförmåner ska beaktas vid tolkningen av bestämmelserna. Syftet med bestämmelserna om företagsomstrukturering är att beskattningen inte ska utgöra ett hinder för sådana omstruktureringar som verkställs på företagsekonomiska grunder när det är fråga om till exempel en modifiering av företagsstrukturerna, en omstrukturering eller rationalisering av verksamheten. Syftet med bestämmelsen om kringgående av skatt är inte att hindra en normal skatteplanering, utan att hindra att förmåner beviljas då det enda syftet eller ett av de främsta syftena med hela arrangemanget utgörs av skattemässiga faktorer. Till exempel grundande av olika fiktiva hjälpbolag, flera konsekutiva omstruktureringsåtgärder eller snabb vidareförsäljning av tillgångar eller aktier som erhållits vid verksamhetsöverlåtelse eller aktiebyte kan vara ett tecken på strävan att kringgå skatt. De ovan nämnda situationerna kan vara tecken på avsikt att kringgå skatt, men som sådana innebär de inte att förutsättningarna för att tillämpa 52 h § i NärSkL uppfylls.

I avgörandet C­-28/95 Leur-Bloem konstaterade domstolen bl.a. att medlemsstaterna kan föreskriva om en presumtion som innebär att om affärstransaktioner inte har gjorts av godtagbara skäl, är det fråga om skattebedrägeri eller kringgående av skatt. Begreppet godtagbart ekonomiskt skäl ska enligt EUD tolkas så att man med detta avser något annat än enbart strävan efter att uppnå en skatteförmån, till exempel en horisontal förlustutjämning.  När de nationella myndigheterna övervakar huruvida en planerad transaktion har skattebedrägeri eller kringgående av skatt som enda eller huvudsakliga syfte, bör transaktionen granskas i sin helhet från fall till fall.

Enligt rätts- och beskattningspraxis är det sällsynt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i samband med fusionen. I avgörandet HFD:2013:126 ansågs att bolaget hade anfört sådana skäl för fusionerna som inte var beroende av beskattningshänsyn, bland annat upplösning av korsägandet och besparingar i administrationskostnaderna, varför förlusterna överfördes till det övertagande bolaget. I omständigheterna vid avgörandet HFD 1995 B 507 kunde det överlåtande bolagets förluster inte dras av i beskattningen av det övertagande bolaget. Avgörandet gäller tillämpningen av tidigare bestämmelser om fusion.

I EUD:s förhandsavgörande C-126/10, Foggia, var det också fråga om överföring av en förlust till moderbolaget i samband med en dotterbolagsfusion. Det överlåtande bolaget hade vid fusionstidpunkten inte längre någon egen verksamhet.

EUD konstaterade att kostnadsbesparingar som orsakas av att administrations- och förvaltningskostnaderna minskar oskiljaktigt hänför sig till samtliga absorptionsfusioner, eftersom denna typ av fusion per definition innebär att koncernstrukturen förenklas. I fallet Foggia där det var fråga om en absorptionsfusion låg det dock inte till på detta sätt. Med hänsyn till den skattemässiga förmånen, som erhölls i fallet var inbesparingarna som uppnåddes i koncernens strukturella kostnader helt marginella. Utifrån detta konstaterade EUD att man inte systematiskt kan godkänna att besparingar i strukturella kostnader till följd av lägre administrations- och förvaltningskostnader skulle utgöra ett godtagbart ekonomiskt skäl, då det till åtgärden samtidigt anknyter omständigheter av vilka man kan dra den slutsatsen att åtgärden huvudsakligen har genomförts i syfte att uppnå skattemässiga förmåner.

5 Fusion där NärSkL 52 a och b § inte tillämpas

Om en fusion inte uppfyller förutsättningarna i NärSkL 52 a och 52 b § eller om det är fråga om kringgående av skatt som avses i NärSkL 52 h §, ger arrangemanget upphov till skattepåföljder. I beskattningen anses det då att det överlåtande bolaget blir upplöst. Tillgångarna i det överlåtande bolaget värderas till gängse värde på det sätt som föreskrivs i NärSkL 51 d §. Också reserveringar löses upp till skattepliktiga inkomster för det överlåtande bolaget. Det gängse värde som har intäktsförts i det överlåtande bolaget räknas som anskaffningsutgift i det övertagande bolagets beskattning. I samband med ett arrangemang som betraktas som en upplösning övergår inte förlusterna till det övertagande företaget. I arrangemanget är det civilrättsligt fråga om en fusion, även om inte fusionsbestämmelserna i NärSkL tillämpas.

Fusionsbestämmelserna i NärSkL lämpar sig inte i exempelvis en trepartsfusion på grund av att det i detta fall inte är det övertagande bolaget som ger fusionsvederlaget på det sätt som förutsätts i NärSkL 52 a §. Tillämpningsområdet omfattar inte heller situationer där fusionsvederlaget i sin helhet betalas kontant (HFD:2012:23).

6 Rättspraxis

6.1 Nationell rättspraxis

Allmänt om företagsomstrukturering

HFD 10.10.1997 L 2531 Aktier i ett kanadensiskt bolag som ägdes av ett finskt bolag byttes vid fusion till aktier i ett nytt kanadensiskt bolag. Trots att de överlåtande bolagen hade sina säten i områden utanför Europeiska unionens medlemsstater tillämpades i beskattningen för den finska aktieägaren i det överlåtande bolaget principen som framgår av bestämmelsen i 52 b § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Enligt denna princip anses inte bytet av aktier till det övertagande bolagets aktier som överlåtelse av aktier i beskattningen för aktieägaren i det överlåtande bolaget.

HFD:2012:24 Med hänsyn till bestämmelserna i Rådets direktiv 2009/133/EG och unionsdomstolens rättspraxis kunde de principer som framgår av bestämmelsen om överlåtelse av verksamhet i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på ett bolag som beskattades enligt inkomstskattelagen.

Tillämpningsområdet för fusionsbestämmelserna 

HFD:1999:75 A Abp och B Abp hade undertecknat ett fusionsavtal enligt vilket bolagen fusionerades genom att grunda ett nytt övertagande aktiebolag C Abp. Aktieägarna i A Abp skulle i fusionsvederlag mot varje aktie i A Abp få 1,08917 aktier i C Abp och aktieägarna i B Abp mot varje aktie i B Abp få en aktie i C Abp. Om det antal aktier i det övertagande bolaget som gavs som vederlag till aktieägarna inte var ett heltal, betalades enligt fusionsplanen för den del som överskred heltalet ett kontant vederlag till aktieägaren. Det var också möjligt att en del av aktieägarna i de överlåtande bolagen skulle motsätta sig kombinationsfusionen och kräva att deras aktier löses in med stöd av 14 kap. 12 § i aktiebolagslagen. Vid en granskning av huruvida det kontanta vederlag som utbetalades i A Abp:s och B Abp:s kombinationsfusion var i enlighet med 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet framgick det att beloppet av inlösningarna av aktierna som gjordes i enlighet med 14 kap. 12 § i aktiebolagslagen inte skulle räknas till beloppet av det kontanta vederlaget.

HFD:2005:71 När A Abp och dess i Sverige, Danmark och Norge registrerade dotterbolag fusionerades till ett europabolag (SE) i enlighet med vad som bestäms i artikel 2.1 i Europeiska unionens råds förordning 2157/2001, kunde på A Abp:s fusion till ett SE tillämpas enligt de principer som framgår av 52 a–52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Fusionen skedde med tillämpning av kontinuitetsprincipen och de outnyttjade gottgörelserna för bolagsskatt övergick på motsvarande sätt enligt finska skattebestämmelser.

CSN: 65/2006 Stiftelsen A och stiftelsen B betraktades i beskattningen såsom allmännyttiga samfund. Stiftelsen A bedrev inte näringsverksamhet. Resultatet av sjukhusrörelsen som bedrevs av stiftelsen B beskattades såsom inkomst av näringsverksamhet. Avsikten var att fusionera stiftelse B med stiftelse A i enlighet med 17 a § i stiftelselagen så att tillgångarna och skulderna i den överlåtande stiftelsen överförs till den övertagande stiftelsen. På grund av företagsformen betalades inget fusionsvederlag i samband med fusionen. Avsikten var att sjukhusrörelsen, inklusive tillgångarna och skulderna, antingen före fusionen eller omedelbart därefter, skulle överlåtas såsom apport till X Ab. Överföringen skulle göras mot bokföringens oavskrivna värden.

Enligt 52 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna om fusion och överlåtelse av verksamhet även på fusion och överlåtelse av verksamhet av andra samfund än aktiebolag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen avses med samfund även stiftelser. Enligt 28 § i inkomstskattelagen tillämpas vid fusion av samfund i tillämpliga delar motsvarande bestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

På fusionen av stiftelsen A och stiftelsen B skulle bestämmelserna i NärSkL 52 a § och 52 b § 1–3 mom. tillämpas, trots att inget fusionsvederlag betalades vid fusionen. På överlåtelsen av sjukhusrörelsen tillämpades bestämmelserna om överlåtelse av verksamhet i NärSkL 52 d §.

CSN:70/2006 Det finska A Ab och dess dotterbolag planerade en fusion med sitt isländska moderbolag som i fusionen blev ett europabolag (SE) som avses i rådets förordning (EG) Nr 2157/2001 om bestämmelser för ett europabolag. Det europabolag som uppstod hade sitt stadgeenliga säte på Island. Vid fusionen kvarstod A Ab:s samtliga tillgångar och skulder kvar på det fasta verksamhetsställe i Finland som europabolaget inrättade. På fusionen kunde kontinuitetsprincipen i 52 a–52 b § i NärSkL tillämpas.

CSN:38/2007 Vid det finska A Ab planerade man en fusion med det isländska moderbolaget som i fråga om sin bolagsform svarade mot ett aktiebolag. Vid fusionen kvarstod A Ab:s samtliga tillgångar och skulder kvar på det fasta verksamhetsställe i Finland som det isländska moderbolaget inrättade. Avsikten var att genomföra fusionen i form av en absorptionsfusion i enlighet med fusionsdirektivet (2005/56/EG). Förutom i Europeiska unionens medlemsländer tillämpas direktivet också i andra länder som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan bestämmelserna om fusion tillämpas på bolag som har sitt säte i Europeiska unionens medlemsstater. Då hänsyn dock togs till etableringsrätten som föreskrivs i artikel 43 i fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen och artikel 31 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet tillämpades på fusionen den kontinuitetsprincip som avses i 52 a–52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, trots att det övertagande bolagets säte låg i en annan stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet än en medlemsstat i Europeiska unionen.

HFD 13.11.2007 L 2903 A Ab skulle fusioneras med B Ab. Bolagens moderbolag ägde samtliga aktier i det övertagande B Ab och 40 procent av aktierna i det överlåtande A Ab. B Ab ägde resten, dvs. 60 procent av aktierna i A Ab. Moderbolaget ägde hela det övertagande bolaget och en del av det överlåtande bolaget direkt och en del genom det övertagande bolaget, och därför betraktades detta företagsarrangemang som beskrivs i ansökan om förhandsavgörande som en situation som kan jämföras med en fusion i enlighet med 52 a § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På grund av detta tillämpades kontinuitetsprincipen i 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, trots att inget fusionsvederlag betalades.

CSN:42/2009 A Ab, som ägdes av två privata familjer, idkade jordbruk och bolaget hade beskattats i enlighet med inkomstskattelagen för jordbruk. A Ab avsåg att dela de av bolaget ägda markerna, byggnaderna och övriga tillgångarna till hälften på två aktiebolag. Avsikten var att genomföra omstruktureringen som en upplösning av A Ab utan likvidationsförfarande så att bolagets samtliga tillgångar och skulder överförs på två aktiebolag och delägarna i A Ab som vederlag får nyemitterade aktier i bägge övertagande bolagen eller egna aktier som de övertagande bolagen har i sin besittning. När man beaktade 28 § i inkomstskattelagen, som innehåller allmänna bestämmelser och som hänvisar till 52 c § i näringsskattelagen, kunde man på ansökan tillämpa principerna om fission som stadgats i den sistnämnda lagpunkten.

HFD:2010:79 X hade ägt alla aktier i A Ab samt 23,4 procent av aktierna i B Ab. A Ab hade ägt återstoden, eller 76,6 procent av aktierna i B Ab. B Ab hade 31.3.2008 fusionerats med A Ab. X hade inget behov att som fusionsvederlag få aktier emitterade av det övertagande bolaget, eftersom han i varje händelse ägde hela det övertagande bolaget. Fusionen genomfördes därför utan att något fusionsvederlag alls betalades. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fusionen var jämställbar med fusioner som avses i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och att den kontinuitetsprincip som framgår av 52 b § i nämnda lag kan tillämpas på fusionen.

HFD:2011:2 A Ab ägde 50 procent av aktierna i B Ab. Återstoden av aktierna i B Ab ägdes av fyra fysiska personer. Med stöd av bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen fusionerades B Ab med A Ab så att alla B Ab:s tillgångar och skulder övertogs av A Ab. Till det övertagande bolaget A Ab betalades inget fusionsvederlag. De övriga delägarna i det överlåtande bolaget B Ab fick som vederlag nyemitterade aktier i A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att på fusionen kunde mantillämpa bestämmelserna i 52 a och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

CSN:15/2013 Sökanden ägde andelar i en finsk placeringsfond. Fonden var en placeringsfond som avses i lagen om placeringsfonder och förordningen om placeringsfonder. Fonden fusionerades med ett fondföretag som var registrerat i Sverige. Den svenska fonden var en fond som avses i den svenska lagen om investeringsfonder samt fondföretagsdirektivet och fusionen genomfördes i enlighet med bestämmelserna i den svenska lagen om investeringsfonder. Den svenska fonden var ingen självständig juridisk person, utan förvaltades av ett aktiebolag som var registrerat i Sverige.

Fusionsbestämmelserna i NärSkL tillämpas bland annat på inhemska placeringsfonders fusioner. Med beaktande av bestämmelserna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital i artiklarna 49 och 63 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt samt unionsdomstolens rättspraxis kunde principerna i NärSkL 52 a–52 b § inte begränsas till att endast gälla fusioner av inhemska placeringsfonder. Samma principer skulle tillämpas då det var fråga om en fusion av en placeringsfond med ett motsvarande fondföretag i någon annan medlemsstat. Då hänsyn tas till placeringsfondernas skattemässiga ställning och deras karaktär som tillgångsmassa bildades inget fast verksamhetsställe i Finland efter fusionen dit tillgångarna i den överlåtande fonden skulle ha hört.

Den fusion som beskrivs i ansökan där en finsk placeringsfond fusionerades med en motsvarande svensk investeringsfond kunde jämföras med den fusion som avses i 52 a–b § i NärSkL. Bytet av andelarna i den överlåtande placeringsfonden till andelar i den övertagande fonden betraktades således inte som en överlåtelse i sökandens beskattning.

HFD:2014:138 A hade för avsikt att förvärva andelar i en placeringsfond som var registrerad i Finland. Placeringsfonden, som var en i fondföretagsdirektivet (2009/65/EG) avsedd värdepappersfond, skulle enligt planerna fusioneras med ett i Luxemburg registrerat fondföretag på ett sätt som är möjligt enligt 16 kap. i lagen om placeringsfonder. Det övertagande fondföretaget var ett SICAV-fondföretag. Enligt ansökan om förhandsavgörande skulle fondandelsägarnas andelar i placeringsfonden vid fusionen bytas ut mot aktier i SICAV-fondföretaget i Luxemburg.

När inhemska placeringsfonder fusioneras, tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (näringsskattelagen). Med beaktande av bestämmelserna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital i artiklarna 49 och 63 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt samt unionsdomstolens rättspraxis kunde principerna i 52 a–52 b § inte begränsas till att endast gälla fusioner av inhemska placeringsfonder. Samma principer skulle tillämpas när en placeringsfond fusionerades med ett i fondföretagsdirektivet avsett fondföretag i en annan medlemsstat. Med hänsyn till beskattningsbemötandet av fondföretag och deras karaktär av förmögenhetsmassa, skulle det efter fusionen inte komma att bildas något fast verksamhetsställe i Finland där tillgångarna i den överlåtande fonden skulle ha stannat.

En fusion där en i fondföretagsdirektivet avsedd placeringsfond fusionerades med ett i fondföretagsdirektivet avsett fondföretag av SICAV-typ kunde jämställas med en fusion som avses i 52 a–52 b § i näringsskattelagen. Vid beskattningen av A ansågs således ingen överlåtelse ske när andelarna i den överlåtande placeringsfonden byttes ut mot aktier i det övertagande fondbolaget. 

Beskattningsprinciper för fusioner

HFD 1980 II 513 Det ansågs inte att bolaget och dess delägare från och med början av förluståret ägde mer än hälften av aktierna i ett annat bolag som hade fusionerats med bolaget, på grund av att delägaren blivit delägare i det övertagande bolaget först i samband med fusionen då han mot aktierna som han ägde i det överlåtande bolaget fick aktier i det övertagande bolaget. (3599/25/79)

I den ansökan om förhandsbesked som skickats till CSN uppgav Byggnadsbyrå A Ab att bolaget 21. 4. 1973 förvärvat 28 aktier av bolag B Ab:s 60 aktier.

År 1975 hade B Ab:s aktiekapital höjts varefter Byggnadsbyrå A Ab ägde 43 av bolagets 90 aktier. Byggnadsbyrå A Ab hade 6.8.1977 köpt ytterligare 10 aktier i B Ab. När B Ab 8.3.1978 höjde aktiekapitalet hade antalet aktier ökat till 150 aktier, och då tecknade Byggnadsbyrå A Ab 40 nya aktier. Det aktuella bolaget hade 12.9.1978 köpt ytterligare 46 aktier av B Ab:s aktiestock på 150 aktier. Byggnadsbyrå A Ab:s dotterbolag AA Ab ägde en av dessa aktier och en utomstående person hade från och med 30.12.1975 ägt 10 aktier. För B Ab:s räkenskapsperiod 1.10.1976–31.10.1977 hade en förlust fastställts, likaså fastställdes en förlust för räkenskapsperioden 1.1.1977–31.10.1978. Byggnadsbyrån A Ab hade för avsikt att ta över B Ab i en fusion. Tanken var att genomföra fusionen så att Byggnadsbyrå A Ab först skulle köpa en aktie i B Ab från sitt dotterbolag och därefter skulle Byggnadsbyrå A Ab höja sitt aktiekapital genom att byta den utomstående aktieägarens 10 aktier mot aktier i Byggnadsbyrå A Ab. Byggnadsbyrå A Ab bad om en förhandsuppgift om huruvida bolaget efter en fusion som sker på det sätt som beskrivs ovan i sin beskattning kunde dra av de fastställda förlusterna för B Ab skatteåren 1977 och 1978 med hänsyn till att bolaget tillsammans med en utomstående person haft aktiemajoriteten i B Ab sedan 30.12.1975. Denna utomstående person blev i anslutning till genomförandet av fusionen aktieägare i Byggnadsbyrå Ab mot värdegrunden för aktierna som han i dag äger i B Ab.

HFD 1989 B 514 Räkenskapsperioden för ett andelsslakteri och dess helägda dotterbolag var ett kalenderår. När andelsslakteriet planerade en fusion med ett annat andelslag före 31.12.1989 avslutades inte andelsslakteriets räkenskapsperiod vid samma tidpunkt som dotterbolagets räkenskapsperiod skatteåret 1989. Under det aktuella året kunde andelsslakteriet inte ge det koncernbidrag som avses i lagen om koncernbidrag vid beskattningen.

HFD:1991 B 513 X Ab hade ägt hela aktiestocken i A Ab och B Ab redan före räkenskapsperioden som började 1.1.1990. Räkenskapsperioden för samtliga bolag var ett kalenderår. X Ab och Y Ab hade fusionerats till ett nytt aktiebolag till vilket X Ab:s och Y Ab:s tillgångar och skulder hade överförts. Det koncernförhållande som avses i 3 § i lagen om koncernbidrag vid beskattningen, där dotterbolaget A Ab varit den part som gett bidrag och dotterbolaget B Ab den som fått bidrag, ansågs ha pågått hela skatteåret 1990, trots att moderbolaget under räkenskapsperioden hade fusionerats med ett annat aktiebolag till ett nytt aktiebolag. I sin beskattning fick A Ab dra av det koncernbidrag som bolaget gett B Ab 1990.

HFD 1994 B 545 Den bokföringsmässiga fusionsdifferens som uppstod vid aktiebolagets fusion och som hade använts för att höja bokföringsvärdet av markområdena och aktierna som överförts från det överlåtande bolaget var en post som skulle räknas till det övertagande bolagets nettotillgångar och som påverkar aktiens matematiska värde.

HFD 1994 B 546 Den fusionsförlust som uppstod vid aktiebolagets fusion och som i balansräkningen aktiverades som goodwill var en sådan utgift med lång verkningstid som har förmögenhetsvärde och som ska räknas till det övertagande bolagets nettoförmögenhet som avses i 27 § 7 mom. i förmögenhetsskattelagen och som således är en post som påverkar beräkningen av aktiens matematiska värde.

CSN:127/1998 A Ab hade ägt 90,1 procent av aktierna i B Ab och 100 procent av aktierna i C Ab. Därutöver hade B Ab ägt 100 procent av aktierna i D Ab och C Ab 9,9 procent av aktierna i B Ab. A Ab och E Ab hade fusionerats genom kombinationsfusion som F Ab. Fusionen och det nya bolaget hade registrerats i handelsregistret 1.4.1998. F Ab:s första räkenskapsperiod var 1.4.1998−31.12.1998. De övriga bolagens räkenskapsperiod var ett kalenderår. B Ab eller D Ab hade för avsikt att ge F Ab ett koncernbidrag år 1998. Det hade existerat ett koncernförhållande mellan A Ab, B Ab och D Ab innan A Ab fusionerades år 1998. Mellan F Ab, som hade bildats genom fusionen, samt B Ab och D Ab existerade likaså ett koncernförhållande efter fusionen. CSN ansåg att det under hela skatteåret 1998 hade existerat ett koncernförhållande mellan den som gav koncernbidraget och den som fick koncernbidraget.

HFD:2004:59 När aktiebolaget A fusionerades med sitt dotterbolag, aktiebolaget B, som helt och hållet ägdes av A och som vid fusionen hade ogiltigförklarat de egna aktierna som kommit i dess ägo och överlämnat till moderbolaget A i fusionsvederlag nya aktier som det hade emitterat, bytte över hälften av aktierna i aktiebolaget B ägare. Ett ägarbyte som avses i 8 § 3 mom. lagen om gottgörelse för bolagsskatt och i 122 § 1 mom. inkomstskattelagen ägde under dessa omständigheter rum vid beskattningen av aktiebolaget B.

HFD:2013:155 A Ab fick dra av de förluster som hade fastställts för ett svenskt dotterbolag, B AB, som fusionerades med A Ab, om A Ab visade att B AB hade uttömt möjligheterna att få dessa förluster beaktade och det inte fanns någon möjlighet att antingen B AB själv eller en tredje part skulle kunna få förlusterna beaktade i Sverige. En förutsättning för att förlusten skulle få dras av var att förlusterna skulle få dras av vid en motsvarande fusion mellan finska bolag. När B AB:s förluster drogs av skulle de räknas ut med tillämpning av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Bestämmelse om kringgående av skatt

HFD:2013:126 B Ab hade 30.4.2007 uppgått i A Ab, som hade ägt B Ab:s aktier alltsedan 1996. C Ab, vars aktier B Ab hade ägt alltsedan 1995, hade 27.4.2007 uppgått i B Ab. C Ab hade ägt 40 procent av aktierna i A Ab.

C Ab hade fastställda förluster om 623 138,15 euro från skatteåren 1998–2001, av vilket den fastställda förlusten för skatteåret 1999 hade varit 619 847,86 euro. Frågan var om A Ab hade rätt att dra av denna förlust från sin beskattningsbara inkomst.

A Ab hade som viktigaste motivering till fusionerna anfört att man genom att frångå korsägandet fick en överskådligare koncernstruktur, kunde minska administrationskostnaderna samt överföra och garantera de lån som huvudsakligen delägarna i A Ab hade gett C Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab hade anfört sådana skäl för fusionerna som inte var beroende av beskattningshänsyn och att det inte var uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen har varit att kringgå eller undgå skatt på det sätt som avses i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. De för C Ab fastställda förluster som övergick till det övertagande bolaget i fråga hade uppstått under A Ab:s tid som ägare och var en följd av affärsverksamheten som koncernen bedrivit. Att de fastställda förlusterna övergick till det övertagande bolaget skulle inte betraktas som en för bestämmelserna om företagsombildningar främmande skatteförmån.

Det fanns inte grunder att tillämpa 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på nämnda fusioner. Högsta förvaltningsdomstolen upphävde Åbo förvaltningsdomstols beslut och satte i kraft skatterättelsenämndens beslut, enligt vilket de för C Ab fastställda förlusterna om 623 138,15 euro genom fusionen hade övergått på A Ab.

Fusion där NärSkL 52 a och b § inte tillämpas

HFD:2012:23 Ett bolags fusion med ett annat, övertagande aktiebolag kunde inte betraktas som en sådan fusion som avses i 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen, då det övertagande bolaget inte uppfyllde de villkor som föreskrivs i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, varför fusionen vid inkomstbeskattningen betraktades som upplösning av det överlåtande bolaget.

6.2 Rättspraxisen vid Europeiska unionens domstol

Sammandrag av beslut i den utsträckning de gäller fusioner

C - 28/95 Leur Bloem

Rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och aktiebyte eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ska tolkas så att det gemensamma skattesystem som har införts genom detta och som innehåller olika skattemässiga förmåner, tillämpas urskillningslöst på alla affärstransaktioner där det är fråga om fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier, oavsett orsakerna till dessa vare sig de är finansiella, ekonomiska eller skattemässiga.

Av detta följer att man i artikel 2.d i direktivet, där begreppet fusion som genomförs genom ett aktiebyte definieras, inte kräver att det övertagande bolag som avses i artikel 2.h i direktivet bedriver företagsverksamhet eller att det är fråga om en permanent sammanslagning av två bolags företagsverksamhet till en finansiell och ekonomisk helhet. Det faktum att den fysiska personen som var den enda aktieägaren i och direktör för de förvärvade bolagen blir det förvärvande bolagets enda aktieägare och direktör utgör inget hinder för att betrakta den aktuella affärstransaktionen som en fusion som sker genom aktiebyte.

Artikel 11 i direktivet 90/434/EEG ska tolkas så att då de nationella myndigheterna övervakar huruvida det enda eller ett av de huvudsakliga ändamålen med en planerad affärstransaktion är skattebedrägeri eller kringgående av skatt, ska de i vilket fall som helst undersöka affärstransaktionen i sin helhet. Denna undersökning ska kunna ställas under den tillsyn som utövas av domstolarna.

Begreppet godtagbart ekonomiskt skäl som avses i artikel 11 i direktivet 90/434/EEG ska tolkas så att det innebär något annat än enbart en strävan efter en skattemässig förmån, till exempel en horisontal förlustutjämning.

C - 126/10 Foggia

Artikel 11.1.a i rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och aktiebyte eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ska tolkas så att då det är fråga om en affärstransaktion där två bolag som hör till samma koncern fusioneras så kan man sluta sig till antagandet att den aktuella affärstransaktionen inte har genomförts på det sätt som avses i den ovan nämnda bestämmelsen "av ett godtagbart ekonomiskt skäl" på grund av att det överlåtande företaget vid tidpunkten för fusionen inte bedriver någon form av verksamhet, att det inte har någon finansieringsandel från de övriga bolagen och att det enbart överför sådana förluster som beaktas i beskattningen till det övertagande bolaget som är stora och vars ursprung inte har definierats, trots att den aktuella affärstransaktionen har en positiv inverkan med tanke på koncernens strukturella kostnader. Det åligger den nationella domstolen att granska de omständigheter som karaktäriserar den föreliggande rättstvisten med hänsyn till huruvida sådana faktorer uppfylls i den aktuella rättstvisten utifrån vilka man på det sätt som avses i den nämnda bestämmelsen kan anta att det är fråga om skattebedrägeri eller kringgående av skatt.

Begreppen omstrukturering eller rationalisering som avses i artikel 11.1.a i direktivet 90/434 ska således uppfattas så att dessa innebär något annat än enbart en strävan efter en skattemässig förmån och att den omstrukturering eller rationalisering som vidtas enbart i syfte att uppnå ett mål av denna typ inte kan utgöra ett sådant godtagbart ekonomiskt skäl som avses i den aktuella bestämmelsen. I princip finns det således inget hinder för att en fusion som leder till en sådan omstrukturering eller rationalisering av en koncern som möjliggör en minskning av koncernens administrations- och förvaltningskostnader kan betraktas som ett godtagbart ekonomiskt skäl. Detta gäller dock inte i ett fall med en absorptionsfusion. Där framgår det att besparingar i en koncerns strukturella kostnader är helt marginella med hänsyn till den uppnådda skattemässiga förmånen.

C-123/11 A Ab

Under de aktuella omständigheterna utgör artiklarna 49 och 54 i SEUT inget hinder för att den nationella lagstiftningen tillämpas i ett fall då ett moderbolag som har fusionerats med ett dotterbolag, som har gjort en placering i en annan medlemsstat och lagt ner sin verksamhet, nekas att från sitt skattepliktiga resultat dra av förlusterna som har uppstått för dotterbolaget under skatteåren före fusionen, även om det i den aktuella nationella lagstiftningen ges en möjlighet till detta, om fusionen genomförs med ett dotterbolag som har sitt säte i samma land. Denna typ av nationell lagstiftning är dock oförenlig med unionsrätten, om denna inte ger moderbolaget en möjlighet att påvisa att ett dotterbolag med säte utomlands har vidtagit alla åtgärder för att ta hänsyn till de aktuella förlusterna och, om det inte finns någon möjlighet till det, att antingen dotterbolaget självt eller en tredje part kunde beakta dessa i dotterbolagets hemviststat under de följande skatteåren.

De regler, enligt vilka förlusterna för ett dotterbolag med säte i utlandet räknas ut för att moderbolaget med säte i landet ska beakta dessa huvudsakligen i en fusion av den aktuella typen, får inte leda till en ojämlik behandling i förhållande till de uträkningsregler som hade tillämpats om en fusion hade genomförts med ett dotterbolag med säte i landet.
 

Jari Salokoski
ledande skattesakkunnig

Marjatta Huuhilo
skattesakkunnig